B-4992/2015 - 2017-09-06 - économie - Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer (keine Verlängerung für die zweite Periode); Feststellungsverfügung vom 16. Juni 2015

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-4992/2015

Urteil vom 6. September 2017

Richter Ronald Flury (Vorsitz),

Besetzung Richter Jean-Luc Baechler, Richter David Aschmann,

Gerichtsschreiber Thomas Ritter.

A._______ AG,

vertreten durch die Rechtsanwälte Dr. Christian Witschi

Parteien und/oder Michèle Ludwig, Kellerhals Carrard Bern,

Effingerstrasse 1, Postfach 6916, 3001 Bern,

Beschwerdeführerin,

gegen

Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung WBF,

Vorinstanz.

Gegenstand Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer (zweite Periode); Feststellungsverfügung vom 16. Juni 2015,

Sachverhalt:

A.

A.a Die A._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) ist eine im Jahr [...] errichtete Aktiengesellschaft mit Sitz in Q._______ im Kanton X._______. Sie betreibt ein Netzwerk von Online-Marktplätzen in den Bereichen Auto, Immobilien, Arbeitsplätze und Kleinanzeigen. Auf den Marktplätzen werden Werbeanzeigen vermarktet.

A.b Im Jahr 2007 stand die Beschwerdeführerin zu rund 85 % im Besitz der damaligen B._______ AG. An dieser waren die damalige C._______ AG (direkt und indirekt) zu 49.9 % und die D._______ AG indirekt zu einer Mehrheit von 50.1 % beteiligt. Nebst 15 % direkter Anteile an der B._______ AG hielt die C._______ AG 100 % der Anteile der damaligen E._______ AG, einer im Bereich E-Business und Internet-Technologie tätigen Gesellschaft mit Sitz in Q._______, die ihrerseits an der B._______ AG zu 34.9 % beteiligt war. Zufolge erreichter Kapazitätsgrenzen am Unternehmensstandort in Q._______ evaluierte die C._______ AG damals in den Kantonen X._______ und Y._______ Standortalternativen für die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin und der E._______ AG.

A.c Im Verlauf der Vorverhandlungen der E._______ AG mit der Wirtschaftsförderung des Kantons X._______ (nachfolgend: WFX) stellte ihr der Kanton im Februar 2007 Steuererleichterungen während fünf Jahren und die Fortführung für weitere fünf Jahre in Aussicht, sofern die Gruppe 35 zusätzliche Arbeitsplätze am Unternehmensstandort Q._______ schaffen werde. Zur Standortwahl gehörte auch die Errichtung des im Juli 2007 bewilligten und Ende 2008 bezogenen Bürogebäudes in Q._______ für Gesamtkosten von rund Fr. [...]. Der Neubau bedeutete eine Verdreifachung der zur Verfügung stehenden Fläche. In der Folge verlegten die Beschwerdeführerin, die E._______ AG und die in Q._______ ansässigen Tochtergesellschaften der E._______ AG - die H._______ AG sowie die F._______ AG (heute L._______ AG) - ihre Tätigkeiten in das neu erstellte Gebäude und beschäftigten darin diverse Mitarbeiter.

Später wurde die H._______ AG zur "U._______ AG" umfirmiert (nachfolgend beide als U._______ AG bezeichnet) und 2013 durch Fusion von der K._______ AG übernommen. Diese erhielt ihrerseits die Firma "U._______ AG" und verlegte den Sitz nach Q._______. Nach diversen Umstrukturierungen hält heute die L._______ AG die Beteiligungsmehrheit an der Beschwerdeführerin und der U._______ AG.

B.
Am 9. Oktober 2007 reichten die Beschwerdeführerin und die E._______ AG beim Kanton X._______ formell ein Gesuch um Gewährung von Steuererleichterungen ein.

B.a Mit Beschluss vom 23. Oktober 2007 räumte der Staatsrat des Kantons X._______ der Beschwerdeführerin die beantragte Steuererleichterung auf Kantonsebene wie folgt ein (Art. 1):

"1 Der Gesellschaft A._______ AG, in Q._______, wird für die Dauer von 5 Jahren ab dem 1. Januar 2008 eine teilweise Steuererleichterung im Umfang von 70 % auf der Gewinn- und Kapitalsteuer des Kantons, der Gemeinde und der Pfarrei (Kirchgemeinde) gewährt.

2 Eine zusätzliche teilweise Steuererleichterung von 70 % auf der Gewinn- und Kapitalsteuer des Kantons, der Gemeinde und der Pfarrei (Kirchgemeinde) wird der A._______ AG, in Q.______, für die Dauer von 5 Jahren ab Ende der ersten Steuererleichterung gewährt, wenn nach Ablauf der fünfjährigen Steuererleichterung von der C._______-Gruppe in Q._______ mindestens 35 neue gut und hoch qualifizierte Arbeitsplätze (gleichwertig Vollzeit) geschaffen wurden."

Der E._______ AG wurde diese Steuererleichterung ebenfalls gewährt.

B.b Am 25. Oktober 2007 leitete die WFX den Entscheid des Staatsrats an das Staatssekretariat für Wirtschaft (nachfolgend: SECO) weiter mit dem (analogen) Antrag, eine Steuererleichterung im Umfang von 70 % auf Bundesebene für die Dauer von fünf Jahren (1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2012) zu gewähren, und sie um weitere fünf Jahre zu verlängern, "falls nach Ablauf der ersten Steuererleichterungsperiode, das heisst Ende 2012 am Unternehmensstandort der C._______ AG in Q._______ mindestens 35 neue gut und hoch qualifizierte Arbeitsplätze geschaffen wurden."

B.c Mit Verfügung vom 21. Dezember 2007 befreite das Eidgenössische Volkswirtschaftsdepartement EVD (seit 1. Januar 2013 Eidgenössisches Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung WBF) die Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2008 während 10 Jahren zu 50 % von der direkten Bundessteuer.

Unter dem Titel Bedingungen und Auflagen hielt das EVD fest:

"Die Dauer der Steuervergünstigung wird in zwei Etappen zu je 5 Jahren aufgeteilt, wobei die Erleichterung für die zweite Etappe nur dann gewährt wird, wenn nach Ablauf der ersten fünf Jahre die A._______ AG mindestens 35 neue, gut qualifizierte Arbeitsplätze (Vollzeitäquivalent) geschaffen hat."

Der E._______ AG wurde eine solche Steuererleichterung ebenfalls gewährt.

C.

C.a Mit Schreiben vom 24. September 2013 ersuchte die Beschwerdeführerin beim Kanton X._______ um Verlängerung der Steuererleichterung um weitere fünf Jahre.

C.b Die E._______ AG und die B._______ AG wurden im Jahr 2014 von der Beschwerdeführerin durch Fusion (Absorption) übernommen.

C.c Am 10. März 2014 beantragte der Kanton X._______ im Rahmen der Übermittlung des Jahresrapports 2012 die Verlängerung der Bundessteuererleichterung zu Gunsten der Beschwerdeführerin für die zweite Periode vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017.

C.d Der Staatsrat des Kantons X._______ entschied mit Beschluss vom 19. August 2014, dass der Beschwerdeführerin die Steuererleichterung für die zweite Periode verlängert werde.

C.e Mit Schreiben vom 21. August 2014 ersuchte die WFX das SECO um Verlängerung der Steuererleichterung bei der direkten Bundessteuer und den Einbezug der U._______ AG in die Steuererleichterung zu Gunsten der Beschwerdeführerin. Da das Schreiben dem SECO nicht zugestellt wurde, informierte die WFX das SECO mit E-Mail vom 16. September 2014 über den Verlängerungsantrag.

D.
Mit Verfügung vom 16. Juni 2015 stellte das Eidgenössische Departement für Wirtschaft, Bildung und Forschung WBF (nachfolgend: Vorinstanz) fest, dass die Bedingungen der mit Verfügung vom 21. Dezember 2007 zu Gunsten der Beschwerdeführerin gewährten Steuererleichterung (direkte Bundessteuer) für die zweite Periode nicht erfüllt seien. Folglich ende die Steuererleichterung per 31. Dezember 2012 mit Ablauf der ersten Periode.

Die Vorinstanz begründete ihre Verfügung damit, die Verlängerung bedinge gemäss Verfügung vom 21. Dezember 2007 die Schaffung von mindestens 35 neuen, gut qualifizierten Arbeitsplätzen (Vollzeitäquivalent, VZA) durch die Beschwerdeführerin. Diese habe jedoch per 31. Dezember 2012 bei einem Bestand von total 81 Arbeitsplätzen (VZA) lediglich einen neuen Arbeitsplatz geschaffen, weshalb die Steuererleichterung nicht für die zweite Periode weitergeführt werden könne.

E.

E.a Gegen diese Feststellungsverfügung (nachfolgend: angefochtene Verfügung) liess die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 17. August 2015 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben mit folgenden Anträgen:

"Sachanträge

1. Die Feststellungsverfügung vom 16. Juni 2015 sei nichtig zu erklären.

2. Es sei festzustellen, dass die Kantonale Steuerverwaltung des Staats X._______ für die Beurteilung zuständig ist, ob die Bedingung für die Verlängerung der mit Verfügung der Vorinstanz vom 21. Dezember 2007 der Beschwerdeführerin gewährten Steuererleichterung betreffend die direkte Bundessteuer für die Periode vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2017 erfüllt ist. Entsprechend sei die Kantonale Steuerverwaltung des Staats X._______ anzuweisen, über die Verlängerung der vorgenannten Steuererleichterung zu entscheiden.

3. Eventualiter (zu Ziff. 1) sei die Feststellungsverfügung vom 16. Juni 2015 aufzuheben.

4. Eventualiter (zu Ziff. 2) sei festzustellen, dass die Bedingung für die Verlängerung der mit Verfügung der Vorinstanz vom 21. Dezember 2007 der Beschwerdeführerin gewährten Steuererleichterung betreffend die direkte Bundessteuer für die Periode vom 1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2017 erfüllt ist und die Steuererleichterung dementsprechend bis am 31. Dezember 2017 fortbesteht.

5. Subeventualiter (zu Ziff. 2) sei die Sache zur Neubeurteilung nach Massgabe der Erwägungen der Beschwerdeinstanz an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Verfahrensantrag

6. Die Kantonale Steuerverwaltung des Staats X._______ sei anzuweisen, die Steuerveranlagungsverfahren betreffend die Beschwerdeführerin hinsichtlich der Steuerjahre 2013 - 2017 bis zum rechtskräftigen Abschluss dieses Verfahrens zu sistieren.

- unter Kosten und Entschädigungsfolge - "

Zur Begründung führt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen an, die Vorinstanz sei weder zum Erlass der Vorgaben in der ursprünglichen Verfügung vom 21. Dezember 2007 noch zum Erlass der angefochtenen Feststellungsverfügung zuständig. Werde die angefochtene Verfügung nicht zufolge Unzuständigkeit der Vorinstanz für nichtig erklärt, sei sie aufzuheben, weil die Beschwerdeführerin die Bedingung für die Verlängerung der Steuererleichterung erfüllt habe. Sie habe in den Jahren 2008 bis 2012 rund 60 Arbeitsplätze geschaffen. Dabei seien nicht nur die formell an sich selber gebundenen Arbeitsverträge zu berücksichtigen, sondern auch diejenigen Arbeitsplätze, welche sie bei der U._______ AG, einer Gesellschaft der gleichen Unternehmensgruppe, durch an diese übertragene Dienstleistungen neu geschaffen habe. Aus der Auslegung der Verfügung vom 21. Dezember 2007 und dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ergebe sich, dass die Bedingung erfüllt sei.

E.b Auf Aufforderung des Gerichts hin reichte die Beschwerdeführerin mit Eingabe vom 8. September 2015 eine Schätzung der durch die Steuererleichterung begründeten Steuerersparnisse auf Bundesebene für die Steuerjahre 2013 bis 2017 ein und bezifferte diese auf Fr. [...].

F.
Mit Vernehmlassung vom 30. Oktober 2015 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde. Sie führt dazu unter anderem aus, ihre Entscheidkompetenz zur Gewährung oder Verweigerung von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer (mit Bedingungen und Auflage) ergebe sich klar aus den gesetzlichen Bestimmungen und sei auch nicht von der übergangsrechtlichen Frage nach dem anwendbaren Recht abhängig. Weiter sehe die ursprüngliche Verfügung als Bedingung der Verlängerung klar vor, dass die Beschwerdeführerin die erforderliche Anzahl an Arbeitsplätzen selbst schaffen müsse. Es könnten keine Arbeitsplätze bei anderen Unternehmen angerechnet werden.

G. Die Beschwerdeführerin hält mit Replik vom 15. Dezember 2015 und die Vorinstanz mit Duplik vom 28. Januar 2016 an ihren Anträgen fest.

H. Mit Zwischenverfügung vom 26. Februar 2016 wies das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensantrag der Beschwerdeführerin ab, die kantonale Steuerverwaltung des Staates X.______ zur Sistierung der Steuerveranlagung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2013 bis 2017 anzuweisen. Das Bundesverwaltungsgericht hielt jedoch fest, dass die Beschwerde gegen die Feststellungsverfügung vom 16. Juni 2015 aufschiebende Wirkung habe (Hemmung der Feststellungswirkung), weshalb die kantonale Steuerverwaltung von Vollzugshandlungen betreffend die Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Steuerjahre 2013 bis 2017 abzusehen habe.

I.

I.a Mit Eingabe vom 8. Juli 2016 reichte die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht ein Schreiben von Bundespräsident Johann Schneider-Ammann vom 22. Juni 2016 an Ständerat und Staatsrat G._______ zu den Akten. Darin geht Bundesrat Schneider-Ammann davon aus, dass der komplexe Sachverhalt in den entscheidrelevanten Unterlagen nur unzureichend abgebildet sei und massgeblich dazu beigetragen habe, dass das Verfahren am Bundesverwaltungsgericht hängig sei. Eine Sistierung des Verfahrens und eine nochmalige Aufarbeitung des relevanten Sachverhalts erachte er aber nach interner Prüfung nicht als adäquat.

Die Beschwerdeführerin führt dazu aus, das Schreiben des Bundespräsidenten bestätige ihren Standpunkt. Dass der Sachverhalt in der angefochtenen Verfügung unzureichend abgebildet sei, zeige, dass der Wortlaut der Verfügung vom 21. Dezember 2007 auslegungsbedürftig und keine enge Auslegung im Sinne der Vorinstanz vorzunehmen sei.

I.b Mit Schreiben vom 26. August 2016 nahm die Vorinstanz dazu Stellung und führt unter anderem aus, der Bundespräsident habe in seinem Schreiben Schwachstellen in der Verfahrensabwicklung anerkannt, erachte indessen die Voraussetzungen nicht als erfüllt, das Bundesverwaltungsgericht um Anordnung eines weiteren Schriftenwechsels zu ersuchen, um die angefochtene Verfügung in Wiedererwägung zu ziehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 ff . des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Der angefochtene Entscheid der Vorinstanz vom 16. Juni 2015 bildet eine Feststellungsverfügung im Sinn von Art. 5 Abs. 1 Bst. b VwVG, soweit er Rechtswirkungen entfaltet. Ob der Entscheid rechtswirksam ist, liegt jedoch im Streit. So beantragt die Beschwerdeführerin im Hauptbegehren, die Verfügung sei nichtig zu erklären und die aus ihrer Sicht zuständige kantonale Steuerverwaltung anzuweisen, über die Fortführung der Steuererleichterung für die Periode vom 1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017 zu entscheiden.

1.1 Sollte sich die Verfügung vom 16. Juni 2015 als nichtig erweisen, wäre mangels Anfechtungsobjekts auf die Beschwerde nicht einzutreten (BGE 132 II 342 E. 2.3; vgl. Urteile des BVGer B-672/2014 vom 3. März 2015 E. 3.1 und A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 2.3), doch wäre die Nichtigkeit im Urteilsdispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E. 2.2 f.; Urteil des BVGer A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 2.3).

Nichtig ist eine Verfügung nur dann ausnahmsweise, wenn sie an einem besonders schweren, offensichtlichen oder zumindest leicht erkennbaren Mangel leidet und die Nichtigkeit die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden würde. Als Nichtigkeitsgründe fallen nach der Praxis hauptsächlich die funktionelle und sachliche Unzuständigkeit einer Behörde und schwerwiegende Verfahrensfehler in Betracht (BGE 139 II 243 E. 11.2; 138 II 501 E. 3.1; 132 II 21 E. 3.1). Ein Entscheid einer unzuständigen Behörde leidet grundsätzlich an einem schwerwiegenden Mangel mit Nichtigkeitsfolge, es sei denn, die verfügende Behörde habe allgemeine Entscheidungsgewalt auf dem betreffenden Gebiet und die Nichtigkeit vertrage sich nicht mit der Rechtssicherheit (BGE 137 III 217 E. 2.4.3; BVGE 2008/59 E. 4.3).

1.2 Die Beschwerdeführerin begründet die Nichtigkeit damit, dass die Vorinstanz zur Beurteilung der Fortführung der Steuererleichterung nicht zuständig sei. Die Verfügungskompetenz hinsichtlich Steuererleichterungen oder Feststellungen über den Eintritt entsprechender Bedingungen liege bei der veranlagenden kantonalen Behörde.

Da die streitbetroffene Bedingung im Jahr 2007 unter altem Recht auferlegt worden sei, sei auch hinsichtlich der Überwachung der Bedingung das alte Recht anzuwenden. Danach dürften die Bundesbehörden nur die Verwendung der gewährten Bundeshilfe, nicht aber die Einhaltung von Bedingungen und Auflagen von Verfügungen überwachen, wie es das neue, seit 1. Januar 2008 geltende Recht vorsehe. Die zuständigen kantonalen Behörden hätten die Steuererleichterung auch für die zweite Periode gewährt und damit den Inhalt sowie die Erfüllung der Bedingung bestätigt. Indem die Vorinstanz dieser Ansicht widerspreche und eine Verfügung erlassen habe, überschreite sie ihre Überwachungskompetenz.

1.3 Die Vorinstanz führt demgegenüber aus, ihre Entscheidkompetenz zur Gewährung von Bundessteuererleichterungen (mit Bedingungen und Auflagen) und zu deren Verweigerung ergebe sich klar aus den gesetzlichen Bestimmungen des neuen Rechts. Das SECO seinerseits sei zuständig zur Überprüfung der Gesuche und zur Überwachung der Einhaltung der vom WBF angeordneten Bedingungen. Weiter seien Ablauf und System der Gewährung von Steuererleichterungen analog auch bereits im alten Recht vorgesehen gewesen.

1.4

1.4.1 Im Zeitpunkt der Verfügung vom 21. Dezember 2007, welche die Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2008 zu 50 % von der direkten Bundessteuer befreite, war die Förderung privatwirtschaftlicher Vorhaben zur Schaffung von Arbeitsplätzen durch Steuererleichterungen des Bundes normiert im Bundesgesetz vom 6. Oktober 1995 zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete (nachfolgend: Bundesgesetz 1995; vgl. AS 1996 1918, 2001 1911, 2006 2197, 4301, 2007 6861) und in der Verordnung über die Hilfe zugunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete vom 10. Juni 1996 (nachfolgend: Verordnung 1996; vgl. AS 1996 1922, 2000 187, 2001 3033, 2004 5113, 2006 4305, 2007 6865). Die beiden Erlasse wurden per 1. Januar 2008 aufgehoben mit Inkrafttreten des geltenden Bundesgesetzes vom 6. Oktober 2006 über Regionalpolitik (SR 901.0; nachfolgend: NRPG oder NRPG 2006) und der Verordnung vom 28. November 2007 über die Gewährung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik (nachfolgend: Verordnung 2007; AS 2007 6865). Letztere wurde inzwischen durch die gleichnamige Verordnung vom 3. Juni 2016 ersetzt (SR 901.022; nachfolgend: Verordnung 2016).

1.4.2 Uneinig sind sich Beschwerdeführerin und Vorinstanz zunächst in der intertemporalrechtlichen Frage des anwendbaren Rechts.

Dabei sind materielles Recht und Verfahrensrecht auseinander zu halten. Bei Änderungen des materiellen Rechts ist die Rechtmässigkeit eines Verwaltungsaktes grundsätzlich nach der Rechtslage zur Zeit seines Erlasses zu beurteilen, soweit keine ausdrücklichen Übergangsregeln bestehen (vgl. Urteil des BVGer B-5644/2012 vom 4. November 2014 E. 2.2; BGE 139 II 243 E. 11.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 293 f.).

Neue Verfahrensvorschriften sind indessen im Grundsatz unverzüglich mit dem Tag des Inkrafttretens anzuwenden (Urteil B-5644/2012 E. 2.2; BGE 136 II 187 E. 3.1; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 297), es sei denn es werde eine grundlegend neue Verfahrensordnung geschaffen (BGE 136 II 187 E. 3.1), oder es liege ein Fall laufender Rechtsmittelfristen vor (BGE 130 V 560 E. 3.1). Dieser Grundsatz beruht auf der Überlegung, dass das Prozessrecht in der Regel keine rückwirkende Verschlechterung der Rechtsposition der Betroffenen zur Folge habe (vgl. Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O., N 297; BGE 136 II 187 E. 3.1).

1.4.3 Vorliegend richtet sich die materielle Beurteilung, ob die verbleibende Bedingung der Steuererleichterung (zweite Periode) erfüllt ist, in erster Linie nach der Verfügung vom 21. Dezember 2007 und im Übrigen nach dem früheren, bis 31. Dezember 2007 geltenden Recht (Bundesgesetz 1995). Gestützt auf dieses setzte die Verfügung die Steuererleichterung für die gesamte Zeitdauer ("ab 1. Januar 2008 während 10 Jahren") sowie die betroffene Bedingung (zweite Periode) fest. Folgerichtig untersteht auch die Frage ihrer Erfüllung einheitlich demselben Recht (vgl. zudem Art. 13 Abs. 4 der Verordnung 2007). Dies entspricht auch der ausdrücklichen Übergangsregel gemäss Art. 36 Bst. a des Bundesgesetzes über Finanzhilfen und Abgeltungen vom 5. Oktober 1990 (Subventionsgesetz, SuG; SR 616.1). Danach werden Gesuche nach dem im Zeitpunkt der Gesuchseinreichung - hier im Oktober 2007 (Bst. B) - geltenden Recht beurteilt, wenn die Leistung (Finanzhilfe) - so die im Dezember 2007 verfügte Steuererleichterung - vor Erfüllung der entsprechenden Aufgabe (vorliegend die Schaffung von Arbeitsplätzen im 2007 begonnenen Neubau) gewährt wird (vgl. Urteil des BVGer B-1270/2010 vom 20. Juli 2011 E. 2). Damit wird das Vertrauen derjenigen geschützt, die Tätigkeiten aufnehmen, für welche die geltende Rechtsordnung Leistungen in Aussicht stellt (Botschaft zu einem Bundesgesetz über Finanzhilfen und Abgeltungen vom 15. Dezember 1986, BBl 1987 I 369, 416).

1.4.4 Hingegen ist auf die verfahrensrechtliche Frage, ob die Vorinstanz zum Erlass der angefochtenen Verfügung zuständig war, das neue Recht (NRPG 2006) massgebend. Dessen Anwendbarkeit ergibt sich bereits daraus, dass das vorinstanzliche Verfahren unter Geltung des NRPG 2006 eingeleitet wurde und entsprechend auch kein neues Gesetz auf ein schon zuvor hängiges Verfahren angewandt wird. Wie jedoch die folgenden Erwägungen zeigen, ist für die Eintretensfrage nach dem beschwerdefähigen Anfechtungsobjekt und die Zuständigkeit, den Eintritt von Bedingungen zu prüfen, nicht entscheidend, ob das alte oder neue Recht angewandt wird.

1.5 Sowohl das aufgehobene Bundesgesetz 1995 (Art. 1 und 6) wie auch das geltende NRPG 2006 (Art. 12) sehen im Wesentlichen vor, dass "der Bund" für die direkte Bundessteuer einem Unternehmen Steuererleichterungen gewähren kann, sofern der Kanton ebenfalls solche gewährt. Die Bestimmungen lassen, kompetenzrechtlich (vgl. Art. 128 f . BV) wie sachlogisch einleuchtend, erkennen, dass die Bundesbehörde über Erleichterungen der vom Bund erhobenen direkten Bundessteuer befindet, während über solche bei kantonalen Steuern die kantonalen Behörden entscheiden.

Diese Kompetenzabgrenzung wird unter dem Titel "Verfahren" im alten wie im neuen Recht dahingehend umgesetzt, dass der Kanton nur über die Gewährung "kantonaler Steuererleichterungen" entscheidet und das Gesuch mit seinen Entscheiden und Anträgen an das SECO weiterleitet (Art. 7 Abs. 3 Bundesgesetz 1995; Art. 19 Abs. 1 NRPG 2006). Das SECO prüft die Gesuche zuhanden des Departements (WBF), welches nach beiden Rechten über die Einräumung und das Ausmass von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer entscheidet (Art. 7 Abs. 4 Bundesgesetz 1995; Art. 19 Abs. 2 NRPG 2006). Das Departement kann sie zur Sicherung des Vorhabens mit Bedingungen und Auflagen verbinden (Art. 8 Verordnung 1996; Art. 9 Verordnung 2007). Die Steuererleichterungen werden, nach Massgabe des vom Departement getroffenen Entscheids, von derjenigen kantonalen Behörde verfügt, welche für die Veranlagung der Unternehmen zuständig ist (Art. 7 Abs. 5 Bundesgesetz 1995; Art. 19 Abs. 3 NRPG 2006).

1.5.1 Nach zutreffendem Hinweis der Beschwerdeführerin unterscheidet sich der Wortlaut des früheren von jenem des geltenden Rechts insofern, als das Departement gemäss Art. 7 Abs. 4 Bundesgesetz 1995 "dem Grundsatz nach" über Steuererleichterungen (direkte Bundessteuer) entschied, während Art. 19 Abs. 2 NRPG diese Wendung nicht mehr enthält. Die Beschwerdeführerin will indes daraus ableiten, dass der Bund (Departement, SECO) nach altem Recht nur über eine "Grundsatzkompetenz", nicht aber eine Verfügungskompetenz verfügt habe. Die Bundesbehörden hätten lediglich den Grundsatzentscheid über Gewährung und Ausmass der Steuererleichterung fällen und dem Kanton mitteilen dürfen, nicht aber eine bindende Verfügung erlassen und direkt der betroffenen Unternehmung eröffnen dürfen. Diese Kompetenz sei der für die Veranlagung zuständigen Behörde des Kantons zugewiesen gewesen. Auch die Befugnis, Bedingungen vorzusehen, habe sich auf diese Grundsatzkompetenz beschränkt, weshalb neben der angefochtenen Verfügung auch die am 21. Dezember 2007 angeordnete Bedingung nichtig sei, soweit sie zu ihren Ungunsten ausfalle.

1.5.2 Aus der Entstehungsgeschichte und den historischen Materialien zum NRPG 2006 sind allerdings keine expliziten Erläuterungen zur Streichung der Wendung "dem Grundsatz nach" ersichtlich. Immerhin aber ist der Botschaft zum ersten, die Wendung noch beinhaltenden Entwurf zur Änderung des Bundesgesetzes 1995 zu entnehmen, dass "wie bisher" Gesuche um Steuererleichterungen vom EVD dem Grundsatz nach "verfügt" werden und nur die Veranlagung selbst "auch in Zukunft" von den zuständigen kantonalen Behörden vorgenommen werde (Botschaft des Bundesrats über die Verlängerung und Änderung des Bundesbeschlusses zu Gunsten wirtschaftlicher Erneuerungsgebiete vom 13. September 2000, BBl 2000, 5653, 5668 f.). In der Botschaft über die Neue Regionalpolitik (NRP) vom 16. November 2006 (BBl 2006, 231, 290) wird schliesslich zur geltenden Bestimmung (Art. 19 NRPG) unmissverständlich ausgeführt, dass der Entscheid des EVD über Einräumung und Ausmass der Steuererleichterung dem Gesuchsteller per Verfügung mitgeteilt wird und das Departement die zuständige Veranlagungsbehörde des Kantons über die Steuererleichterung informiert.

Somit bestehen keine Hinweise, dass der Gesetzgeber relevante verfahrensrechtliche Änderungen bezüglich Zuständigkeit und Verfügungskompetenz, über eine redaktionelle Anpassung hinaus, beabsichtigte.

1.5.3 Vielmehr setzt das Gesetz vor dem Hintergrund, dass die vom Bund erhobene direkte Bundessteuer von den Kantonen veranlagt wird (Art. 128 Abs. 4 BV), ein zweigliedriges Verfahren für Steuererleichterungen auf Bundesebene fest. Nachdem der Kanton über die Gewährung kantonaler Steuererleichterungen befunden und das Gesuch mit seinen Entscheiden und Anträgen an das SECO weitergeleitet hat, entscheidet auf einer ersten Stufe das Departement, nach Prüfung des SECO, mit formell zu eröffnender Verfügung über die Einräumung und das Ausmass von Steuererleichterungen bei der direkten Bundessteuer. Dadurch wird dem Gesuchsteller auch direkt der Rechtsschutz gemäss den Bestimmungen der Bundesrechtspflege ermöglicht. Ist über die Steuererleichterung und ihr Ausmass (Umfang und Zeitdauer) für eine bestimmte Periode rechtskräftig entschieden ("Grundsatz"), obliegt es im Rahmen der jährlichen Veranlagung der dafür zuständigen Kantonsbehörde, die Steuererleichterung im zweiten Schritt betragsmässig zu quantifizieren bzw. den konkreten Steuerbetrag zu verfügen.

1.5.4 Soweit die Beschwerdeführerin eine Überschreitung der "Überwachungskompetenz" der Vorinstanz beanstandet, findet ihre Rüge im vorstehend dargestellten System ebenfalls keine Stütze. Aus der ihr gesetzlich eingeräumten Kompetenz, für die direkte Bundessteuer Verfügungen über Steuererleichterungen und deren Ausmass zu erlassen, ergibt sich auch die Befugnis, nach den allgemeinen Grundsätzen Bedingungen und Auflagen vorzusehen (explizit Art. 8 Verordnung 1996; Art. 9 Verordnung 2007; allgemein Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 906 ff.; Urteil des BVGer B-6003/2012 vom 18. Februar 2014 E. 1.4.3 m.H.), und entsprechend über die Einhaltung der verfügten Bedingungen zu befinden. Der Eintritt der Bedingung entscheidet über die Fortführung - und somit das zeitliche Ausmass - der Steuererleichterungen, wofür die Bundesbehörden gleichermassen wie für deren ursprüngliche Einräumung zuständig sind.

Demnach ist entgegen der Beschwerdeführerin auch nicht von Belang, wenn Art. 9 der Verordnung 1996, anders als Art. 10 der Verordnung 2007, noch nicht explizit vorsah, dass das SECO die Einhaltung der Bedingungen von Steuererleichterungen überwache. Mithin konnte das EVD bereits unter altem Recht, so in der Verfügung vom 21. Dezember 2007, Bedingungen im Einklang mit der gesetzlichen Zuständigkeitsordnung festsetzen.

Wie eingangs erwähnt, ist hinsichtlich der Zuständigkeit zum Erlass der angefochtenen Feststellungsverfügung aber das neue Verfahrensrecht anwendbar, unter welchem auch die Beschwerdeführerin die Kompetenz des Bundes zur Prüfung des Eintritts von Bedingungen nicht in Abrede stellt.

1.5.5 Demgemäss ist festzuhalten, dass der Bund (Departement) zum Entscheid über Einräumung und Ausmass der Bundessteuererleichterungen zuständig ist und eine entsprechende Verfügungskompetenz besitzt. Dabei ist das Departement auch befugt, die Verfügung mit Bedingungen und Auflagen zu verbinden und, wie in der angefochtenen Feststellungsverfügung, über den Eintritt früher angeordneter Bedingungen zu befinden.

1.6 Somit erweist sich die Rüge, die angefochtene Verfügung sei von einer unzuständigen Behörde erlassen und nichtig, als unbegründet.

Zum einen liegt damit ein der Beschwerde unterliegendes Anfechtungsobjekt vor. Zum andern ist das Hauptbegehren der Beschwerdeführerin, die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung festzustellen (Ziff. 1), abzuweisen. Ebenfalls ist mangels Zuständigkeit davon abzusehen, die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons X.______ zum Entscheid über die Verlängerung der Steuererleichterung anzuweisen (Rechtsbegehren Ziff. 2).

1.7 Die übrigen Beschwerdevoraussetzungen bieten keine Schwierigkeiten. Die Beschwerdeführerin ist als Adressatin der angefochtenen Verfügung durch diese berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) und die Anforderungen an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift sind gewahrt (Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG).

1.8 Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

2.
In der Sache zu prüfen ist das Eventualbegehren der Beschwerdeführerin, die angefochtene Verfügung aufzuheben sowie festzustellen, dass die Bedingung der mit Verfügung vom 21. Dezember 2007 gewährten Steuererleichterung für die zweite Periode (1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017) erfüllt ist und diese bis am 31. Dezember 2017 fortbesteht.

2.1 Die Verfügung des EVD vom 21. Dezember 2007 hält fest, dass die Steuererleichterung für die zweite Periode nur dann gewährt wird, "wenn nach Ablauf der ersten fünf Jahre die A._______ AG mindestens 35 neue, gut qualifizierte Arbeitsplätze (Vollzeitäquivalent) geschaffen hat". Die Vorinstanz begründet die verweigerte Steuererleichterung (zweite Periode) damit, die Beschwerdeführerin habe, gemäss den vom Kanton X.______ im Rahmen des Jahresrapports 2012 gelieferten Informationen, per 31. Dezember 2012 beim Bestand von insgesamt 81 Arbeitsplätzen (VZA) lediglich einen neuen Arbeitsplatz geschaffen. Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, in den Jahren 2008 bis 2012 rund 60 Arbeitsplätze geschaffen zu haben. Zwar habe sie davon nur 17.7 durch Arbeitsverträge formell an sich gebunden, weitere 40.96 Arbeitsplätze jedoch durch Aufträge an die ebenfalls in Q._______ ansässige U._______ AG, einer Gesellschaft der gleichen Gruppe, übertragen und die Bedingung damit erfüllt.

Darüber, wie viele Arbeitsplätze durch Anstellung bei der Beschwerdeführerin neu entstanden sind, vertreten die Beschwerdeführerin (17.7 Arbeitsplätze) und Vorinstanz (ein Arbeitsplatz) demnach zwar divergierende Ansichten. Doch stimmen sie zumindest darin überein, dass die Beschwerdeführerin die nötige Anzahl Arbeitsplätze nicht als Arbeitgeberin schuf. Uneinigkeit besteht dagegen in der Frage, ob zur Einhaltung der Bedingung nur die innerhalb der juristischen Einheit (Beschwerdeführerin) generierten, oder auch diejenigen Arbeitsplätze am Standort Q._______ massgebend sind, welche bei der U._______ AG durch die geschäftliche Beziehung zur Beschwerdeführerin entstanden sind. Dabei legen die Parteien die Verfügung vom 21. Dezember 2007 unterschiedlich aus:

2.2 Die Vorinstanz führt diesbezüglich aus, die Verfügung spreche gemäss klarem Wortlaut einzig von der "A._______ AG". Anrechenbar seien nur die beim steuererleichterten Unternehmen, d.h. die von der Beschwerdeführerin neu geschaffenen Arbeitsplätze. Der Wortlaut lasse keinen Raum für ein abweichendes Verständnis. Davon sei auch die Beschwerdeführerin selbst ausgegangen, sei doch der Jahresrapport 2012 nur bezogen auf das eigene Unternehmen ausgefüllt und dem SECO eingereicht worden. Auf eine Gruppenbetrachtung bzw. die Schaffung von Arbeitsplätzen durch die U._______ AG könne somit nicht abgestellt werden.

2.3 Die Beschwerdeführerin hält dem entgegen, die enge Auslegung der Vorinstanz, wonach nur die im direkten Arbeitsverhältnis zu ihr stehenden Mitarbeiter zur Beurteilung der Bedingung relevant seien, lasse sich weder mit dem Wortlaut der Verfügung noch dem Sinn und Zweck des Gesetzes rechtfertigen. Gemäss Verfügungswortlaut seien sämtliche Arbeitsplätze zu berücksichtigen, welche die Beschwerdeführerin geschaffen habe. Dies bedeute aber nicht, dass sie selbst mit den Arbeitnehmenden Arbeitsverträge abschliessen müsse. Vielmehr könnten Arbeitsplätze auch durch Erhöhung der Nachfrage bzw. durch ein Projekt bei anderen Rechtspersönlichkeiten geschaffen werden. So habe die U._______ AG rund 80 % ihres Umsatzes durch Leistungen an die Beschwerdeführerin erzielt und hätte, ohne diesen Dienstleistungsbezug, in den Jahren 2008 bis 2012 keinesfalls die Zahl ihrer Arbeitnehmer von 5.70 (VZA) auf 56.90 (VZA) erhöhen können, was einen Ausbau von 51.20 Stellen (VZA) bedeute. Entsprechend seien 80 % dieser Arbeitsplätze der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Die U._______ AG sei nicht nur Zulieferantin und Partnerin der Beschwerdeführerin, es handle sich sogar um einen von ihr abgespaltenen Betrieb, weshalb die bei der U._______ AG angestellten, jedoch für die Beschwerdeführerin tätigen Arbeitnehmer einzubeziehen seien. Die Übertragung von Arbeitsplätzen auf die U._______ AG bzw. der Aufbau des Online-Werbevermarktungsgeschäfts im Rechtskleid dieser Gruppengesellschaft habe stattgefunden, um diesen Geschäftsbereich stärker an den Standort Q._______ zu binden und somit die Arbeitsplätze am Standort zu sichern bzw. deren Verlagerung ins Ausland durch die ausländische Hauptaktionärin (D._______ AG) zu verhindern. Als das Wachstumspotential des Online-Werbeanzeigemarkts erkennbar geworden sei, habe sich die C._______ Gruppe bewusst entschieden, die zu schaffenden Arbeitsplätze nicht formell bei der Beschwerdeführerin anzusiedeln. Ausserdem habe sie zum Zweck dieser Sicherung von Arbeitsplätzen steuerliche Nachteile in Kauf genommen, weil sie mit den Arbeitsplätzen auch Margen in die (nicht steuererleichterte) U._______ AG verlagert habe.

2.4 Inhalt und Tragweite einer Verfügung ergeben sich gemäss Praxis in erster Linie aus dem Dispositiv. Ist dieses unklar, unvollständig, zweideutig oder widersprüchlich, so muss die Unsicherheit durch Auslegung behoben werden. Dazu kann auf die Begründung der Verfügung zurückgegriffen werden. Da die Verfügung mit dem Gesetz in Einklang stehen soll, muss bei der Auslegung mitbeachtet werden, welche Lösung mit dem Gesetz übereinstimmt. Insofern ist bei der Auslegung einer Verfügung nicht deren Wortlaut, sondern ihr tatsächlicher, rechtlicher Bedeutungsgehalt massgeblich (Urteil des BGer 1A.42/2006 vom 6. Juni 2006 E. 2.3 mit Hinweisen; Urteil 8C_652/2016 vom 21. Februar 2017 E. 4.3; BGE 120 V 496 E. 1a).

Grenzen setzt dieser Auslegung der Vertrauensgrundsatz: Eine Verfügung darf nur so interpretiert werden, wie sie der Empfänger aufgrund aller Umstände, die ihm im Zeitpunkt der Eröffnung bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen, in guten Treuen verstehen durfte und musste (Urteil des BGer 1A.42/2006 vom 6. Juni 2006, E. 2.3; BGE 115 II 415 E. 3a; 113 Ib 318 E. 3a). Gemäss Vertrauensgrundsatz fallen auch allfällige Vorverhandlungen zwischen Gemeinwesen und Verfügungsadressat in Betracht (Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 28 N 73; BGE 96 I 282 E. 4).

2.5 Der Vorinstanz ist insoweit zuzustimmen, als die Verfügung vom 21. Dezember 2007 unangefochten in Rechtskraft erwuchs und der Wortlaut der darin festgehaltenen Bedingung, im Unterschied zur vom Kanton X.______ für die zweite Periode gewählten Formulierung ("C._______ Gruppe"; vgl. B.a), explizit nur die Beschwerdeführerin ("A._______ AG") im Zusammenhang mit der Schaffung neuer Arbeitsplätze nennt.

2.5.1 Allerdings enthält die Verfügung vom 21. Dezember 2007 weder eine ausdrückliche Klarstellung im Dispositiv noch Erwägungen dazu, ob die Beschwerdeführerin die geforderten Arbeitsplätze nur im Unternehmen selber oder auch bei einem verbundenen Unternehmen am Unternehmensstandort schaffen konnte. Anlass, darin eine Unklarheit zu erkennen, bietet insbesondere der Blick auf die zu Grunde liegenden Rechtsgrundlagen: Wie die Verfügung vom 21. Dezember 2007 (S. 1) explizit festhält, wurde die Steuererleichterung gestützt auf das Bundesgesetz 1995 eingeräumt. Gemäss dessen Art. 3 lit. a konnten Steuererleichterungen - leicht anders formuliert als im späteren Recht (Art. 12 NRPG 2006 i.V.m. Art. 4 Abs. 2 der Verordnung 2007) - für innovative und wertschöpfungsintensive Vorhaben industrieller und produktionsnaher Dienstleistungsbetriebe gewährt werden, "wenn durch diese Vorhaben im Unternehmen selber oder bei Zulieferanten und Partnern neue Arbeitsplätze geschaffen" wurden.

2.5.2 Wenngleich also Steuererleichterungen subjektbezogen nur juristisch selbstständigen Einheiten zugesprochen werden (vgl. auch BBl 2006, 231, 286), orientierte sich das aufgehobene Gesetz, hinsichtlich des objektiven Erfordernisses der Schaffung von Arbeitsplätzen, am geförderten Projekt im entsprechenden Gebiet ("durch diese Vorhaben [...] geschaffen"). Es sah dabei ausdrücklich vor, dass die Stellen im Zuge des betroffenen Vorhabens nicht nur durch Arbeitsverträge bei der steuererleichterten Rechtseinheit selber, sondern auch bei dessen Zuliefer- oder Partnerunternehmen entstehen konnten. Erst mit der heute geltenden Verordnung 2016 (Art. 6) wurde die Berücksichtigung der Arbeitsplätze bei Zulieferanten und Partnern gestrichen (Erläuternder Bericht zur Änderung der Verordnung über die Gewährung von Steuererleichterungen im Rahmen der Regionalpolitik, Juni 2016, S. 8).

2.5.3 Indem die gesetzliche Regelung die Unterstützung innovativer Vorhaben ins Zentrum rückte, diente sie auch dem Sinn und Zweck des Gesetzes zu. Die darin vorgesehenen Massnahmen der wirtschaftlichen Standortförderung bezwecken insbesondere, weniger strukturstarken Regionen die Anpassung an sich verändernde Marktbedingungen zu erleichtern und die Voraussetzungen für eine räumlich ausgewogene Wirtschaftsstruktur zu stärken. Die Steuererleichterungen sollen die Beschäftigungsentwicklung in den betroffenen Regionen vorteilhaft beeinflussen. Insofern ist der Beschwerdeführerin darin beizupflichten, dass der Gesetzgeber die langfristige Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen im entsprechenden Förderungsgebiet, weniger in bestimmten Rechtseinheiten, im Vordergrund sieht (vgl. Art. 1 Bundesgesetz 1995 / NRPG 2006; Botschaft über Massnahmen zur Stärkung der regionalen Wirtschaftsstrukturen und der Standortattraktivität der Schweiz vom 27. April 1994, BBl 1994 III 353, 354 ff.; ferner die nachfolgenden Botschaften in: BBl 2000, 5653, 5669, 5672; BBl 2006, 231, 269, 286).

2.5.4 Die Verfügung vom 21. Dezember 2007 enthält im Vergleich zum breit formulierten Gesetz keine explizite Eingrenzung auf Arbeitsplätze im Unternehmen selber, was nicht der Beschwerdeführerin anzulasten ist. Die rechtliche Grundlage, auf welche sich die Verfügung ausdrücklich stützt, spricht somit gegen eine formell-subjektfokussierte und enge Auslegung im Sinne der Vorinstanz.

Hinzu kommt, dass unbestritten keine Vorverhandlungen betreffend Steuererleichterung direkt zwischen Beschwerdeführerin und Bundesdepartement stattfanden. Die verfahrensrechtliche Besonderheit, wonach der Kanton das Gesuch um Steuererleichterung mit seinen Entscheiden und Anträgen an das SECO weiterleitet (E. 1.5), rechtfertigt im Lichte des Vertrauensschutzes des Unternehmens, hohe Anforderungen an die Bundesbehörde in der Klarheit der Verfügungsredaktion zu stellen, soweit sie, wie vorliegend, vom Entscheid des Kantons einzig in einzelnen Wendungen abweicht. Dies gilt umso mehr, als das EVD die Steuererleichterung gemäss Verfügung vom 21. Dezember 2007 "nach Einsicht in den Unterstützungsantrag des Kantons vom 25. Oktober 2007" gewährte, der Antrag jedoch ausdrücklich im Sinne einer Schaffung von Arbeitsplätzen "am Unternehmensstandort der C._______ AG in Q._______" gestellt war (S. 2). Ein Abweichen vom Antrag des Kantons hätte einschränkende Erläuterungen zu den relevanten Arbeitsplätzen nahegelegt.

Auch die reale Veränderlichkeit der wirtschaftlichen Verhältnisse und der rechtlichen Organisationsstrukturen über die Steuererleichterungsperiode hinweg - gerade im vergleichsweise jungen Online-Werbeanzeigemarkt - dient der breiteren Auslegungsvariante der Beschwerdeführerin zu.

2.6 Soweit die Vorinstanz ausführt, die Beschwerdeführerin sei selbst von einer engen Interpretation ausgegangen, indem der von ihr mitunterzeichnete Jahresrapport 2012 nur die im Unternehmen selbst entstandene Arbeitsplätze angebe, so wiesen allerdings die Bemerkungen gemäss Beilage zum Jahresrapport darauf hin, dass der Bereich der Online-Werbevermarktung im Verlauf der Berichtsperiode an die Schwestergesellschaft U._______ AG ausgelagert worden sei (Spin-off), und deren Umsatz sowie die entsprechend bei ihr geschaffenen Stellen zu 80 % der Beschwerdeführerin zuzuordnen seien (Vorakten, Register 6).

Das Verhalten der Beschwerdeführerin nach Erlass der Verfügung rechtfertigt somit keine Auslegung zu ihren Ungunsten.

2.7 Demgemäss durfte die Beschwerdeführerin davon ausgehen und ist ihr darin beizupflichten, dass die Bedingung der gewährten Steuererleichterung (direkte Bundessteuer) für die zweite Periode (1. Januar 2013 bis zum 31. Dezember 2017), wie vom Gesetz vorgesehen, dann als erfüllt gelten muss, wenn die Beschwerdeführerin am Standort Q.______, nach Ablauf der ersten Periode, nachweislich 35 neue Arbeitsplätze, im Unternehmen selbst oder durch von ihr übertragene Dienstleistungen bei der U.____ AG als beauftragtem Partnerunternehmen derselben Gruppe, geschaffen hat.

3. Demnach ist weiter zu prüfen, ob die verfügte Bedingung der Steuererleichterung für die zweite Periode im vorstehenden Sinn erfüllt ist.

3.1 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, die E._______ AG sei Ende 2008 zur Alleinaktionärin der U._______ AG geworden, wie sich aus dem Aktienbuch (Beschwerde-Beilage 16) ergebe. Man habe befürchtet, dass die ausländische (indirekte) Mehrheitsaktionärin (D._______ AG) die nicht ortsgebundenen Tätigkeiten insbesondere in Deutschland zu günstigeren Konditionen zentralisieren könnte. Die Beschwerdeführerin habe in der Folge wesentliche Aufgaben auf die (vollständig unter Kontrolle der C._______ AG befindliche) U._______ AG übertragen. Die Beschwerdeführerin habe sämtliche - bisher selbst erbrachte - Dienstleistungen im Bereich der Online-Werbevermarktung von der U._______ AG bezogen. Aufgrund der steigenden Nachfrage der Beschwerdeführerin habe die U._______ AG diesen Bereich massiv ausgebaut. Er habe die stärkste Entwicklung an Vollzeitstellen erfahren. Auch seien einige Mitarbeiter von der Beschwerdeführerin auf die U._______ AG übertragen worden. Der entsprechende Dienstleistungsbezug der Beschwerdeführerin habe in den Jahren 2008 - 2012 rund 80 % des jährlichen Umsatzes der U._______ AG generiert. Beide Gesellschaften hätten ihre Geschäftstätigkeit im neu erstellten Bürogebäude ohne räumliche Trennung der Mitarbeiter im Sinne einer faktischen Einheit ausgeübt. 2014 habe die D._______ AG ihre indirekten Beteiligungen an der Beschwerdeführerin an die L._______ AG verkauft, wodurch diese vollständig zurück in die Schweiz geholt und die Gefahr eines Abzugs der Arbeitsplätze gebannt worden seien. Inzwischen sei auch die Vermarktung der Online-Werbung gegenüber Werbeagenturen und Grosskunden von der U._______ AG auf die Beschwerdeführerin übertragen worden. Erstere sei seither nur noch in der Beratung und dem Verkauf von Online-Werbung an kleine und mittlere Unternehmen tätig.

3.2 Die Vorinstanz hat sich weder in der angefochtenen Verfügung noch in ihren Eingaben an das Bundesverwaltungsgericht zu diesen Ausführungen der Beschwerdeführerin geäussert.

3.3 Die Prozessparteien trifft, auch unter Geltung des Untersuchungsgrundsatzes, eine Mitwirkungspflicht (Art. 13 VwVG). Sie wirkt sich insbesondere in Verfahren aus, welche im eigenen Interesse einer Partei eingeleitet werden und - wie hier betreffend neue Arbeitsplätze - Tatsachen behandeln, die eine Partei besser kennt als die Behörde bzw. welche sich ohne ihre Mitwirkung nicht mit vernünftigem Aufwand erheben liessen (vgl. Urteil des BGer 2A.343/2005 vom 10. November 2005 E. 4.2; Urteil des BVGer B-8099/2015 vom 31. Mai 2016 E. 5.3.1). Es obliegt entsprechend dem steuererleichterten Unternehmen, die Grundlagen für den Nachweis beizubringen, dass und weshalb es die erforderliche Anzahl neuer Arbeitsplätze bei seinen Zulieferanten oder Partnern bewirkt hat.

3.4 Die Beschwerdeführerin vermag zwar nicht durch Belege zu untermauern, dass die mögliche Verlagerung von Arbeitsplätzen ins Ausland, wie vorgebracht, das Motiv für die Übertragung von Dienstleistungen auf die U._______ AG war. Dieser Nachweis ist indessen auch nicht erforderlich. Entscheidend ist, ob nach Ablauf der ersten fünf Jahre (31. Dezember 2012) am Standort in Q._______ die erforderliche Anzahl neuer Arbeitsplätze bei der U._______ AG durch die von der Beschwerdeführerin bezogenen Dienstleistungen, insbesondere im Bereich der Werbevermarktung von Online-Marktplätzen, entstanden ist.

Diese Frage wurde von der Vorinstanz noch nicht geprüft und lässt sich anhand der Akten auch nicht schlüssig beantworten. Zwar bestehen glaubhafte Indizien dafür, dass, wie von der WFX (Kanton X.______) im Schreiben vom 21. August 2014 an das SECO festgestellt (Beschwerde-Beilage 30a), während der ersten Periode der Steuererleichterung Geschäftsbereiche aus der Beschwerdeführerin herausgelöst und in die U._______ AG am neuen Unternehmensstandort in Q._______ integriert wurden. Vertragliche Grundlagen oder andere Beweismittel hinsichtlich des Dienstleistungsbezugs gegen Entgelt sind aus den Akten indes nicht ersichtlich. Die Beschwerdeführerin hat weiter eine detaillierte Tabelle mit namentlicher Auflistung sämtlicher Angestellten der U._______ AG für die Jahre 2008 bis 2012 eingereicht (Beschwerde-Beilage 17b) mit dem Hinweis, dass die Anzahl Arbeitsplätze (VZA) von 15.50 (Ende 2008) auf 56.90 (Ende 2012) angewachsen sei. Ebenfalls bringt sie eine von ihr erstellte Darstellung des Umsatzes der U._______ AG (Jahre 2008 und 2012) bei, wonach der von der Beschwerdeführerin bewirkte Umsatz-Anteil von Fr. 1'822'464.00 (92.1 %) im Jahr 2008 auf Fr. 6'438'693.00 (82 %) im Jahr 2012 gestiegen sei (Beschwerde-Beilage 18). Allerdings fehlt es an Belegen, anhand welcher das Bundesverwaltungsgericht die Aufstellungen und Daten der Beschwerdeführerin verlässlich überprüfen könnte. Die der Beschwerdeführerin zuzuordnenden Umsatzwerte lassen sich insbesondere auch nicht anhand der Erfolgsrechnung in den Vorakten (Register 11) verifizieren.

3.5 Die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht ist grundsätzlich reformatorisch ausgestaltet, d.h. das Gericht entscheidet in der Regel in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück (Art. 61 Abs. 1 VwVG). Eine Rückweisung ist namentlich angebracht, wenn die Vorinstanz bei ihrem Entscheid aufgrund der von ihr eingenommenen Rechtsauffassung Fragen nicht geprüft hat, die besondere Sachkenntnis bedingen oder bei deren Beurteilung sie einen Ermessensspielraum gehabt hätte (vgl. Philippe Weissenberger, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, N. 15 ff. zu Art. 61 VwVG).

Entsprechend rechtfertigt sich eine Rückweisung auch im vorliegenden Fall, nachdem die im Bereich der wirtschaftlichen Standortförderung fachkundige Vorinstanz, zufolge ihrer engen Verfügungsauslegung, die neuen Arbeitsplätze bei der U._______ AG nicht in ihre Beurteilung einbezog und sich dazu auch nicht hat vernehmen lassen.

4.
Im Ergebnis ist die Beschwerde demgemäss - im Subeventualantrag (Ziff. 5) - teilweise gutzuheissen. Die angefochtene Verfügung ist aufzuheben und an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie prüfe, ob die Beschwerdeführerin nach Ablauf der ersten fünf Jahre der Steuererleichterung (31. Dezember 2012) - unter Einbezug der Arbeitsplätze, die am Standort in Q._______ bei der U._______ AG durch die von der Beschwerdeführerin übertragenen bzw. bezogenen Dienstleistungen (insbesondere im Bereich der Online-Werbevermarktung) neu entstanden sind - mindestens 35 neue, gut qualifizierte Arbeitsplätze (VZA) geschaffen habe, und damit die Vorinstanz anschliessend erneut darüber entscheide, ob die mit Verfügung des EVD vom 21. Dezember 2007 angeordnete Bedingung der Steuererleichterung bei der direkten Bundessteuer für die zweite Periode (1. Januar 2013 bis 31. Dezember 2017) eingehalten sei oder nicht.

5.
Abschliessend ist über die Verfahrenskosten und eine allfällige Parteientschädigung zu befinden.

5.1 Die Gerichtsgebühr richtet sich nach dem Umfang und der Schwierigkeit der Streitsache, der Art der Prozessführung und der finanziellen Lage der Parteien (Art. 63 Abs. 4bis VwVG; Art. 2 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). In Streitigkeiten mit Vermögensinteresse beträgt die Gebühr gemäss Art. 4 VGKE zwischen Fr. 7'000.- und Fr. 40'000.-, sofern ein Streitwert von 1 - 5 Mio. Fr. besteht. Mit Blick auf den beträchtlichen Streitwert von rund Fr. [...] und den Verfahrensaufwand rechtfertigt es sich vorliegend, die Gerichtsgebühr auf Fr. 25'000.- festzulegen.

5.2 Die Verfahrenskosten sind den Parteien nach Massgabe ihres Unterlie-gens aufzuerlegen (vgl. Art. 63 VwVG; Art. 1 ff . VGKE). Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen auferlegt (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Mit ihrem Hauptbegehren, die angefochtene Feststellungsverfügung als nichtig zu erklären, dringt die Beschwerdeführerin zwar ebenso wenig durch wie mit dem Eventualbegehren, unter Aufhebung der Verfügung festzustellen, dass die Bedingung für die Fortführung der gewährten Steuererleichterung erfüllt sei. Sie obsiegt aber im Umfang ihres Subeventualantrags, indem die angefochtene Verfügung aufgehoben und die Sache an die Vorinstanz zur weiteren Prüfung zurückgewiesen wird. Insofern erscheint das Verfahren, was die materielle Frage der Steuererleichterung (zweite Periode) betrifft, als offen. Entsprechend ist die Beschwerdeführerin zu zwei Fünfteln als obsiegend zu betrachten, womit sie im entsprechend reduzierten Umfang Verfahrenskosten von Fr. 15'000.- zu tragen hat. Diese werden, nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils, dem geleisteten Kostenvorschuss in Höhe von Fr. 25'000.- entnommen, während der Rest von Fr. 10'000.- der Beschwerdeführerin aus der Gerichtskasse zurückzuerstatten ist. Der verbleibende Teil der Verfahrenskosten von Fr. 10'000.- geht zu Lasten des Staates (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG).

5.3 Als teilweise obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine gekürzte Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Entschädigung wird der Körperschaft auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie, wie vorliegend, nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann (Art. 64 Abs. 2 VwVG). Gemäss den vorstehenden Ausführungen unterliegt die Beschwerdeführerin zu drei Fünfteln, weshalb die ihr zustehende Parteientschädigung im entsprechenden Umfang zu kürzen ist.

5.3.1 Die Parteientschädigung umfasst die Kosten der Vertretung sowie allfällige weitere notwendige Auslagen der Partei (Art. 8 ff . VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters bemessen. Der Stundenansatz beträgt für Anwälte mindestens Fr. 200.- und höchstens Fr. 400.- (Art. 10 VGKE). Die Partei, die Anspruch auf Parteientschädigung erhebt, hat dem Gericht vor dem Entscheid eine detaillierte Kostennote einzureichen, wobei das Gericht die Parteientschädigung auf Basis der beigebrachten Kostennote festsetzt (Art. 14 VGKE).

5.3.2 Die Beschwerdeführerin hat mit Eingabe vom 9. Februar 2016 eine Kostennote vorgelegt und macht Kosten von insgesamt Fr. 39'889.80 geltend, wovon Fr. 31'472.75 (Fr. 29'141.45 zuzüglich 8 % MWST) für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht und Fr. 8'417.05 für dasjenige vor der Vorinstanz.

5.3.3 Was das erstinstanzliche Verfahren betrifft, darf allerdings auch einer (teilweise) obsiegenden Partei - mangels Gesetzesgrundlage im VwVG - keine Parteientschädigung zugesprochen werden (BGE 132 II 47 E. 5; Urteil des BVGer B-3223/2013 vom 12. März 2014 E. 7.2; Marantelli/ Huber, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, Art. 6 N. 45).

5.3.4 Hinsichtlich des Verfahrens vor Bundesverwaltungsgericht liegen die gemäss Kostennote geltend gemachten Stundenansätze (Fr. 330.- für Mitarbeiter; Fr. 380.- für Partner) im gemäss Art. 10 VGKE zugelassenen Rahmen. Bezüglich des geltend gemachten Arbeitsaufwands (Mitarbeiter- und Partnerstunden von 57.8 h bzw. 23.9 h) geht aus der Kostennote allerdings nicht im Detail hervor, wie sich der Aufwand auf die einzelnen, darin aufgeführten Arbeiten verteilt. An den Detaillierungsgrad der Kostennote sind jedoch gewisse Anforderungen zu stellen, damit überprüft werden kann, ob der geltend gemachte Aufwand vollumfänglich notwendig und damit entschädigungsberechtigt ist. Daher soll aus der Kostennote nicht nur ersichtlich sein, welche Arbeiten durchgeführt worden sind und wer wie viel Zeit zu welchem Ansatz aufgewendet hat, sondern auch, wie sich der geltend gemachte Aufwand auf die einzelnen Arbeiten verteilt (Urteile des BVGer B-4637/2016 vom 17. März 2017 E. 7, B-4830/2011 vom 26. Juni 2013 E. 9.2.3; vgl. Beusch, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2008, Art. 64 VwVG N 18 S. 825).

Die vorliegend erstellte Kostennote ist nicht in diesem Sinne detailliert, weshalb die Parteientschädigung ermessensweise festzusetzen ist. Allerdings erscheint der gemäss Kostennote aufgeführte Zeitaufwand angesichts der Komplexität der Streitsache und des erheblichen Vermögensinteresses der Beschwerdeführerin als insgesamt gerechtfertigt und das Anwaltshonorar als angemessen.

Indessen ist die Beschwerdeführerin, wenngleich sie selbst im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht als solche eingetragen ist, gemäss Register Mitglied der Mehrwertsteuergruppe L._______ AG. Entsprechend ist die Beschwerdeführerin wie eine vorsteuerabzugsberechtigte Partei zu behandeln bzw. ist davon auszugehen, dass sie bei Überwälzung der Mehrwertsteuer wirtschaftlich nicht belastet bleibt, weshalb die Parteientschädigung keinen Mehrwertsteuerzuschlag im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Bst. c VGKE umfasst (vgl. Urteil des BGer 4A_465/2016 vom 15. November 2016 E. 3.2.3).

5.3.5 Demnach ist der Beschwerdeführerin, entsprechend ihrem Obsiegen zu etwa zwei Fünfteln, eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 11'656.60 zu Lasten der Vorinstanz zuzuerkennen.

6.
Nach Art. 83 Bst. k des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht nicht zulässig gegen Entscheide bezüglich Subventionen, auf die kein Anspruch besteht. Ob das vorliegende Urteil allenfalls vor Bundesgericht angefochten werden kann, hängt somit insbesondere davon ab, ob die zur Debatte stehende Steuererleichterung (Finanzhilfe) als Anspruchs- oder Ermessenssubvention eingestuft wird. Vorliegend sind die Bestimmungen betreffend Steuererleichterungen des Bundesgesetzes 1995 (Art. 1, Art. 3, Art. 6 Abs. 1) als "Kann-Vorschriften" formuliert, was grundsätzlich auf eine Ermessenssubvention hindeutet. Andererseits wurde der Beschwerdeführerin die Steuererleichterung mit Verfügung vom 21. Dezember 2017 verbindlich gewährt und sie für die zweite Periode einzig von der Erfüllung der streitbetroffenen Bedingung abhängig gemacht.

Letztlich kann diese Frage vorliegend offen gelassen werden, da ihre Beantwortung nicht im Kompetenzbereich des Bundesverwaltungsgerichts liegt. Vielmehr wird das Bundesgericht gegebenenfalls selbst über die Zulässigkeit einer allfälligen Beschwerde entscheiden. Diese Überlegungen führen zur offen formulierten Rechtsmittelbelehrung, wie sie dem Entscheiddispositiv angefügt ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Subeventualantrag (Ziff. 5) gutgeheissen. Die Feststellungsverfügung der Vorinstanz vom 16. Juni 2015 wird aufgehoben und zur weiteren Prüfung im Sinne der Erwägungen sowie zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückgewiesen. Soweit weitergehend wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Der Beschwerdeführerin werden Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 15'000.- auferlegtund, nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils, dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 25'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 10'000.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils aus der Gerichtskasse auf ein von ihr zu bezeichnendes Konto zurückerstattet.

3.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine ermässigte Parteientschädigung von Fr. 11'656.60 zugesprochen. Dieser Betrag ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtkraft des vorliegenden Urteils zu überweisen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Rechtsvertreter; Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Ronald Flury Thomas Ritter

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG), soweit er nicht unter die Ausnahme von Art. 83 Bst. k BGG fällt. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand: 18. September 2017

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 36 - Les demandes d'aides ou d'indemnités sont appréciées:
^a	en application du droit en vigueur au moment de la demande, lorsque la prestation est allouée avant l'exécution de la tâche, ou
^b	en application du droit en vigueur au début de l'exécution de la tâche, lorsque la prestation est allouée ultérieurement.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 128 * - 1 La Confédération peut percevoir des impôts directs:
¹	La Confédération peut percevoir des impôts directs:
^a	d'un taux maximal de 11,5 % sur les revenus des personnes physiques;
^b	d'un taux maximal de 8,5 % sur le bénéfice net des personnes morales;
^c	...
²	Lorsqu'elle fixe les tarifs, elle prend en considération la charge constituée par les impôts directs des cantons et des communes.
³	Les effets de la progression à froid frappant le revenu des personnes physiques sont compensés périodiquement.
⁴	Les cantons effectuent la taxation et la perception. Au moins 17 % du produit brut de l'impôt leur sont attribués. Cette part peut être réduite jusqu'à 15 % pour autant que les effets de la péréquation financière l'exigent.101

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 9 Frais de représentation
¹	Les frais de représentation comprennent:
^a	les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat;
^b	les débours, notamment les frais de photocopie de documents, les frais de déplacement, d'hébergement et de repas et les frais de port et de téléphone;
^c	la TVA pour les indemnités mentionnées aux let. a et b, pour autant qu'elles soient soumises à l'impôt et que la TVA n'ait pas déjà été prise en compte.
²	Aucune indemnité n'est due lorsqu'il existe un rapport de travail entre le représentant et la partie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.