2C_116/2023 - 2025-05-02 - Entraide et extradition - Assistance administrative (CDI CH-FR)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 116/2023, 2C 117/2023

Arrêt du 2 mai 2025

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente,
Donzallaz, Hänni, Ryter et Kradolfer.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
2C _116/2023
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
recourante,

contre

1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Robert Zimmermann, docteur en droit,
intimés,

et

2C _117/2023
1. A.A.________,
2. B.A.________,
tous les deux représentés par Robert Zimmermann, docteur en droit,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-FR),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 8 février 2023 (A-3906/2020 et A-1463/2022).

Faits :

A.

A.a. Le 25 avril 2017, le Parquet national financier de la République française (ci-après : le Parquet national financier) a ouvert à l'encontre de A.A.________ une enquête préliminaire pour fraude fiscale aggravée, travail dissimulé par dissimulation d'activité et blanchiment de délit, en lien avec des soupçons selon lesquels l'intéressé aurait encaissé en Suisse des honoraires d'avocat dus en France sur des comptes bancaires non déclarés. Dans le cadre de cette procédure, le Parquet national financier a demandé l'entraide pénale de la Suisse, en vue d'obtenir des renseignements sur ces comptes bancaires. Par décisions des 6 et 8 mars 2019, le Ministère public du canton de Genève a accordé l'entraide pénale requise. A.A.________ a recouru contre ces décisions auprès du Tribunal pénal fédéral, qui a rejeté le recours par arrêt du 11 octobre 2019 (cause RR.2019.74-78). Par arrêt 1C 571/2019 du 17 décembre 2019, le Tribunal fédéral a déclaré irrecevable le recours interjeté par A.A.________ contre l'arrêt du Tribunal pénal fédéral.

A.b. Le 17 décembre 2019, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-après: l'autorité requérante) a adressé quatre demandes d'assistance administrative en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) visant les époux A.A.________ et B.A.________ et fondées sur la clause d'échange de renseignements contenue dans la convention de double imposition avec la France. L'autorité requérante y indiquait être en possession d'informations selon lesquelles A.A.________, qui exerçait la profession d'avocat en France, aurait encaissé des chèques sur des comptes non déclarés ouverts en Suisse auprès des banques C.________ SA, D.________ SA et E.________ et qu'il disposerait par ailleurs de trois comptes courants non déclarés auprès de la Banque G.________. Comme les intéressés, résidents français, ne lui avaient pas transmis d'informations au sujet de ces comptes malgré ses sollicitations, l'autorité requérante demandait l'assistance administrative de la Suisse, afin d'obtenir des renseignements concernant tous les comptes bancaires ouverts auprès des établissements bancaires précités, dont A.A.________ et/ou B.A.________ seraient directement ou indirectement titulaires,
ayants droit économiques ou au bénéfice d'une procuration, pour établir le montant des impôts éludés durant la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018.

A.c. Durant cette période, A.A.________ était inscrit au tableau des avocats des États membres de l'Union européenne du registre du canton de Fribourg.

A.d. Par ordonnances de production du 14 janvier 2020, l'Administration fédérale a demandé aux banques mentionnées dans les demandes d'assistance administrative de lui transmettre les renseignements attendus par l'autorité requérante.
Déférant à ces ordonnances, deux des banques sollicitées ont répondu que ni A.A.________ ni B.A.________ n'avaient été liés à un compte ouvert dans leurs livres entre le 1er janvier 2010 et le 1er janvier 2018.
La banque E.________ a transmis à l'Administration fédérale la documentation bancaire requise concernant les comptes suivants: 1) le compte n° uuu, un compte professionnel dont A.A.________ était le titulaire et qu'il avait ouvert au moyen du formulaire R (soit le formulaire par lequel, à l'ouverture du compte, un avocat déclare à la banque qu'il ne sera pas l'ayant droit économique des avoirs qui seront portés en compte car qu'il s'agira d'avoirs qui lui seront confiés dans l'exercice de son mandat; pour plus de détails, infra consid. 12.1; 2) les comptes nos vvv et www, dont A.A.________ était le titulaire et l'ayant droit économique et 3) le compte n° xxx, ouvert au nom de la société F.________ SA et dont A.A.________ était l'ayant droit économique.
La Banque G.________ a transmis à l'Administration fédérale la documentation demandée relative à deux relations bancaires détenues par A.A.________.

A.e. Le 30 avril 2020, A.A.________ et B.A.________ ont informé l'Administration fédérale qu'ils s'opposaient à la transmission de tout renseignement à l'autorité requérante, en se prévalant notamment du secret professionnel de A.A.________. Ils ont par ailleurs demandé la suspension de la procédure jusqu'à ce que la France lève les mesures de confinement liées au Covid-19.

B.

B.a. Par décision finale du 26 juin 2020, l'Administration fédérale a refusé de suspendre la procédure et accordé l'assistance administrative à la France. S'agissant du secret professionnel de l'avocat, elle a retenu que A.A.________ ne pouvait pas l'invoquer pour s'opposer à la transmission de renseignements parce que ce secret permettait seulement à un avocat de refuser de produire des documents en sa possession et qu'il ne pouvait pas être invoqué pour faire obstacle à la transmission de documents détenus par des banques.
Le 30 juillet 2020, A.A.________ et B.A.________ ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral (cause enregistrée sous le n° A-3906/2020), concluant principalement au constat que les demandes étaient sans objet, subsidiairement à leur rejet. Au cours de la procédure, ils ont requis la suspension de la procédure jusqu'à droit jugé par la Cour de justice de l'Union européenne sur les questions préjudicielles que la Cour de cassation pénale de la République française (ci-après: la Cour de cassation pénale française) lui avait adressées le 21 octobre 2020 en lien avec le principe "ne bis in idem", au motif que cet arrêt pourrait être décisif pour juger de la validité de la double procédure dont A.A.________ faisait l'objet en France pour les mêmes faits, par le Parquet national financier d'une part et par l'autorité requérante d'autre part.

B.b. Le 8 novembre 2021, l'autorité requérante a adressé à l'Administration fédérale une nouvelle demande d'assistance administrative visant A.A.________ et B.A.________. Elle y exposait que les intéressés avaient déposé auprès d'elle un dossier de régularisation fiscale de leurs avoirs détenus à l'étranger et que, dans ce cadre, ils lui avaient transmis, le 24 septembre 2021, une partie des renseignements qu'elle attendait. Comme ils avaient toutefois refusé d'expliquer l'origine de certains virements figurant au crédit du compte bancaire n° xxx ouvert auprès de la banque E.________ (cf. supra let. A.d), l'autorité requérante avait besoin que l'Administration fédérale lui transmette des renseignements à ce sujet.
Déférant à une ordonnance de production de l'Administration fédérale du 10 novembre 2021, la banque E.________ a transmis ces renseignements à l'Administration fédérale.
Le 10 janvier 2022, A.A.________ et B.A.________ se sont opposés à la transmission de ces renseignements à l'autorité requérante et ont demandé à l'Administration fédérale de suspendre la procédure jusqu'à ce que la Cour de justice de l'Union européenne ait répondu aux questions préjudicielles que la Cour de cassation pénale française lui avait adressées au sujet du principe "ne bis in idem". La Cour de justice a rendu son arrêt le 5 mai 2022.

B.c. Par décision finale du 25 février 2022, l'Administration fédérale a refusé de suspendre la procédure et accordé à la France l'assistance administrative qu'elle avait requise le 8 novembre 2021.
A.A.________ et B.A.________ ont recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral, qui a enregistré la cause sous le n° A-1463/202.

B.d. Après avoir joint les causes n° A-3906/2020 (relative à la décision finale du 26 juin 2020; supra consid. B.a) et A-1463/2021 (relative à la décision finale du 25 février 2022; supra consid. B.c), le Tribunal administratif fédéral a statué par arrêt du 8 février 2023. Il a jugé que l'assistance administrative requise devait être accordée, mais que l'Administration fédérale devrait caviarder l'unique nom de personne physique apparaissant dans la documentation du compte n° uuu ouvert auprès de la banque E.________ (supra consid. A.d), car il pouvait révéler un mandat d'avocat de A.A.________, couvert par son secret professionnel. En conséquence, le Tribunal administratif fédéral a très partiellement admis les recours et ordonné à l'Administration fédérale de caviarder la documentation bancaire concernant le compte bancaire n° uuu dans ce sens.

C.
Contre cet arrêt, tant l'Administration fédérale que les époux A.________ ont formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral.

C.a. L'Administration fédérale (cause n° 2C 116/2023) demande en substance au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt attaqué en tant qu'il lui a ordonné de caviarder le nom de la personne physique apparaissant dans la documentation relative au compte n° uuu ouvert auprès de la banque E.________ et de confirmer intégralement ses décisions finales des 26 juin 2020 et 25 février 2022.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. A.A.________ et B.A.________ concluent au rejet du recours.

C.b. A.A.________ et B.A.________ (cause n° 2C 117/2023) concluent, principalement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et à ce que le Tribunal fédéral dise que l'assistance administrative est refusée; subsidiairement, à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral ou à l'Administration fédérale pour nouvelle décision dans le sens des considérants; plus subsidiairement, à la réforme de l'arrêt attaqué en ce sens que tous les noms des personnes physiques et morales apparaissant dans la documentation bancaire du compte n° uuu ouvert auprès de la banque E.________ soient caviardés.
À titre préalable, ils demandent la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur l'arrêt que la Cour de cassation pénale française est appelée à rendre le 22 mars 2023 à la suite de la décision préjudicielle que la Cour de justice de l'Union européenne a rendue le 5 mai 2022 au sujet du principe "ne bis in idem" (cf. sur ce point consid. B.b).
L'Administration fédérale déclare renoncer à prendre position sur le fond et conclut au rejet de la requête de suspension de la procédure. Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt.

D.
Le 29 février 2024, l'Administration fédérale a informé le Tribunal fédéral que, par courriel du 22 février 2024, l'autorité requérante lui avait signifié, en mentionnant le numéro yyy qui correspondait à la demande du 8 novembre 2021 (supra consid. B.b), que "les éléments demandés dans la demande référencée ci-dessus ne lui [étaient] plus utiles".
Dans leurs observations du 25 mars 2024, A.A.________ et B.A.________ ont fait valoir que l'autorité requérante entendait retirer toutes les demandes d'assistance administrative les visant, c'est-à-dire non seulement celle du 8 novembre 2021, mais également les quatre demandes du 17 décembre 2019. Ils ont partant requis du Tribunal fédéral qu'il ordonne une mesure d'instruction pour clarifier ce point.
Par ordonnance du 12 juillet 2024, la Présidente de la IIe Cour de droit public du Tribunal fédéral a ordonné à l'Administration fédérale de demander à l'autorité requérante si les renseignements qu'elle avait requis le 17 décembre 2019, et que l'arrêt attaqué mentionnait en lien avec le numéro de référence n° zzz, lui étaient encore utiles. Le 18 juillet 2024, l'Administration fédérale s'est adressée en ce sens à l'autorité requérante, en indiquant le numéro de référence de chacune des quatre demandes du 17 décembre 2019. Par courriel du 1er août 2024, l'autorité requérante a répondu que les renseignements demandés dans le cadre des quatre demandes du 17 décembre 2019 lui étaient toujours utiles.
Dans leurs déterminations du 20 août 2024, A.A.________ et B.A.________ ont reproché à l'Administration fédérale d'avoir outrepassé, le 18 juillet 2024, le cadre de l'ordonnance présidentielle du 12 juillet 2024, laquelle visait uniquement l'obtention de précisions sur la (seule) demande du 17 décembre 2019 référencée sous le numéro n° zzz. En outre, comme l'Administration fédérale avait caviardé le courriel de réponse du 1er août 2024, il n'était pas possible de savoir de quelle autorité ce courriel émanait. A.A.________ et B.A.________ requéraient partant du Tribunal fédéral qu'il ordonne à l'Administration fédérale d'obtenir une réponse de l'autorité requérante par la voie diplomatique.
Par ordonnance du 2 octobre 2024, la Présidente de la IIe Cour de droit public a rejeté cette nouvelle requête, en soulignant son caractère dilatoire. Il ressortait en effet clairement de l'ordonnance du 12 juillet 2024 que l'Administration fédérale devait obtenir des précisions au sujet de l'utilité de tous les renseignements demandés le 17 décembre 2019. Par ailleurs, A.A.________ et B.A.________ n'apportaient aucun élément concret propre à étayer leur allégation que le courriel du 1er août 2024 pourrait ne pas émaner de l'autorité requérante.
Le 21 octobre 2024, A.A.________ et B.A.________ ont demandé à la Cour de céans que la requête formulée dans leurs observations du 20 août 2024 soit admise (sur le sort de cette nouvelle requête, infra consid. 4).

Considérant en droit :

I. Recevabilité et cognition

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). En conséquence, seule la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.1. Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF), ce qu'il appartient à la partie recourante de démontrer (art. 42 al. 2 LTF; sur la notion de question juridique de principe, cf. ATF 139 II 404 consid. 1.3; 340 consid. 4; arrêts 2C 992/2022 du 5 juin 2024 consid. 1.2; 2C 772/2021 du 8 novembre 2022 consid. 2.1 non publié dans ATF 148 II 536).

1.2. Tant l'Administration fédérale que A.A.________ et B.A.________ font valoir que la présente cause soulève une question juridique de principe liée au secret professionnel de l'avocat. Pour l'Administration fédérale, il s'agit de déterminer si les informations qui figurent dans la documentation des comptes bancaires d'un avocat, en particulier du compte qu'il a ouvert au moyen du formulaire R, sont protégées par le secret professionnel de l'avocat lorsque cette documentation est détenue et produite par une banque. Quant à A.A.________ et B.A.________, ils font notamment valoir que la présence cause soulève la question juridique de principe de la légalité de l'ingérence dans la vie privée (art. 8 CEDH) que représente la transmission de données bancaires protégées par le secret professionnel de l'avocat par la voie de l'assistance administrative internationale en matière fiscale.
Le Tribunal fédéral s'est déjà interrogé sur la portée du secret professionnel de l'avocat dans le contexte d'une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale mais a laissé la question ouverte (arrêt 2C 616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6). Cette problématique mérite un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral. Les deux recours remplissent donc la condition de recevabilité de l'art. 84a LTF.

1.3. Au surplus, tant l'Administration fédérale que A.A.________ et B.A.________ ont qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 2 let. a LTF et arrêt 2C 992/2022 du 5 juin 2024 consid. 1.3 et les références pour la première et art. 89 al. 1 LTF pour les seconds), ont agi en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF).

1.4. Il convient donc d'examiner les deux recours, étant rappelé que les deux causes ont été jointes par ordonnance du 12 juillet 2024 (supra consid. D).

2.

2.1. Lorsqu'il entre en matière sur un recours en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le Tribunal fédéral examine l'ensemble des griefs en application des art. 95 ss et 105 ss LTF, sans se limiter aux questions qui ont justifié l'entrée en matière selon l'art. 84a LTF (cf. ATF 141 II 14 consid. 1.2.2.4 et les références).

2.2. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux que si le grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3).

2.3. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

2.4. Selon l'art. 99 al. 1 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente. Cette règle connaît des exceptions. Il est notamment possible d'invoquer des faits nouveaux qui rendent le recours sans objet (ATF 145 III 422 consid. 5.2 p. 428; 137 III 614 consid. 3.2.1) ou lorsqu'il s'agit de se prononcer sur une requête de suspension de la procédure.

2.4.1. Selon la jurisprudence, si, alors qu'une procédure d'assistance administrative est pendante en Suisse, l'État requérant informe l'Administration fédérale qu'elle retire sa demande ou que les renseignements qu'il a requis ne lui sont plus utiles, les renseignements correspondants ne doivent pas être transmis même si les conditions de l'octroi de l'assistance administrative étaient remplies (cf. arrêt 2C 617/2022 du 21 mars 2024 consid. 3.1). Cette conclusion s'impose à tous les stades de la procédure en Suisse, y compris devant le Tribunal fédéral. Il faut, par analogie avec la jurisprudence précitée (consid. 2.4), tenir compte à titre d'exception des faits nouveaux selon lesquels l'autorité requérante n'a plus besoin des renseignements requis ou retire sa demande.

2.4.2. En l'occurrence, le 24 février 2024, soit postérieurement à l'arrêt entrepris, l'autorité requérante a informé l'Administration fédérale que les renseignements qu'elle avait demandés le 8 novembre 2021 ne lui étaient plus utiles (supra consid. D). Il convient de tenir compte de ce fait nouveau sur l'issue de la présente procédure. En conséquence, ces renseignements devront être retranchés de la documentation à transmettre.

II. Requêtes procédurales

3.
Dans leur recours, A.A.________ et B.A.________ demandent préalablement au Tribunal fédéral de suspendre la procédure jusqu'à droit connu sur l'arrêt que la Cour de cassation pénale française rendra à la suite de l'arrêt de la Cour de justice de l'Union européenne du 5 mai 2022 (à ce sujet supra consid. B.b in fine). De leur avis, les considérants de ce futur arrêt pourraient être de nature à mettre fin à la procédure d'assistance administrative ouverte à leur encontre.
Il ressort du site gouvernemental français vvv.legifrance.gouv.fr que la Cour de cassation pénale française a rendu l'arrêt attendu en date du 22 mars 2023. Le motif justifiant la requête de suspension de la procédure a ainsi disparu (cf., sur la prise en compte de ces éléments, supra consid. 2.4), ce qui la rend sans objet.

4.
Dans leurs observations du 21 octobre 2024, les recourants demandent que la Cour de céans mette en oeuvre leur requête d'instruction du 20 août 2024 (supra consid. D). La Présidente de la Cour de céans a toutefois déjà rejeté cette requête par ordonnance du 2 octobre 2024 (ég. supra consid. D). La nouvelle demande des recourants apparaît être une demande de réexamen de l'ordonnance du 2 octobre 2023. Ils n'apportent toutefois aucun élément nouveau. Leur requête est partant irrecevable.

III. Droit applicable

5.

5.1. Au plan international, l'assistance administrative est régie en l'espèce par l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) dans sa version actuelle, qui résulte de l'art. 7 de l'Avenant à la Convention conclu le 27 août 2009 (RO 2010 5683; ci-après: l'Avenant), ainsi que par le chiffre XI du Protocole additionnel, introduit par l'art. 10 de l'Avenant. Conformément à l'art. 11 par. 3 de l'Avenant, ces dispositions s'appliquent aux demandes d'échange de renseignements concernant toute année civile ou tout exercice commençant à compter du 1er janvier de l'année qui suit immédiatement la date de signature de l'Avenant, c'est-à-dire à compter du 1er janvier 2010.

5.2. Au plan interne, la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) règle l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande (cf. art. 1 LAAF).

IV. Grief formel

6.
A.A.________ et B.A.________ se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendus (art. 29 al. 2 Cst.). Ils reprochent aux juges précédents de ne pas avoir examiné si, comme ils l'avaient pourtant allégué devant eux, l'autorité requérante avait adopté un comportement contraire à la bonne foi en indiquant à l'Administration fédérale qu'elle avait besoin des renseignements bancaires concernant les recourants pour la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018, alors qu'elle lui aurait menti au sujet de l'utilité de ces renseignements, car la procédure fiscale qu'elle avait ouverte à leur encontre ne concernait que les périodes fiscales 2016 et suivantes, les périodes antérieures étant déjà prescrites au jour des demandes.

6.1. Une autorité viole le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu'elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions, afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient. L'autorité n'a toutefois pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à l'examen des questions décisives pour l'issue du litige (ATF 150 III 1 consid. 4.5; 146 II 335 consid. 5.1). La motivation peut par ailleurs être implicite et résulter des différents considérants de la décision (arrêt 9C 490/2020 du 30 juin 2021 consid. 6.1 non publié in ATF 147 V 402; 141 V 557 consid. 3.2.1).

6.2. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a reproduit le grief des recourants relatif au comportement de l'autorité requérante prétendument contraire au principe de la bonne foi, mais n'y a pas expressément répondu. Il a en revanche souligné que la question de savoir si des périodes fiscales faisant l'objet d'une demande d'assistance administrative fiscale sont ou non déjà prescrites dans l'État requérant n'a pas à être examinée par l'État requis, car il s'agit d'une question de fond qui dépasse le cadre de l'examen de la pertinence vraisemblable et qui doit être soulevée par les intéressés devant les autorités compétentes de l'État requérant (arrêt attaqué consid. 8.2 et 8.2.1). Il ressort de cette motivation que le Tribunal administratif fédéral a implicitement retenu que la question n'était pas pertinente puisqu'elle portait sur un point qu'il n'avait pas à examiner. On ne discerne pas de violation de l'art. 29 al. 2 Cst. Savoir si c'est à juste titre que la prescription invoquée n'a pas été prise en compte ne relève en effet pas du droit d'être entendu mais du fond et sera examiné ci-après (infra consid. 7). Le grief est partant rejeté.
V. Pertinence vraisemblable (art. 28 par. 1 CDI CH-FR) et principe de la bonne foi du droit international public (art. 26 CV)

7.
A.A.________ et B.A.________ reprochent au Tribunal administratif fédéral d'avoir jugé que les renseignements que l'autorité requérante a demandés le 17 décembre 2019 étaient vraisemblablement pertinents, alors que la prescription était déjà atteinte en France pour les périodes fiscales 2010 à 2016 et qu'elle était désormais aussi atteinte pour les périodes fiscales 2017 et 2018 également concernées par les demandes. Ils reprochent aussi aux juges précédents de ne pas avoir retenu que l'autorité requérante s'était comportée de manière contraire à la bonne foi vis-à-vis de la Suisse. Elle aurait sciemment induit l'Administration fédérale en erreur en indiquant avoir besoin de renseignements relatifs à des périodes fiscales dont elle savait pourtant qu'elles étaient déjà prescrites, car son but véritable et déguisé était d'obtenir ces renseignements pour le compte du Parquet national financier.

7.1. En vertu de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par les art. 1 et 2.

7.1.1. Selon une jurisprudence établie, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. notamment ATF 145 II 112 consid. 2.1.1; 144 II 29 consid. 4.2.2; 142 II 161 consid. 2.1.1). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'État requérant. L'État requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. ATF 148 II 336 consid. 7.2; 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.1). Il n'incombe pas à l'État requis d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la procédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'État requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus (ATF 144 II 206 consid. 4.3). En
particulier, le Tribunal fédéral a souligné à plusieurs reprises qu'il n'incombait pas à l'État requis d'examiner si certaines périodes fiscales concernées par une demande d'assistance administrative pourraient être atteintes par le délai de prescription dans l'État requérant (cf. notamment arrêts 2C 956/2022 du 12 juin 2024 consid. 8.1; 2C 912/2022 du 26 avril 2024 consid. 6.1.4; 2C 114/2023 du 26 avril 2024 consid. 5.1).

7.1.2. En vertu du principe de la bonne foi garanti par le droit international public et exprimé à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV; RS 0.111), un État est présumé agir de bonne foi dans ses relations internationales. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique notamment que l'État requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'État requérant (principe de la confiance; ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 161 consid. 2.1.3 et consid. 2.4; 142 II 218 consid. 3.3).

7.2. En l'espèce, l'autorité requérante a demandé l'assistance de la Suisse pour obtenir des renseignements concernant des comptes bancaires suisses liés aux recourants pour la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2018. Elle exposait avoir besoin de ces renseignements pour établir les revenus et avoirs que les recourants n'auraient pas déclarés en France et, partant, le montant des impôts qu'ils auraient éludés. Les renseignements demandés sont propres à atteindre ce but fiscal et remplissent donc la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, étant rappelé qu'il incombera, le cas échéant, aux intéressés de se prévaloir de l'éventuelle prescription devant les autorités compétentes françaises. Par ailleurs, et comme il sera exposé ci-après (infra consid. 8.2), l'allégation selon laquelle l'autorité requérante aurait agi pour le compte du Parquet national financier est contredite par les faits constatés par l'instance précédente, de sorte que c'est en vain que A.A.________ et B.A.________ remettent en cause la bonne foi de l'autorité requérante pour ce motif.

7.3. Les griefs de violations de l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR et de l'art. 26 CV sont partant rejetés.
VI. Principe de la spécialité en matière d'assistance administrative (art. 28 par. 2 CDI CH-FR) et d'entraide pénale (art. 67 al. 1 EIMP)

8.
A.A.________ et B.A.________ soutiennent, d'une part, que la demande d'assistance administrative française du 8 novembre 2021 a été adressée à la Suisse sur la base d'informations que l'autorité requérante avait prélevées dans le dossier pénal du Parquet national financier, en violation du principe de spécialité consacré à l'art. 67 al. 1 de la loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (EIMP; RS 351.1). D'autre part, ils allèguent que l'autorité requérante a sollicité l'assistance administrative de la Suisse dans le but d'alimenter le dossier du Parquet national financier avec les renseignements qu'elle obtiendrait par cette voie, en violation du principe de la spécialité prévu à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR.

8.1. Selon l'art. 67 al. 1 EIMP, les renseignements et les documents obtenus par voie d'entraide ne peuvent, dans l'État requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue. Cette disposition pose le principe de la spécialité de l'entraide pénale. Or, la présente cause a pour seul objet la validité de la transmission de renseignements à l'autorité requérante par la voie de l'assistance administrative. La Cour de céans n'a donc pas à statuer sur la question du respect par le Parquet national financier du principe de la spécialité de l'entraide pénale. Partant, les griefs correspondants des recourants ne seront pas examinés.

8.2. Selon l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR, les renseignements reçus sont "tenus secrets" et ne sont "communiqués qu'aux personnes ou autorités (...) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts". Cette disposition instaure le principe dit de la spécialité de l'assistance administrative internationale en matière fiscale (sur ce point ATF 146 II 150 consid. 7.2).
En l'occurrence, c'est d'emblée en vain que A.A.________ et B.A.________ reprochent à l'autorité requérante d'avoir l'intention de contrevenir à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR, parce qu'elle aurait sollicité l'assistance administrative de la Suisse dans le seul but d'alimenter le dossier pénal du Parquet national financier avec des renseignements bancaires qu'il ne pourrait pas obtenir par l'entraide pénale. En effet, cette dernière allégation est contredite par l'arrêt 1C 571/2019 du 17 décembre 2019, dont il ressort que le Parquet national financier a bien obtenu de la Suisse les renseignements qu'il demandait au sujet des comptes bancaires suisses de A.A.________ (cf. la liste de ces comptes bancaires concernés, reproduits au consid. A de l'arrêt). Dans ces circonstances, le grief de violation de l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR ne peut qu'être rejeté.

VII. Principe "ne bis in idem"

9.
A.A.________ et B.A.________ invoquent une violation du principe "ne bis in idem". Ils font valoir qu'en France, l'enquête pénale ouverte par le Parquet national financier à l'encontre de A.A.________ est liée aux mêmes faits que ceux pour lesquels l'intéressé risque une sanction administrative par l'autorité requérante si la Suisse lui accorde l'assistance administrative. Cette double sanction pourrait être contraire au principe "ne bis in idem" si les deux procédures ouvertes à l'encontre de l'intéressé en France ne sont pas menées de manière conforme aux exigences de la Cour européenne des droits de l'homme (CourEDH).

9.1. En vertu du principe "ne bis in idem", nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même État en raison d'une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet État (ATF 149 II 74 consid. 8.1). Au plan international, le principe est notamment garanti à l'art. 4 par. 1 du Protocole n° 7 à la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH; RS 0.101). Selon la jurisprudence de la CourEDH, cette disposition ne s'oppose pas aux systèmes juridiques qui répriment au moyen d'une procédure mixte intégrée, c'est-à-dire administrative et pénale, le comportement consistant à soustraire des revenus à l'impôt, pour autant que certaines conditions soient remplies (arrêt A. et B. c. Norvège du 15 novembre 2016, requêtes n° 24130/11 et 29758/1). Tel est le cas si ce système était prévisible pour le contribuable, qu'il existe entre les deux procédures un lien matériel et temporel suffisamment étroit et que ce système n'aboutit pas à une charge globalement excessive pour l'intéressé (cf. arrêt A. et B contre Norvège du 15 novembre 2016 précité, § 120 ss).

9.2. Savoir si le système de poursuite des infractions fiscales applicable dans l'État requérant remplit les conditions d'une procédure mixte intégrée au sens de la jurisprudence qui vient d'être rappelée suppose l'examen de son droit interne procédural. Or, il n'incombe en principe pas à l'État requis de procéder à un tel contrôle dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative (supra consid. 7.1.1). Il ne peut en aller différemment que si l'application du droit interne de l'État requérant aboutirait à une situation contraire à l'ordre public, car la contrariété à l'ordre public est une réserve à l'octroi de l'assistance administrative dans les clauses d'échange de renseignements calquées comme en l'espèce sur l'art. 26 MC OCDE (sur ce point cf. arrêt 2C 750/2020 du 25 mars 2021 consid. 6.1, publié dans StE 2021 A 32 Nr. 43). En l'occurrence, les recourants n'apportent aucun élément concret propre à faire craindre que les procédures menées en France à l'encontre de A.A.________ aboutiront à une situation contraire à l'ordre public en lien avec le principe "ne bis in idem". Au demeurant, A.A.________ n'a encore fait l'objet d'aucune condamnation ou acquittement par jugement définitif pour les faits pour lesquels il est
poursuivi par le Parquet national financier (arrêt attaqué consid. 8.5.2). Il n'est de toute manière pas possible de vérifier à ce stade si les deux procédures menées en France contre A.A.________ le sont de manière conforme au principe "ne bis in idem".

9.3. Au vu de ce qui précède, le grief de violation du principe "ne bis in idem" ne peut qu'être rejeté.

VIII. Secret professionnel de l'avocat

10.
En lien avec le secret professionnel de l'avocat, l'Administration fédérale invoque une violation de l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR et de l'art. 8 al. 6 LAAF. Elle fait valoir en substance que ces dispositions se limitent à permettre à un avocat de refuser de transmettre des renseignements qui sont en sa possession et qu'elles ne s'appliquent pas aux renseignements qui sont en possession d'une banque. Quant à A.A.________ et B.A.________, ils font valoir que la transmission de leurs données bancaires viole l'art. 8 CEDH en tant que ces données concernent l'activité professionnelle et commerciale de A.A.________. Il se prévalent de l'arrêt de la CourEDH Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova c. Portugal du 1er décembre 2015 (requête n° 69436/10).

10.1. Dans l'arrêt attaqué, le Tribunal administratif fédéral a d'abord constaté que, que ce soit devant l'Administration fédérale ou devant lui, A.A.________ n'avait fait état d'aucun élément qui aurait permis d'identifier, parmi les données recueillies, celles qui seraient couvertes par son secret professionnel d'avocat, ce qui était contraire à son obligation de collaborer à la procédure. Procédant eux-mêmes à l'examen de la documentation bancaire sous cet angle, les juges précédents ont conclu que celle-ci devait être communiquée à l'autorité requérante. S'agissant en particulier du compte n° uuu ouvert par A.A.________ auprès de la banque E.________ à l'aide du formulaire R (supra consid. A.d), le Tribunal administratif fédéral a retenu que, si un tel compte était par nature protégé par le secret professionnel de l'avocat, la documentation de ce compte devait néanmoins être transmise au vu des circonstances spécifiques du cas d'espèce. C'était en effet essentiellement des montants issus de la remise anonyme de chèques qui avaient été crédités sur ce compte. Or, comme l'autorité requérante soupçonnait précisément A.A.________ d'avoir encaissé des chèques anonymes sur des comptes bancaires non déclarés en Suisse, on ne pouvait
pas exclure que l'avocat ait utilisé son compte professionnel à d'autres fins que celles pour lesquelles il avait été ouvert et devait être utilisé. Le Tribunal administratif fédéral a néanmoins ordonné le caviardage de l'unique nom de personne physique apparaissant dans les relevés de ce compte, au motif qu'il pourrait révéler un mandat d'avocat de A.A.________.

10.2. Au préalable, il faut rappeler qu'en tant qu'avocat inscrit au tableau des avocats des États membres de l'Union européenne du registre du canton de Fribourg durant la période visée par les demandes (supra consid. A.b), A.A.________ était soumis en Suisse au secret professionnel de l'avocat en vertu de l'art. 13 de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA; RS 935.61), applicable par renvoi de l'art. 30 al. 2 LLCA (BENOÎT CHAPPUIS/MATHIEU CHÂTELAIN, dans Loi sur les avocats, Commentaire romand, 2e éd. 2022 [ci-après: Commentaire LLCA], n° 2 ad art. 30 LLCA).

10.3. Savoir dans quelle mesure le secret professionnel de l'avocat fait obstacle à l'octroi de l'assistance administrative internationale en matière fiscale doit d'abord être déterminé à la lumière de ce que prévoit la convention internationale applicable, en l'occurrence la CDI CH-FR (infra consid. 11). Il faudra ensuite examiner dans quelle mesure les comptes bancaires d'un avocat contiennent des renseignements couverts par ce secret en droit suisse (infra consid. 12), puis quand un avocat peut se prévaloir de son secret professionnel pour s'opposer à la transmission de renseignements dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative (infra consid. 13).

11.

11.1. Selon l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR, calqué sur l'art. 26 par. 3 let. c du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après: MC OCDE), les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
Cette disposition permet à l'État requis de refuser d'échanger des renseignements vraisemblablement pertinents comme le prévoit le par. 1, si ceux-ci révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel, ou un procédé commercial, et ce même si l'État requérant s'est engagé à maintenir le secret (par. 2). Elle ne lui interdit pas d'échanger de tels renseignements (cf. ATF 148 II 336 consid. 9.4.1 à 9.4.3).

11.2. La notion de secret professionnel au sens de l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR (art. 26 par. 3 let. c MC OCDE) inclut le secret professionnel de l'avocat. À cet égard, il ressort du Commentaire OCDE du MC OCDE, qui entre en ligne de compte dans l'interprétation des conventions calquées sur ce Modèle (ATF 144 II 130 consid. 8.2.3), que la définition des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat ressortit au droit interne des États, mais qu'elle doit néanmoins être comprise de manière "étroite", en ce sens que ce secret ne peut protéger que les renseignements obtenus par un avocat agissant dans l'exercice de ses fonctions typiques et qu'il ne peut pas être invoqué de manière abusive (cf. Commentaire n° 19.3 ad art. 26 MC OCDE, ajouté le 15 juillet 2005).

12.

12.1. En droit suisse, le secret professionnel de l'avocat ne couvre que les informations obtenues dans le cadre de son activité typique (ATF 147 IV consid. 2.2; 143 IV 462 consid. 2.2; 135 III 597 consid. 3.3); il n'a pas pour but de protéger l'avocat auteur ou complice d'une infraction (arrêt 1S.31/2005 du 6 février 2006 consid. 2.4 non publié dans ATF 132 IV 63 mais dans SJ 2006 I 287) et ne peut pas être utilisé par un client pour mettre en lieu sûr des documents en les confiant à son avocat (abus de droit; ATF 117 Ia 341 consid. 6cc; arrêt 1B 611/2021 du 12 mai 2022 consid. 8.1). Les faits qui portent sur la relation entre l'avocat et son client, qu'il s'agisse de l'existence même du mandat et/ou des honoraires, sont protégés par le secret professionnel (ATF 143 IV 462 consid. 2.2). Les comptes bancaires détenus par un avocat peuvent contenir des renseignements protégés par son secret professionnel.

12.2. C'est a priori le cas des informations figurant sur le compte bancaire qu'un avocat ouvre au moyen du formulaire R (communément désigné comme "compte clients", "compte professionnel" ou "compte de dépôt" d'un avocat). Un tel compte permet à l'avocat de respecter l'obligation professionnelle prévue à l'art. 12 let. h LLCA, selon laquelle il doit conserver séparément les avoirs qui lui sont confiés et son patrimoine. S'il se voit confier des avoirs de clients, l'avocat doit alors ouvrir un compte spécifiquement dédié à cet effet au moyen du formulaire R prévu à l'art. 36 de la Convention relative à l'obligation de diligence des banques (CDB 20). Dans ce formulaire, l'avocat confirme à la banque qu'il ne sera pas lui-même l'ayant droit économique des valeurs patrimoniales qui seront portées en compte, qu'il est soumis à la législation applicable aux avocats et au secret professionnel protégé par la loi en ce qui concerne les valeurs en compte et qu'il utilisera ce compte exclusivement dans le cadre de son activité d'avocat (cf. art. 36 al. 1 CDB 20; cf. aussi MICHEL VALTICOS, in Commentaire LLCA, n° 261 ad art. 12 LLCA; BENOÎT CHAPPUIS/PASCAL MAURER, in Commentaire LLCA, n° 154-156 ad art. 13 LLCA). Ainsi, et contrairement à ce
qu'allègue l'Administration fédérale dans son recours, le compte bancaire qu'un avocat ouvre à l'aide du formulaire R est censé ne contenir que des informations couvertes par son secret professionnel et qui relèvent donc de son activité typique. C'est du reste pour cette raison que ces comptes sont exclus de l'échange automatique de renseignements (cf. l'art. 8 de l'ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale [OEAR; RS 853.11] en lien avec l'art. 4 al. 3 de la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale [LEAR; RS 653.1], ainsi que l'Annexe II chiffre III let. C de l'Accord du 14 février 2013 entre la Suisse et les États-Unis d'Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en oeuvre du FATCA [RS 0.672.933.63]; à ce sujet HOLLENSTEIN/ SCHÄRER/ STAUBLIN, in Amtshilfe, Kommentar, 2020, p. 1061 s., n° 108 ad § 34; MATTHEY, in Loi sur le blanchiment d'argent, Commentaire, 2022, n° 106 ad art. 4 LBA; ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS, Directive sur la Norme d'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, Norme commune de déclaration, du 8 janvier 2021, ch. 3.12.6).

12.3. Il faut présumer qu'un avocat utilise le compte bancaire qu'il ouvre au moyen du formulaire R de manière conforme à son but. Toutefois, s'il apparaît que l'avocat utilise ce compte à d'autres fins, les informations figurant sur ledit compte ne sont alors pas protégées par le secret professionnel (CHAPPUIS/MAURER, op. cit., n° 158 ad art. 13 LLCA). En d'autres termes, si un avocat fait usage d'un compte professionnel dans un autre but que ce pour quoi il est destiné, par exemple pour y faire créditer des revenus personnels, il n'y a pas de raison de soustraire ce compte à toute investigation sous le couvert du secret professionnel de l'avocat.

12.4. Quant aux autres comptes bancaires détenus par un avocat, ils ne bénéficient pas de la présomption selon laquelle ils contiennent des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat. Ils sont néanmoins couverts par ce secret s'ils contiennent des informations relevant de l'activité typique de l'avocat, par exemple le nom de clients qui apparaissent dans les relevés bancaires en lien avec le versement d'honoraires.

13.
Il reste à déterminer dans quelle mesure la LAAF et la CEDH permettent à un avocat de se prévaloir de son secret professionnel pour s'opposer à la transmission de renseignements bancaires dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative en matière fiscale.

13.1. En tant que loi d'exécution des procédures d'assistance administrative (supra consid. 5.2), la LAAF contient des dispositions tendant à préserver la remise de documents couverts par le secret professionnel de l'avocat. Ainsi, aux termes de l'art. 8 al. 6 LAAF, les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA) peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel. Comme le relève à juste titre l'Administration fédérale (supra consid. 10.1), il ressort du libellé clair de cette disposition ("refuser de remettre") que celle-ci ne s'applique qu'aux documents qui sont en possession de l'avocat (cf. aussi CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 94 ad art. 8 LAAF). Par ailleurs, dans l'hypothèse où une perquisition est mise en oeuvre (art. 13 al. 2 let. a LAAF), la LAAF impose à l'Administration fédérale d'agir de manière à sauvegarder le secret professionnel de l'avocat (art. 50 al. 2 DPA [RS 313.0], applicable par le renvoi de l'art. 13 al. 7 LAAF).

13.2. La LAAF ne contient en revanche pas de règle spécifique permettant à un avocat de s'opposer à la transmission des renseignements couverts par son secret professionnel lorsqu'il est lui-même visé par une demande d'assistance administrative et que c'est une banque qui, en exécution d'une ordonnance de production (cf. art. 10 al. 1 LAAF), transmet à l'Administration fédérale les renseignements demandés au sujet des comptes bancaires détenus par ledit avocat. Cela n'a toutefois pas pour conséquence que, dans cette situation, l'avocat ne peut pas se prévaloir de son secret professionnel pour s'opposer à la transmission de renseignements.
L'avocat visé par une procédure d'assistance administrative est une personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF. En cette qualité, il a le droit de participer à la procédure et de consulter les pièces du dossier (art. 15 al. 1 LAAF); il peut donc, dans ce cadre, faire valoir auprès de l'Administration fédérale que des renseignements figurant dans la documentation bancaire recueillie sont protégés par son secret professionnel. Si tel est le cas, l'Administration fédérale doit faire en sorte que ces renseignements ne soient pas transmis à l'autorité requérante. Cette solution est non seulement réservée par la CDI, qui autorise l'État requis à s'abstenir de transmettre des renseignements protégés par le secret professionnel (supra consid. 11). Elle est aussi justifiée par le fait que le secret professionnel de l'avocat protège non seulement l'intérêt du client, mais revêt aussi un intérêt public, qui consiste en la protection de l'ordre juridique, au sein duquel l'avocat joue un rôle particulier, et de l'accès à la justice (ATF 150 II 300 consid. 5.5; 147 IV 385 consid. 2.2; 135 III 597 consid. 3.4). Elle n'induit au surplus pas une charge de travail disproportionnée pour l'Administration fédérale, puisque le travail
d'identification des renseignements couverts par le secret professionnel de l'avocat incombe avant tout à ce dernier.

13.3. La CourEDH souligne aussi que l'art. 8 CEDH accorde une protection renforcée aux échanges entre les avocats et leurs clients, fondée sur le fait que les avocats se voient confier la mission, fondamentale dans une société démocratique, de la défense des justiciables (cf. arrêt Michaud c. France du 6 décembre 2012, requête 12323/11, § 118 s.). La protection renforcée du secret professionnel attaché aux correspondances échangées entre un avocat et son client se justifie notamment par le fait qu'elle est le corollaire du droit du client de ne pas contribuer à sa propre incrimination (arrêt Brito Bexiga Villa-Nova c. Portugal du 1er décembre 2015, requête n° 69436/10 § 56et les références). La CourEDH accorde un "poids singulier" au risque d'atteinte au secret professionnel des avocats, car il est la base de la relation de confiance entre l'avocat et son client (arrêt Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova § 43 et les références). Cela étant, si un avocat est soupçonné de fraude fiscale, la consultation de ses extraits de comptes bancaires destinée à la recherche de preuves représente une ingérence qui poursuit un but légitime au sens de l'art 8 § 2 CEDH, à savoir la prévention des infractions pénales (arrêt Brito Bexiga Villa-Nova c.
Portugal, § 52). Pour être conforme à l'art. 8 CEDH, il faut toutefois et notamment que l'avocat ait alors l'occasion de participer à la procédure et de faire valoir ses arguments en lien avec le secret professionnel (arrêt Brito Ferrinho Bexiga Villa-Nova c. Portugal, § 56 et 59).

14.
Il découle des considérants qui précèdent que la CDI CH-FR permet à l'État requis de s'abstenir de transmettre des renseignements qui sont couverts par le secret professionnel de l'avocat selon son droit interne, pour autant que ces renseignements soient liés à une activité typique d'avocat et que le secret ne soit pas invoqué de manière abusive. Le droit suisse protège pour sa part de la transmission les informations couvertes par le secret professionnel de l'avocat, notamment les informations figurant sur un compte qu'un avocat a ouvert à l'aide du formulaire R, qui sont présumées être couvertes par ce secret. Contrairement à ce que soutient l'Administration fédérale, les documents qui sont détenus par une banque sont aussi protégés. L'avocat visé par une demande d'assistance administrative peut ainsi, dans le cadre de son droit d'être entendu concrétisé par son droit à participer à la procédure, indiquer à l'Administration fédérale quels sont les renseignements contenus dans la documentation bancaire recueillie qui sont couverts par son secret professionnel, étant rappelé que les informations relatives au compte bancaire qu'un avocat a ouvert à l'aide du formulaire R sont présumées couvertes par ce secret, à moins qu'il existe
des éléments propres à faire apparaître que ce compte a été utilisé de manière abusive.

15.
Il reste à se demander si l'arrêt attaqué, qui a confirmé la transmission de l'ensemble de la documentation bancaire recueillie au sujet de A.A.________, mais qui a ordonné à l'Administration fédérale de caviarder l'unique nom de personne physique apparaissant dans les relevés du compte n° uuu ouvert à l'aide du formulaire R, est conforme aux principes précités.

15.1. S'agissant du compte n° uuu ouvert à l'aide du formulaire R, A.A.________ a fait valoir à juste titre que ce compte était en principe couvert par son secret professionnel. Dans le cas d'espèce toutefois, il ressort des constatations de l'arrêt attaqué qu'au crédit de ce compte étaient essentiellement inscrits des montants issus de la remise anonyme de chèques, ce qui est difficilement compatible avec un usage conforme au but de ce compte et qui renverse la présomption selon laquelle tous les renseignements y figurant sont couverts par le secret professionnel. À cela s'ajoute que l'autorité requérante soupçonne précisément A.A.________ d'avoir encaissé des chèques anonymes sur des comptes bancaires en Suisse. Dans ces circonstances, on ne peut pas reprocher aux juges précédents d'avoir jugé qu'il n'était pas exclu que ce compte ait servi à d'autres fins que celles pour lesquelles il a été ouvert et devait être utilisé. C'est donc à bon droit qu'ils ont confirmé que la documentation relative à ce compte devait être transmise. Cela étant, les noms de personnes figurant sur les relevés du compte professionnel restent présumés couverts par le secret professionnel. Partant, on ne peut pas reprocher non plus aux juges précédents
d'avoir ordonné le caviardage de l'unique nom de la personne physique qui apparaît dans les relevés. Dans la mesure où, dans leur conclusion subsidiaire, A.A.________ et B.A.________ font état devant le Tribunal fédéral de deux noms de personnes morales qui apparaissent dans la documentation bancaire du compte professionnel ouvert à l'aide du formulaire R, ces deux noms devront aussi, le cas échéant, être caviardés. Il n'y a en effet pas de raison de traiter différemment les noms de personnes selon qu'il s'agit de personnes physiques ou de personnes morales. Dans cette mesure, le recours des époux A.________ doit être partiellement admis.

15.2. S'agissant des autres comptes bancaires détenus par A.A.________, il ressort des faits constatés dans l'arrêt attaqué que celui-ci s'est borné à opposer de manière générale son secret professionnel et qu'il n'a fait état d'aucun élément concret qui aurait permis aux autorités précédentes d'effectuer un tri des données recueillies. Dans ces circonstances, il n'incombait pas aux juges précédents d'examiner eux-mêmes la documentation produite, comme ils l'ont pourtant fait. Dès lors qu'ils ont confirmé la transmission complète de la documentation bancaire relative à ces comptes, l'arrêt attaqué n'est pas critiquable dans son résultat.

VIII. Conséquences, frais et dépens

16.
Au vu de ce qui précède, le recours de l'Administration fédérale, qui a conclu à l'annulation du caviardage ordonné par le Tribunal administratif fédéral et à la confirmation intégrale de ses décisions finales, doit être rejeté. Quant au recours de A.A.________ et B.A.________, il est très partiellement admis.
En conséquence, l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 8 février 2023 est partiellement réformé en ce sens que l'Administration fédérale devra aussi, le cas échéant, caviarder le nom des deux personnes morales qui, selon le recours de A.A.________ et B.A.________, apparaissent dans les relevés du compte professionnel de A.A.________. Il sera aussi rappelé que, comme l'autorité requérante a informé l'Administration fédérale que les renseignements objets de sa demande du 8 décembre 2021 ne lui étaient plus utiles (supra consid. D et consid. 4), ces renseignements devront être retranchés. L'arrêt attaqué est confirmé pour le surplus.

17.
Co mme A.A.________ et B.A.________ n'obtiennent gain de cause que sur la dernière de leur conclusion subsidiaire, l'essentiel des frais de la procédure devant le Tribunal fédéral seront mis à leur charge, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Ces frais seront fixés en tenant compte des nombreuses requêtes procédurales et de réexamen formées tout au long de la présente procédure (art. 65 al. 1 et 2 LTF; supra consid. D). A.A.________ et B.A.________, qui obtiennent gain de cause concernant le recours de l'Administration fédérale et très partiellement concernant leur propre recours, ont droit à une indemnité réduite à titre de dépens, à la charge de la Confédération (art. 68 al. 1 LTF).
Aucun frais n'est mis à la charge de l'Administration fédérale, qui agit dans le cadre de ses attributions officielles (art. 66 al. 4 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La requête d'instruction du 21 octobre 2024 est irrecevable.

2.
Le recours de A.A.________ et B.A.________ (cause n° 2C 116/2023) est partiellement admis.

3.
Le recours de l'Administration fédérale des contributions (cause n° 2C 117/2023) est rejeté.

4.
L'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 8 février 2023 est partiellement réformé, en ce sens que les noms des deux personnes morales qui apparaissent dans les relevés du compte professionnel de A.A.________ devront le cas échéant également être caviardés et que la documentation rassemblée en exécution de la demande d'assistance administrative du 8 novembre 2021 doit être retranchée de la documentation à transmettre. Il est confirmé pour le surplus.

5.
Les frais judiciaires réduits, arrêtés à 11'000 fr., sont mis à la charge de A.A.________ et B.A.________, solidairement entre eux.

6.
Des dépens réduits de 6'000 fr. sont alloués à A.A.________ et B.A.________, à la charge de la Confédération.

7.
Le présent arrêt est communiqué au représentant de A.A.________ et B.A.________, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 2 mai 2025

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 8 Droit au respect de la vie privée et familiale - 1. Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance.
¹	Toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance.
²	Il ne peut y avoir ingérence d'une autorité publique dans l'exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu'elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité nationale, à la sûreté publique, au bien-être économique du pays, à la défense de l'ordre et à la prévention des infractions pénales, à la protection de la santé ou de la morale, ou à la protection des droits et libertés d'autrui.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 351.1 Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (Loi sur l'entraide pénale internationale, EIMP) - Loi sur l'entraide pénale internationale EIMP Art. 67 Règle de la spécialité - 1 Les renseignements et les documents obtenus par voie d'entraide ne peuvent, dans l'État requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue.
¹	Les renseignements et les documents obtenus par voie d'entraide ne peuvent, dans l'État requérant, ni être utilisés aux fins d'investigations ni être produits comme moyens de preuve dans une procédure pénale visant une infraction pour laquelle l'entraide est exclue.
²	Toute autre utilisation est subordonnée à l'approbation de l'OFJ. Cette approbation n'est pas nécessaire lorsque:
^a	les faits à l'origine de la demande constituent une autre infraction pour laquelle l'entraide est susceptible d'être accordée, ou
^b	la procédure pénale étrangère est dirigée contre d'autres personnes ayant participé à la commission de l'infraction.
³	L'autorisation d'assister aux actes d'entraide et de consulter le dossier (art. 65a, al. 1) est soumise aux mêmes conditions.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 4 Interdiction de l'esclavage et du travail forcé - 1. Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
¹	Nul ne peut être tenu en esclavage ni en servitude.
²	Nul ne peut être astreint à accomplir un travail forcé ou obligatoire.
³	N'est pas considéré comme «travail forcé ou obligatoire» au sens du présent article:
^a	tout travail requis normalement d'une personne soumise à la détention dans les conditions prévues par l'art. 5 de la présente Convention, ou durant sa mise en liberté conditionnelle;
^b	tout service de caractère militaire ou, dans le cas d'objecteurs de conscience dans les pays où l'objection de conscience est reconnue comme légitime, à un autre service à la place du service militaire obligatoire;
^c	tout service requis dans le cas de crises ou de calamités qui menacent la vie ou le bien-être de la communauté;
^d	tout travail ou service formant partie des obligations civiques normales.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 13 Secret professionnel - 1 L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
¹	L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
²	Il veille à ce que ses auxiliaires respectent le secret professionnel.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 30 Principes - 1 L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE peut être inscrit à un registre cantonal des avocats sans remplir les conditions prévues à l'art. 7, let. b:
¹	L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE peut être inscrit à un registre cantonal des avocats sans remplir les conditions prévues à l'art. 7, let. b:
^a	s'il a réussi une épreuve d'aptitude (art. 31), ou
^b	s'il a été inscrit pendant trois ans au moins au tableau des avocats pratiquant sous leur titre professionnel d'origine et:
^b1	qu'il justifie pendant cette période d'une activité effective et régulière en droit suisse, ou
^b2	qu'il justifie d'une activité effective et régulière d'une durée moindre en droit suisse et qu'il a passé avec succès un entretien de vérification de ses compétences professionnelles (art. 32).
²	Il jouit alors des mêmes droits et obligations qu'un avocat titulaire d'un brevet cantonal inscrit au registre.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 12 Règles professionnelles - L'avocat est soumis aux règles professionnelles suivantes:
^a	il exerce sa profession avec soin et diligence;
^b	il exerce son activité professionnelle en toute indépendance, en son nom personnel et sous sa propre responsabilité;
^c	il évite tout conflit entre les intérêts de son client et ceux des personnes avec lesquelles il est en relation sur le plan professionnel ou privé;
^d	il peut faire de la publicité, pour autant que celle-ci se limite à des faits objectifs et qu'elle satisfasse à l'intérêt général;
^e	il ne peut pas, avant la conclusion d'une affaire, passer une convention avec son client par laquelle ce dernier accepterait de faire dépendre les honoraires du résultat de l'affaire; il ne peut pas non plus s'engager à renoncer à ses honoraires en cas d'issue défavorable du procès;
^f	il doit être au bénéfice d'une assurance responsabilité civile professionnelle offrant une couverture adaptée à la nature et à l'étendue des risques liés à son activité; la somme couvrant les événements dommageables pour une année doit s'élever au minimum à un million de francs; des sûretés équivalentes peuvent remplacer l'assurance responsabilité civile;
^g	il est tenu d'accepter les défenses d'office et les mandats d'assistance judiciaire dans le canton au registre duquel il est inscrit;
^h	il conserve séparément les avoirs qui lui sont confiés et son patrimoine;
ⁱ	lorsqu'il accepte un mandat, il informe son client des modalités de facturation et le renseigne périodiquement ou à sa demande sur le montant des honoraires dus;
^j	il communique à l'autorité de surveillance toute modification relative aux indications du registre le concernant.

SR 653.11 Ordonnance du 23 novembre 2016 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale (OEAR) OEAR Art. 8 Comptes d'avocats ou de notaires - 1 Sont réputés comptes exclus selon l'art. 4, al. 3, LEAR, les comptes de dépôt et les comptes conservateurs détenus par des avocats ou des notaires agréés en Suisse ou par un cabinet d'avocats ou de notaires agréés en Suisse organisé sous forme de société et dont les clients sont les ayants droit économiques des valeurs qui y sont déposées.
¹	Sont réputés comptes exclus selon l'art. 4, al. 3, LEAR, les comptes de dépôt et les comptes conservateurs détenus par des avocats ou des notaires agréés en Suisse ou par un cabinet d'avocats ou de notaires agréés en Suisse organisé sous forme de société et dont les clients sont les ayants droit économiques des valeurs qui y sont déposées.
²	Les valeurs qui peuvent être déposées sur de tels comptes et les conditions régissant leur détention se fondent sur l'Accord du 14 février 2013 entre la Suisse et les États-Unis d'Amérique sur leur coopération visant à faciliter la mise en oeuvre du FATCA6.

SR 653.1 Loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale (LEAR) LEAR Art. 4 Comptes exclus - 1 Sont notamment réputés comptes exclus qui constituent un compte de retraite ou de pension ou un autre compte qui présente un faible risque d'être utilisé dans un but de fraude fiscale et affiche des caractéristiques substantiellement similaires à celles des comptes exclus au sens de la convention applicable, les comptes suivants:
¹	Sont notamment réputés comptes exclus qui constituent un compte de retraite ou de pension ou un autre compte qui présente un faible risque d'être utilisé dans un but de fraude fiscale et affiche des caractéristiques substantiellement similaires à celles des comptes exclus au sens de la convention applicable, les comptes suivants:
^a	les comptes liés à la prévoyance professionnelle, y compris les contrats d'assurance de groupe, ouverts auprès d'une ou plusieurs institutions financières suisses non déclarantes ou détenus par celles-ci;
^b	les formes admises de maintien de la prévoyance, les polices et comptes de libre passage fondés sur les art. 4, al. 1, et 26, al. 1, LFLP21;
^c	les contrats de prévoyance liée conclus avec les établissements d'assurances et les conventions de prévoyance liée conclues avec les fondations bancaires en tant que formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82, al. 2, LPP23.
²	Sont notamment réputés comptes exclus qui constituent un autre compte qui présente un faible risque d'être utilisé dans un but de fraude fiscale et affiche des caractéristiques substantiellement similaires à celles des comptes exclus au sens de la convention applicable, les comptes suivants:
^a	les comptes ouverts auprès d'une ou plusieurs institutions financières suisses non déclarantes ou détenus par celles-ci;
^b	les comptes de garantie de loyer au sens de l'art. 257e CO25.
³	Le Conseil fédéral peut désigner d'autres comptes en tant que comptes exclus lorsqu'ils présentent un faible risque d'être utilisés dans un but de fraude fiscale et qu'ils affichent des caractéristiques substantiellement similaires à celles des comptes exclus au sens de la convention applicable. Il fixe les critères selon lesquels d'autres comptes sont réputés compte exclus.

SR 955.0 Loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement du terrorisme (Loi sur le blanchiment d'argent, LBA) - Loi sur le blanchiment d'argent LBA Art. 4 Identification de l'ayant droit économique - 1 L'intermédiaire financier doit, avec la diligence requise par les circonstances, identifier l'ayant droit économique et vérifier son identité, afin de s'assurer de savoir qui est l'ayant droit économique.38 Si le cocontractant est une société cotée en bourse ou une filiale détenue majoritairement par une telle société, l'intermédiaire financier peut renoncer à ladite identification.
¹	L'intermédiaire financier doit, avec la diligence requise par les circonstances, identifier l'ayant droit économique et vérifier son identité, afin de s'assurer de savoir qui est l'ayant droit économique.38 Si le cocontractant est une société cotée en bourse ou une filiale détenue majoritairement par une telle société, l'intermédiaire financier peut renoncer à ladite identification.
²	L'intermédiaire financier doit requérir du cocontractant une déclaration écrite indiquant la personne physique qui est l'ayant droit économique, si:
^a	le cocontractant n'est pas l'ayant droit économique ou qu'il y ait un doute à ce sujet;
^b	le cocontractant est une société de domicile ou une personne morale exerçant une activité opérationnelle;
^c	une opération de caisse d'une somme importante au sens de l'art. 3, al. 2, est effectuée.
³	L'intermédiaire financier doit exiger du cocontractant qui détient des comptes globaux ou des dépôts globaux qu'il lui fournisse une liste complète des ayants droit économiques et lui communique immédiatement toute modification de cette liste.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 13 Mesures de contrainte - 1 Des mesures de contrainte peuvent être ordonnées dans les cas suivants:
¹	Des mesures de contrainte peuvent être ordonnées dans les cas suivants:
^a	le droit suisse prévoit l'exécution de telles mesures;
^b	la remise de renseignements au sens de l'art. 8, al. 2, est exigée.
²	L'AFC peut mettre en oeuvre uniquement les mesures de contrainte suivantes aux fins d'obtenir des renseignements:
^a	la perquisition de locaux ou d'objets ainsi que de documents sur papier ou sur d'autres supports d'images ou de données;
^b	le séquestre d'objets et de documents sur papier ou sur d'autres supports d'images ou de données;
^c	la délivrance d'un mandat d'amener à la police contre des témoins régulièrement cités.
³	Les mesures de contrainte doivent être ordonnées par le directeur de l'AFC ou par la personne légitimée à le représenter.
⁴	S'il y a péril en la demeure et qu'une mesure de contrainte ne peut être ordonnée à temps, la personne chargée d'obtenir des renseignements peut elle-même mettre en oeuvre une telle mesure. Celle-ci n'est valable que si elle est approuvée dans un délai de trois jours ouvrables par le directeur de l'AFC ou par la personne légitimée à le représenter.
⁵	Les autorités de police cantonales et communales et les autres autorités concernées assistent l'AFC dans l'exécution des mesures de contrainte.
⁶	Les administrations fiscales cantonales concernées peuvent participer à l'exécution des mesures de contrainte.
⁷	Au surplus, les art. 42 et 45 à 50, al. 1 et 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif27 sont applicables.

SR 313.0 Loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA) DPA Art. 50 - 1 La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
¹	La perquisition visant des papiers doit être opérée avec les plus grands égards pour les secrets privés; en particulier, les papiers ne seront examinés que s'ils contiennent apparemment des écrits importants pour l'enquête.
²	La perquisition doit être opérée de manière à sauvegarder le secret de fonction, ainsi que les secrets confiés aux ecclésiastiques, avocats, notaires, médecins, pharmaciens, sages-femmes et à leurs auxiliaires, en vertu de leur ministère ou de leur profession.
³	Avant la perquisition, le détenteur des papiers est, chaque fois que cela est possible, mis en mesure d'en indiquer le contenu. S'il s'oppose à la perquisition, les papiers sont mis sous scellés et déposés en lieu sûr; la cour des plaintes du Tribunal pénal fédéral statue sur l'admissibilité de la perquisition (art. 25, al. 1).

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.