2C_1058/2017 - 2019-02-05 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonaux et communaux 2008 à 2013, impôt fédéral direct 2008 à 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1058/2017

Arrêt du 5 février 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Stadelmann.
Greffière : Mme Kleber

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
représentée par Me A.X.________, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôts cantonaux et communaux 2008 à 2013, impôt fédéral direct 2008 à 2013,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 26 avril 2017.

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________ sont mariés et domiciliés à Y.________.
A.X.________, avocat, était associé jusqu'à la fin de l'année 2007 au sein de l'Etude C.________ à Y.________, avec Mes D.________ E.________, F.________ et G.________. Un contrat de société simple avait été conclu entre les quatre associés le 21 décembre 1992 et avait été complété par deux avenants, signés les 26 février et 4 juillet 2006. A.X.________ quitta en 2008 l'Etude. Le 31 janvier 2008, une convention fut établie entre les ex-associés, laquelle prévoyait notamment, à son article 4 , que "pour faciliter le déménagement et l'installation de la nouvelle étude autorisée de Me A.X.________, Mes D.________ E.________, F.________ et G.________ versent un montant, de 200'000 [fr.], sans reconnaissance quelconque de responsabilité ni de dette, à la date de départ effectif de l'Etude. Si l'indemnisation finalement retenue par l'arbitre devait être égale ou inférieure à 200'000 [fr.], il est convenu entre les parties que Me A.X.________ ne sera pas tenu à restitution, le montant évoqué ci-dessus lui étant acquis en toute hypothèse". Les tensions entre les ex-associés menèrent à la nomination d'un juge arbitre pour la fixation du montant de l'indemnité. Le 14 mai 2008, un montant de 200'000 fr. a été versé à A.X.________.
Le 27 avril 2011, B.X.________ a été mise au bénéfice d'une rente de l'assurance-invalidité (ci-après: rente AI).
Le couple X.________ a régulièrement déposé pour les années 2007 à 2011 les déclarations fiscales.

B.
Le 26 novembre 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal) a procédé à une expertise des comptes de la raison individuelle de A.X.________ Avocat et notaire, portant sur les années 2007 à 2011. Le rapport d'expertise a conclu à une reprise sur le revenu de 200'000 fr. au titre d'indemnité non comptabilisée pour l'année 2008, ainsi qu'à des reprises de 9'500 fr. pour 2008, 11'459 fr. pour 2009, 19'262 fr. pour 2010 et 27'388 fr. pour 2011 au titre de frais privés. Ces montants correspondent à des frais juridiques encourus par B.X.________ et qui avaient été portés en déduction par les contribuables en tant que frais d'acquisition du revenu.
Le 28 mai 2015, le Service cantonal a notifié aux époux X.________ les décisions de taxation définitives en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal pour les années 2008 à 2013, lesquelles prenaient en compte les reprises proposées dans le rapport susmentionné. Par décision sur réclamation du 6 avril 2016, le Service cantonal a admis partiellement les réclamations formées par les contribuables, mais a rejeté les conclusions portant sur les reprises liées au montant de 200'000 fr., d'une part, et aux frais juridiques de B.X.________, d'autre part.
Les contribuables ont formé un recours contre la décision sur réclamation auprès de la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours), qui l'a rejeté par décision du 26 avril 2017.

C.
Contre la décision de la Commission de recours du 26 avril 2017, A.X.________ et B.X.________ (ci-après: les recourants ou le recourant 1 et la recourante 2) déposent un recours de droit public ( recte:en matière de droit public) et un recours constitutionnel subsidiaire au Tribunal fédéral. Ils concluent, en substance, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision attaquée et au renvoi du dossier à l'autorité précédente, ainsi qu'au constat de la violation par l'Etat du Valais de l'art. 6 CEDH. Ils se plaignent d'une composition irrégulière de la Commission de recours, de plusieurs violations de leur droit d'être entendu, d'arbitraire dans l'établissement des faits et s'opposent, en tout état, à la confirmation des reprises effectuées par le Service cantonal.
Le Service cantonal et la Commission de recours concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions en fait de même, en se ralliant à la décision attaquée et à la prise de position du Service cantonal. Les recourants ont déposé des observations finales.

Considérant en droit :

I. Recevabilité, cognition et points de procédure

1.

1.1. La Commission de recours a rendu une seule décision valant tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux des contribuables, ce qui est en principe admissible, dès lors qu'il ressort clairement de ladite décision que le litige porte sur les deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262). Dans ces circonstances, on ne peut reprocher aux contribuables d'avoir formé un seul recours au Tribunal fédéral (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.). Il faut cependant qu'il ressorte de la motivation du recours que le recourant s'en prend tant à l'impôt fédéral direct qu'à l'impôt cantonal et communal pour que ces deux catégories d'impôts puissent être revues par le Tribunal fédéral (ATF 135 II 260 consid. 1.3.2 p. 263 s.; arrêt 2C 445/2015 du 26 août 2016 consid. 2.1).
En l'occurrence, on peut fortement douter que le recours soit recevable en ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, dès lors que les recourants, qui n'invoquent pas la violation de dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et/ou de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF/VS; RS/VS 642.1), n'indiquent pas en quoi la Commission de recours aurait méconnu le droit en ce qui concerne ces impôts. La question peut toutefois demeurer ouverte, puisque le recours doit de toute manière être rejeté sur le fond (cf. arrêt 2C 445/2015 du 26 août 2016 consid. 2.1).

1.2. La décision attaquée est finale (art. 90 LTF) et a été rendue par une autorité judiciaire supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. aussi art. 150 al. 2 LF/VS), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF), ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 1 LHID; arrêt 2C 84/2018 du 10 août 2018 consid. 2.2). Partant, le recours constitutionnel subsidiaire formé simultanément par les recourants est irrecevable (art. 113 LTF a contrario).

1.3. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et, hormis la question des impôts cantonaux et communaux (cf. supra consid. 1.1), dans les formes prescrites (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par les destinataires de la décision attaquée, qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Même si elle n'a pas signé le recours, B.X.________ est également partie à la procédure, en raison de la présomption légale de représentation (cf. art. 113 al. 3 LIFD; art. 40 al. 3 LHID; arrêt 2C 206/2011 du 12 avril 2011 consid. 1). Le présent recours est donc recevable et il convient d'entrer en matière, sous la réserve qui suit.

1.4. La conclusion en constatation de violation de l'art. 6 CEDH est irrecevable. Elle est en effet subsidiaire (cf. ATF 141 II 113 consid. 1.7 p. 123) et n'a pas de portée propre par rapport à celle tendant à l'annulation de l'arrêt entrepris (cf. arrêt 2C 491/2012 du 26 juillet 2012 consid. 1.3). L'art. 6 CEDH n'est au demeurant pas applicable en l'espèce (cf. infra consid. 4).

1.5. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (cf. ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41). Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas visés à l'art. 105 al. 2 LTF.

2.
Les recourants ont produit plusieurs pièces devant le Tribunal fédéral.

2.1. Dans un recours au Tribunal fédéral, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). L'exclusion des faits et moyens de preuve nouveaux est la règle. Aussi bien, le Tribunal fédéral est juge du droit, et non du fait (cf. supra consid. 1.5). Cette règle connaît une exception lorsque c'est la décision de l'autorité précédente qui, pour la première fois, a rendu pertinents ces faits ou moyens de preuve. Il peut s'agir, notamment, de faits et moyens de preuve qui se rapportent à la procédure conduite devant l'instance précédente, telle une prétendue irrégularité affectant la composition de l'autorité ayant rendu la décision querellée. En revanche, le Tribunal fédéral ne peut pas tenir compte de faits ou moyens de preuve survenus postérieurement au prononcé de la décision entreprise, c'est-à-dire de véritables nova. Il appartient, le cas échéant, au recourant d'exposer les raisons pour lesquelles il considère être en droit de présenter exceptionnellement des faits ou des moyens de preuve nouveaux (ATF 139 III 120 consid. 3.1.2 p. 123; 133 III 393 consid. 3 p. 395).

2.2. En l'occurrence, les recourants, qui précisent n'avoir pris connaissance de la composition de la Commission de recours qu'à réception de la motivation de la décision querellée, soutiennent que la composition de cette Commission était irrégulière. Comme c'est la décision entreprise qui justifie de présenter, pour la première fois, les faits et moyens de preuve nouveaux concernant la composition de la Commission de recours, ceux-ci sont recevables.
En revanche, les pièces qui se rapportent au fond du litige tombent sous le coup de l'art. 99 al. 1 LTF et ne seront partant pas prises en considération.

3.
Les recourants sollicitent la production de multiples dossiers par diverses autorités, ainsi que l'audition de la recourante 2, de H.________, de Me E.________ et de I.________, ainsi que celle de J.________.

3.1. Des mesures probatoires devant le Tribunal fédéral (art. 55 LTF) ne sont qu'exceptionnellement ordonnées dans une procédure de recours, dès lors que le Tribunal fédéral statue et conduit en principe son raisonnement sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. ATF 136 II 101 consid. 2 p. 104; cf. supra consid. 1.5). A contrario, elles sont envisageables en présence de nova exceptionnellement admissibles au regard de l'art. 99 LTF (cf. JEAN-MAURICE FRÉSARD, in Commentaire de la LTF, 2e éd. 2014, no 9 ad art. 55 LTF).
Les parties n'ont pas un droit inconditionnel à la preuve (cf. art. 36 al. 1 de la loi sur la procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF; RS 273], applicable par le renvoi de l'art. 55 LTF). Le juge n'est pas lié par les preuves offertes (cf. art. 37 al 1 PCF par le renvoi de l'art. 55 LTF) et des moyens de preuve peuvent ainsi être écartés si l'appréciation anticipée de ceux-ci amène à la conclusion qu'il est superflu de les ordonner (cf. JEAN-MAURICE FRÉSARD, op. cit., no 15 ad art. 55 LTF).

3.2. En l'occurrence, dans la mesure où les recourants sollicitent la production de multiples dossiers par diverses autorités et l'audition de J.________ en lien avec le fond du litige, il n'y a pas lieu de donner suite à ces requêtes, car il n'y a aucun élément dont on puisse inférer des circonstances exceptionnelles qui justifieraient une mesure d'instruction. Les recourants ne font du reste nullement valoir, ni n'établissent, de telles circonstances.

3.3. Par ailleurs, si des mesures d'instruction pourraient être envisageables sur les faits relatifs à la composition de la Commission de recours, dès lors qu'il s'agit d'éléments nouveaux admissibles (cf. supra consid. 2.2), force est de relever que la requête des recourants tendant à la production de divers dossiers intégraux provenant d'autres procédures est beaucoup trop vague pour envisager d'y donner suite. Les recourants sont en outre en possession de tous les documents dont ils demandent la production, puisqu'ils sont parties dans les procédures qu'ils citent. Ils auraient donc aisément pu joindre à leur recours les pièces qu'ils jugeaient déterminantes en lien avec la récusation. Il n'y a partant pas lieu d'ordonner les productions de dossiers sollicitées.
Pour ce qui est des auditions requises en lien avec la récusation, celle de I.________ doit d'emblée être refusée, car les recourants n'indiquent pas sur quel point celui-ci devrait être entendu. Celle de H.________ est demandée, afin qu'il "confirme qu'il appartient aux mêmes confréries associatives que Me E.________, l'un des associés de l'Etude C.________" et celle de Me E.________ est également requise dans ce but. Il peut être renoncé à ces auditions, dans la mesure où ces faits, fussent-ils prouvés, n'entraîneraient aucune modification quant au sort de la demande de récusation (cf. infra consid. 5.5.4). Il peut également être renoncé à l'audition de la recourante 2, étant précisé que l'art. 29 al. 2 Cst. ne garantit pas le droit d'être entendu oralement (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 p. 148) et que les recourants ont eu la possibilité d'exposer leur point de vue dans leur mémoire de recours.

3.4. Toutes les réquisitions de preuve sont, sur le vu de ce qui précède, rejetées.

II. Griefs formels

4.
Les recourants formulent plusieurs griefs formels à l'encontre de l'arrêt entrepris et invoquent à chaque fois la violation de l'art. 6 CEDH.
D'après une jurisprudence constante du Tribunal fédéral, l'art. 6 CEDH ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures purement fiscales (ATF 140 I 68 consid. 9.2 p. 74; 132 I 140 consid. 2.1 p. 146). Le présent litige, qui porte sur la détermination du revenu imposable des recourants, ne comporte aucun volet pénal. L'art. 6 CEDH n'entre partant pas en ligne de compte et cette disposition ne sera plus mentionnée ci-après.

5.
Les recourants soutiennent que deux membres de la Commission de recours, H.________ et I.________, auraient dû se récuser.

5.1. Les recourants se plaignent de la violation de l'art. 29 Cst., mais aussi de l'art. 10 de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 6 octobre 1976 (LPJA; RS/VS 172.6), qui prévoit dans quels cas les personnes appelées à rendre ou à préparer une décision doivent se récuser. Ils ne soutiennent toutefois pas que cette disposition de droit cantonal leur offrirait une protection supérieure à celle découlant des art. 29 ss Cst., ni ne dénoncent une application arbitraire du droit cantonal. Leur grief sera donc examiné uniquement à la lumière des principes déduits des art. 29 ss Cst. (cf. arrêt 2C 334/2018 du 29 novembre 2018 consid. 4.1).
La jurisprudence a déduit de l'art. 29 al. 1 Cst., cité par les recourants, un droit à ce que l'autorité administrative qui statue le fasse dans une composition correcte et impartiale (ATF 142 I 172 consid. 3.2 p. 173 ss et les arrêts cités). Selon l'art. 219bis LF/VS (art. 219a LF/VS depuis le 1er janvier 2018), la Commission cantonale de recours en matière d'impôt est une autorité judiciaire indépendante de l'administration précédant immédiatement le Tribunal fédéral (al. 1; cf. aussi art. 150 al. 2 LF/VS). De jurisprudence constante depuis l'entrée en vigueur de la LTF, le Tribunal fédéral la considère comme une autorité cantonale supérieure de dernière instance au sens des art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF (ATF 140 I 271 consid. 8.1 p. 273 et les arrêts cités). La Commission de recours doit donc offrir les garanties d'indépendance découlant de l'art. 30 al. 1 Cst. (ATF 140 I 271 consid. 8.1 p. 273 et les arrêts cités), qui vont plus loin que celles résultant de l'art. 29 Cst. (cf. arrêt 2C 238/2018 du 28 mai 2018 consid. 4.2), ce qui a échappé aux recourants. Compte tenu des liens entre ces deux dispositions, il convient de ne pas se montrer trop formaliste. C'est donc à l'aune de l'art. 30 Cst. que la présente cause sera
examinée.

5.2. La garantie d'un tribunal indépendant et impartial découlant de l'art. 30 al. 1 Cst. permet d'exiger la récusation d'un juge dont la situation ou le comportement est de nature à susciter des doutes quant à son impartialité. Selon un principe général, si un justiciable entend faire valoir un motif de récusation en relation avec la composition irrégulière d'une autorité judiciaire, il doit invoquer ce motif dès qu'il en a connaissance, sous peine d'être déchu du droit de s'en prévaloir ultérieurement (cf. ATF 140 I 271 consid. 8.4.3 p. 275; 138 I 1 consid. 2.2. p. 4; 136 I 207 consid. 3.4 p. 211). Il est, en effet, contraire aux règles de la bonne foi de garder en réserve le moyen tiré de la composition irrégulière du tribunal pour ne l'invoquer qu'en cas d'issue défavorable de la procédure. Cela ne signifie toutefois pas que la composition concrète de la Cour amenée à statuer doive nécessairement être communiquée de manière expresse au justiciable. Il suffit que l'information ressorte d'une publication générale facilement accessible, en particulier sur Internet, par exemple l'annuaire officiel. Selon la jurisprudence, la partie assistée d'un avocat est en tout cas présumée connaître la composition régulière du tribunal (ATF
140 I 271 consid. 8.1.3 p. 275; 139 III 120 consid. 3.2.1 p. 124). En revanche, un motif de prévention concernant un juge suppléant peut, en principe, encore être valablement soulevé dans le cadre d'une procédure de recours, car le justiciable pouvait partir de l'idée que la juridiction inférieure statuerait dans sa composition ordinaire (ATF 139 III 120 consid. 3.2.1 p. 124). Il incombe au justiciable d'alléguer qu'il n'a eu que tardivement connaissance de la situation d'incompatibilité, respectivement du motif de récusation dont il entend se prévaloir (ATF 140 I 271 consid. 8.4.3 p. 275).

5.3. En l'occurrence, les recourants font valoir qu'ils n'ont connu la composition de la Commission de recours qu'à réception des motifs de la décision entreprise.
Ils ne sont pas contredits sur ce point par l'autorité concernée. Celle-ci se contente en effet d'indiquer dans ses déterminations que les recourants auraient pu obtenir l'information relative à la composition en s'adressant à son secrétariat, ce qui revient à confirmer, d'une part, que cette information n'a pas été spontanément communiquée au cours de la procédure - ce qui résulte également du dossier cantonal -, et, d'autre part, qu'elle n'était pas aisément accessible au public sur Internet à l'époque où l'affaire a été traitée. Elle n'était à tout le moins pas aisément accessible en 2018, puisque, en date du 7 novembre 2018 notamment, on ne la trouvait pas directement sur une des pages du site internet officiel du canton du Valais (https://www.vs.ch/), par exemple en consultant l'annuaire officiel. Certes, un rapport annuel d'activité de la Commission de justice du Grand Conseil, session de mai 2017, comprenant lui-même le rapport d'activité de la Commission cantonale de recours en matière fiscale pour l'année 2016/2017, disponible sur la page de la Commission de justice du Parlement valaisan (https://parlement.vs.ch/sites/parlement/FR/1/docview/29890) contient la composition de la Commission de recours pour la période 2016/
2017. Trouver ce document implique toutefois une certaine recherche, qui ne va pas de soi lorsqu'on s'interroge, dans sa propre cause, sur la composition d'un organe judiciaire. On ignore du reste depuis quelle date ce rapport est en ligne. On ne saurait parler d'une publication générale facilement accessible au public, ni appliquer la présomption selon laquelle les avocats connaissent la composition régulière des autorités judiciaires dans ces conditions. A cela s'ajoute que les recourants demandent la récusation de I.________, membre-suppléant. Or, s'agissant de ce membre, ils ne pouvaient en principe pas s'attendre à ce qu'il statue dans leur cause. Il s'ensuit que recourants sont fondés à faire valoir leurs arguments dans la présente procédure de recours.

5.4. La garantie d'un tribunal indépendant et impartial découlant de l'art. 30 al. 1 Cst. vise à éviter que des circonstances extérieures à la cause ne puissent influencer le jugement en faveur ou au détriment d'une partie. Elle n'impose pas la récusation uniquement lorsqu'une prévention effective est établie, car une disposition interne de la part du juge ne peut être prouvée; il suffit que les circonstances donnent l'apparence d'une prévention et fassent redouter une activité partiale du magistrat; cependant, seules les circonstances objectivement constatées doivent être prises en considération, les impressions purement individuelles n'étant pas décisives (ATF 144 I 159 consid. 4.3 p. 162 et les arrêts cités; 142 III 521 consid. 3.1.1 p. 536).
De jurisprudence constante, des liens d'amitié ou une inimitié peuvent créer une apparence objective de partialité à condition qu'ils soient d'une certaine intensité (ATF 144 I 159 consid. 4.3 p. 162 s.; 139 I 121 consid. 5.1 p. 125 s.; 138 I 1 consid. 2.4 p. 5). En revanche, des rapports de voisinage, des études ou des obligations militaires communes ou des contacts réguliers dans un cadre professionnel ne suffisent en principe pas (ATF 144 I 159 consid. 4.3 p. 162 s.). Plus généralement, pour être à même de trancher un différend avec impartialité, un juge ne doit pas se trouver dans la sphère d'influence des parties (ATF 144 I 159 consid. 4.3 p. 162 s.). Par exemple, selon la jurisprudence, l'avocat qui exerce les fonctions de juge apparaît objectivement partial non seulement lorsque, dans le cadre d'une autre procédure, il représente ou a représenté l'une des parties à la procédure dans laquelle il siège, mais également lorsqu'il représente ou a représenté récemment la partie adverse de cette partie (ATF 139 III 120 consid. 3.2.1 p. 124; 138 I 406 consid. 5.4 p. 408 s.; 135 I 14 consid. 4.1-4.3 p. 15 ss).

5.5. Les recourants estiment que H.________ aurait dû se récuser.

5.5.1. Premièrement, H.________ aurait été le comptable de K.________ et du club de Y.________ à l'époque de la plainte pénale déposée par le recourant 1 contre K.________. La société L.________ SA, dont H.________ est le président du conseil d'administration, serait de plus l'actuel organe de révision de la société K.________ SA.
Les recourants n'indiquent pas avoir eu, à titre personnel, des conflits judiciaires directement avec H.________ et on ne voit pas que celui-ci serait prévenu à leur égard du fait qu'il est en contact professionnel avec une personne ayant eu des démêlés avec eux.

5.5.2. Deuxièmement, H.________ serait en relation d'affaires avec Me M.________, qui aurait été l'avocat de parties adverses dans des litiges concernant, personnellement, les recourants. Là encore, les faits dénoncés par les recourants, fussent-ils avérés, ne constitueraient pas un motif de récusation, dès lors qu'il s'agit de simples liens professionnels avec un avocat qui est complètement étranger à la présente procédure fiscale.

5.5.3. Troisièmement, H.________ appartiendrait aux "mêmes confréries associatives" que Me E.________, l'un des associés de l'étude C.________ avec laquelle le recourant 1 est en conflit. La simple appartenance à des associations communes n'est pas un motif de récusation. Me E.________ n'est au surplus nullement impliqué dans la présente cause, qui oppose les recourants au fisc valaisan et non à l'ancienne étude du recourant 1.

5.5.4. Quatrièmement, H.________ serait prévenu à l'encontre des recourants en raison de sa qualité de président du conseil d'administration de la fiduciaire L.________ SA, société que le recourant 1 aurait abondamment critiquée sur son site internet "P.________" pour la manière dont elle a contrôlé et géré les comptes de la commune de Z.________, en Valais. Le recourant 1 aurait par ailleurs également fermement critiqué les personnes appartenant à de grandes fiduciaires du canton du Valais et étant en même temps membres de la Commission de recours.
Selon la jurisprudence, le fait qu'une partie s'en prenne violemment à un juge trahit certainement l'inimitié qu'elle nourrit à l'endroit de celui-ci, mais cela ne permet pas de présumer qu'un tel sentiment soit réciproque (ATF 134 I 20 consid. 4.3.2 p. 22). On peut transposer au cas d'espèce ces considérations: que le recourant 1 ait abondamment critiqué la société dont H.________ est le président du conseil d'administration ne permet pas, sans autres éléments, par exemple une suite judiciaire (cf. ATF 134 I 20 consid. 4.3.2 p. 22), de retenir que ce membre de la Commission de recours nourrissait à l'égard des recourants des sentiments faisant redouter une activité partiale de sa part. Il en va de même des critiques du recourant à l'égard de la Commission de recours dans laquelle siège H.________. Au demeurant, on peut se demander à la lecture de cet argument si les recourants ne connaissaient pas, contrairement à ce qu'ils prétendent, la composition de la Commission de recours avant qu'elle ne rende la décision querellée, ce qui rendrait leur grief tiré d'une composition irrégulière tardif (cf. supra consid. 5.2).

5.5.5. En résumé, les recourants n'ont pas apporté d'éléments concrets faisant objectivement craindre une prévention de H.________ contre eux. Ce membre de la Commission de recours n'avait partant pas à se récuser dans la présente cause.

5.6. Les recourants estiment que I.________, membre-suppléant, aurait dû se récuser, car il aurait été membre de la Commission chargée du sursis concordataire du club de Y.________. Il aurait été en outre témoin dans le cadre de la procédure pénale dirigée contre le recourant 1. Enfin, il serait en relations d'affaires avec l'Etude C.________, en particulier avec Me G.________, avec lequel il aurait travaillé dans le cadre de gros dossiers.
Les éléments avancés par les recourants sont trop vagues pour retenir un risque de prévention. Tout d'abord, on ne voit pas en quoi la participation à la Commission chargée du sursis concordataire du club de Y.________ serait susceptible d'influencer d'une quelconque manière le jugement de I.________ dans le présent litige fiscal. Ensuite, si la question du témoignage dans une procédure pénale dirigée contre le recourant 1 apparaît à première vue plus délicate, les recourants n'expliquent pas dans quel contexte exact ce témoignage a eu lieu, à quel propos et s'il était à charge. Ils ne fournissent au surplus aucune pièce relative à ce témoignage, pourtant en leur possession puisqu'il s'agirait d'une procédure pénale concernant le recourant 1 directement, pour étayer leurs dires. Une telle manière de procéder n'est pas admissible (cf., sur l'obligation des parties de collaborer à l'établissement des faits, ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 298 s.) et on ne saurait admettre un motif de récusation sur la base de ces allégations générales. Enfin, que I.________ soit en relations d'affaires avec l'Etude C.________, fait qui est au demeurant une fois de plus allégué sans être étayé par des éléments concrets, ne crée pas d'apparence de
prévention dans le présent litige, qui ne concerne pas l'Etude C.________, mais l'imposition des recourants pour les années fiscales 2008 à 2013.
Sur le vu de ce qui précède, I.________ n'a pas méconnu son devoir de récusation en siégeant dans la présente cause.

6.
Les recourants se plaignent de ce que la Commission de recours ait été composée, lors de sa séance du 26 avril 2017, de trois avocats (Me N.________, Me O.________, Me I.________), alors que le recourant 1 exerce lui-même cette profession. Me I.________ et Me O.________ seraient en outre les avocats de parties adverses dans des litiges et auraient en particulier assumé la défense des intérêts de l'Etat du Valais. Les recourants voient dans ces circonstances non seulement une violation des règles relatives à l'indépendance et à l'impartialité des tribunaux, mais aussi une violation de l'art. 27 Cst.

6.1. Le membre d'une autorité judiciaire exerçant à titre principal la même profession qu'une partie n'a pas à se récuser pour ce motif (cf. arrêt 2C 1216/2013 du 27 mai 2014 consid. 6.3, au sujet d'une ostéopathe siégeant dans une commission de recours chargée d'examiner le recours d'une candidate éconduite à l'examen d'ostéopathie). Partant, le fait que certains membres de la Commission de recours soient avocats comme le recourant 1 ne constitue pas en tant que tel un motif de récusation. Les recourants ne précisent au reste pas en quoi les avocats de la Commission de recours seraient prévenus à leur égard du fait de la profession commune exercée et on ne discerne pas leur intérêt à se prononcer dans un sens ou dans un autre en lien avec la taxation d'un confrère.

6.2. Par ailleurs, les recourants ne citent aucune procédure précise dans laquelle un des avocats membres de la Commission de recours aurait représenté les intérêts de l'Etat du Valais et plus particulièrement du Service des contributions. Quant à la circonstance que ces avocats aient pu se retrouver confrontés au recourant 1 en sa qualité d'avocat (et non de partie) dans d'autres procédures, elle ne constitue pas non plus un motif de récusation, dans la mesure où il s'agit de contacts ordinaires entre personnes appartenant au même milieu professionnel. Au surplus, les recourants ne mentionnent aucune disposition de droit cantonal relative à la composition de la Commission de recours qui prohiberait la présence simultanée de trois avocats pour trancher une affaire. Le grief tiré d'une composition irrégulière de la Commission de recours ne peut donc qu'être rejeté.

6.3. Pour ce qui est du grief fondé sur l'art. 27 Cst., il n'y a pas lieu de l'examiner plus avant, car les recourants n'expliquent pas, contrairement à leur devoir de motivation (art. 106 al. 2 LTF), en quoi le fait que trois des membres de la Commission de recours soient avocats méconnaîtrait la liberté économique du recourant 1 ou le principe de l'égalité de traitement entre personnes appartenant à la même branche économique, qui découle également de l'art. 27 Cst. (cf. ATF 141 V 557 consid. 7.2 p. 569).

7.
Dans un autre grief formel, les recourants reprochent aux autorités de ne pas avoir donné suite à leur demande d'accès aux états comptables de l'Etude C.________ pour les années 2007 et 2008. Ils évoquent les art. 9 et 29 Cst.
Il ne résulte pas de manière claire de l'arrêt entrepris que les recourants auraient expressément sollicité la production des états comptables de l'Etude C.________ devant la Commission de recours. Ce point peut toutefois demeurer indécis. En effet, le droit d'obtenir qu'il soit donné suite à une offre de preuve requiert que celle-ci soit pertinente (cf. ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 p. 299). Or, en l'espèce, les recourants n'indiquent pas en quoi les états comptables complets de l'Etude C.________ pour les années 2007 et 2008 seraient pertinents pour leur propre imposition et notamment pour qualifier le montant de 200'000 fr. versé par cette étude au recourant 1 le 14 mai 2008, en sus des documents figurant déjà au dossier. Ainsi, à admettre que l'offre de preuve ait été valablement formée devant la Commission de recours, celle-ci pouvait ne pas y donner suite, y compris de manière implicite, sans méconnaître le droit d'être entendu des recourants. Le grief est rejeté.

8.
Dans un dernier grief formel, les recourants, qui invoquent l'art. 29 al. 1 Cst., se plaignent d'un retard injustifié à statuer de la part de l'Administration fiscale cantonale, en particulier du contrôleur fiscal.

8.1. Aux termes de l'art. 29 al. 1 Cst., toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit jugée dans un délai raisonnable. Selon la jurisprudence, il appartient au justiciable, en application du principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.), d'entreprendre ce qui est en son pouvoir pour que l'autorité fasse diligence, que ce soit en l'invitant à accélérer la procédure ou en recourant, le cas échéant, pour retard injustifié, car il serait contraire à ce principe qu'un justiciable puisse valablement soulever ce grief devant l'autorité de recours, alors qu'il n'a entrepris aucune démarche auprès de l'autorité précédente, afin de remédier à cette situation. En outre, dès que l'autorité a statué, le justiciable perd en principe tout intérêt juridique à faire constater un éventuel retard à statuer (cf. ATF 130 I 312 consid. 5.2 p. 332; cf. arrêt 2D 4/2018 du 12 juin 2018 consid. 8.1).

8.2. En l'espèce, il ne semble pas - et les recourants ne le soutiennent pas - qu'ils aient agi auprès de l'Administration fiscale pour lui demander de faire diligence ou qu'ils se soient plaints d'un retard à statuer, ni devant cette autorité, ni devant la Commission cantonale de recours. Ils n'expliquent pas non plus en quoi il y aurait encore un intérêt à faire constater un éventuel retard à statuer maintenant que la procédure de taxation a été rendue et confirmée sur recours. Le grief est donc écarté.

III. Grief d'arbitraire dans l'établissement des faits

9.
Invoquant l'art. 97 al. 1 LTF, les recourants se plaignent d'arbitraire dans l'établissement des faits.

9.1. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377). La partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées (cf. art. 106 al. 2 LTF). A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 137 II 353 consid. 5.1 p. 356). Il y a arbitraire (art. 9 Cst.) dans l'établissement des faits ou l'appréciation des preuves si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (ATF 144 II 281 consid. 3.6.2 p. 287; 142 II 355 consid. 6 p. 358).

9.2. En l'occurrence, les recourants reprochent à la Commission de recours d'avoir refusé de prendre en considération l'article 3 de la convention du 31 janvier 2008, qui imposait aux associés de l'Etude C.________ de verser le montant correspondant à la part du bénéfice de l'année 2007 au recourant 1. Le montant de 200'000 fr. versé le 14 mai 2008 constituerait ainsi, selon l'intéressé, une part de ses bénéfices, lesquels auraient déjà été imposés en 2007.

9.3. L'argumentation est difficile à comprendre, dans la mesure où le recourant 1 soutient également que le montant de 200'000 fr. versé le 14 mai 2008 correspond à la contrepartie de la part de ses fonds propres. Quoi qu'il en soit, la Commission de recours a retenu que le montant de 200'000 fr. versé le 14 mai 2008 au recourant 1 par ses ex-associés correspondait au versement prévu à l'article 4 de la convention, lequel prévoyait que "pour faciliter le déménagement et l'installation de la nouvelle étude autorisée de Me A.X.________", ses anciens associés lui verseraient un montant de 200'000 fr. à la date de départ effectif de l'Etude. Les recourants ne démontrent pas que ce constat serait arbitraire ou insoutenable et il n'apparaît pas que tel serait le cas, dès lors que le montant versé correspond exactement au montant envisagé à l'article 4 de la convention et qu'il l'a été à l'époque où le recourant a quitté les locaux de l'Etude. Il sera au reste souligné que, selon les faits de l'arrêt entrepris, c'est le recourant 1 lui-même qui a qualifié, dans sa comptabilité, le montant de 200'000 fr. d'indemnité de départ de l'Etude C.________. La mention de l'article 3 de la convention n'était partant pas nécessaire dans l'arrêt
entrepris et le grief tiré d'un établissement des faits arbitraire doit être rejeté.

IV. Impôt fédéral direct

10.
Les recourants reprochent à la Commission de recours d'avoir confirmé la reprise de 200'000 fr. dans les revenus de l'activité lucrative indépendante pour l'année 2008. Ils font valoir que le montant de 200'000 fr. versé le 14 mai 2008 constituerait la contrepartie de la part des fonds propres du recourant 1 dans la société simple.

10.1. En l'occurrence, la Commission de recours a retenu, à l'instar du Service cantonal et en se fondant notamment sur un extrait comptable relatif au compte courant du recourant 1 dans la société simple, qu'à fin 2007, la valeur du capital propre du recourant 1 dans la société simple qu'il formait avec ses associés était égale à zéro. Cette constatation de fait lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), dans la mesure où elle n'apparaît pas manifestement inexacte et où les recourants se contentent de la remettre en cause en opposant leur propre lecture des documents comptables, mais sans démontrer que celle de l'autorité serait arbitraire ou insoutenable (cf. art. 97 al. 1 LTF). Dès lors qu'il n'y avait pas de capital propre existant à fin 2007, le montant de 200'000 fr. versé le 14 mai 2008 ne peut pas constituer une quelconque contrepartie des fonds propres du recourant 1 dans la société simple.

10.2. Au surplus, les recourants ne remettent pas en cause, sous l'angle juridique, le principe de l'imposition à titre de revenu du montant versé au recourant 1 le 14 mai 2008 et la confirmation par la Commission de recours de la reprise effectuée par le Service cantonal n'apparaît pas contraire au droit fédéral, en particulier à la notion de revenu au sens de la LIFD (cf. infra consid. 11.1). Comme il résulte de la décision attaquée que la Commission de recours a expliqué pourquoi elle confirmait la position du Service cantonal, le grief des recourants tiré d'un défaut de motivation, qui figure en fin d'argumentation, est en outre inopérant, dans la faible mesure où il est recevable.

10.3. Le recours doit donc être rejeté en tant qu'il porte sur la reprise d'un montant de 200'000 fr. dans le revenu imposable 2008 au titre de l'impôt fédéral direct.

11.
Les recourants estiment que les frais juridiques encourus par la recourante 2 dans le cadre de procédures engagées contre l'Etat du Valais sont déductibles au titre des frais d'acquisition de son revenu (rente AI), ou au titre des frais justifiés par l'usage commercial et liés à l'activité indépendante du recourant 1.

11.1. L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD). Sont notamment imposables le produit de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD) et les revenus provenant de l'assurance-invalidité (cf. art. 22 al. 1 LIFD). Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD. Cette disposition envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu) et les déductions générales (cf. YVES NOËL, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 6 ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299; 124 II 29 consid. 3a p. 32). En d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce (cf. ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêts 2C 916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1; 2C 477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il y a lieu de vérifier dans le cadre
d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299).
Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent notamment déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (art. 27 al. 1 LIFD). La possibilité de déduire ces frais est conditionnée à la preuve de leur nécessité au regard de l'activité poursuivie (arrêt 2C 916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1).
Par ailleurs, des frais d'avocat peuvent constituer des frais d'acquisition du revenu déductibles (cf. arrêt 2C 1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1), par exemple lorsqu'ils sont nécessaires à l'obtention d'un revenu issu d'une rente (cf. arrêt 2C 415/2015 du 31 mars 2016 consid. 4).

11.2. En l'occurrence, il résulte de l'arrêt querellé que la recourante 2 a été opposée à un ancien collègue dans le cadre d'une procédure pénale très longue, qui a abouti à un arrêt du Tribunal fédéral du 9 janvier 2014 (cause 6B 675/2013), et que les frais judiciaires dont les recourants demandent la déduction, par 67'609 fr. au total, sont liés à cette procédure, ainsi qu'à une procédure en responsabilité contre l'Etat du Valais.
Les frais juridiques encourus n'étant pas liés à la détermination et l'octroi de la rente AI perçue par la recourante 2, il est d'emblée exclu d'envisager qu'ils puissent être déduits au titre de frais d'acquisition de cette rente.

11.3. Par ailleurs, on ne voit pas en quoi les frais juridiques encourus par la recourante 2 dans le cadre d'un procès pénal dirigé contre son ancien collègue constitueraient des frais justifiés par l'usage commercial à déduire des revenus de l'activité lucrative indépendante du recourant 1. Les recourants ne l'expliquent au demeurant pas.

11.4. Enfin, en tant que les recourants dénoncent une "violation de leur droit d'être entendu" au motif que la Commission de recours aurait à tort mentionné que le contribuable supporte le fardeau de la preuve des éléments qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale, leur grief ne peut qu'être rejeté, dès lors qu'il ne s'agit que du rappel des règles applicables (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158). Au demeurant, les autorités fiscales n'ont pas méconnu en l'espèce les règles sur le fardeau de la preuve en exigeant des recourants qu'ils apportent des éléments démontrant que les frais juridiques dont ils demandaient la déduction étaient directement en lien avec la procédure AI.

11.5. Sur le vu de ce qui précède, c'est sans violer les dispositions relatives à la détermination du revenu net et les règles sur le fardeau de la preuve que la Commission de recours a confirmé les reprises effectuées par le Service cantonal pour les années 2008, 2009, 2010 et 2011 pour l'impôt fédéral direct.

12.
Les recourants ne formulent aucun grief s'agissant des périodes fiscales 2012 et 2013. Partant, et compte tenu de ce qui précède, leur recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.

V. Impôts cantonal et communal

13.
Les art. 7 , 8 et 9 LHID, ainsi que 12, 14, 18, 21 et 23 LF/VS contiennent des règles analogues à celles des art. 16 , 18 , 22 , 25 et 27 LIFD (cf. arrêts 2C 439/2015 du 21 janvier 2016 consid. 4; 2C 123/2012 du 8 août 2012 consid. 10; 2C 276/2010 du 19 octobre 2010 consid. 5). Pour autant que le recours en matière de droit public soit recevable s'agissant des impôts cantonaux et communaux (cf. supra consid. 1.1), il convient donc de le rejeter au bénéfice de la même motivation que celle développée en matière d'impôt fédéral direct.

VI. Conclusion, frais et dépens

14.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en matière de droit public, dans la mesure où il est recevable, tant en ce qui concerne l'impôt fédéral direct que les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2008 à 2013. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art 66 al. 1 et 5 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours en matière de droit public est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en ce qui concerne l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2008 à 2013.

2.
Le recours en matière de droit public est rejeté, dans la mesure où il est recevable, en ce qui concerne les impôts cantonal et communal des périodes fiscales 2008 à 2013.

3.
Le recours constitutionnel subsidiaire est irrecevable.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'500 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 5 février 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

IR 0.631.252.913.693.3 Arrangement du 15 juin 2010 entre le Département fédéral des finances de la Confédération suisse et le Ministère fédéral des finances de la République fédérale d'Allemagne concernant la création, au passage frontière de Rheinfelden-autoroute (CH)/Rheinfelden-autoroute (D), de bureaux à contrôles nationaux juxtaposés D Art. 4 - 1. Conformément à l'art. 1, al. 4, de la convention du 1er juin 1961, le présent arrangement sera confirmé et mis en vigueur par échange de notes diplomatiques.
¹	Conformément à l'art. 1, al. 4, de la convention du 1er juin 1961, le présent arrangement sera confirmé et mis en vigueur par échange de notes diplomatiques.
²	L'arrangement peut être dénoncé par la voie diplomatique pour le premier jour d'un mois, moyennant un préavis de six mois.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 113 - 1 Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
¹	Les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe.
²	La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie.
³	Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais.
⁴	Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 55 Principe - 1 La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
¹	La procédure probatoire est régie par les art. 36, 37 et 39 à 65 de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 (PCF)21.
²	Le juge instructeur peut prendre lui-même les mesures probatoires qui s'imposent ou charger les autorités fédérales ou cantonales compétentes de le faire.
³	Il s'adjoint un second juge pour l'audition des témoins, l'inspection locale et l'interrogatoire des parties.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 36 - 1 La preuve n'est admise que pour établir des faits pertinents; elle ne porte que sur des faits contestés, sauf le cas où le juge doit d'office faire la lumière et sous réserve de l'art. 12, al. 3.
¹	La preuve n'est admise que pour établir des faits pertinents; elle ne porte que sur des faits contestés, sauf le cas où le juge doit d'office faire la lumière et sous réserve de l'art. 12, al. 3.
²	Le juge décide, en tenant compte de l'ensemble des allégations d'une partie et de son attitude au cours du procès, si, en l'absence d'un aveu formel de sa part, un fait doit être tenu pour contesté par elle.
³	Le juge apprécie librement jusqu'à quel point la révocation de l'aveu ou les additions ou restrictions qui lui sont apportées lui font perdre sa valeur.
⁴	Il décide de même jusqu'à quel point un aveu extrajudiciaire rend la preuve superflue.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.
¹	La liberté économique est garantie.
²	Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.