A-4057/2009 - 2009-09-03 - Impôts indirects - MWST; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe der Abrechnung mit Saldosteuersätzen

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4057/2009
{T 0/2}

Urteil vom 3. September 2009

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe der Abrechnung mit Saldosteuersätzen.

Sachverhalt:

A.
A._______ war vom 1. Mai 1998 bis zum 30. Juni 2003 als Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2000 rechnete er nach der effektiven Methode ab. Am 15. Dezember 2000 reichte er die Erklärung ein, wonach er sich mit Wirkung ab 1. Januar 2001 der Saldosteuersatzmethode unterstelle. Am 9. Januar 2001 wurde dies von der ESTV bewilligt.

Am 14. Mai 2003 reichte A._______ das Formular 764 zur Meldung nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG ein. Darin führt er als Grund der Vermögensübertragung die Geschäftsaufgabe an und als Datum der Übertragung den 1. Mai 2003. Mit Schlussabrechnung vom 4. November 2003 deklarierte er steuerbaren Umsatz sowie Vorsteuern von Fr. 0.

B.
Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 07608839 vom 10. Februar 2004 belastete die ESTV A._______ Steuern von Fr. 47'674.--. Dabei wurde als Begründung ausgeführt: "Nutzungsänderung mit weniger als 5 Jahre SS" sowie "Aufrechnung pro rata temporis auf Anlagevermögen gem. Bilanz 2000; 30/60 von 1'254'600.-- Ziffer 020". Mit Schreiben vom 16. Februar 2004 machte A._______ eine Einlageentsteuerung auf der Geschäftsliegenschaft (Kaufwert per 1. Mai 1998 Fr. 1'160'000.--) geltend. Mit einem zweiten Schreiben vom gleichen Datum ersuchte er betreffend die Ergänzungsabrechnung um Erlass eines einsprachefähigen Entscheides.

C.
Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 verneinte die ESTV die Möglichkeit der Einlageentsteuerung. Am 9. August 2004 entschied die ESTV, sie habe von A._______ für die Steuerperiode 1. Semester 2003 (Zeit vom 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) zu Recht Fr. 47'674.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. August 2003 nachgefordert. Zur Begründung verwies sie einerseits auf die Ausführungen in der Ergänzungsabrechnung, andererseits auf die Schreiben vom 24. Februar 2004 und vom 9. August 2004, welche sich damit auseinandersetzten, weshalb die Möglichkeit der Einlageentsteuerung vorliegend nicht gegeben sei. Mit Eingabe vom 20. August 2004 liess A._______ Einsprache erheben und beantragen, auf die Einforderung des Steuerbetrages sowie der Verzugszinsen sei zu verzichten. Ferner liess er drei Eventualanträge stellen, einen wonach das Verfahren zu sistieren sei und zwei bezüglich der Berechnung der Steuerkorrektur.

D.
Mit Entscheid vom 3. Januar 2005 wies die ESTV das Sistierungsgesuch ab. Ferner hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und befand, der Einsprecher schulde der ESTV für die Steuerperiode 1. Semester 2003 (bzw. Schlussabrechnung per 30. Juni 2003) noch Fr. 40'904.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. August 2003. Sie behielt sich vor, ihre Forderung aufgrund einer Kontrolle zu berichtigen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, eigentlich müsste beim Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Abrechnung mittels Saldosteuersatzmethode eine Steuerkorrektur erfolgen, da ein vorerst nach der effektiven Methode abrechnender Steuerpflichtiger Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegüter völlig entsteuert übernehme. Die ESTV verzichte aus Vereinfachungsgründen auf eine solche Steuerkorrektur, in der Annahme, dass sich der Steuervorteil innerhalb von fünf Jahren, bei gleichbleibender Abrechnungsmethode, minimiere. Eine solche habe hingegen zu erfolgen, wenn innerhalb dieser fünf Jahre die Tätigkeit aufgegeben werde, ein Teil des Geschäftsvermögens für private oder von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werde sowie, wenn eine Vermögensübertragung mit Meldeverfahren auf einen nach der effektiven Methode abrechnenden Steuerpflichtigen stattfinde. Die Steuer berechne sich dabei nach den gesetzlichen Steuersätzen vom Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels von der effektiven Methode zur Saldosteuersatzmethode, gekürzt um 1/60 für jeden seither vergangenen Monat. Der Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels sei vom Steuerpflichtigen anzugeben. In der Regel handle es sich um die Bilanzwerte. Auf Grund der noch nicht abgelaufenen fünf Jahre seit dem Wechsel sei die Berichtigung grundsätzlich zu Recht erfolgt. Weshalb es zur Vermögensübertragung gekommen sei, sei unerheblich. Die ESTV nahm eine Korrektur gegenüber dem ursprünglichen Entscheid vor, weil sie zugunsten des Einsprechers davon ausging, im bilanzierten Wert der Liegenschaft von Fr. 1'217'000.-- sei der Bodenwert mitenthalten, welche sie mit 15.36% schätzte. Schliesslich führte die ESTV aus, für einen Erlass der Steuerforderung fehle die gesetzliche Grundlage, ebenfalls für einen Erlass des Verzugszinses.

E.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2005 an die Eidg. Steuerrekurskommission (SRK) liess A._______ gegen den Einspracheentscheid vom 3. Januar 2005 Beschwerde erheben. Er beantragte, die geschuldete Steuer auf dem Anlagevermögen sei von Fr. 40'904.-- auf Fr. 21'760.05 zu kürzen. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, er habe - entgegen der Ansicht der ESTV - die Liegenschaft keineswegs völlig entsteuert übernommen. Im Weiteren führe die nachträgliche Berichtigung zu einem stossenden Ergebnis. Er habe die Geschäftstätigkeit aus gesundheitlichen Problemen aufgegeben. Zudem habe der Steuerpflichtige bei einer Geschäftsübertragung keinen Einfluss darauf, welche Abrechnungsmethode der Übernehmende anwende. Er habe während seiner ganzen Geschäftstätigkeit bloss Vorsteuern in der Höhe von Fr. 4'345.86 geltend machen können. Im Übrigen sei nicht berücksichtigt worden, dass er mit der Vermietung von Wohnungen von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt habe.

Mit Vernehmlassung vom 11. April 2005 beantragte die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

F.
Das Bundesverwaltungsgericht übernahm das Verfahren zuständigkeitshalber und hiess die Beschwerde mit Urteil vom 14. Juli 2008 gut. Es kam zum Schluss, dass die ESTV die insgesamt geforderte Steuer von Fr. 40'904.-- mangels gesetzlicher Grundlage zu Unrecht einverlangt habe. Gegen dieses Urteil führte die ESTV am 10. September 2008 Beschwerde an das Bundesgericht. Mit Eingabe vom 15. Oktober 2008 stellte A._______ den Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zu bestätigen, eventualiter die mit der Beschwerde bei der Vorinstanz geltend gemachten Steuerminderungsgründe zu berücksichtigen.

G.
Am 24. Februar 2009 hiess das Bundesgericht die Beschwerde der ESTV gut, hob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Juli 2008 auf und wies die Angelegenheit zu neuem Entscheid an das Bundesverwaltungsgericht zurück. Das Bundesgericht führte im Wesentlichen aus, dass sich die von der ESTV vorgenommene Steuerkorrektur auf Art. 59 MWSTG stützen lasse. Diese Bestimmung genüge den Anforderungen an das Legalitätsprinzip. Die Ausgestaltung der Besteuerung nach der Saldosteuersatzmethode müsse, nachdem es sich um eine Rahmenbestimmung handle, zwangsläufig der ESTV vorbehalten bleiben. Die von der ESTV in der Spezialbroschüre für Saldosteuersätze dargelegte Verwaltungspraxis erscheine zweckmässig (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3, 6.4).
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen, im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. a -d MWSTG).
2.1.1 Steuerbarer Eigenverbrauch liegt u.a. gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG vor, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die bei Wegfall der Steuerpflicht sich noch in ihrer Verfügungsmacht befinden. In diesem Falle erweist sich die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen als Vorsteuerkorrekturregel. Der Tatbestand des Eigenverbrauchs hat in erster Linie den - sich im Nachhinein als ungerechtfertigt erweisenden - Vorsteuerabzug (vgl. unten E. 2.3) rückgängig zu machen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.3, A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.1.1, A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 4.1).

2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 2.2, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.1, A-1646/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.2.1).

2.3 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 38 Abs. 1 MWSTG unter anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10). Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10, 8.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 2.3, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2 mit Hinweisen).
2.4
2.4.1 Gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG hat die steuerpflichtige Person bei der entgeltlichen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens von einer steuerpflichtigen Person auf eine andere im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer Umstrukturierung (wie z.B. eines Unternehmenszusammenschlusses) ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Lieferung und Dienstleistung zu erfüllen. Damit entfällt für sie die Pflicht zur Entrichtung der Steuer. Entsprechend steht dem Leistungsempfänger (dem Übernehmenden) kein Vorsteuerabzugsrecht zu (Entscheide der SRK vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089] E. 4a, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.3 und 5.3, vom 15. Januar 2004 [SRK 2001-132] E. 3a/aa, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.102/2004 vom 11. April 2005 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 2.3.1). Soweit der steuerpflichtige Leistungsempfänger bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens die von ihm übernommenen Gegenstände oder Dienstleistungen nicht für einen steuerbaren Zweck nach Artikel 38 Abs. 2 MWSTG verwendet, liegt gemäss Art. 9 Abs. 3 MWSTG aufgrund der Nutzungsänderung steuerbarer Eigenverbrauch vor.
2.4.2 Kann der übernehmende Steuerpflichtige nicht eindeutig belegen, in welchem Umfang der frühere Eigentümer zum Vorsteuerabzug berechtigt war und inwieweit bei diesem die Nutzungsänderungen steuerlich berücksichtigt worden sind, wird nach der Praxis der ESTV die Übernahme eines Vermögens im Meldeverfahren einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichgestellt. Kann der übernehmende Steuerpflichtige hingegen die Aufwendungen des früheren Eigentümers, die von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzüge und die von ihm steuerlich berücksichtigten Nutzungsänderungen anhand von dessen Unterlagen eindeutig belegen, dürfen für die Ermittlung von Nutzungsänderungen beim übernehmenden Steuerpflichtigen die Nutzungsverhältnisse des früheren Eigentümers berücksichtigt werden. Setzt der übernehmende Steuerpflichtige das übernommene Gesamt- oder Teilvermögen im gleichen Umfang für steuerbare und der Steuer nicht unterliegende Zwecke ein wie der frühere Eigentümer und kann er dies aufgrund der Unterlagen des früheren Eigentümers eindeutig nachweisen, so liegt beim übernehmenden Steuerpflichtigen keine Nutzungsänderung vor (Spezialbroschüre Nr. 05, Nutzungsänderungen, ESTV, Januar 2001, Ziff. 9.1; vgl. auch Merkblatt [MB] Nr. 11, Übertragung im Meldeverfahren, Januar 2001, Ziff. 4.1 sowie MB Nr. 11, a.a.O., Juli 2004, Ziff. 4.1 und 4.2).
2.5
2.5.1 Wer als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio. steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 60'000.-- Mehrwertsteuer - berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz - zu bezahlen hat, kann gemäss Art. 59 Abs. 1 MWSTG nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Nachdem die Verordnung des Bundesrates über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) zwar diese Abrechnungsmethode nicht ausdrücklich vorgesehen hatte, die ESTV sie jedoch gestützt auf Art. 47 Abs. 3 MWSTV anwendete, hat der Gesetzgeber mit dem Erlass des Mehrwertsteuergesetzes die Saldosteuersatzmethode explizit festgeschrieben (MAKEDON JENNI, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 59, N 2). Die Abrechnung nach den Saldosteuersätzen ist bei der ESTV zu beantragen und trotz Wahlrecht der steuerpflichtigen Person muss der jeweils anzuwendende Saldosteuersatz von der ESTV vorgängig bewilligt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2, A-1423/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 2.1, A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3).
2.5.2 Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete Steuer durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln (Art. 59 Abs. 2 , 1 . Satzteil MWSTG). Mit dem Saldosteuersatz sind die Vorsteuern im Sinne einer Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2 , 2 . Satzteil MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2). Das heisst, damit wird funktional der nicht in Abzug gebrachten Vorsteuer pauschal Rechnung getragen, und zwar durch einen tieferen Abrechnungssatz. Arithmetisch betrachtet widerspiegelt der Saldosteuersatz somit die Differenz zwischen dem Steuersatz und dem - aus mittelfristiger Sicht - vermuteten Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen. Im Endeffekt sollte die nach der Saldosteuersatzmethode ermittelte Steuer möglichst genau der nach der effektiven Abrechnungsmethode geschuldeten Steuer entsprechen. Bei der Einzelfallbetrachtung muss dies jedoch nicht zutreffen. So kann der zur Anwendung kommende pauschale Vorsteuerabzug - bei dessen Festlegung die ESTV von einer durchschnittlichen Vorsteuerbelastung einer ganzen Branche resp. Geschäftstätigkeit ausgeht - den individuellen Verhältnissen jeder steuerpflichtigen Person kaum (vollständig) gerecht werden. Je nach Aufwandstruktur und Investitionskultur kann deren Vorsteuerbelastung sogar merklich vom als allgemeingültig betrachteten Branchendurchschnitt divergieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.2.2, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 6.2, A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; JENNI, a.a.O., Art. 59 , N 17).
2.5.3 Gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG muss die steuerpflichtige Person, die mit Saldosteuersatz abrechnet, diese Abrechnungsart während fünf Jahren beibehalten. Verzichtet sie auf die Anwendung des Saldosteuersatzes, so kann sie frühestens nach fünf Jahren wieder diese Abrechnungsart wählen. Vorbehalten bleibt die Möglichkeit zum Wechsel bei jeder Anpassung des betreffenden Saldosteuersatzes, die nicht auf eine Änderung der Steuersätze zurückzuführen ist. Mit der fünfjährigen Sperrfrist nach Art. 59 Abs. 3 MWSTG soll sichergestellt werden, dass sich der Steuerpflichtige nicht aus rein steuerplanerischen Gründen steuerliche Vorteile verschaffen kann (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Arbeit des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 787, zu Art. 55 E-MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.1).
2.5.4 Beim Wechsel von der effektiven Methode zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen erfolgt grundsätzlich keine Steuerkorrektur. Eine nachträgliche Berichtigung wird nach der Praxis der ESTV hingegen vorgenommen, wenn vor Ablauf der fünf Jahre (a) die Tätigkeit aufgegeben wird, (b) ein Teil des Geschäftsvermögens (z.B. Auto) für private oder für von der Steuer ausgenommene Zwecke ausgeschieden wird oder (c) eine im Meldeverfahren abzuwickelnde Vermögensübertragung stattfindet und der übernehmende Steuerpflichtige nach der effektiven Methode abrechnet. Bei jedem Wechsel von der effektiven Methode zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen hat der Steuerpflichtige der ESTV den Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels anzugeben. In der Regel handelt es sich dabei um die Bilanzwerte. Bleibt die Steuerpflicht nicht mehr fünf ganze Kalenderjahre bestehen, so erfolgt eine nachträgliche Steuerkorrektur (pro rata temporis) auf dem vorstehend erwähnten Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter (Spezialbroschüre Nr. 03, Saldosteuersätze, 1. Januar 2001, Ziff. 8.2.2).

Mit Urteil vom 24. Februar 2009 bestätigte das Bundesgericht diese Verwaltungspraxis. Wesentlich sei, dass der Steuerpflichtige, nachdem er zuerst nach der effektiven Methode abgerechnet habe, beim späteren Wechsel zur Abrechnung nach Saldosteuersätzen Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegüter aufgrund des Vorsteuerabzuges vollumfänglich entsteuert übernommen habe. Bei einer Geschäftsaufgabe, dem Ausscheiden von Teilen des Geschäftsvermögens für private oder von der Besteuerung ausgenommene Zwecke, oder bei Vermögensübertragungen im Meldeverfahren würde sich ohne Nachbelastung bei Anwendung des Saldosteuersatzes ein ungerechtfertigter Steuervorteil für den Steuerpflichtigen ergeben. Beim Wechsel zur Saldosteuersatzmethode hätte eigentlich eine entsprechende Steuerkorrektur zu erfolgen. Darauf werde aber aus Praktikabilitätsgründen verzichtet. Die ESTV gehe davon aus, dass sich der entsprechende Vorteil bei gleichbleibender Abrechnungsmethode während fünf Jahren sukzessive minimiere und nach dem Verstreichen dieser Zeit ungefähr ausgeglichen sei. Werde allerdings vor Ablauf der fünf Jahre die Saldobesteuerung aufgegeben, oder werden die genannten Vermögenswerte aus dem Geschäftsbereich entnommen und in einen privaten oder nicht steuerbaren Bereich überführt bzw. an einen Steuerpflichtigen veräussert, der nach der effektiven Methode abrechne, so sei die Besteuerung nachzuholen. Die Steuer werde in solchen Fällen nach einem vereinfachten Verfahren berechnet (sog. Sechzigstel-Methode), die der allmählichen Reduzierung des erwähnten Vorteils Rechnung trage (Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.4).

2.6 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4).

3.
Im vorliegenden Fall wechselte A._______ (Beschwerdeführer) mit Wirkung per 1. Januar 2001 zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen und übertrug am 1. Mai 2003 sein Geschäftsvermögen im Meldeverfahren auf eine steuerpflichtige Person, die nach der effektiven Methode abrechnete. Auf den 30. Juni 2003 wurde er im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht. Da zwischen dem Wechsel zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen und der Beendigung der Steuerpflicht die Sperrfrist von fünf Jahren gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG nicht abgelaufen war, nahm die ESTV eine Steuerkorrektur vor. Zur Berechnung der Nachforderung ging sie von einem massgebenden Anlagevermögen von Fr. 1'076'424.-- aus (Bilanzwert der Liegenschaft per 30. Juni 2000 von Fr. 1'217'000.-- abzüglich des geschätzten Bodenwertes von Fr. 178'176.-- [15,36% des Kaufpreises von Fr. 1'160'000.--] zuzüglich des Bilanzwertes des mobilen Anlagevermögens per 30. Juni 2000 von Fr. 37'600.--). Die Abrechnungsdauer mit Saldosteuersätzen von 30 Monaten berücksichtigte die ESTV mit einer Kürzung der Nachforderung um 30/60 bzw. 50%. Es resultierte eine Steuerforderung von 7,6% auf Fr. 538'212.--, ausmachend Fr. 40'904.10. Mit Urteil 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 hat das Bundesgericht die Praxis der ESTV, bei Nichteinhaltung der fünfjährigen Sperrfrist gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG eine nachträgliche Steuerkorrektur auf dem Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter pro rata temporis vorzunehmen, als rechtmässig bestätigt (vgl. oben E. 2.5.4). Im Streit ist vorliegend die Steuernachforderung noch insoweit, als der Beschwerdeführer eine Herabsetzung auf Fr. 21'760.05 verlangt, da er die Liegenschaft nicht völlig entsteuert übernommen (E. 3.1) und diese teilweise für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet habe (E. 3.2). Nicht bestritten wird im Übrigen die Schätzung des Bodenwertes durch die ESTV und die einzelnen Bilanzwerte.

3.1 Der Beschwerdeführer legt dar, dass er die Liegenschaft keineswegs völlig entsteuert übernommen habe, sondern höchstens im Umfang wie seinerzeit seine Vorgänger Vorsteuern geltend machen konnten. Der Kauf der Liegenschaft von seinen Eltern am 1. Mai 1998 sei mittels Meldeverfahren erfolgt. Er habe die Liegenschaft zum Preis von Fr. 1'160'000.-- gekauft. Die Differenz zwischen dem Buchwert bei den Verkäufern und dem Kaufpreis von Fr. 392'844.-- müsse er sich nun ebenfalls pro rata temporis anrechnen lassen, obwohl dieser Betrag mehrwertsteuerlich nie vorsteuerberechtigt gewesen sei. Die sachgerechte Basis für die Berechnung der Steuerkorrektur sei deshalb der Liegenschaftsbuchwert der Verkäufer in der Höhe von Fr. 767'156.-- zuzüglich der getätigten Investitionen beim Kinderspielplatz. Die Argumentation des Beschwerdeführers ist nicht stichhaltig. Er verkennt offenbar, dass aufgrund des durchgeführten Meldeverfahrens keine Besteuerung des Umsatzes bei den damaligen Verkäufern erfolgte, wobei nach Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG (vgl. E. 2.2) der Verkaufspreis von Fr. 1'160'000.-- das massgebliche Entgelt darstellte und nicht der Buchwert bei den Verkäufern. Der Beschwerdeführer hat demnach die Liegenschaft in der Höhe des Kaufpreises entsteuert übernommen. Auf den 1. Januar 2001 wurde die entsteuerte Liegenschaft zuzüglich getätigter Investitionen (Kinderspielplatz), bei denen der entsprechende Vorsteurabzug geltend gemacht werden konnte, in die Abrechnungsmethode mit Saldosteuersatz überführt.

3.2 An diesem Resultat vermag der Einwand des Beschwerdeführers, dass er mit der Vermietung von Wohnungen von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt habe, nichts zu ändern. Zum einen kann er den Nachweis für die steuermindernde Tatsache (E. 2.6) nicht erbringen, ob und bejahendenfalls in welchem Umfang bereits die Verkäufer die Liegenschaft für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet haben. Insbesondere sind schriftliche Mietverträge hinsichtlich der vermieteten Wohnungen, die keine Ferienwohnungen darstellen, nach seinen eigenen Angaben erst seit dem 28. Mai 1999 bzw. 30. Mai 2002 und damit nach dem Kauf im Jahr 1998 vorhanden. Der Beschwerdeführer kann sich somit nicht auf eine vormalige Nutzung der Verkäufer berufen. Der Kauf der Liegenschaft im Meldeverfahren im Jahr 1998 ist folglich einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichzustellen (vgl. E. 2.4.2). Der Beschwerdeführer hat die Liegenschaft demnach vollständig entsteuert übernommen. Im Weiteren hat der Beschwerdeführer nachweislich keine Nutzungsänderung für eine teilweise Verwendung der Liegenschaft für ausgenommene Zwecke abgerechnet bzw. einen entsprechenden Eigenverbrauch deklariert (vgl. E. 2.4.1). Auch deklarierte er in der Folge keine ausgenommenen Umsätze und nahm dementsprechend keine Vorsteuerabzugskürzungen vor. Es bleibt deshalb beim Resultat, dass er beim Wechsel zur Saldosteuersatzmethode am 1. Januar 2001 die gesamte Liegenschaft entsteuert in diese Abrechnungsart überführte.

3.3 Schliesslich sind auch die übrigen Argumente des Beschwerdeführers, dass er seinen Betrieb nicht freiwillig aufgegeben habe und er nicht beeinflussen könne, welche Abrechnungsmethode der Übernehmende wähle, nicht stichhaltig. Aus welchen Gründen die fünfjährige Sperrfrist bei der Abrechnung mit Saldosteursätzen nicht eingehalten wird, kann aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht keine Rolle spielen. Ebenfalls nicht überzeugend ist letztlich der Einwand des Beschwerdeführers, dass er während seiner ganzen Geschäftstätigkeit (1998-2003) hinsichtlich der Liegenschaft nur Vorsteuern im Umfang von Fr. 4'345.86 (Investition Kinderspielplatz) geltend machen konnte und es deshalb zu einem stossenden Ergebnis führe, wenn er nun eine Steuerforderung von Fr. 40'904.10 bezahlen müsse. Zum einen ist der Kauf der Liegenschaft im Meldeverfahren einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichzustellen (vgl. E. 3.2), zum anderen rechnete er ab dem 1. Januar 2001 mit der Saldosteuersatzmethode ab, bei der die Vorsteuern mit dem Saldosteuersatz abgegolten sind (vgl. E. 2.5.2). Beides hat der Beschwedeführer bei seiner Berechnung fälschlicherweise nicht berücksichtigt. Die Nachforderung der ESTV in der Höhe von Fr. 40'904.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins erweist sich demnach als rechtmässig.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, die auf Fr. 1'000.-- festgesetzt werden, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt dem Beschwerdeführer bei diesem Verfahrensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 47 Période fiscale et période de décompte - 1 Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, les périodes fiscales et les périodes de décompte sont les mêmes que pour l'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse (art. 34 et 35).
¹	Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, les périodes fiscales et les périodes de décompte sont les mêmes que pour l'impôt grevant les opérations sur le territoire suisse (art. 34 et 35).
²	Pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. b, la période fiscale et la période de décompte correspondent à l'année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 59 Droit au remboursement de l'impôt et prescription - 1 L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
¹	L'impôt perçu en trop ou par erreur donne droit à remboursement.
²	L'impôt perçu en trop ou par erreur, ou l'impôt qui n'est plus dû par suite d'une taxation subséquente en vertu des art. 34 et 51, al. 3, LD107 ou de la réexportation des biens en vertu des art. 49, al. 4, 51, al. 3, 58, al. 3, et 59, al. 4, LD, n'est pas remboursé si l'importateur est inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse et qu'il peut déduire au titre de l'impôt préalable, en vertu de l'art. 28, l'impôt payé ou dû à l'OFDF.
³	Le droit au remboursement se prescrit par cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.
⁴	La prescription est interrompue par tout exercice de ce droit envers l'OFDF.
⁵	La prescription est suspendue tant qu'est pendante une procédure de recours relative au droit que le requérant fait valoir.
⁶	Le droit au remboursement de l'impôt perçu en trop ou par erreur se prescrit dans tous les cas par quinze ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle il a pris naissance.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 47 Prestations au personnel - (art. 24 LTVA)
¹	Pour les prestations fournies au personnel à titre onéreux, l'impôt doit être calculé sur la contre-prestation effectivement reçue. L'art. 24, al. 2 et 3, LTVA est réservé.
²	Les prestations fournies par l'employeur au personnel qui doivent être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre onéreux. L'impôt doit être calculé sur le montant déterminant pour les impôts directs.
³	Les prestations qui ne doivent pas être déclarées dans le certificat de salaire sont réputées fournies à titre gratuit et l'existence d'un motif entrepreneurial est présumée.
⁴	Des forfaits pour déterminer les éléments du salaire peuvent également être utilisés pour la taxe sur la valeur ajoutée, pour autant que ceux-ci soient autorisés pour les impôts directs et qu'ils puissent aussi servir au calcul de la taxe sur la valeur ajoutée.
⁵	Les al. 2 à 4 s'appliquent, qu'il s'agisse de personnes étroitement liées au sens de l'art. 3, let. h, LTVA ou non.53

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.