2C_55/2014 - 2014-06-06 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 55/2014

2C 56/2014

Arrêt du 6 juin 2014

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffier : M. Chatton.

Participants à la procédure
A.________,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, Bâtiment Planta, avenue de la Gare 35, 1951 Sion.

Objet
Impôt cantonal et communal 2004,
Impôt fédéral direct 2004,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, du 20 novembre 2013.

Faits :

A.
Le 10 janvier 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a rendu une décision sur réclamation par rapport aux impôts cantonaux et communaux (ci-après: ICC), ainsi qu'à l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) pour la période fiscale 2004 concernant A.________.

B.
Le 13 février 2013, Me B.________, avocat à Sion, déclarant agir pour A.________, a formé un recours contre cette décision auprès de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours).

Le 14 février 2013, la Commission de recours a accusé réception de l'écriture et demandé à l'avocat qu'il dépose la procuration justifiant de ses pouvoirs de représentation. L'avocat n'a pas donné suite à cette requête.

Le 21 août 2013, la Commission de recours a réitéré sa demande, en impartissant à Me B.________ un délai au 11 septembre 2013 pour fournir la procuration requise, sous peine d'irrecevabilité du recours. Ce délai a été prolongé à deux reprises, jusqu'au 7 octobre 2013.

Aucune procuration n'a été fournie.

Le 20 novembre 2013, la Commission de recours a déclaré le recours irrecevable et mis les frais de procédure à la charge de l'avocat.

C.
Agissant en personne, A.________ interjette un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral à l'encontre de la décision du 20 novembre 2013. Elle conclut à l'admission du recours, à l'annulation de la décision attaquée et, à titre subsidiaire, à ce qu'il lui soit imparti un délai pour valider le recours du 13 février 2013, sous suite de frais à la charge du fisc.

Les autorités ont été priées de fournir leur dossier sans échange d'écritures.

Considérant en droit :

1.
La décision d'irrecevabilité attaquée a des effets concernant tant l'ICC que l'IFD. Le fait que la Commission de recours ait rendu un seul arrêt pour les deux catégories d'impôts (ICC et IFD) est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal (cf. consid. 4 infra). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher à la recourante d'avoir formé les mêmes griefs et pris des conclusions valant pour les deux catégories d'impôts dans un seul recours devant le Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.3 p. 264). Par souci d'unification par rapport à d'autres cantons dans lesquels deux décisions sont rendues, la Cour de céans a toutefois ouvert deux dossiers, l'un concernant l'ICC (2C 55/2014), l'autre l'IFD (2C 56/2014). Comme l'état de fait et les griefs soulevés sont identiques, les causes seront jointes et il sera statué dans un seul arrêt (cf. art. 71 LTF et 24 PCF [RS 273]; arrêt 2C 416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 1, non publié in ATF 140 I 68 mais in RDAF 2014 II 40).

2.
Déposé en temps utile compte tenu des féries (cf. art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976; LF/VS; RS/VS 642.1). Par ailleurs, il a été interjeté par la contribuable, destinataire de la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

3.
Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF). Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF), ce que la partie recourante doit démontrer d'une manière circonstanciée, conformément aux exigences de motivation (cf. ATF 136 II 304 consid. 2.5 p. 314; 133 II 249 consid. 1.4.3 p. 254 s.). La notion de "manifestement inexacte" correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 138 I 49 consid. 7.1 p. 51; 136 II 447 consid. 2.1 p. 450). Aux termes de l'art. 99 al. 1 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.

La recourante méconnaît à l'évidence ces principes et confond le Tribunal fédéral avec une instance d'appel (cf. arrêt 2C 376/2011 du 27 avril 2012 consid. 6.4.3, in RF 67/2012 p. 511). Dans la mesure où elle présente librement sa version des faits et complète les constatations cantonales, sans tenir compte des éléments retenus dans la décision attaquée, son argumentation ne sera pas prise en considération. Comme la recourante ne prétend nullement que les constatations cantonales seraient manifestement inexactes ou arbitraires au sens des art. 97 LTF et 9 Cst., la Cour de céans examinera les griefs invoqués uniquement en fonction des faits ressortant de la décision entreprise.

4.
Le litige porte sur le point de savoir si la Commission de recours pouvait déclarer le recours irrecevable au motif que l'avocat qui déclarait agir au nom de la recourante n'avait pas produit de procuration dans le délai imparti à cet effet. La question est donc exclusivement procédurale.

4.1. A moins que des règles spéciales (cf. art. 109 ss LIFD; s'agissant des féries : arrêt 2C 628/2010 du 28 juin 2011 consid. 3, non publié in ATF 137 II 353 mais in RDAF 2011 II 405 et les références) s'appliquent en matière d'IFD, cet impôt est soumis aux mêmes exigences procédurales que les impôts cantonaux et communaux, dans un souci d'harmonisation verticale (cf. art. 129 al. 2 Cst.; ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 74 s.). Les règles de procédure figurant dans le droit cantonal doivent, pour leur part, respecter le droit harmonisé (cf. titre 5 de la LHID), étant précisé que les garanties fondamentales de procédure figurant dans la Constitution fédérale, notamment celles issues des principes de la bonne foi et de l'interdiction du formalisme excessif, régissent également le domaine fiscal et s'imposent de manière contraignante aux cantons (cf. Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], 4e éd., 2002, p. 63 et 67; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht - Direkte Steuern, 2008, p. 7 s.).

4.2. L'art. 117 LIFD concerne la représentation contractuelle. Selon cette disposition, la représentation contractuelle est possible, non seulement par les personnes morales, mais aussi par les personnes physiques; le monopole des avocats est en revanche exclu; l'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs en produisant une procuration écrite (cf. art. 117 al. 1 et 2 LIFD; Lydia Masmejan-Fey, Commentaire LIFD, art. 117 n . 5 s.). La LIFD ne contient en revanche aucune règle concernant les conséquences d'un défaut de procuration écrite, de sorte que cette question est régie par le droit cantonal et les principes fondamentaux de procédure (cf. consid. 4.1 supra).

Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu de distinguer entre la solution adoptée en matière d'IFD et d'ICC, dès lors que les règles applicables sont identiques.

4.3. Comme la LHID ne contient pas de règles régissant la représentation ni a fortiori la preuve de celle-ci, les cantons disposent en cette matière et dans les limites de l'art. 117 LIFD, d'une autonomie législative, de sorte que le Tribunal fédéral voit sa cognition limitée : il ne revoit pas librement le droit cantonal, mais seulement sous l'angle de l'arbitraire ou de la violation des règles fondamentales de procédure, dans la limite des griefs soulevés et motivés d'une manière conforme à l'art. 106 al. 2 LTF par la partie recourante (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 210 s.; arrêt 2C 834/2012 du 19 avril 2013 consid. 2).

5.
La recourante considère qu'en déclarant le recours irrecevable au motif que son avocat n'avait pas donné suite à sa demande de fournir une procuration écrite, la Commission de recours a violé l'interdiction du formalisme excessif (art. 29 al. 1 Cst.), le principe de la légalité (art. 127 Cst.) et le principe de la bonne foi (art. 5 et 9 Cst.).

5.1. A titre de motivation, le mémoire de recours contient pêle-mêle la reproduction de plusieurs extraits d'arrêts du Tribunal fédéral, du Tribunal administratif fédéral sortis de leur contexte et de la doctrine concernant essentiellement la procédure civile et d'anciens codes cantonaux. On peut se demander si, s'agissant de la violation de droits constitutionnels, une telle motivation remplit les exigences de l'art. 106 al. 2 LTF. La question peut toutefois demeurer indécise, compte tenu de l'issue du litige et dès lors qu'il convient de ne pas se montrer trop formaliste en présence d'un recourant qui agit en personne.

5.2. Selon l'art. 126 al. 2 LF/VS, toute personne ayant l'exercice des droits civiques peut valablement représenter le contribuable. Le représentant doit justifier de ses pouvoirs de représentation. L'art. 150bis al. 2 in fine LF/VS prévoit que les documents servant de moyens de preuve doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Enfin, d'après l'art. 152 al. 1 LF/VS, si, au moment de la décision, l'une des conditions de recevabilité n'est pas réalisée, le recours fait l'objet d'une décision de non-entrée en matière, sans examen du fond de l'affaire.

5.3. Le formalisme excessif est un aspect particulier du déni de justice prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. Il est réalisé lorsque la stricte application des règles de procédure ne se justifie par aucun intérêt digne de protection, devient une fin en soi, complique de manière insoutenable la réalisation du droit matériel ou entrave de manière inadmissible l'accès aux tribunaux (ATF 135 I 6 consid. 2.1 p. 9; 132 I 249 consid. 5 p. 253; 130 V 177 consid. 5.4.1 p. 183; 128 II 139 consid. 2a p. 142). En tant qu'elle sanctionne un comportement répréhensible de l'autorité dans ses relations avec le justiciable, l'interdiction du formalisme excessif poursuit le même but que le principe de la bonne foi consacré aux art. 5 al. 3 et 9 Cst. Ce principe commande à l'autorité d'éviter de sanctionner par l'irrecevabilité les vices de procédure aisément reconnaissables qui auraient pu être redressés à temps, lorsqu'elle pouvait s'en rendre compte suffisamment tôt et les signaler utilement au plaideur (ATF 125 I 166 consid. 3a p. 170; arrêts 2C 328/2014 du 8 mai 2014 consid. 4.1; 2C 373/2011 du 7 septembre 2011 consid. 6.1).

5.3.1. De l'interdiction du formalisme excessif, la jurisprudence a déduit l'obligation pour l'autorité, en présence d'un mémoire signé d'un mandataire ne justifiant pas de ses pouvoirs, d'accorder un délai convenable pour réparer le vice; l'autorité ne saurait refuser d'emblée d'entrer en matière (ATF 104 Ia 403 consid. 4e p. 407 s.; 94 I 523 p. 525; 92 I 13 consid. 2 p. 16 s.; confirmés in arrêts 5A 812/2011 du 21 janvier 2013 consid. 3.1.2; 1B 194/2012 du 3 août 2012 consid. 2.1; 2P.329/2005 du 12 juin 2006 consid. 2.2.1, in RF 62/2007 p. 305). Cette obligation est également consacrée dans la loi relative à la procédure devant le Tribunal fédéral (art. 42 al. 5 LTF).

Le Tribunal fédéral considère en revanche qu'une autorité judiciaire ne tombe pas dans le formalisme excessif lorsqu'après avoir invité le recourant, par l'intermédiaire de son mandataire, à transmettre une procuration et l'avoir informé des conséquences du défaut de production sur l'issue de son re cours, elle prononce une décision d'irrecevabilité. Le recourant ne peut pas non plus se prévaloir de la protection de sa bonne foi, dès lors que, quel qu'ait été le comportement de l'autorité cantonale en relation avec la qualité de représentant de son mandataire, ce comportement ne saurait en aucun cas avoir inspiré une confiance telle que lui ou son mandataire auraient pu se croire légitimement dispensés de répondre à une invitation expresse de produire une procuration (arrêts 5A 812/2011 du 21 janvier 2013 consid. 3.2; 1B 194/2012 du 3 août 2012 consid. 2.3 in fine).

5.3.2. En l'espèce, la Commission de recours a avisé par écrit l'avocat qui avait formé recours au nom de la recourante qu'il lui fallait déposer une procuration écrite dans le délai imparti, à défaut de quoi le recours serait déclaré irrecevable. Ce délai a été prolongé, sans que ce document soit remis. Dans un tel contexte, la Commission de recours n'a, conformément à la jurisprudence précitée, violé ni l'art. 29 al. 1 Cst., ni les art. 5 al. 3 ou 9 Cst. en déclarant le recours irrecevable. Le fait que, comme le prétend la recourante, son mandataire ait déposé une procuration en 2008 ou que les autorités fiscales ou la Commission de recours elle-même, qui avaient été saisies préalablement, n'avaient jusqu'alors pas demandé un tel document, n'y change rien. En effet, ces circonstances ne dispensaient pas le représentant, sous l'angle de la bonne foi, d'obtempérer à la requête de l'autorité judiciaire et de fournir une procuration actualisée.

5.3.3. La recourante oublie que les règles relatives à la production d'une procuration ne visent pas uniquement à protéger le justiciable; elles ont également pour but de veiller à une bonne administration de la justice, à savoir éviter que les autorités judiciaires ne se saisissent inutilement d'un litige que les parties n'entendent pas lui soumettre (arrêt 5A 812/2011 du 21 janvier 2013 consid. 3.2; voir aussi, mutatis mutandis, arrêt 2C 373/2011 du 7 septembre 2011 consid. 6.2.2). Partant, une autorité de recours peut, en présence d'une procuration ancienne ou imprécise, exiger en tout temps un document actualisé si elle l'estime nécessaire, sans tomber dans le formalisme excessif (arrêt 9C 793/2013 du 27 mars 2014 consid. 1.2 et les arrêts cités). Il n'appartient pas à la partie requise de ne pas obtempérer au motif que, de son point de vue, la requête serait trop formaliste, parce que le pouvoir de représentation ne ferait pas de doute.

5.4. Enfin, contrairement à ce que soutient la recourante, on ne voit pas que la position de la Commission de recours ne reposerait sur aucune base légale. Il n'est, pour le moins, pas insoutenable de déduire des art. 126 al. 2, 150bis al. 2 et 152 al. 1 LF/VS (cf. consid. 5.2 supra), que l'autorité de recours peut exiger du représentant qu'il fournisse une procuration écrite et refuser d'entrer en matière en l'absence de ce document. La recourante ne se plaint du reste nullement d'une application arbitraire du droit cantonal sur ce point.

Le fait que la LF/VS ne prévoie pas expressément de procédure comparable à celle figurant à l'art. 42 al. 5 LTF consistant à fixer un délai au représentant lui demandant une procuration écrite en l'avertissant du risque d'irrecevabilité s'il ne s'exécute pas ne saurait signifier qu'en procédant de la sorte, la Commission de recours aurait violé le principe de la légalité. Au contraire, une telle pratique permet d'aviser le représentant et évite précisément à l'autorité de tomber dans le formalisme excessif en rendant d'emblée une décision d'irrecevabilité en l'absence de procuration, et ce même si le droit de procédure cantonal ne l'exclurait pas (cf. ATF 92 I 13 consid. 2 p. 17, confirmé notamment in arrêt 1B 194/2012 du 3 août 2012 consid. 2.1).

Par conséquent, les griefs invoqués sont mal fondés.

5.5. Quant à la conclusion subsidiaire de la recourante tendant à lui permettre de "valider" le recours déposé le 13 février 2013 par Me B.________, elle n'est pas recevable. La Cour de céans a été saisie d'un recours contre un jugement d'irrecevabilité de la Commission de recours. Son pouvoir se limite à vérifier que cette décision ne viole pas le droit, en l'occurrence les droits constitutionnels invoqués par la recourante (cf. art. 106 al. 2 LTF). Tel n'étant pas le cas, elle n'a pas à se prononcer, à titre subsidiaire, sur d'éventuels moyens extraordinaires qui permettraient à la recourante, en fonction de circonstances particulières qu'il lui appartiendrait de démontrer, d'obtenir de la Commission de recours qu'elle revienne sur son refus d'entrer en matière.

6.
Dans ces circonstances, le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité tant s'agissant de l'IFD que de l'ICC.

Les frais seront mis à la charge de la recourante qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C 55/2014 et 2C 56/2014 sont jointes.

2.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal (cause 2C 55/2014).

3.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct (cause 2C 56/2014).

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, au Service cantonal des contributions du canton du Valais, section des personnes physiques, au Président de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 6 juin 2014

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Le Greffier :

Zünd Chatton

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 109 Récusation - 1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
¹	Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l'élaboration d'une décision ou d'un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
^a	si elle a un intérêt personnel dans l'affaire;
^b	si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d'une partie ou mène de fait une vie de couple avec elle;
^bbis	si elle est parente ou alliée d'une partie en ligne directe ou en ligne collatérale jusqu'au troisième degré;
^c	si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
^d	si, pour d'autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l'affaire.
²	La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
³	Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le droit cantonal s'il s'agit d'un fonctionnaire cantonal et par le DFF s'il s'agit d'un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les deux cas.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 117 Représentation contractuelle - 1 Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
¹	Le contribuable peut se faire représenter contractuellement devant les autorités chargées de l'application de la présente loi, dans la mesure où sa collaboration personnelle n'est pas nécessaire.
²	Toute personne ayant l'exercice des droits civils et jouissant de ses droits civiques peut valablement représenter le contribuable. L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie de ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite.
³	Lorsque les époux vivant en ménage commun n'ont pas mandaté de représentant commun ou n'ont pas désigné conjointement une personne autorisée à recevoir le courrier, toute notification doit être adressée aux deux époux conjointement.
⁴	Les notifications doivent être adressées à chaque époux lorsqu'ils vivent séparés de fait ou de droit.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.