A-2601/2012 - 2013-01-03 - Imposte indirette - MWST (1. Quartal 2000

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-2601/2012

Urteil vom 3. Januar 2013

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Markus Metz,

Gerichtsschreiber Stefano Bernasconi.

A._______,...,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand MWST (1. Quartal 2000 - 3. Quartal 2004, Umsatzschätzung; Rückweisungsentscheid).

Sachverhalt:

A.
A._______ ist Inhaber der Einzelunternehmung [...], [...]; er führt seit dem 1. Mai 2000 zusätzlich - ebenfalls in der Form der Einzelunternehmung - die "Y._______" in [...]. Gemäss Handelsregisterauszug bezweckt Letztere einen Sauna- und Massagebetrieb. Am 24. April 2000 meldete A._______ diesen Betrieb bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) an. Mit Schreiben vom 4. Mai 2000 teilte ihm die ESTV mit, die Steuerpflicht einer steuerpflichtigen Person erstrecke sich auf die Gesamtheit ihrer Betriebe. Dies gelte auch für Unternehmen mit verschiedenen Betriebszweigen.

B.
Am 25. und 26. Januar sowie am 21. und 23. Februar 2005 führte die ESTV bei A._______ eine Kontrolle durch. Sie überprüfte die Steuerperioden vom 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004. Dabei stellte sie fest, dass die Umsätze aus den Massagen nicht den Masseurinnen, sondern A._______ zuzurechnen seien. Die ESTV nahm eine Ermessenseinschätzung vor, da dieser die Höhe der betreffenden Umsätze nicht aufgezeichnet habe. In der Folge forderte sie von A._______ mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. [...] vom 22. Juni 2005 für das 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 insgesamt Fr. 36'892.-- zuzüglich Verzugszins nach. Da A._______ die "Y._______" erst am 1. Mai 2000 und nicht bereits am 1. Januar 2000 übernommen hatte, korrigierte die ESTV ihre Steuernachforderung mit der Gutschriftsanzeige Nr. [...] vom 4. August 2005 in der Höhe von Fr. 5'987.-- (Storno der Nachforderung für das Jahr 2000) und der EA Nr. [...] ebenfalls vom 4. August 2005 in der Höhe von Fr. 3'990.-- (Nachforderung für die Zeit vom 1. Mai bis 31. Dezember 2000).

C.
Mit Schreiben vom 8. August 2005 teilte A._______ der ESTV mit, er sei mit der Nachbelastung nicht einverstanden und verlange einen anfechtbaren Entscheid. Da der Sauna-Komplex viel zu gross sei, habe er einzelne Räume an selbständig arbeitende Masseurinnen vermietet. Am 17. September 2007 erliess die ESTV den verlangten anfechtbaren Entscheid. Darin bestätigte sie die Steuernachforderung in der Höhe von Fr. 34'895.-- zuzüglich Verzugszins.

D.
Gegen diesen Entscheid erhob A._______ am 17. Oktober 2007 Einsprache. Er brachte insbesondere vor, er habe sich bei der Geschäftsübernahme im Mai 2000 bei der ESTV erkundigt und die Antwort erhalten, dass eine Untervermietung von Räumen nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Im Weiteren hätten die Masseurinnen völlig selbständig gearbeitet. Mit Schreiben vom 9. September 2010 forderte die ESTV A._______ auf, sämtliche Mietverträge der Jahre 2001 bis 2004 mit den Mieterinnen der Massageräume - unter Angabe der Mietdauer - nachzureichen. Zudem wollte die ESTV wissen, ob diese Mieterinnen über eine kantonale Berufsausübungsbewilligung für medizinische Massagen verfügt hätten. Am 8. Oktober 2010 reichte A._______ sechs Mietverträge ein. Im Weiteren führte er aus, er habe keine Kenntnis, ob die Mieterinnen eine kantonale Berufsausübungsbewilligung hätten. In der Folge kontaktierte die ESTV fünf der von A._______ genannten Mieterinnen, wovon drei antworteten. Diese gaben an, über keine Berufsausübungsbewilligung zu verfügen.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 2. März 2011 wies die ESTV die Einsprache ab. Sie erkannte, A._______ schulde ihr für die Steuerperioden vom 1. Quartal 2000 bis 3. Quartal 2004 Fr. 34'895.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins seit dem 28. Februar 2003. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, unter der Firma "Y._______" werde nicht nur für die Sauna geworben, sondern auch für Massagen. Dies gehe sowohl aus der Homepage als auch den Flyern, Hinweistafeln und Türschildern hervor. Aus der Sicht eines neutralen Dritten trete der Sauna- und Massagebetrieb als Einheit in Erscheinung und es sei nicht erkennbar, dass es sich bei den Masseurinnen um selbständige Unternehmerinnen handle. Im Weiteren würden die Masseurinnen nicht in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unabhängigkeit arbeiten, da die fünf Massageräume geteilt werden müssten. Es sei folglich eine koordinierte Einsatzplanung erforderlich.

F.
Am 2. April 2011 führte A._______ gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2011 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Er brachte im Wesentlichen vor, massgebend bei der Frage nach der Selbständigkeit sei doch, wer das Inkasso vornehme. Vorliegend erfolge das Inkasso für eine Massage nicht durch den Sauna-Betrieb, sondern durch die Masseurinnen selber. Im Weiteren liessen es die baulichen Gegebenheiten nicht zu, dass für den Sauna-Betrieb und das Massage-Institut separate Eingänge gemacht würden. Die Betriebe würden aber an den Eingangstüren klar unterschieden. Im Übrigen habe er die betragsmässige Schätzung der Umsätze nicht beanstandet, da er davon ausgehe, dass die Vermietung der Räume nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Es sei aber klar, dass die Schätzung viel zu hoch sei.

In ihrer Vernehmlassung vom 1. Juni 2011 schloss die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers.

G.
In seinem Urteil A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde gut. Es hob den Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2011 auf und wies die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinn der Erwägungen an die ESTV zurück. Zur Begründung legte das Bundesverwaltungsgericht dar, die "Y._______" sei gegen aussen im eigenen Namen als Erbringerin der Massagedienstleistungen aufgetreten und damit nicht die einzelnen Masseurinnen selber. Diese übten ihre berufliche bzw. gewerbliche Tätigkeit in der Folge nicht selbständig im Sinn von Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) aus. Die betreffenden Umsätze aus den Massagen seien deshalb A._______ als Inhaber der Einzelunternehmung "Y._______" zuzurechnen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1989/2011 vom 4. Januar 2012 E. 4.6). Im Weiteren führte das Bundesverwaltungsgericht aus, die ESTV habe ihre Umsatzschätzung offenbar ausschliesslich auf die Zahlen eines einzigen (anderen) Betriebs gestützt. Sie habe indessen unterlassen zu erläutern, dass dieser zum Vergleich herangezogene entsprechende Betrieb vergleichbar sei. Die ESTV habe deshalb ihre Schätzung und damit ihren Einspracheentscheid unzureichend begründet.

Zudem legte das Bundesverwaltungsgericht dar, die Schätzung erweise sich auch noch aus einem weiteren Grund als mangelhaft. Die ESTV habe dargelegt, sie sei «zugunsten» von A._______ davon ausgegangen, dass mehrheitlich klassische - und damit nicht erotische - Massagen angeboten worden seien. In anderen Ermessenseinschätzungen, die das Bundesverwaltungsgericht zu behandeln gehabt habe, sei die ESTV indessen bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe praxisgemäss von einem Anteil von 40% bis 45% ausgegangen, den die betreffenden Damen den Betreibern des Etablissement abzuliefern hätten. Die Anwendung dieser Erfahrungszahlen würde zu einem deutlich tieferen Umsatz führen, da die Mieteinnahmen statt (wie bei der vorliegenden Umsatzschätzung) mit 27%, mit 40% bis 45% gleichgesetzt und anschliessend auf 100% hochgerechnet worden seien. Entgegen den Ausführungen der ESTV sei die Annahme von mehrheitlich klassischen Massagen damit nicht «zugunsten» von A._______.

H.
Am 28. März 2012 erliess die ESTV einen neuen Einspracheentscheid. Darin wies sie die Einsprache ab. Zur Begründung legte die ESTV dar, sie halte daran fest, dass die Mieteinnahmen 27% des Gesamtumsatzes ausmachten. Mangels Datenmaterial könne sie sich nur auf einen Betrieb abstützen. Im Weiteren seien die Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts in seinem Urteil vom 4. Januar 2012 insoweit zu präzisieren, dass sie bei früheren Umsatzschätzungen im Erotikbereich davon ausgegangen sei, die Eintritte machten 40% der steuerbaren Umsätze aus. Diese Erfahrungszahl könne indessen vorliegend nicht zur Anwendung kommen, da die "Y._______" keine Eintrittsgebühr erhoben habe. Zudem könne sie anhand einer Kontrollrechnung aufzeigen, dass die Schätzung «zugunsten» von A._______ ausfalle. Im Jahr 2002 habe sie die Massageumsätze auf Fr. 97'595.-- geschätzt. Wenn von einem Stundenpreis von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- ausgegangen würde, wären bloss 6 bzw. 5 Massagen pro Tag (Annahme 240 Arbeitstage pro Jahr) ausgeführt worden. Wenn man bedenke, dass die "Y._______" über fünf Massageräume verfüge und eigentlich sechs Tage pro Woche geöffnet sei, sei offensichtlich, dass sich diese Schätzung «zugunsten» von A._______ erweise.

I.
Mit Eingabe vom 12. Mai 2012 führte A._______ (Beschwerdeführer) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 28. März 2012. Er macht im Wesentlichen die gleichen Argumente geltend wie bereits in seiner Eingabe vom 2. April 2011. Er legt insbesondere nochmals dar, die Masseurinnen seien selbständig erwerbstätig gewesen. Im Weiteren sei sein Lokal weder ein Bordell, noch ein Sauna Club, Erotiklokal oder Sexsalon. Nach seinem Kenntnisstand gebe es auch keinen anderen Betrieb, der gleich wie seiner funktioniere.

In ihrer Vernehmlassung vom 20. Juni 2012 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten des Beschwerdeführers.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2

1.2.1 Ein mit verbindlichen Weisungen versehener Rückweisungsentscheid (vgl. Art. 61 Abs. 1 VwVG) schliesst das Verfahren bezüglich der in den Erwägungen definitiv behandelten Punkte ab. Wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr bleibt und die Rückweisung nur noch der Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich - in Bezug auf die definitiv entschiedenen Punkte - um einen Endentscheid, der vor der nächsthöheren Instanz anfechtbar ist (BGE 134 II 124 E. 1.3; Urteil des Bundesgerichts 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 3.196).

1.2.2 Materielle Rechtskraft bedeutet Verbindlichkeit eines (formell rechtskräftigen) Entscheids für spätere Verfahren. Sie bezieht sich grundsätzlich nur auf das Dispositiv und nicht auf die rechtliche Begründung und die tatsächlichen Feststellungen (BGE 121 III 474 E. 2, 4a). Die rechtliche Bindungswirkung gilt für die Parteien und Beigeladene des rechtskräftig erledigten Verfahrens sowie deren Rechtsnachfolger (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2. Aufl., Bern 1983, S. 323; Madeleine Camprubi, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, N. 24 zu Art. 61).

Ein Rückweisungsentscheid im Sinn eines anfechtbaren Endentscheids (E. 1.2.1) wird bei unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell rechtskräftig. Verweist das Dispositiv eines solchen Entscheids ausdrücklich auf die Erwägungen, werden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (BGE 120 V 233 E. 1a, Urteil des Bundesgerichts 8C_272/2011 vom 11. November 2011 E. 1.3). Die Behörde, an die zurückgewiesen wird, die Partei und auch das mit der Sache nochmals befasste Gericht selbst sind an die Erwägungen im Rückweisungsentscheid gebunden. Die rechtliche Beurteilung, mit der die Zurückweisung begründet wird, muss der neuen Entscheidung zugrunde gelegt werden (Urteil des Bundesgerichts 4C.46/2007 vom 17. April 2007 E. 3.1 mit Hinweisen; BGE 122 I 250 E. 2, 116 II 220 E. 4a; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.196; Philippe Weissenberger, in Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich etc. 2009, N. 28 zu Art. 61). Eine freie Überprüfung durch das ein zweites Mal angerufene Gericht ist nur noch möglich betreffend jene Punkte, die im Rückweisungsentscheid nicht entschieden wurden oder bei Vorliegen neuer Sachumstände (BGE 135 III 334 E. 2, 131 III 91 E. 5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1165/2011 vom 20. September 2012 E. 1,2, A 1998/2011 vom 8. Juni 2012 E. 1.2, A 7643/2010 vom 31. Januar 2012 E. 3.2; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7745/2010 vom 9. Juni 2011 E. 1.2.2).

1.2.3 Soweit eine solche freie Prüfung möglich ist, kann das Bundesverwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.149). Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. zum Ganzen: Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, Zürich 1974, S. 93 ff.) und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden ([statt vieler] Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 1.3, A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.3).

2.

2.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101). Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. zum Ganzen auch Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1672 ff.; Jörg Paul Müller/Markus Schefer, Grundrechte in der Schweiz, 4. Aufl., Bern 2008, S. 846 ff.). Zunächst gehört dazu das Recht auf vorgängige Äusserung und Anhörung, welches den Betroffenen einen Einfluss auf die Ermittlung des wesentlichen Sachverhalts sichert. Dabei kommt der von einem Verfahren betroffenen Person der Anspruch zu, sich vorgängig einer behördlichen Anordnung zu allen wesentlichen Punkten, welche die Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts betreffen, zu äussern und von der betreffenden Behörde alle dazu notwendigen Informationen zu erhalten. Des Weiteren leitet sich aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs die Pflicht der Behörden ab, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen (Urteil des Bundesgerichts 5A.15/2002 vom 27. September 2002 E. 3.2) und ihre Entscheide zu begründen (BGE 123 I 31 E. 2c; BVGE 2007/21 E. 10.2; vgl. ferner Art. 35 Abs. 1 VwVG). Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn sowohl er wie auch die Rechtsmittelinstanz sich über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken (Urteil des Bundesgerichts 1C_436/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3.2; BGE 133 III 439 E. 3.3, 129 I 232 E. 3.2, 126 I 97 E. 2b; BVGE 2009/60 E. 2.2.2; vgl. auch Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, Bern 1998, S. 22 ff.). Die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör stellt eine formelle Rechtsverweigerung dar (BGE 135 I 6 E. 2.1, 132 I 249 E. 5).

2.2 Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (statt vieler: BGE 126 I 19 E. 2d/bb). Nach der Rechtsprechung kann eine Verletzung des Gehörsanspruchs aber als geheilt gelten, wenn die unterbliebene Gewährung des rechtlichen Gehörs (also etwa die Verletzung der Begründungspflicht; vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1710) in einem Rechtsmittelverfahren nachgeholt wird, in dem die Beschwerdeinstanz mit der gleichen Prüfungsbefugnis entscheidet wie die untere Instanz. Die Heilung ist aber ausgeschlossen, wenn es sich um eine besonders schwerwiegende Verletzung der Parteirechte handelt, zudem darf dem Beschwerdeführer kein Nachteil erwachsen und die Heilung soll die Ausnahme bleiben (BGE 133 I 201 E. 2.2, 129 I 129 E. 2.2.3, 126 V 130 E. 2b, 126 I 68 E. 2; Urteil des Bundesgerichts 1A.234/2006 vom 8. Mai 2007 E. 2.2; BVGE 2009/53; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B 6272/2008 vom 20. Oktober 2010 E. 3.1, A-1681/2006 vom 13. März 2008 E. 2.4, A-1737/2006 vom 22. August 2007 E. 2.2; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 1710).

3.
Im vorliegenden Fall hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A 1989/2011 vom 4. Januar 2012 die Beschwerde im Sinn der Erwägungen gut, hob den angefochtenen Einspracheentscheid auf und wies die Sache zu neuem Entscheid an die ESTV zurück. Zur Begründung legte das Bundesverwaltungsgericht insbesondere dar, die ESTV habe sich bei ihrer Schätzung offenbar ausschliesslich auf die Zahlen eines einzigen (anderen) Betriebs gestützt, aber nicht dargetan, dass dieser mit dem vorliegenden vergleichbar sei. Die ESTV führe lediglich (zumindest implizit) aus, bei diesem Vergleichsbetrieb würden «mehrheitlich» klassische Massagen angeboten und es gelte ein Stundenpreis von Fr. 65.-- bis Fr. 75.--. Diese Angaben seien ungenügend. Dies müsse umso mehr gelten, als die ESTV bei der Ermittlung ihrer Erfahrungszahl - soweit erkennbar - nur einen Betrieb berücksichtigt habe. Sie habe demnach ihre Schätzung und damit ihren Einspracheentscheid unzureichend begründet (vgl. E. 5.2.3 des genannten Urteils). Im Weiteren führte das Bundesverwaltungsgericht aus, als Folge der Verletzung der Begründungspflicht sei der Einspracheentscheid der ESTV vom 2. März 2011 aufzuheben und die Sache an die ESTV zurückzuweisen. Diese habe eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen und ihren neu zu treffenden Einspracheentscheid in genügender Weise zu begründen (vgl. E. 5.3 des genannten Urteils).

3.1 Beim Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1989/2011 vom 4. Januar 2012 handelt es sich um einen Rückweisungsentscheid. Dieser wurde infolge unterlassener Anfechtung formell und damit auch materiell rechtskräftig. Da das Dispositiv des Entscheids ausdrücklich auf die Erwägungen verweist, wurden diese zu dessen Bestandteil und haben, soweit sie zum Streitgegenstand gehören, an der Rechtskraft teil (E. 1.2.2). Dies gilt u.a. für die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leistungserbringers in E. 4 bis E. 4.6 des Rückweisungsentscheids. Darin hat das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt, dem Beschwerdeführer seien als Inhaber u.a. der Einzelunternehmung "Y._______" die Umsätze aus den Massagen zuzurechnen. Soweit dieser im vorliegenden Beschwerdeverfahren erneut die Zurechnung der Umsätze bestreitet, kann demnach - aufgrund der Rechtskraft der betreffenden Erwägungen - auf seine Einwände nicht mehr eingegangen werden. Im Weiteren enthält der Rückweisungsentscheid in E. 5.2.3 und E. 5.3 die verbindliche Anweisung an die ESTV, den neu zu treffenden Einspracheentscheid in genügender Weise zu begründen. In diesem Zusammenhang führte das Bundesverwaltungsgericht in E. 5.2.3 explizit aus, die ESTV habe es unterlassen, zu erläutern, dass der zum Vergleich herangezogene Betrieb nicht nur der gleichen Branche zuzurechnen, sondern auch in anderer Hinsicht vergleichbar sei, wie zum Beispiel betreffend Standort, Betriebsgrösse, Kundenkreis usw. Auch diese Erwägungen sind in Rechtskraft erwachsen.

3.2 Im neu erlassenen Einspracheentscheid vom 28. März 2012 legte die ESTV zur Begründung der verwendeten Erfahrungszahl bzw. der Vergleichbarkeit des zur Schätzung herangezogenen Betriebs indessen bloss dar, sie halte daran fest, "dass die Mieteinnahmen 27% am Gesamtumsatz ausmachen. Mangels fehlenden Datenmaterials kann sich die ESTV nur auf einen Betrieb abstützen. Dieser vermietete ebenfalls lediglich Räumlichkeiten an Masseurinnen; der Preis für eine einstündige Massage betrug Fr. 65.-- bis Fr. 75.--." Die ESTV hat demnach erneut - trotz expliziter Anweisung durch das Bundesverwaltungsgericht - nicht ausgeführt, inwiefern der bei der Umsatzschätzung herangezogene Betrieb mit Bezug auf die Branche, Standort, Betriebsgrösse und Kundenkreis usw. vergleichbar ist. Die ESTV hat ihre Schätzung somit erneut ungenügend begründet. Bereits aus diesem Grund ist der Einspracheentscheid vom 28. März 2012 aufzuheben. Es ist Aufgabe der ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchzuführen. Dazu gehört auch, dass die vorgenommene Ermessenseinschätzung genügend begründet wird, denn nur so kann überhaupt nachvollzogen und geprüft werden, ob die Schätzung pflichtgemäss erfolgt ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 3.4.1). Sofern die ESTV nicht über das erforderliche Datenmaterial verfügt, hat sie dieses zu beschaffen. Falls ein Rückgriff auf vergleichbare Betriebe bzw. Erfahrungszahlen tatsächlich nicht möglich ist, muss mit weiteren Abklärungen versucht werden, die Verhältnisse des Einzelfalls zu eruieren (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 852/2012 vom 27. September 2012 E. 3.5.1). Im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 852/2012 vom 27. September 2012 zugrunde lag, hat die ESTV im vorliegenden Fall zwar einen Rückgriff auf einen (einzigen) - aus ihrer Sicht - vergleichbaren Betrieb vorgenommen. Sie hat es indessen unterlassen, nachvollziehbar darzulegen, weshalb gerade dieser Betrieb mit demjenigen des Beschwerdeführers vergleichbar sein soll.

Im Übrigen lassen die von der ESTV erteilten spärlichen Informationen über den zur Umsatzschätzung herangezogenen Vergleichsbetrieb im Gegenteil darauf schliessen, dass die "Y._______" mit jenem nur sehr beschränkt vergleichbar ist. Zunächst können die beiden Betriebe nicht der gleichen Branche bzw. dem gleichen Gewerbe zugeordnet werden. Die "Y._______" hat u.a. erotische Massagen angeboten, der von der ESTV herangezogene Vergleichsbetrieb dagegen offenbar nicht. In der Folge liegt die Annahme nahe, dass sich auch die Preisstruktur nicht vergleichen lässt. Dieser Umstand bestätigt der Eintrag eines Kunden der "Y._______" im elektronischen Gästebuch vom 19. November 2002 (vgl. amtl. Akten Nr. 31). Der betreffende Kunde führt aus, er habe für eine "kombinierte Massage", die 50 bis 60 Minuten gedauert habe, Fr. 150.-- bezahlt. Die von der ESTV bei ihrer Schätzung berücksichtigten Preise von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- sind damit keineswegs repräsentativ.

3.3 Die ESTV bringt in ihrem Einspracheentscheid vom 28. März 2012 zudem eine «Kontrollrechnung» vor, die aufzeigen soll, dass ihre Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers ausgefallen sei. Nach den Angaben der ESTV hat der Beschwerdeführer im Jahr 2002 Mieteinnahmen von Fr. 26'350.-- erzielt. In der Folge hat die ESTV für dieses Jahr, unter Anwendung ihrer Erfahrungszahl von 27% (d.h. die Mieteinnahmen entsprechen 27% des Umsatzes), einen Umsatz von Fr. 97'593.-- ermittelt (26'350 * 100 / 27). Bei einem angenommen Preis für eine einstündige Massage in der Höhe von Fr. 65.-- bzw. Fr. 75.-- wären - nach den Ausführungen der ESTV - in diesem Jahr 1501 bzw. 1301 Massagen durchgeführt worden. Dies entspreche - bei einer Arbeitswoche mit fünf Tagen - bloss sechs bzw. fünf Massagen pro Tag. Da die "Y._______" jedoch sechs Tage pro Woche geöffnet sei und über fünf Massageräume verfüge, sei es offensichtlich, dass diese Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers ausgefallen sei.

Dem Einwand der ESTV ist zunächst entgegen zu halten, dass es nicht ihre Aufgabe ist, eine Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers zu machen, sondern eine solche, die der Realität möglichst nahe kommt, nachvollziehbar und begründet ist. Die von der ESTV vorgebrachte «Kontrollrechnung» vermag die mangelhafte Begründung der verwendeten Erfahrungszahl von 27% nicht zu ersetzen. Der Schluss der ESTV, dass die Schätzung «zugunsten» des Beschwerdeführers ausfällt, muss deshalb als reine Mutmassung qualifiziert werden. Die Vorinstanz ist im Übrigen daran zu erinnern, dass eine Umkehr der Beweislast erst dann stattfindet, wenn nicht nur die Voraussetzungen für eine Ermessenseinschätzung nach Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 48 aMWSTV gegeben sind, sondern die ESTV zudem die Ermessenseinschätzung pflichtgemäss vorgenommen hat. Die Umkehr der Beweislast darf nicht zur Folge haben, dass die ESTV beliebig von ungestützten Annahmen ausgehen und dem Steuerpflichtigen alsdann zumuten darf, die Unrichtigkeit ihrer Ermessenseinschätzung zu beweisen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 852/2012 vom 27. September 2012 E. 2.4).

3.4 Die ESTV bringt schliesslich vor, die Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts in seinem Rückweisungsentscheid, sie sei in anderen Ermessenseinschätzungen bei Dienstleisterinnen im Erotikgewerbe praxisgemäss von einem Anteil von 40% bis 45% ausgegangen, den diese den Betreibern des Etablissements abzuliefern hätten, müssten präzisiert werden. Richtigerweise sei sie bei früheren Umsatzschätzungen im Erotikgewerbe praxisgemäss davon ausgegangen, dass die Eintritte 40% der steuerbaren Umsätze ausmachten. Da die "Y._______" keine generelle Eintrittsgebühr verlangt habe, könne diese Erfahrungszahl bei der vorliegenden Schätzung nicht angewendet werden. Die ESTV verzichtete indessen, auf die in E. 5.2.4 des Rückweisungsentscheids zitierte umfangreiche Rechtsprechung einzugehen bzw. zu prüfen, ob es sich bei den zugrundeliegenden Sachverhalten ausschliesslich um Etablissements gehandelt hat, bei denen eine generelle Eintrittsgebühr verlangt worden ist. Letztlich kann diese Frage aber offen bleiben. Die ESTV hat ihre Schätzung ungenügend begründet und es kann bereits deshalb nicht beurteilt werden, ob die von ihr vorgenommene Schätzung oder eine solche aufgrund der erwähnten Erfahrungszahlen von 40% bis 45% sachgerechter ist.

3.5 Zusammenfassend hat die ESTV ihre Schätzung und damit ihren Einspracheentscheid - erneut - ungenügend begründet. Als Folge der Verletzung der Begründungspflicht ist der Einspracheentscheid der ESTV vom 28. März 2012 aufzuheben und die Sache an die ESTV zurückzuweisen (vgl. E. 2.2). Sie hat eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen und diese bzw. ihren neu zu treffenden Einspracheentscheid in genügender Weise zu begründen. Erst daraufhin findet die Umkehr der Beweislast Anwendung.

4.
Das Bundesverwaltungsgericht auferlegt die Verfahrenskosten in der Regel der unterliegenden Partei (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Unterliegt sie nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Obsiegen und Unterliegen im Prozess ist grundsätzlich nach den Rechtsbegehren der Beschwerde führenden Partei, gemessen am Ergebnis der Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids, zu beurteilen (BGE 123 V 156 E. 3c und BGE 123 V 159 E. 4b). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid (mit noch offenem Ausgang) praxisgemäss als volles Obsiegen der Beschwerde führenden Partei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7809/2010 vom 5. September 2011 E. 4). Der Beschwerdeführer gilt damit als obsiegend, weshalb ihm keine Verfahrenskosten aufzuerlegen sind. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- wird ihm zurückerstattet. Der unterliegenden Vorinstanz können als Bundesbehörde keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). Der nicht vertretene Beschwerdeführer hat keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 28. März 2012 wird aufgehoben und die Sache zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kostenvorschuss von Fr. 3'000.-- wird dem Beschwerdeführer nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Stefano Bernasconi

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^dquinquies	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 61
¹	L'autorità di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore.
²	La decisione del ricorso deve contenere la ricapitolazione dei fatti rilevanti, i motivi e il dispositivo.
³	Essa è notificata alle parti e all'autorità inferiore.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 35
¹	Le decisioni scritte, anche se notificate in forma di lettera, devono essere designate come tali, motivate, e indicare il rimedio giuridico.
²	L'indicazione del rimedio giuridico deve menzionare il rimedio giuridico ordinario ammissibile, l'autorità competente e il termine per interporlo.
³	L'autorità può rinunciare a indicare i motivi e il rimedio giuridico allorché la decisione sia interamente conforme alle domande delle parti e nessuna parte chieda la motivazione.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.