A-2789/2021 - 2022-02-03 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009); Steuerumgehung; Vorsteuerkürzung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2789/2021

Urteil vom 3. Februar 2022

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG in Liquidation, ...,

vertreten durch
Parteien
lic. iur. LL.M. Rolf Schilling, Rechtsanwalt, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009);
Gegenstand
Steuerumgehung; Vorsteuerkürzung.

Sachverhalt:

A.

A.a Die X._______ AG in Liquidation (nachfolgend: Steuerpflichtige) war vom 1. Februar 1999 bis 30. September 2010 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

A.b Die Steuerpflichtige war Eigentümerin eines Flugzeuges des Typs Bombardier BD700 mit der Kennzeichnung [...], welches sie vom 1. Januar 2006 bis zu dessen Verkauf am 28. Januar 2010 durch inländische Luftfahrtunternehmen, die im Verzeichnis der ESTV aufgelistet waren, betreiben liess. Vom 1. Januar 2006 bis zum 30. Mai 2006 war dies die A._______ SA, vom 1. Juni 2006 bis zum 28. Februar 2009 die B._______ SA und vom 1. März 2009 bis zum 28. Januar 2010 die C._______ AG.

B.

B.a Zwischen Mai und November 2011 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Steuerperioden 1. Quartal 2006 bis 4. Quartal 2009 durch (Zeit vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2009; eigentlich bis 30. September 2010, wobei die Steuerperioden des Jahres 2010 vom vorliegenden Verfahren nicht erfasst sind). Gestützt auf das Kontrollergebnis nahm sie mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. [...] / Verfügung vom 12. Dezember 2011 eine Nachbelastung von insgesamt Fr. 1'037'611.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 vor. Die Nachbelastung ergab sich gemäss ESTV aufgrund der gemischten Verwendung des genannten Flugzeugs sowie von nicht abgerechneten Privatanteilen Autokosten.

B.b Gegen die EM Nr. [...] / Verfügung vom 12. Dezember 2011 erhob die Steuerpflichtige am 30. Januar 2012 Einsprache. Sie beantragte die Aufhebung der EM / Verfügung, anerkannte jedoch die Privatanteile Autokosten. Eventualiter beantragte sie, die geschuldete Mehrwertsteuer in Bezug auf die gemischte Verwendung des Flugzeuges im Umfang von 25.77 % (nach ihrer Berechnung Fr. 353'966.--) festzusetzen. In formeller Hinsicht beantragte sie, das Verfahren vorerst bis zum 30. April 2012 zu sistieren, da die Beschaffung weiterer Beweise für die geschäftliche Nutzung des Flugzeugs einen grossen zeitlichen Aufwand verursachen würde. Sie machte zur Begründung geltend, Flüge für die ihr nahestehende Person, D._______, seien geschäftsmässig begründet gewesen, da dieser regelmässig zu Besprechungen mit Geschäftspartnern, insbesondere im Rahmen des Baus eines grossen Luxushotels, geflogen sei. Der Eventualantrag ergab sich aus der durchschnittlichen Verwendung des Flugzeugs für Personen, deren Identität nicht offengelegt werden könne.

B.c Mit Schreiben vom 16. September 2016 forderte die ESTV die Steuerpflichtige, die keine weiteren Beweismittel eingereicht hatte, auf, verschiedene, näher genannte Unterlagen einzureichen und eine Frage zu beantworten.

B.d Am 15. November 2016 reichte die Steuerpflichtige eine Stellungnahme mit diversen Unterlagen ein.

B.e Die ESTV bestätigte mit Verfügung vom 7. Dezember 2016 sinngemäss die EM Nr. [...] vom 12. Dezember 2011.

B.f Diese Verfügung focht die Steuerpflichtige mit Einsprache vom 23. Januar 2017 an. Sie beantragte, die geschuldete Mehrwertsteuer auf Fr. 1'783.-- festzusetzen (Privatanteile Autokosten). Eventualiter die teilweise Aufhebung der angefochtenen Verfügung und eine Vorsteuerkorrektur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von 25.77 % der geltend gemachten Vorsteuern.

B.g Den von ihr eventualiter anerkannten Betrag von Fr. 355'749.-- überwies die Steuerpflichtige am 24. Mai 2012 unter Vorbehalt.

B.h Mit Einsprachentscheid vom 14. Mai 2021 stellte die ESTV fest, dass die Verfügung vom 7. Dezember 2016 im Umfang von Fr. 1'783.-- (betreffend Privatanteil Autokosten) zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen hiess sie die Einsprache insofern teilweise gut, als sie die zusätzlich geschuldete Mehrwertsteuer nunmehr auf Fr. 674'952.-- zuzüglich Verzugszins ab 31. August 2008 festsetzte. Die teilweise Gutheissung resultierte daraus, dass die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges nun nicht mehr nach einem Aufwandschlüssel, sondern - wie von der Steuerpflichtigen beantragt - nach der Anzahl Flugstunden vornahm.

C.
Gegen diesen Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 14. Juni 2021 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Einspracheentscheids und die Festsetzung der Mehrwertsteuer auf Fr. 1'783.--. Eventualiter sei die geschuldete Mehrwertsteuer unter Anwendung einer Vorsteuerkorrektur für die gemischte Verwendung des Flugzeugs im Umfang von durchschnittlich 25.77 % auf Fr. 355'749.- (inklusive Privatanteile Autokosten) festzusetzen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Sie begründet die Beschwerde insbesondere damit, dass das Flugzeug vom wirtschaftlich Berechtigten für geschäftliche und nicht für private Zwecke verwendet worden sei. Eventualiter sei sie bereit, eine Vorsteuerkorrektur für jene Flüge vorzunehmen, bei denen die Namen der Passagiere nicht offengelegt werden könnten.

D.
In ihrer Vernehmlassung vom 6. August 2021 beantragt die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Es sei der Beschwerdeführerin nicht gelungen, die geschäftliche Natur der Flüge nachzuweisen.

E.
Am 23. August 2021 reichte die Beschwerdeführerin weitere Unterlagen ein und hält an ihren Anträgen fest. Die Eingabe sowie die Beilagen wurden der Vorinstanz mit Verfügung vom 25. August 2021 zugestellt.

Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die Akten wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 14. Mai 2021 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist somit zur Behandlung der Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG zur Beschwerdeführung legitimiert. Die Beschwerde wurde zudem frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 20 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG).

Auf das Rechtsmittel ist somit einzutreten.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes sowie die Unangemessenheit rügen (vgl. Art. 49 VwVG).

1.4

1.4.1 Am 1. Januar 2010 ist das (neue) Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vorliegend geht es um Steuerkorrekturen betreffend die Jahre 2006 bis 2009. In materieller Hinsicht kommen daher das am 1. Januar 2001 in Kraft getretene Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie die dazugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347) zur Anwendung.

Demgegenüber findet das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG).

2.

2.1 Mehrwertsteuerpflichtig ist unter dem aMWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen sowie sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Ausgenommen von der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht sind Unternehmen mit einem Jahresumsatz bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr beträgt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG; vgl. BGE 138 II 251 E. 2.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.1).

2.2 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG), sofern die entsprechenden Umsätze nicht ausdrücklich von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind (Art. 18 aMWSTG). Gemäss Art. 6 Abs. 1 aMWSTG liegt eine Lieferung insbesondere vor, wenn die Befähigung verschafft wird, in eigenem Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen oder wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG).

2.3 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. «Leistungsaustausch», neurechtlich: «Leistungsverhältnis»). Die Entgeltlichkeit stellt - vom Eigenverbrauch abgesehen - ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1; Urteil des BVGer A-6671/2015 und A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.2). Ein Leistungsaustausch ist auch unter nahestehenden Personen möglich (BGE 138 II 239 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.3).

2.4 Die Vermietung bzw. Vercharterung von Luftfahrzeugen sind mehrwertsteuerlich als Lieferungen zu qualifizieren (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Hingegen qualifiziert das Bundesgericht das sog. Aircraft Management als Dienstleistung (Urteile des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.2, 2A.40/2007 vom 14. November 2007 E. 2.5). Das Bundesgericht definiert das Aircraft Management als ein Verwalten und Betreiben von Luftfahrzeugen, die einer anderen Person oder Firma bzw. einem anderen Eigentümer gehören. War die Betreibergesellschaft jedoch berechtigt, das Luftfahrzeug zur Durchführung von Flügen für vom Eigentümer unabhängige Dritte zu verwenden, liegt laut Bundesgericht aber im Verhältnis zwischen Eigentümergesellschaft und Betreibergesellschaft wiederum eine Vercharterung oder Vermietung vor und nicht ein Aircraft Management (Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 5.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.4, A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3.1 m.w.H.; vgl. auch Ziff. 3.3.2 Branchenbroschüre Nr. 11 Luftverkehr [gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]).

Eine Überlassung eines in die Schweiz eingeführten und hier immatrikulierten Flugzeugs zum Gebrauch oder zur Nutzung ist eine in der Schweiz steuerbare oder allenfalls steuerbefreite Lieferung; Letzteres wenn das Flugzeug überwiegend für Flüge im Ausland eingesetzt wird (vgl. Art. 6 Abs. 2 Bst. b, Art. 13 Bst. a und Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 aMWSTG). Der Vorsteuerabzug bzw. die Vornahme eines Vorsteuerabzuges ist in einem solchen Fall grundsätzlich zulässig (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; vgl. nachfolgend: E. 2.5).

Bei einer Beförderungsdienstleistung sind nur die auf das Inland entfallenden Streckenteile - nicht aber die im Ausland zurückgelegten - steuerbar (vgl. Art. 5 Bst. b i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Bst. a und Art. 14 Abs. 2 Bst. b aMWSTG). Grenzüberschreitende Beförderungen im Luftverkehr inkl. inländischer Streckenanteil sind von der Steuer befreit (Art. 19 Abs. 3 aMWSTG i.V.m. Art. 6 Abs. 1 Bst. a und b aMWSTGV), wobei ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht (vgl. Art. 19 Abs. 1 und Art. 38 Abs. 3 aMWSTG; vgl. auch: BGE 138 II 239 E. 3.4; zum Vorsteuerabzug: E. 2.5; ausführlich zum Ganzen: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.4, A-2221/2014 vom 27. Januar 2015 E. 2.3 f. m.w.H.).

2.5

2.5.1 Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die auf den Eingangsleistungen lastende Steuer als Vorsteuer abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Als im Sinne von Art. 38 Abs. 2 aMWSTG verwendet hat eine Eingangsleistung namentlich dann zu gelten, wenn sie in steuerbare Ausgangsleistungen einfliesst. Trifft dies nicht zu, liegt mit Bezug auf diese Eingangsleistung Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.2 und E. 10; vgl. Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Für die Berechtigung zum Vorsteuerabzug des Leistungserbringers ist grundsätzlich irrelevant, ob sodann der Leistungsempfänger die Leistung privat oder geschäftlich verwendet (vgl. BGE 138 II 239 E. 3.3; Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014 E. 6.2; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.1, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.1 m.w.H.).

2.5.2 Verwendet die steuerpflichtige Person vorsteuerbelastete Eingangsleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so ist der Vorsteuerabzug gemäss Art. 41 Abs. 1 aMWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen.

Diese Bestimmung schreibt einzig vor, dass die Kürzung des Vorsteuerabzuges «nach dem Verhältnis der Verwendung» zu erfolgen hat. Eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der Kürzung lässt sich dem aMWSTG nicht entnehmen. Nach der Rechtsprechung muss die Kürzung jedenfalls sachgerecht sein und den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen (Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.2, A-3286/2015 vom 8. Januar 2016 E. 4.2). Gemäss der von der ESTV als gesetzlich bzw. effektiv bezeichneten Methode erfolgt die Kürzung primär nach dem Verhältnis der effektiven Verwendung. Dabei sind zuerst sämtliche Aufwendungen und Investitionen aufgrund ihrer Verwendung entweder den steuerbaren oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen Tätigkeiten zuzuordnen, wobei für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung soweit möglich aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien eine direkte Zuordnung vorzunehmen ist (vgl. Ziff. 2 Spezialbroschüre Nr. 06 - Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung [gültig gewesen vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009]; Urteil des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.2; ausführlicher: Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 2.3.2).

2.5.3 Hat die ESTV die Kürzung des Vorsteuerabzuges selbst vorzunehmen, etwa, weil die steuerpflichtige Person eine solche Kürzung zu Unrecht unterlassen oder in einer nicht zulässigen Weise vorgenommen hat, steht ihr bei der Wahl der anzuwendenden Kürzungsmethode ein weiter Ermessensspielraum zu. Das Bundesverwaltungsgericht prüft eine zulässigerweise durch die ESTV vorgenommene Kürzung nur mit Zurückhaltung daraufhin, ob die von der ESTV gewählte Methode sachgerecht ist bzw. ob sich die ESTV bei der betreffenden Kürzung innerhalb ihres Ermessensspielraums bewegt hat. Insbesondere setzt das Gericht nicht sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der ESTV (vgl. Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2 f.; Urteile des BVGer A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.4.2, A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.4). Ist eine Vorsteuerabzugskürzung durch die ESTV zu Recht erfolgt und erscheint diese nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig, obliegt es der steuerpflichtigen Person, darzutun und nachzuweisen, dass die vorgenommene Kürzung offensichtlich nicht sachgerecht ist (zum Ganzen statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.5.3, A-6904/2015 vom 22. Juni 2016 E. 7.2 m.w.H.).

2.6 Steuerpflichtige Personen können ihre wirtschaftlichen Verhältnisse grundsätzlich so gestalten, wie sie ihnen steuerlich am günstigsten erscheinen. Diese freie Gestaltungsmöglichkeit findet ihre Grenze in dem aus dem verfassungsrechtlichen Verbot des Rechtsmissbrauchs (vgl. Art. 5 Abs. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101], vgl. auch Art. 2 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]) abgeleiteten Institut der Steuerumgehung (vgl. BGE 98 Ib 314 E. 3d; statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 4 Rz. 98 und § 6 Rz. 40).

2.6.1 Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf die direkten Steuern und die Verrechnungssteuer (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1, 142 II 399 E. 4.2; vgl. zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Gesellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.), welche auch für die Mehrwertsteuer übernommen wurde (BGE 138 II 239 E. 4.2; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1), wird eine Steuerumgehung angenommen, wenn:

- erstens eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich («insolite»), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Worten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die - wenn man von den steuerlichen Aspekten absieht - jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt (sog. «objektives» Element oder «Umwegstruktur»);

- zweitens angenommen werden muss, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses sog. «subjektive» Element (oder «Missbrauchsabsicht») spielt insofern eine entscheidende Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen ist, wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung eine relevante Rolle spielen;

- drittens das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von den Steuerbehörden hingenommen (sog. «effektives» Element oder «Steuervorteil»).

2.6.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin - im Sinn einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden Sinns einer Norm - nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden. Eine solche Situation liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Auslegungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend erscheint beziehungsweise einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die genannten Kriterien ein taugliches Prüfraster für die Abgrenzung von der steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar. Was die Beurteilung der gewählten Rechtsgestaltung betrifft, ist das Gewicht auf die völlige Unangemessenheit - das heisst auf das sog. «objektive» Element (E. 2.6.1) - zu legen (BGE 142 II 399 E. 4.2, 138 II 239 E. 4.1 m.H.; Urteil des BGer 2C_119/2017 vom 5. Oktober 2018 E. 3.1.1; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.2, A-5578/2017 vom 3. Mai 2018 E. 3.3).

2.6.3 In seiner Rechtsprechung geht das Bundesgericht davon aus, dass das Halten eines Flugzeugs über eine Gesellschaft nicht in jedem Fall als ungewöhnlich im Sinne der Steuerumgehungstheorie angesehen werden kann. Anders ist aber die Situation zu beurteilen, wenn eine Gesellschaft in erster Linie dazu da ist, dem wirtschaftlich Berechtigten für dessen private Belange ein Flugzeug zur Verfügung zu stellen. Zwar liegt der Missbrauch in solchen Fällen nicht darin, dass für das Halten eines privat verwendeten Flugzeugs eine juristische Person gegründet wird. Missbräuchlich ist es jedoch, wenn mit einer solchen Gesellschaft (ausschliesslich oder zumindest hauptsächlich) überdies versucht wird, Steuern zu sparen. Es ist daher in solchen Konstellationen zu prüfen, ob sich der Einsatz der Gesellschaft bloss rechnet, weil damit vom Vorsteuerabzug profitiert werden kann. Wird das Flugzeug zu rein privaten Zwecken eingesetzt, so kann die Anmeldung bei der Mehrwertsteuer offensichtlich nur das Motiv der Steuerersparnis haben (BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 3.7; statt vieler: Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.3).

Somit ist von einer absonderlichen Rechtsgestaltung auszugehen, wenn eine Gesellschaft hauptsächlich dazu verwendet wird, private Bedürfnisse ihres wirtschaftlich Berechtigten zu befriedigen, indem sich ihre Tätigkeit darin erschöpft, diesem von ihr gehaltene Objekte ausschliesslich zu rein privaten Zwecken zur Verfügung zu stellen, und der Einsatz dieser Gesellschaft zur Vorsteuerabzugsberechtigung sowie damit zu einem Steuervorteil führt. Eine Steuerumgehung ist somit auch bei Gesellschaften mit verschiedenen (operativen) Tätigkeiten möglich (Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.3, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 3.3.1.2 m.w.H.).

2.6.4 Im Zusammenhang mit der Frage der Steuerumgehung bei den sog. Flugzeugfällen unterscheidet das Bundesgericht grob vier Fallkonstellationen (zum Ganzen [anschaulich in tabellarischer Form dargestellt]: Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9):

- Besteht eine ausschliessliche (private) Eigennutzung des Flugzeugs durch den wirtschaftlich Berechtigten oder eine nahestehende Person, ist die zivilrechtliche Struktur nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 1);

- Besteht die (private) Eigennutzung zwar nicht ausschliesslich, aber liegt lediglich eine nahezu unerhebliche Drittnutzung (im Sinne echter Drittumsätze) vor, ist die zivilrechtliche Struktur ebenfalls nicht anzuerkennen und ein «Durchgriff» vorzunehmen (Fallgruppe 2);

- Wird ein Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder der nahestehenden Person zwar dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und entsprechend (privat) genutzt, werden daneben aber erhebliche Drittumsätze erzielt, ist die Struktur teilweise, d.h. in Bezug auf die Drittumsätze grundsätzlich anzuerkennen (Fallgruppe 3);

- Kein Raum für eine Steuerumgehung bleibt, wenn eine erhebliche Drittnutzung besteht und der (privaten) Eigennutzung eine untergeordnete Bedeutung zukommt. Diesfalls ist die gewählte Struktur steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen (Fallgruppe 4).

Das Bundesgericht benutzt in der Tabelle zwar nur den Begriff der «Eigennutzung». Aus der Einleitung zur Tabelle geht aber hervor, dass es sich dabei um die Verwendung zu privaten Zwecken («private Eigennutzung») handelt, nicht jedoch die Verwendung zu geschäftlichen Zwecken (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.3.2 f.; Urteil des BGer 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 7.1).

Was die vom Bundesgericht verwendeten Begriffe des «Durchgriffs» bzw. der «Nichtanerkennung der Struktur» anbelangt, so bedeutet dies, dass die subjektive Steuerpflicht der Gesellschaft, welche Halterin des Flugzeugs ist, verneint wird. Entsprechend entfällt auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug, zumal diese an die subjektive Steuerpflicht anknüpft (vgl. E. 2.1 und 2.5), wobei die Gesellschaft auch keine Mehrwertsteuer schuldet (vgl. BGE 138 II 239 E. 5). Mit anderen Worten stellt sich die Frage, ob Vorsteuerabzüge vorgenommen werden können, einzig in den vorerwähnten Fallkonstellationen 3 und 4. In der Fallkonstellation 3 (d.h. es bestehen neben der Eigennutzung erhebliche Drittumsätze, die zur teilweisen Anerkennung der Struktur führen) kommt nur ein teilweiser Vorsteuerabzug in Betracht, nämlich in dem Umfange als Umsätze mit unabhängigen Dritten oder für geschäftliche Zwecke erzielt werden. Vorab ist in diesen Fällen zu prüfen, ob - auch bei Nichtbeachtung der Umsätze aus «Eigennutzung» - die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht noch erreicht werden (vgl. Urteil des BGer 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.9 zur steuerlichen Konsequenz bei der Fallgruppe 3; kritisch zur Rechtsfigur der «teilweisen Steuerumgehung» bzw. des «[teilweisen] Durchgriffs» bei den Flugzeugfällen: Claudio Fischer/Philip Robinson, Die bundesgerichtliche Rechtsprechung im Jahr 2012 zur Mehrwertsteuer, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 82 S. 279 ff., S. 296 m.H.; ferner: Diego Clavadetscher, Mehrwertsteuerliche Flugzeugfälle, Der Schweizer Treuhänder 2013, S. 83 ff., S. 86; Valentin Muller, Structures de détention d'actifs de valeur, théorie de l'évasion fiscale et TVA [2/2], Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2018 II 349, S. 380 ff. und S. 401, wobei die beiden letztgenannten Autoren die effektive Rechtsfolge des [teilweisen] Durchgriffs in der Negierung des Leistungsverhältnisses zwischen dem Anteilsinhaber und der Gesellschaft sehen und zumindest Muller dies im Resultat als korrekt erachtet).

2.6.5 Das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerumgehung ist durch die Steuerbehörde zu beweisen. Diese kann sich aber nach der Rechtsprechung darauf beschränken darzulegen, dass bezogen auf die Gesellschaft, die Eigentümerin des Flugzeugs ist, keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe für das Halten des Flugzeugs ersichtlich sind. Daraus ergibt sich die natürliche Vermutung, dass das Flugzeug für private Zwecke des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten und ihm Nahestehender verwendet wird. Die Gesellschaft kann diese Vermutung jedoch durch den Nachweis entkräften, dass das Flugzeug für geschäftliche Zwecke benötigt wird (BGE 138 II 239 E. 4.4; vgl. Urteil des BGer 2C_476/2010 vom 19. März 2012 E. 3.4). Dabei geht es im konkreten Fall um den Nachweis einer geschäftlichen Tätigkeit des Aktionärs bzw. des wirtschaftlich Berechtigten (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.4; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.5, A-5200/2018 vom 28. August 2019 E. 2.5.5).

2.6.6 Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (statt vieler: BGE 147 II 338 E. 3.1). Das kann namentlich bedeuten, dass zur steuerlichen Beurteilung die formale zivilrechtliche Ausgestaltung eines Sachverhalts negiert und auf seine wirtschaftlichen Auswirkungen abgestellt wird (vgl. statt vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2703/2020 vom 12. Mai 2021 E. 2.6.6, A-3502/2016 vom 19. Dezember 2016 E. 2.6.4 m.w.H.).

3.
Im vorliegenden Verfahren sind nur noch zwei Fragen offen: Die Parteien sind sich nicht darüber einig, ob einerseits die für D._______, durchgeführten Flüge als geschäftsmässig oder als privat einzustufen sind (E. 3.1) und wie es sich andererseits mit Flügen mit Personen verhält, deren Identität nicht offengelegt wurde (E. 3.2). Die ESTV geht davon aus, dass der vorliegende Sachverhalt mit der oben genannten Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) vergleichbar sei, da die Betreiberinnen das Flugzeug gewerbsmässig im internationalen Charterverkehr verwendeten, jedoch gewisse Flüge privater Natur gewesen seien, während die Beschwerdeführerin im Hauptantrag dafürhält, es liege keine private Nutzung des Flugzeugs und auch keine partielle Steuerumgehung vor.

Unbestritten und aktenkundig ist, dass mit den Betreiberinnen des Flugzeugs jeweils so genannte Aircraft Management Verträge abgeschlossen wurden.

3.1

3.1.1 Die Vorinstanz hält dafür, D._______ sei - über die Beschwerdeführerin, der er nahesteht - ein Vorrangrecht am fraglichen Flugzeug zugekommen. Bei jenen Flügen, bei denen D._______ als Passagier geflogen sei, habe es sich um private Flüge gehandelt. Oft sei er von seiner Familie begleitet worden.

Demgegenüber macht die Beschwerdeführerin geltend, die Flüge von D._______ seien geschäftlich motiviert gewesen. Er habe, insbesondere im Zusammenhang mit dem Bau und Betrieb eines Hotels der Luxusklasse, (potentielle) Geschäftspartner und (mögliche) Investoren treffen müssen. Die Beschwerdeführerin hatte bereits vor der Vorinstanz eine Aufstellung der entsprechenden Flüge eingereicht, welche sie mit ihrer Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht ergänzte (Anhang zur Beschwerde).

3.1.2 Da verschiedene Unterlagen vorliegen, handelt es sich um eine beweisrechtliche Frage, ob die Vorinstanz eine private Nutzung des Flugzeugs durch D._______ rechtsgenügend dargelegt hat (E. 2.6.5) und, wenn ja, ob es der Beschwerdeführerin gelingt, dies zu wiederlegen (E. 2.6.5).

Die Beschwerdeführerin macht geltend, aufgrund der überlangen Verfahrensdauer seien einige Beweismittel nicht mehr erhältlich zu machen. Die Verfahrensdauer kann tatsächlich als eher lang bezeichnet werden. Im Gegensatz zum wiederholten Vorbringen der Beschwerdeführerin hat diese jedoch nicht nur die Vorinstanz zu verantworten. So war es die Beschwerdeführerin, die zunächst ankündigte, Beweise beizubringen, dies jedoch während längerer Zeit unterliess (Sachverhalt Bst. B.b und B.c).

3.1.2.1 Die Vorinstanz bringt vor, die Beschwerdeführerin habe ein Vorrangrecht am Flugzeug gehabt. Zwar hat das Bundesgericht in Bezug auf die Fallgruppe 3 (E. 2.6.4) festgehalten, diese liege vor, wenn das Flugzeug dem wirtschaftlich Berechtigten oder einer nahestehenden Person dauernd (oder zumindest mit «Vorrangrecht») zur Verfügung gestellt und entsprechend genutzt werde (und daneben erhebliche Drittumsätze erzielt würden), jedoch gilt dies, wenn der wirtschaftlich Berechtigte oder die nahestehende Person das Flugzeug für private Zwecke zur Verfügung gehabt haben muss (E. 2.6.4). Ein Vorrangrecht kann durchaus Sinn ergeben, wenn das Flugzeug für geschäftliche Zwecke verwendet wird (und bei solchen geht das Bundesgericht gerade nicht von einer Steuerumgehung aus). Die Vorinstanz macht weiter geltend, D._______ sei oft von Familienangehörigen begleitet worden.

3.1.2.2 Damit genügt der Umstand, dass der Beschwerdeführerin und letztlich D._______ ein Vorrangrecht am Flugzeug zugekommen sei, vorliegend noch nicht, um auf einen privaten Gebrauch des Flugzeugs zu schliessen. Daraus lässt sich mithin noch nicht ableiten, für das Halten des Flugzeugs bestünden keine wirtschaftlichen oder geschäftlichen Gründe.

Die Vorinstanz hat im angefochtenen Einspracheentscheid festgehalten, aus der stichwortartigen Beschreibung der Flüge wie «Meeting potential, hotel/gaming/casino partner with [...] bank», «Meetings with investment advisor/bankers/hedge fund mangers», «banking conference» oder «board meetings and business discussions» ergebe sich nicht, ob die Flüge geschäftlich oder privat begründet gewesen seien. Das Bundesverwaltungsgericht stellt jedoch fest, dass die Bezeichnungen zwar nicht alle zwingend auf eine geschäftliche Tätigkeit hinweisen (so kann ein Treffen mit Anlageberatern auch private Anlagen betreffen); einige Bezeichnungen weisen aber, zumindest im vorliegenden Zusammenhang, auf eine geschäftliche Tätigkeit hin («Meeting potential, hotel/gaming/casino partner with [...] bank» oder «board meetings and business discussions»). Insgesamt, also unter Berücksichtigung der weiteren von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen, ergibt sich aus diesen Bezeichnungen eine geschäftliche Tätigkeit für welche D._______ das Flugzeug benutzt hat.

3.1.2.3 Selbst wenn davon ausgegangen würde, dass es der Vorinstanz gelungen wäre, einen privaten Gebrauch glaubhaft zu machen, gelänge der Beschwerdeführerin der Nachweis, dass D._______ dieses zumindest vorwiegend geschäftlich nutzt:

Der Tabelle im Anhang zur Beschwerde ist zu entnehmen, wann D._______ wohin flog, zu welchem Zweck er sich dort aufhielt und mit wem er sich traf. Dass für die Gespräche kaum Beweise vorgelegt werden konnten, liegt in der Natur der Sache, dass nicht über jedes Gespräch mit Investoren, möglichen Teilhabern etc. Protokolle geführt werden. Unbestritten und mittels der Akten bewiesen ist, dass D._______ für die Gesellschaften E._______ Ltd, die F._______ Ltd. (welche letztlich wirtschaftlich Berechtigte der Beschwerdeführerin ist) und die G._______ Corp. in geschäftsführender Stellung (teils indirekt) tätig war. Die Beschwerdeführerin macht geltend, seine Flüge hätten für diese Gesellschaften stattgefunden. Mit ihrer Eingabe vom 23. August 2021 hat die Beschwerdeführerin diverse Unterlagen eingereicht, aus denen sich die Geschäftstätigkeit von D._______ für die Gesellschaften und (zumindest teilweise) mit den auf der Liste aufgeführten Geschäftspartnern ergibt. Ein Abgleich mit der Liste der Beschwerdeführerin mit jenem Flugbuch, das die Beschwerdeführerin einreichen konnte, ergab eine hohe Übereinstimmung zwischen ihrer Liste und den tatsächlich durchgeführten Flügen. Verträge mit Banken wurden relativ zeitnah zu den in der Liste aufgeführten Gesprächen mit Vertretern dieser Banken abgeschossen. Ohnehin ergibt die Liste ein nachvollziehbares Bild der Tätigkeit von D._______.

Zwar wurde die Tabelle im Nachhinein erstellt und nicht sämtliche der zugrunde gelegten Unterlagen wurden eingereicht (Outlookkalender-Daten etc.), jedoch waren schon die Einträge der «Detailled Flight Activity», welche durch die Beschwerdeführerin allerdings wiederum im Nachhinein (Datum auf den Unterlagen: 30. Januar 2012) erstellt wurde, soweit nachvollziehbar und nicht - wie die Vorinstanz geltend macht - zu allgemein gehalten. So ist auch dieser Zusammenstellung zu entnehmen, mit welcher Personengruppe D._______ sich traf (potentielle Geschäftspartner, potentielle Investoren, Anwälte). Insofern stellt die ausführlichere Tabelle lediglich eine Ergänzung dar.

Den «Flight Activity Detail» und «Trip Summery» lassen sich hingegen keine zweckdienlichen Informationen entnehmen.

Zu beachten ist auch, dass bei den hier zu beurteilenden streitgegenständlichen Flügen zwar D._______ als Passagier mitflog, die Flüge aber über die genannten, operativ tätigen Gesellschaften E._______ Ltd, die F._______ Ltd. und die G._______ Corp. gebucht wurden. Für sich allein genommen, würde dies noch nicht zwingend auf eine geschäftliche Nutzung des Flugzeugs schliessen lassen. Im Zusammenhang mit den anderen Umständen handelt es sich aber um ein gewichtiges Indiz für eine solche Nutzung.

Insgesamt gelingt es der Beschwerdeführerin damit - soweit das überhaupt noch nötig ist - nachzuweisen, dass den Flügen von D._______ ein geschäftlicher Zweck zugrunde lag. Ob dieser dabei teilweise von Familienmitgliedern begleitet wurde (dass dies gelegentlich der Fall war, ergibt sich aus der Zusammenstellung «Detailled Flight Activity»; Beilage 3/11 zur Vernehmlassung) und ob diese die Aufenthalte für private Zwecke nutzen, ist dabei unerheblich und muss daher nicht weiter geklärt werden.

3.1.3 Damit ist festzuhalten, dass die mit D._______ als Passagier durchgeführten Flüge solche geschäftlicher Natur sind. Mit Bezug auf die für D._______ durchgeführten Flüge liegt demnach auch keine Steuerumgehung vor. Diesbezüglich ist der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht zu kürzen.

3.2 Es bleibt, auf jene Flüge einzugehen, bei denen die Beschwerdeführerin die Identität der Passagiere nicht offenlegen kann oder will.

3.2.1 Das Bundesgericht hat in Verfahren, in denen bereits auf eine (teilweise) Steuerumgehung erkannt worden war, festgehalten, es sei dann an der Beschwerdeführerin den Nachweis zu erbringen, dass Flüge mit Personen, deren Identität nicht offengelegt werde, geschäftlich begründet seien (vgl. Urteile des BGer 2C_732/2010 vom 28. Juni 2012 E. 5.5, 2C_904/2008 vom 22. Dezember 2009 E. 7.5). Im vorliegenden Fall jedoch besteht in Bezug auf die der Beschwerdeführerin nahestehende Person D._______ keine Steuerumgehung. Das Flugzeug wird mithin nachgewiesenermassen zu nahezu 75 % geschäftlich genutzt. Ein solcher Anteil an geschäftlicher Nutzung ist erheblich und der verbleibende Anteil von 25 %, welcher allenfalls eine private Nutzung des Flugzeuges darstellt, müsste im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als untergeordnet betrachtet werden. Der vorliegende Fall ist somit ohnehin in die Fallgruppe 4 einzuordnen (E. 2.6.4), selbst wenn es sich bei den 25 % der Flüge um eine private Nutzung des Flugzeugs gehandelt hat. Die gewählte Struktur ist steuerlich grundsätzlich vollumfänglich anzuerkennen. Weitere Abklärungen in Bezug auf die Flüge, bei denen die Passagiere nicht bekannt sind, können mangels Relevanz unterbleiben. Nur wenn die Voraussetzungen für eine Steuerumgehung gegeben wären, wäre anschliessend zwischen geschäftlichen und privaten Flügen zu unterscheiden gewesen (vgl. Urteil des BVGer A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 3.2.2.8 m.H., bestätigt durch Urteil des BGer 2C_451/2013 vom 7. Januar 2014).

3.2.2 Damit ist auch in Bezug auf die «vertraulichen Passagiere» keine Vorsteuerabzugskürzung vorzunehmen.

3.3 Die Beschwerde ist gutzuheissen.

4.

4.1 Der obsiegenden Beschwerdeführerin sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG e contrario). Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

4.2 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Parteientschädigung ist im vorliegenden Verfahren, mangels Kostennote, praxisgemäss auf Fr. 25'500.-- festzusetzen.

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen.

2.
Es werden keine Kosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von insgesamt Fr.17'000.-- wird ihr nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 25'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 2 - 1 Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
¹	Chacun est tenu d'exercer ses droits et d'exécuter ses obligations selon les règles de la bonne foi.
²	L'abus manifeste d'un droit n'est pas protégé par la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.