A-1649/2006 - 2008-02-05 - Indirekte Steuern - imposta sul valore aggiunto (1.1.1995-31.12.2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I
A-1649/2006
{T 0/2}

Sentenza del 5 febbraio 2008

Composizione
Giudici Markus Metz (presidente del collegio), Pascal Mollard, Claudia Pasqualetto Péquignot,
cancelliere Marco Savoldelli.

Parti
X._______,
ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni,
Divisione principale dell'imposta sul valore aggiunto, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berna,
autorità inferiore.

Oggetto
Imposta sul valore aggiunto (1.1.1995-31.12.2000)

Fatti:
A. X._______ è un'associazione di diritto privato con sede a Lugano (...). Tra le attività da lei svolte (...), X._______ assume pure l'amministrazione di casse di compensazione per assegni familiari (...).
B. X._______ è iscritta nel registro dei contribuenti per l'imposta sul valore aggiunto a far tempo dal 1. gennaio 1995. Come da annuncio inviatole con lettera del 19 dicembre 2000, nei mesi di maggio e giugno 2001 essa è stata oggetto di un controllo da parte dell' Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC), a seguito di cui - con riferimento al periodo dal 1. gennaio 1995 al 31 dicembre 2000 - il 21 giugno 2001 le è stata notificata una ripresa per un ammontare di fr. 138'558.-- oltre a interessi di mora del 5% dal 30 dicembre 1998. Quale motivo della ripresa l'AFC ha indicato che le indennità percepite da quest'ultima per la gestione amministrativa e contabile delle casse di compensazione per assegni familiari (CAF), ossia (...) costituivano delle controprestazioni per prestazioni di servizi, imponibili all'aliquota normale.
Il 18 luglio 2001 X._______ ha inoltrato all'AFC una lettera definita, a titolo cautelare, come reclamo. Con tale scritto essa ha contestato la citata ripresa ritenendola lesiva del principio della buona fede, delle disposizioni in materia di IVA e del principio della proporzionalità. Dopo aver nuovamente esaminato la fattispecie, il 30 luglio 2002 l'AFC ha emesso una decisione di riscossione, contro la quale X._______ ha interposto formale reclamo il 29 agosto successivo. Con questo atto, dopo avere in precedenza invocato l'esclusione dall'imposta delle operazioni in oggetto (cfr. menzionato scritto del 18 luglio 2001), X._______ ha contestato l'assoggettamento all'imposta delle CAF. Nel contempo, essa ha ribadito la violazione dal parte dell'AFC del principio della buona fede.
Di qui la decisione del 23 agosto 2006 con cui l'AFC ha respinto il citato reclamo e confermato integralmente la ripresa di fr. 138'558.--, oltre a interessi.
C. La decisione su reclamo dell'AFC è stata impugnata con ricorso del 21 settembre 2006 davanti all'allora Commissione di ricorso in materia di contribuzioni (CRC). Con questo atto, X._______ (ricorrente) ha postulato l'annullamento della decisione impugnata, ribadendo in sostanza gli argomenti addotti con reclamo del 29 agosto 2002.
Da parte sua, con risposta del 19 ottobre 2006 l'AFC ha invitato la CRC a respingere il ricorso con onere di spese a carico della ricorrente.
D. Al momento dello scioglimento della CRC, il 31 dicembre 2006, l'incarto è stato trasmesso al Tribunale amministrativo federale. Con lettera del 19 gennaio 2007 quest'ultimo ha confermato alle parti la ripresa del dossier ed ha loro comunicato la composizione del collegio giudicante.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno menzionati, per quanto necessario, nel seguito.

Diritto:
1.
1.1 Il Tribunale amministrativo federale è competente per decidere il presente gravame in virtù degli artt. 1, 31, 32 e 53 cpv. 2 della legge federale del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF; RS 173.32).
Sempre giusta l'art. 53 cpv. 2 LTAF, esso giudica i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al 1. gennaio 2007, nella fattispecie la CRC, applicando il nuovo diritto processuale.
Fatta eccezione per quanto direttamente prescritto dalla LTAF come pure da normative speciali (cfr. art. 37 LTAF, art. 2 e art. 4 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa [PA; RS 172.021]), la presente procedura soggiace alla PA.
1.2 Il ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA). Al momento del suo inoltro, pacifica era anche la competenza della CRC, istanza da cui lo scrivente Tribunale ha ricevuto il gravame.
1.3 In quanto destinataria della decisione impugnata, che la condanna al pagamento di un importo a titolo di ripresa fiscale, la ricorrente ha senz'altro qualità per ricorrere (art. 48 cpv. 1 PA).
Per quanto precede, il ricorso è ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito.
2.
Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti e l'inadeguatezza (art. 49 PA). Da parte sua, il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (Pierre Moor, Droit administratif, vol. II, 2. ed., Berna 2002, no. 2.2.6.5.). Anche in ambito fiscale, i principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati. L'autorità competente procede infatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2. ed., Berna 2005, pag. 722 segg.).
Nella fattispecie, la ricorrente solleva due censure distinte. Da un lato, denuncia una violazione del principio della buona fede da parte dell'AFC; dall'altro, rileva un'errata applicazione delle norme in materia di assoggettamento all'IVA in relazione alla sua attività di gestione delle CAF.
3.
Tenuto conto delle censure sollevate, prima di passare all'eventuale analisi nel merito delle norme specifiche in ambito di imposta sul valore aggiunto, occorre soffermarsi sull'asserita violazione del principio della buona fede da parte dell'AFC.
3.1 Ancorato all'art. 9 della Costituzione federale del 18 aprile 1999 (Cost; RS 101) e valido per l'insieme dell'attività dello Stato, il principio della buona fede conferisce all'amministrato, a certe condizioni, il diritto di esigere dalle autorità che si conformino alle promesse o alle assicurazioni fattegli e che non tradiscano la fiducia posta in esse (DFT 131 II 627, consid. 6.1; DTF 130 I 26, consid. 8.1; DTF 129 I 161, consid. 4). Il principio della buona fede contraddistingue pure i rapporti tra le autorità fiscali e il contribuente; il diritto fiscale è tuttavia dominato dal principio della legalità, di modo che il principio della buona fede risulta avere in questo ambito un'influenza più limitata, soprattutto nei casi vi entri in collisione (art. 5 Cost; cfr. inoltre sempre DTF 131 II 627, consid. 6.1; DTF 118 Ib 312, consid. 3b; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2. ed., Losanna 1998, pag. 132; Ernst Blumenstein/ Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. ed., Zurigo 2002, pag. 28).
Secondo la giurisprudenza, un'indicazione o una decisione dell'amministrazione possono obbligare quest'ultima ad acconsentire ad un amministrato di appellarvisi, quand'anche esse risultassero errate, a condizione che (a) l'autorità sia intervenuta in una situazione concreta nei confronti di una persona determinata, (b) che abbia agito nei limiti delle sue competenze o presunte tali, (c) che l'amministrato non abbia potuto rendersi conto immediatamente dell'erroneità dell'indicazione ricevuta, (d) che in base a tale indicazione quest'ultimo abbia preso disposizioni concrete alle quali egli non potrebbe rinunciare senza subire un pregiudizio, infine (e) che la regolamentazione in materia non sia cambiata posteriormente al momento in cui l'autorità ha formulato il suo avviso (cfr. ancora DTF 131 II 627, consid. 6.1 e le referenze ivi citate; decisione del Tribunale amministrativo federale A-1391/2006 del 16 gennaio 2008, consid. 2.3; Beatrice Weber-Dürler, Neuere Entwicklungen des Vertrauensschutzes, Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwaltungsrecht [ZBl] 103/2002, pag. 281 segg., con ulteriori rimandi a dottrina e giurisprudenza).
3.2 Nel caso in esame, la ricorrente ritiene che non rispondendo alla lettera del 22 dicembre 1994, con la quale - in occasione della sua iscrizione al registro dei conribuenti - la stessa indicava all'AFC come avrebbe proceduto al calcolo dell'IVA dovuta in relazione alle sue diverse attività, essa abbia implicitamente ammesso la correttezza di questo modo di agire e non sia quindi più legittimata a procedere ad una ripresa fiscale rimproverendole fatti riconducibili a tale scritto. In particolare, la ricorrente contesta all'AFC il fatto di non essersi mai dichiarata contraria ai contenuti di quello scritto per poi opporvisi nell'ambito di un controllo avvenuto in un secondo tempo, procedendo alla ripresa che ci occupa. Con riferimento alla giurisprudeza citata più sopra (consid. 3.1), la ricorrente conclude che il comportamento dell'AFC sarebbe lesivo del principio della buona fede e postula che la ripresa venga annullata.
3.3 Sennonché, come correttamente rilevato dall'autorità inferiore e contrariamente a quanto sostenuto dalla qui ricorrente, dal silenzio dell'AFC nei confronti della sua lettera del 22 dicembre 1994 - che per altro ancora si riferisce solo alla sua prima tesi sostenuta, ovvero all'esclusione dall'imposta delle operazioni di amministrazione e gestione delle CAF (cfr. successiva consid. 6) - non può essere dedotta nessuna rassicurazione su cui essa potesse fare affidamento.
Quanto da lei affermato nel suo scritto del 22 dicembre 1994 aveva carattere estremamente generico. Lo scritto stesso non era corredato da nessuno specifico documento giustificativo e non permetteva nessuna analisi più approfondita dell'attività svolta dalla ricorrente per le CAF. Appunto perché generica, l'affermazione della ricorrente poteva eventualmente risultare corretta nel suo risultato e non necessitare effettivamente di risposta alcuna. Come visto, così però non era. La domanda da porsi è allora quella a sapere se, ricevuta la lettera della ricorrente, l'AFC dovesse farsi parte attiva e chiedere delucidazioni in merito. A tale domanda va risposto negativamente. Secondo giurisprudenza, in particolare in ambito di imposta sul valore aggiunto in cui vige il principio dell'autotassazione, non sussiste infatti nessuno specifico obbligo da parte dell'AFC di informare e di informarsi spontaneamente, chiarire motu proprio determinati elementi, o addirittura svolgere della consulenza per gli amministrati alla luce del quale il silenzio dell'AFC possa essere considerato un assenso ai contenuti della lettera in oggetto (decisione del Tribunale federale 2A.1/2004 del 31 marzo 2004, consid. 2.2; decisione del Tribunale amministrativo federale A-1358/2006 del 1. febbraio 2007, consid. 3.3; decisione del Tribunale amministrativo federale A-1359/2006 del 26 luglio 2007, consid. 6.4; decisione del Tribunale amministrativo federale A-5449/2007 del 10 gennaio 2008, consid. 2.1; Giurisprudenza delle Autorità della Confederazione [GAAC] 66.53, consid. 7c; Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 65, pag. 412, consid. 3c).
La conclusione tratta dalla ricorrente non può quindi essere seguita. In base alla giurisprudenza citata, il fatto che le informazioni da lei date nella sua lettera fossero sommarie o incomplete rispettivamente si siano poi rivelate tali ed abbiano portato ad una ripresa fiscale non permette infatti per niente di concludere che l'AFC avrebbe dovuto raccogliere informazioni più precise, come sostenuto dalla ricorrente anche in relazione all'entrata in vigore dell'OIVA. Spettava piuttosto alla contribuente fornire tutti gli elementi necessari per risolvere correttamente la questione dell'imposizione (GAAC 70.8, consid. 3 b).
Così stando le cose, dovendo essere adempiute cumulativamente, non è necessario procedere alla verifica delle restanti condizioni per il riconoscimento di una violazione della buona fede in quanto la stessa può essere esclusa sin d'ora. Tenuto conto dell'infondatezza della censura della violazione del principio della buona fede sollevata, occorre di seguito analizzare gli estremi dell'imposizione vera e propria.
4.
4.1 Per l'art. 93 cpv. 1 della legge federale del 2 settembre 1999 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20), le operazioni eseguite prima della sua entrata in vigore soggiaciono al diritto previgente. La LIVA e l'ordinanza del 29 marzo 2000 relativa alla legge federale concernente l'imposta sul valore aggiunto (OLIVA; RS 641.201) sono entrate in vigore il 1. gennaio 2001, la presente fattispecie ha invece per oggetto il periodo 1.1.1995-31.12.2000. Alla stessa risulta pertanto applicabile la vecchia ordinanza del 22 giugno 1994 concernente l'imposta sul valore aggiunto (OIVA, RU 1994 1464 e successive modifiche; decisione del Tribunale federale 2A.25/2005 del 17 gennaio 2006, consid. 2).
4.2 Giusta l'art. 4 OIVA forniture di beni e prestazioni di servizi soggiaciono all'imposta sul valore aggiunto a condizione che siano state effettuate a titolo oneroso. Una transazione è effettuata a titolo oneroso, ovvero contro remunerazione, quando vi è uno scambio tra una prestazione ed una controprestazione legate da uno stretto rapporto economico (DFT 126 II 249, consid. 4a; DTF 126 II 443, consid. 6a). La controprestazione comprende tutto ciò che il destinatario, o un terzo in sua vece, dà in cambio della fornitura o della prestazione di servizi e costituisce la base per il calcolo dell'imposta dovuta (art. 26 cpv. 1 OIVA). Tra prestazione e controprestazione deve infine sussistere un legame diretto (DTF 126 II 443, consid. 6a). Di regola, lo scambio di prestazioni è riconducibile a un contratto: il prestatario fornisce la sua prestazione che giustifica a sua volta la controprestazione del beneficiario. La conclusione di un contratto non è tuttavia una condizione necessaria affinché vi sia uno scambio di prestazioni. Determinante è infatti solo e unicamente il comportamento del prestatario. In particolare, non ha alcuna importanza che egli si trovi o meno in un rapporto obbligatorio, se esso sia illecito, contrario all'uso, annullabile oppure nullo. Uno scambio di prestazioni può addirittura intervenire senza che il prestatario vi sia giuridicamente o commercialmente tenuto (cfr. ancora DTF 126 II 249, consid. 4a).
Le operazioni che non corrispondono ad uno scambio di prestazioni non rientrano per contro nel campo d'applicazione dell'imposta (DTF 132 II 353, consid. 4.3). Se invece è il caso, resta comunque ancora da analizzare se le prestazioni fornite e di principio imponibili risultino non imponibili per altri motivi (in proposito cfr. decisione del Tribunale federale 2A.389/2001 del 26 febbraio 2002, consid. 3).
4.3 Nella fattispecie in esame, l'autorità inferiore ha correttamente evidenziato come tra la ricorrente e le CAF sussista uno scambio di prestazioni nel senso sopra descritto (cfr. consid. 4.2.) Del resto, la ricorrente neppure sostiene il contrario. Per la loro amministrazione, per l'attività di gestione del segretariato e la cura della contabilità che le concerne, essa conferma di ricevere dalle CAF l'ammontare dei costi sostenuti e un importo annuo di ca. fr. 100'000.-- (cfr. reclamo del 18 luglio 2001, p.to 4). Occorre pertanto verificare in seconda battuta se i proventi dell'attività in oggetto non siano imponibili per altre ragioni. La ricorrente è di questo avviso e - dopo essersi in precedenza esclusivamente appellata all'art. 14 cpv. 7 OIVA (cfr. successiva consid. 6) - nel suo ricorso davanti alla CRC invoca l'esenzione dall'assoggettamento in base all'art. 17 cpv. 4 OIVA.
5.
5.1 Giusta l'art. 17 cpv. 4 OIVA, la Confederazione, i Cantoni e i Comuni, le altre istituzioni di diritto pubblico nonché le persone e le organizzazioni alle quali sono affidati compiti di diritto pubblico non sono assoggettati all'imposta per prestazioni che effettuano nell'esercizio della loro sovranità, anche quando per tali prestazioni percepiscono emolumenti, contributi o altre tasse. Per giurisprudenza, il concetto di esercizio della sovranità dev'essere interpretato in modo restrittivo (decisione del Tribunale federale 2A.93/1999 del 24 novembre 1999, consid. 4a pubblicata in ASA 69, pag. 882; decisione del Tribunale federale 2A.233/1997 del 25 agosto 2000, consid. 4d; decisione del Tribunale federale 2A.564/1998 del 3 agosto 2000, consid. 4a; decisione del Tribunale amministrativo federale A-1979/2007 del 2 novembre 2007, consid. 2.3 con ulteriori rimandi).
Una persona o un'organizzazione incaricata di compiti di diritti pubblico fornisce prestazioni nell'esercizio della sovranità nel senso sopra descritto quando sono date cumulativamente le tre condizioni seguenti: (a) la collettività delegante, dispone essa stessa della competenza per compiere l'attività che intende delegare nell'esercizio della sovranità, (b) la facoltà di delega dell'attività alla persona o organizzazione che intende incaricare è prevista dalla legge, (c) la persona o l'organizzazione che agisce nell'esercizio del potere sovrano può emettere in proprio nome decisioni impugnabili giusta l'art. 5 PA (decisione del Tribunale federale 2A.167/2005 dell'8 maggio 2006, consid. 7). L'esenzione dall'assoggettamento si giustifica inoltre solo quando non vi è possibilità che l'attività in oggetto possa essere ritenuta commerciale e quindi venire offerta anche da ogni privato in regime di concorrenza (decisione del Tribunale federale 2A.650/2004 del 23 giugno 2005, consid. 4.1; decisione del Tribunale federale 2A.129/2005 del 16 marzo 2006, consid. 4; decisione del Tribunale federale 2A.167/2005 dell'8 maggio 2006, consid. 7).
Per quanto sin qui esposto, occorre ancora distinguere tra i rapporti che intrecorrono tra l'autorità delegante e la persona rispettivamente l'organizzazione cui vengono affidati determinati compiti e quelli che invece riguardano questi ultimi e i singoli amministrati nei confronti dei quali la sovranità delegata viene esercitata. Solo questo secondo rapporto - tra autorità delegata e singolo amministrato - risulta infatti determinante per l'applicazione dell'art. 17 cpv. 4 OIVA nel caso di una delega (in senso conforme cfr. decisione del Tribunale federale 2A.83/2006 del 18 ottobre 2006, consid. 3).
5.2 Sennonché, come correttamente rilevato dall'autorità inferiore, nella fattispecie oggetto di contesa è unicamente lo scambio di prestazioni tra le CAF - ex lege soggetti con personalità giuridica propria, che agiscono in proprio nome e per proprio conto (art. 83 del regolamento della legge cantonale sugli assegni famigliari del 5 febbraio 1997 [RL 6.4.1.1.1.]) - e la ricorrente, cui le prime affidano l'amministrazione, non invece quello tra ricorrente e singoli affiliati, che - come visto - è però l'unico rapporto determinante possibile ai fini dell'applicazione dell'art. 17 cpv. 4 OIVA. Di qui l'irrilevanza delle osservazioni formulate dalla ricorrente riguardanti la storia e l'asserita particolare posizione delle CAF nei suoi confronti e pure dell'esame delle ulteriori condizioni stabilite dalla giurisprudenza (cfr. precedente consid. 5.1) in quanto l'applicazione dell'art. 17 cpv. 4 OIVA alla fattispecie risulta esclusa a priori.
6.
Abbondanzialmente, va osservato che neppure risulta applicabile al caso in esame l'art. 14 cpv. 7 OIVA, disposto invocato in origine dalla ricorrente e che esclude dall'imposta le prestazioni effettuate da istituzioni di previdenza, assistenza e sicurezza sociali comprese quelle da parte di pensionati, case di riposo e di cura di utilità pubblica. Le attività - di amministrazione e gestione - svolte dalla ricorrente per conto delle CAF in base all'art. 50 cpv. 4 della legge cantonale sugli assegni familiari dell'11 giugno 1996 (RL 6.4.1.1.), sono infatti del tutto analoghe a quelle che potrebbe fornire uno studio fiduciario in regime di concorrenza e non possono affatto essere assimilate a quelle indicate all'art. 14 cpv. 7 OIVA. Così stando le cose, un esonero non si giustifica. Esso comporterebbe infatti per la ricorrente un chiaro vantaggio economico su altri soggetti privati che svolgono o potrebbero svolgere attività simili, e quindi una violazione del principio della neutralità concorrenziale cui è sottoposta l'imposta (al riguardo cfr. ASA 71, pag. 402 segg., 407).
7.
Riassumendo, le censure sollevate dalla ricorrente si sono tutte rivelate inconsistenti. Il ricorso deve essere respinto, con conseguente conferma dell'obbligo della ricorrente al pagamento di complessivi fr. 138'558.--. A questo importo vanno ad aggiungersi gli interessi di mora a partire dal 30 dicembre 1998 (data media stabilita dall'AFC e non contestata; art. 38 cpv. 2 OIVA in relazione con l'art. 1 dell'ordinanza del Dipartimento federale delle finanze del 4 aprile 2007 [RS 641.201.49]).
8.
In considerazione dell'esito della lite, giusta l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali vanno poste a carico della ricorrente soccombente (art. 1 segg. del regolamento dell'11 dicembre sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF; RS 173.320.2]). Nella fattispecie, esse vengono stabilite in fr. 3'500.-- (art. 4 TS-TAF), importo che verrà integralmente compensato con l'anticipo da lei versato il 3 ottobre 2006.
9.
Con riferimento all'art. 7 cpv. 3 TS-TA, all'AFC non viene riconosciuta nessuna indennità per ripetibili.

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:
1.
Il ricorso è respinto.
2.
Le spese processuali, di fr. 3'500.--, sono poste a carico della ricorrente. Ad avvenuta crescita in giudicato del presente giudizio, tale importo verrà integralmente compensato con l'anticipo da lei versato.
3.
Non vengono assegnate ripetibili.
4.
Comunicazione a:
- ricorrente (atto giudiziario)
- autorità inferiore (atto giudiziario)

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Markus Metz Marco Savoldelli
Rimedi giuridici:
Contro la presente decisione può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione, nella misura in cui sono rispettate le condizioni di cui agli art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 (LTF, RS 173.110). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).
Data di spedizione:

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 53 Übergangsbestimmungen - 1 Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
¹	Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
²	Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bei Eidgenössischen Rekurs- oder Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 20 - 1 Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
¹	Berechnet sich eine Frist nach Tagen und bedarf sie der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Mitteilung folgenden Tage zu laufen.
²	Bedarf sie nicht der Mitteilung an die Parteien, so beginnt sie an dem auf ihre Auslösung folgenden Tage zu laufen.
^2bis	Eine Mitteilung, die nur gegen Unterschrift des Adressaten oder einer anderen berechtigten Person überbracht wird, gilt spätestens am siebenten Tag nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch als erfolgt.51
³	Ist der letzte Tag der Frist ein Samstag, ein Sonntag oder ein vom Bundesrecht oder vom kantonalen Recht anerkannter Feiertag, so endet sie am nächstfolgenden Werktag. Massgebend ist das Recht des Kantons, in dem die Partei oder ihr Vertreter Wohnsitz oder Sitz hat.52

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 93 Sicherstellung - 1 Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
¹	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
^a	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
^b	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
^c	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
^d	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
^e	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
²	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
³	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG152. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
⁴	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
⁵	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
⁶	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
⁷	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
¹	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
¹⁰	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
¹¹	Tätigkeiten von Reisebüros;
¹²	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
¹³	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
¹⁴	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
¹⁵	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
¹⁶	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
¹⁷	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
¹⁸	Rauchgaskontrollen;
¹⁹	Werbeleistungen.
²	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
³	Beförderung von Gegenständen und Personen;
⁴	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
⁵	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
⁶	...
⁷	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
⁸	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
⁹	Lagerhaltung;

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 17 Gruppenbildung - (Art. 13 MWSTG)
¹	Der Kreis der Mitglieder der Mehrwertsteuergruppe kann, innerhalb der zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung Berechtigten, frei bestimmt werden.
²	Die Bildung mehrerer Teilgruppen ist zulässig.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 38 Zusammenarbeit zwischen Gemeinwesen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 Bst. b und c MWSTG)
¹	Als Beteiligung von Gemeinwesen an privat- oder öffentlichrechtlichen Gesellschaften im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe b MWSTG gilt sowohl eine direkte als auch eine indirekte Beteiligung.
²	Als von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 28 Buchstabe c MWSTG gelten sowohl direkt als auch indirekt von Gemeinwesen gegründete Anstalten und Stiftungen.
³	Die Steuerausnahme erstreckt sich auf:
^a	die Leistungen zwischen privat- oder öffentlich-rechtlichen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den ausschliesslich von diesen Gesellschaften direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen;
^b	die Leistungen zwischen ausschliesslich von Gemeinwesen gegründeten Anstalten oder Stiftungen und den ausschliesslich von diesen Anstalten oder Stiftungen direkt oder indirekt gehaltenen Gesellschaften oder direkt oder indirekt gegründeten Anstalten und Stiftungen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

BGG:	42 82^e
BV:	5 9
MWSTG:	93
MWSTV:	4 14 17 26 38
VGG:	37 53
VGKE:	4
VwVG:	2^e 4 5 20 48 49 50 52 62 63