A-1528/2023 - 2024-04-02 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1528/2023

Urteil vom 2. April 2024

Richterin Iris Widmer (Vorsitz),

Besetzung Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner,
Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Anna Begemann.

Fundación C._______,
(...),

Parteien vertreten durch
lic. iur. Alexander Schwartz, Rechtsanwalt,
(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA CH-US).

Sachverhalt:

A.

A.a Mit Schreiben vom (Datum) richtete der Internal Revenue Service des US Department of the Treasury (nachfolgend: IRS oder ersuchende Behörde) ein Amtshilfeersuchen betreffend E.______ (nachfolgend auch: betroffene Person oder E._______) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV). Das Ersuchen stützt sich auf Art. 26 des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61; nachfolgend: DBA CH-US) sowie das zugehörige Protokoll. Das Ersuchen schliesst sich an ein vorangehendes Amtshilfeersuchen mit der ESTV-Referenz 631.0-2021-US-0001 an.

A.b Der IRS führt aus, das Ersuchen stehe im Zusammenhang mit einer Steuerstrafuntersuchung betreffend die Einkommenssteuern für die Steuerperioden 2009 - 2021. E.______ und seine Ehefrau, F._______ (nachfolgend auch: F._______), seien bereits früher Teil einer US-Steuerstrafuntersuchung gewesen. Die Untersuchung habe gezeigt, dass E._______ und F._______, zusammen mit anderen, in einen Betrugsplan gegen die USA («scheme to defraud the United States») verwickelt gewesen seien, mittels dessen sie den IRS an der Festsetzung ihrer Steuern hätten hindern wollen; dies unter Verwendung von Sitzgesellschaften («domiciliary companies»), darunter ausländische Gesellschaften und eine ausländische Stiftung. Im Rahmen des Betrugsplans hätten E._______ und F._______ falsche und betrügerische Steuererklärungen für die Jahre (...) und (...) eingereicht. Sie hätten verschiedene ausländische Bankkonten bewusst nicht angegeben und bedeutsame Zins- und Investitionserträge nicht deklariert. Im Steuerjahr (...) hätten sie den Erlös aus dem Verkauf von (...) in Höhe von USD (...) nicht deklariert. Im (Monat / Jahr) seien beide in den USA angeklagt worden. F._______ sei nach Abschluss des Verfahrens verurteilt worden, E._______ sei nicht vor Gericht erschienen, habe die USA verlassen und sei noch immer auf der Flucht. Das US Department of Justice halte noch immer an der Anklage gegen E._______ fest und strebe dessen Auslieferung an. Die Steuerstrafuntersuchung sei noch immer am Laufen und erstrecke sich auf die nachträglich eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (...) bis (...) sowie die nicht eingereichten Steuererklärungen für die Jahre (...) bis (...).

Des Weiteren erläutert die ersuchende Behörde den (mutmasslichen) «Betrugsplan» («the scheme») von E._______ und F._______ im Detail. Zusammengefasst und soweit vorliegend interessierend hätten diese seit (Jahr), mit Hilfe von anderen Personen, zahlreiche Sitzgesellschaften, darunter auch die «Fundación C._______», gegründet und in deren Namen zahlreiche Bankkonten in der Schweiz und (Land) (bei im Ersuchen namentlich genannten Banken) eröffnet, um Vermögenswerte zu verschieben und Steuern zu hinterziehen. Einige der Sitzgesellschaften seien das Eigentum der G._______ Stiftung gewesen, deren wirtschaftlich Berechtigte und alleinige Begünstigte F._______ und E._______ gewesen seien. Dies ergäbe sich aus Formularen, die die (im Ersuchen namentlich genannte) Treuhänderin, welche für E._______ und F._______ tätig gewesen sei, an eine (Nationalität) Treuhänderin übermittelt habe.

Nachdem ihnen die Teilnahme am US Offshore Voluntary Disclosure Program (OVDP) im Jahre (...) verweigert worden war, hätten E._______ und F._______ begonnen, die ausländischen Konten umzuschichten, um ihre Namen von der formellen Dokumentation zu den Konten zu entfernen, aber dennoch die Kontrolle über die Vermögenswerte zu behalten. Dazu hätten sie ihre Vermögenswerte auf ein Bankkonto der «C._______ Foundation» überwiesen und diese als «settlors» der Stiftung weiterhin kontrolliert. (Jahr) hätten sie mit Hilfe von Beauftragten («nominees»), darunter D._______ (nachfolgend auch: D._______), mit der «A._______ Foundation» (nachfolgend: A._______ Foundation) eine neue Stiftung gegründet, um die wirtschaftliche Zugehörigkeit der Vermögenswerte und ihre Kontrolle darüber weiter zu verschleiern. Spätestens seit (Jahr) habe H._______, ein Schweizer Treuhänder, D._______, der seinerseits als Beauftragter für E._______ und F._______ fungiert habe, Dienste geleistet. D._______ habe Mandate für verschiedene weitere ausländische Gesellschaften wahrgenommen, teilweise zusammen mit H._______, darunter auch für die «Q._______», bei welcher D._______ als Präsident fungiert habe. Der IRS habe Grund zur Annahme, dass diese Gesellschaften benutzt worden sein könnten, um E._______ und F._______ bei der Verschleierung ihrer Vermögenswerte und Einkommen zu helfen. D._______ und E._______ seien um (Monat / Jahr) herum in (Land) angeklagt worden, u.a. wegen Verdachts auf Geldwäscherei. D._______ sei im (Monat / Jahr) verhaftet worden, E._______ sei noch immer auf der Flucht.

A.c Der IRS ersucht um die folgenden Informationen betreffend den Zeitraum vom (...) bis (...):

Please provide aII records in the custody, possession, or control of H._______ GmbH, also known as ("a/k/a") H._______ LLC, and formerly H._______ ("H._______") that relate to E._______, a/k/a E.a_______, a/k/a E.b_______, a/k/a E._______ ("E._______"); F._______ ("F._______"); D._______ ("D._______"); and any entity established for or on behalf of the E._______, F._______, and/or D._______, including, but not limited to: I._______ Ltd.; J._______ Ltd.; K._______ Limited; L._______ Ltd.; M._______ Ltd.; N._______ SA; C._______; C._______ Foundation; Fundacion C._______ a/k/a C._______ Foundation (Sitz); A._______ Foundation; B._______ SA; O._______; P._______ GmbH; Q._______; and/or R._______ Inc. for the period of (...), through (...).

Such records should include, but not be limited to, the following:

1. Regardless of date, engagement letter(s) and similar documents defining the services to be provided by H._______ to or for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

2. Copies of any and all invoices, receipts, account statements, or other billing documents and payment information for services rendered by H._______ to, or for the benefit of, E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

3. Regardless of date, powers of attorney, letters of wishes, letters of direction, and similar documents granting authority for H._______ to act on behalf of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

4. All written communications regarding transactions related to banking, finance or asset protection, between H._______ and E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

5. Monthly and other periodic statements for any and all financial accounts established for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

6. Copies of all cancelled checks written against any and all financial accounts established for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

7. Detailed information, including instructions and transactional data, regarding aII electronic wire and/or other transfers received by or sent from any and all financial accounts established for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______;

8. For any and all entities established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, and/or D._______:

a. Regardless of date, organizational documents, deeds of incorporation, by-laws, registrations, articles of incorporation, statutes, memoranda of association, partnership agreements, joint venture agreements;

b. Regardless of date, ownership documents, including those reflecting legal owners and their respective shares of legal ownership, beneficial owners and their respective shares of economic or de facto ownership, and all changes of ownership or beneficial interest;

c. Stock records book and/or other listing of shareholders and stock certificates;

d. Regardless of date, documents designating beneficiaries, trustees, protectors, partners, and/or percentage ownership;

e. All records of dissolution, termination, name change, winding up, or similar record of cessation of operations; and

f. Documents distributed, sent, and/or transmitted by or to any legal, fiduciary, and/or beneficial owners to and from professionals (e.g, attorneys, accountants, bankers, brokers, trust advisory, etc.), including but not limited to contracts, agreements, advisories, schedules, letters, memoranda, notes and instructions;

9. All books and records for any accounting services performed by H._______ relating to E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______; and

10. All documentation regarding any real estate transactions or property management services that may have been provided by H._______ to or for the benefit of E._______, F._______, D._______, and/or any entity established for the benefit of or on behalf of E._______, F._______, D._______.

A.d Unter dem Titel "Identifying Information» führt der IRS im Ersuchen weiter aus, in den zu übermittelnden Dokumenten seien sämtliche eine Person identifizierenden Informationen zu belassen, da diese Information für die dem Ersuchen zugrunde liegende Steueruntersuchung erheblich sein könnten («In responding to this request, please include in the documents provided the identifying information of all persons, because this information may be relevant for the tax investigation that is the subject of this request»). Es bestehe u.a. insbesondere mit Bezug auf die Identität von Beamten, Managern, Treuhändern, Anwälten etc. von Sitzgesellschaften, die Inhaber eines Kontos seien, eine vernünftige Möglichkeit, dass die Identitäten der involvierten Personen für die Untersuchung relevant sein könnten, da diese Information dem IRS helfen könne, das Ausmass der Kontrolle über das Konto zu bestimmen und einzuschätzen, ob es sich bei der Sitzgesellschaft um eine Scheinfirma handle. Überdies würde durch Schwärzungen der Beweiswert der Dokumente geschwächt (Ersuchen, S. 12).

B.

B.a Mit Editionsverfügung vom 17. Juni 2022 ersuchte die ESTV die H._______ GmbH in (Ort) (nachfolgend: Informationsinhaberin), ihr die ersuchten Informationen innerhalb von 10 Kalendertagen ab Erhalt der Editionsverfügung zuzustellen und die im Ausland ansässige betroffene Person über das laufende Amtshilfeersuchen zu informieren. Mit E-Mail vom 3. August 2022 und Schreiben vom 27. September 2022 richtete die ESTV ergänzende Editionsverfügungen an die Informationsinhaberin.

B.b Mit Schreiben vom 24. Juni 2022, 16. Juli 2022, 9. August 2022, 1. September 2022 und 30. September 2022 nahm die Informationsinhaberin zu den Editionsverfügungen Stellung und übermittelte die ersuchten Informationen (Akten der Vorinstanz [act.] Nr. 5, 12, 20, 28, 35). Sie teilte der ESTV mit, dass sie die betroffene Person nicht über das Verfahren habe informieren können.

B.c Am 24. November 2022 informierte die ESTV die betroffene Person durch Veröffentlichung im Bundesblatt über das Verfahren (BBl 2022 2864).

C.

C.a Mit Eingabe vom 21. Juli 2022 zeigte der Rechtsvertreter der Fundación C._______ (nachfolgend: beschwerdeberechtigte Person) gegenüber der ESTV an, dass er mit der Interessenwahrung betraut worden sei. Die beschwerdeberechtigte Person verweigere ihre Zustimmung zur Herausgabe von Informationen und Bankdaten und ersuche um Akteneinsicht sowie die Gelegenheit zur Stellungnahme.

C.b Mit Schreiben vom 22. November 2022 informierte die ESTV die beschwerdeberechtigte Person über das Amtshilfeersuchen und gewährte ihr Akteneinsicht. Gleichzeitig wurde die beschwerdeberechtigte Person ersucht, im Falle ihrer Zustimmung zur beabsichtigten Übermittlung der Informationen an die ersuchende Behörde, dies der ESTV innert 10 Kalendertagen nach Erhalt des Notifikationsschreibens schriftlich zu bestätigen.

C.c Mit Schreiben vom 19. Dezember 2022 nahm die beschwerdeberechtigte Person über ihren Rechtsvertreter zum Amtshilfeverfahren Stellung. Sie beantragte, die ESTV möge dem IRS keine sie betreffende Amtshilfe leisten und dem IRS keine von der Informationsinhaberin edierten Informationen zur ihr übermitteln; alles unter gesetzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen.

D.

D.a Am 13. Januar 2023 erliess die ESTV die Schlussverfügung betreffend die betroffene Person. Diese wurde im Bundesblatt publiziert.

D.b Mit an die beschwerdeberechtigte Person gerichteter Schlussverfügung vom 13. Februar 2023 verfügte die ESTV, dass dem IRS Amtshilfe betreffend die betroffene Person geleistet wird (Ziff. 1 des Dispositivs) und bezeichnete die zu übermittelnden Informationen, in welchen auch die beschwerdeberechtigte Person erscheint (Ziff. 2 des Dispositivs). Der Antrag auf Abweisung der Amtshilfe wurde abgewiesen (Ziff. 3 des Dispositivs). Die ESTV werde den IRS darauf hinweisen, dass die unter Ziff. 2 genannten Informationen geheim zu halten sind und nur in Verfahren gegen die betroffene Person verwendet werden dürfen (Ziff. 4 des Dispositivs).

E.

E.a Mit Eingabe vom 16. März 2023 erhebt die beschwerdeberechtigte Person (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 13. Februar 2023. Sie beantragt, die Schlussverfügung vom 13. Februar 2023 sei aufzuheben und es sei dem IRS keine Amtshilfe im Zusammenhang mit ihr zu leisten. Es seien dem IRS keine von der Informationsinhaberin oder anderen Dritten edierten Informationen, in welchen sie erscheine, zu übermitteln. Insbesondere, aber nicht nur, seien die folgenden Informationen nicht zu übermitteln: Enclosure 2, 5, 8, 13, 16, 25; eventualiter seien diverse Informationen zu schwärzen bzw. nicht zu übermitteln; alles unter den gesetzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin.

E.b Mit Vernehmlassung vom 12. Mai 2023 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde vom 16. März 2023 sei kostenpflichtig abzuweisen.

E.c Die Beschwerdeführerin replizierte mit Eingabe vom 30. Mai 2023. Sie hält im Wesentlichen an den gestellten Rechtsbegehren und an deren Begründung fest.

E.d Mit Schreiben vom 6. Juni 2023 teilte die Vorinstanz dem Bundesverwaltungsgericht mit, dass sie auf weitere Eingaben verzichte.

Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien sowie die Beweismittel wird - soweit dies für den Entscheid wesentlich ist - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vor-instanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig.

1.2 Die Beschwerdeführerin hat sich am vorinstanzlichen Verfahren beteiligt und ist mit Blick auf die sie betreffenden, nach der angefochtenen Schlussverfügung an den IRS zu übermittelnden Informationen materiell beschwert. Somit und als Adressatin der angefochtenen Verfügung ist sie zur Beschwerde berechtigt (Art. 19 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die internationale Amtshilfe in Steuersachen vom 28. September 2012 [StAhiG, SR 651.1] i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG), namentlich auch als nicht formell betroffene Person, die die gänzliche Nichtübermittlung sie betreffender Daten verlangt hatte (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.2 und 7.3.3; Urteil des BGer 2C_687/2019 vom 13. Juli 2020 E. 6.3). Die Beschwerde wurde frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der eingeforderte Kostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.3 Der Vollzug der Amtshilfe bei Ersuchen gestützt auf das DBA CH-US richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG). Allenfalls abweichende Bestimmungen des vorliegend anwendbaren DBA CH-US gehen vor (Art. 1 Abs. 2 StAhiG).

1.4 Das Beschwerdeverfahren richtet sich nach den Bestimmungen über die Bundesrechtspflege und somit nach dem VwVG, soweit das VGG oder das StAhiG nichts anderes bestimmen (Art. 5 Abs. 1 und Art. 19 StAhiG, Art. 37 VGG).

1.5 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG).

2.

2.1

2.1.1 Staatsvertragliche Grundlage für die Leistung von Amtshilfe in Steuersachen gegenüber den USA ist Art. 26 DBA CH-US sowie Ziff. 10 des dazugehörigen Protokolls (ebenfalls publiziert unter SR 0.672.933.61; nachfolgend: Protokoll), vorliegend in der geltenden Fassung gemäss Art. 3 f. des Protokolls vom 23. September 2009 zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, unterzeichnet am 2. Oktober 1996 in Washington (AS 2019 3145 ff.; nachfolgend: Änderungsprotokoll vom 23. September 2009; vgl. Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009, Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.1; A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.2; A-727/2020 vom 12. Januar 2022 E. 3.2 f., je m.w.H.).

2.1.2 Art. 26 DBA CH-US steht seit dem 20. September 2019 in Kraft (AS 2019 3145). Diese Norm findet Anwendung auf Ersuchen, die an oder nach diesem Datum gestellt werden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Änderungsprotokoll vom 23. September 2009). Zusätzlich ist für Auskünfte im Sinne von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US (Bankinformationen und Informationen über Beteiligungsverhältnisse an Personen) notwendig, dass sie sich auf Sachverhalte beziehen, die am oder nach dem Datum der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009 - d.h. ab dem 23. September 2009 bestanden oder verwirklicht wurden (Art. 5 Abs. 2 Bst. b Ziff. i des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009; vgl. Botschaft Änderungsprotokoll vom 23. September 2009, BBl 2010 235, 242).

2.2

2.2.1 Gemäss Ziff. 10 des Protokolls besteht Einvernehmen darüber, dass die zuständige Behörde eines Vertragsstaates bei der Stellung eines Amtshilfeersuchens der zuständigen Behörde des ersuchten Staates die nachstehenden Angaben zu liefern hat:

i) hinreichende Angaben zur Identifikation der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, die Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende Informationen);

ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden;

iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Auskünfte vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;

iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; und

v) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.

Diese Anforderungen gehen den ähnlichen Bestimmungen in Art. 6 Abs. 2 StAhiG vor (so auch Art. 1 Abs. 2 StAhiG; statt vieler: Urteil des BVGer
A-2440/2022 vom 8. März 2023 E. 2.10).

2.2.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer sog. «fishing expedition» (vgl. hierzu E. 2.3.3) grundsätzlich verneint werden (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2;
A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informationen aus, die zur Durchführung des Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern «erheblich» sein können, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht. Der Informationsaustausch ist dabei durch Art. 1 DBA CH-US (persönlicher Geltungsbereich) nicht eingeschränkt.

2.3.2 Auch wenn der Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US («Informationen, die erheblich sein können») leicht von demjenigen von Art. 26 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens («Informationen, die voraussichtlich erheblich sind») abweicht, sind diese Bestimmungen übereinstimmend auszulegen (vgl. Urteile des BVGer A-4440/2021 vom 7. März 2022 E. 2.2;
A-5447/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 2.3.2; vgl. auch BGE 147 II 13 E. 3.4.2, wonach der neue Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US auf dem Konzept der voraussichtlichen Erheblichkeit beruht).

2.3.3 Der Zweck der Verweisung auf Informationen, die erheblich sein können, besteht darin, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, ohne den Vertragsstaaten zu erlauben, «fishing expeditions» zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist (Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA CH-US in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 23. September 2009). Als «fishing expeditions» werden Amtshilfeersuchen bezeichnet, wenn sie zur Beschaffung von Beweismitteln aufs Geratewohl und ohne konkreten Zusammenhang zu laufenden Steuerverfahren gestellt werden (BGE 146 II 150 E. 6.1.2; 141 II 436 E. 4.4.3). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (BGE 139 II 404 E. 7.2.3).

2.3.4 Als zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts voraussichtlich erheblich gelten Informationen, die für den ersuchenden Staat notwendig sind, um eine in diesem Staat steuerpflichtige Person dort korrekt zu besteuern (vgl. BGE 143 II 185 E. 3.3.1; 141 II 436 E. 4.4.3; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.1). Ob eine Information erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen (BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1 f.; statt vieler: Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3). Die
Voraussetzung der voraussichtlichen Erheblichkeit ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sich die verlangten Informationen als erheblich erweisen werden (BGE 143 II 185 E. 3.3.2). Keine Rolle spielt, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). Die Rolle des ersuchten Staates beschränkt sich darauf, zu überprüfen, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt zusammenhängen und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden. In diesem Sinne hat der ersuchte Staat lediglich eine Plausibilitätskontrolle vorzunehmen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 142 II 161 E. 2.1.1; vgl. Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.4.8; A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.3).

2.3.1 Als (formell) betroffene Person im Sinne des StAhiG gilt u.a. die Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden (Art. 3 Bst. a StAhiG). Bei einem Einzelersuchen handelt sich dabei um die Person, die Gegenstand der Kontrolle oder Untersuchung ist und die mittels ihres Namens oder anderer Angaben identifiziert wird (vgl. BGE 146 I 172 E. 7.1.1). Andere Personen, deren Namen aufgrund ihrer Nähe zu dem im Amtshilfegesuch geschilderten Sachverhalt in den zu übermittelnden Unterlagen (oder auch im Ersuchen) erscheinen, sind keine (formell) betroffenen Personen im Sinne von Art. 3 Bst. a StAhiG (BGE 146 I 172 E. 7.1.1; Teilentscheid des BVGer A-5180/2020 vom 20. Dezember 2023 E. 3.1, 5.2.1).

Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen sind, ist gemäss Art. 4 Abs. 3 StAhiG unzulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person nicht voraussichtlich relevant sind oder wenn berechtigte Interessen von Personen, die nicht betroffene Personen sind, das Interesse der ersuchenden Seite an der Übermittlung der Informationen überwiegen (Urteile des BVGer A-1450/2021 vom 3. Mai 2022 E. 2.3.6; A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.4). Rechtsprechungsgemäss ist der Begriff der «nicht betroffenen Person» nach Art. 4 Abs. 3 StAhiG restriktiv zu verstehen (vgl. BGE 142 II 161 E. 4.6.1 f.). Damit sollen in Anwendung des Verhältnismässigkeitsprinzips Personen geschützt werden, die nichts mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt zu tun haben, deren Namen also rein zufällig in den weiterzuleitenden Dokumenten auftauchen; vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_287/2019 vom 13. Juli 2020 E. 5; Urteil des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.5 m.w.H.). In gewissen Konstellationen ist es unumgänglich, auch über Personen Informationen zu erteilen, deren Steuerpflicht im ersuchenden Staat nicht geltend gemacht wird (statt vieler: Urteil des BVGer A-4228/2018 vom 26. August 2019 E. 2.6.3). Können die ersuchten Informationen für die Steuerpflicht der im ersuchenden Staat zu besteuernden Person voraussichtlich erheblich sein und ist ihre Übermittlung unter Verhältnismässigkeitsgesichtspunkten erforderlich, d.h. wenn die Aussonderung, Schwärzung oder anderweitige Unkenntlichmachung der Informationen den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln würde, so sind sie dem ersuchenden Staat zu übermitteln (vgl. ausführlich mit Beispielen: BGE 144 II 29 E. 4.2.2 ff.; 141 II 436 E. 4.4.3 f.; Urteile des BGer 2C_270/2022 vom 27. September 2023 E. 4.5.2; 2C_615/2018 vom 26. März 2019 E. 3.1; Urteile des BVGer A-3358/2021 vom 16. März 2022 E. 2.4.5; A-2981/2019 vom 1. September 2020 E. 2.2.3).

2.4

2.4.1 Ein wichtiges Element der internationalen Behördenzusammenarbeit bildet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip. Diesem Grundsatz nach besteht - ausser bei offensichtlichem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) - prinzipiell kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 142 II 218 E. 3.1; Urteile des BVGer
A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2).

2.4.2 Aufgrund des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips ist die ersuchte Behörde an die Darstellung des Sachverhalts im Amtshilfeersuchen gebunden, sofern diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche sofort entkräftet werden kann (BGE 142 II 218 E. 3.1; 139 II 451 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2;
A-3773/2018 vom 8. Februar 2019 E. 2.6). Gleiches gilt für die vom ersuchenden Staat abgegebenen Erklärungen. Werden diese sofort entkräftet, kann der ersuchte Staat ihnen nicht mehr vertrauen (vgl. Urteile des BVGer A-2259/2021 vom 18. Februar 2022 E. 2.2; A-7622/2016 vom 23. Mai 2017 E. 2.3). Das Vertrauensprinzip schliesst indessen nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze bestehen (BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4).

2.4.3 Bestreitet die betroffene Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, so hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur - aber immerhin - hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2020 E. 2.1.6).

2.5 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US sind die Informationen, die ein Vertragsstaat im Rahmen der internationalen Steueramtshilfe erhalten hat, von diesem wie nach innerstaatlichem Recht geheim zu halten. Die Informationen dürfen nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder Erhebung, der Vollstreckung oder der Strafverfolgung, mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US genannten Steuern oder mit der Aufsicht über diese Funktionen befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden. Zudem dürfen die Informationen nur gegenüber derjenigen Person verwendet werden, gegen welche sich das Amtshilfeersuchen ausdrücklich richtet (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4).

2.6

2.6.1 Mit Bezug auf die Grenzen der Amtshilfeverpflichtung hält Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US fest, dass die Absätze 1 und 2 nicht so auszulegen sind, als verpflichteten sie einen Vertragsstaat: a) Verwaltungsmassnahmen durchzuführen, die von den Gesetzen und der Verwaltungspraxis dieses oder des anderen Vertragsstaates abweichen; b) Informationen zu erteilen, die nach den Gesetzen oder im üblichen Verwaltungsverfahren dieses oder des anderen Vertragsstaates nicht beschafft werden können; c) Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche.

Art. 26 Abs. 5 DBA CH-US präzisiert, dass Absatz 3 ist in keinem Fall so auszulegen ist, als erlaube er einem Vertragsstaat, die Erteilung von Informationen nur deshalb abzulehnen, weil sich die Informationen im Besitz einer Bank, eines sonstigen Finanzinstituts, eines Bevollmächtigten, Beauftragten oder Treuhänders befinden oder weil sie sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen. Ungeachtet von Absatz 3 oder entgegenstehender Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts verfügen die Steuerbehörden des ersuchten Vertragsstaates, sofern dies für die Erfüllung der Verpflichtungen unter diesem Absatz erforderlich ist, über die Befugnis, die Offenlegung der in diesem Absatz genannten Informationen durchzusetzen.

2.6.2 Art. 8 StAhiG regelt die Grundsätze der Informationsbeschaffung im Rahmen des innerstaatlichen Vollzugs der Amtshilfe. Gemäss Art. 8 Abs. 1 StAhiG sind zur Beschaffung von Informationen nur Massnahmen zulässig, welche nach schweizerischem Recht zur Veranlagung sowie Durchsetzung der Steuern, welche Gegenstand des Ersuchens sind, durchgeführt werden könnten. Informationen, die sich im Besitz einer Bank, eines anderen Finanzinstituts, einer beauftragten oder bevollmächtigten Person, einer Treuhänderin oder eines Treuhänders befinden oder die sich auf Beteiligungen an einer Person beziehen, können verlangt werden, wenn das anwendbare Abkommen ihre Übermittlung vorsieht (Art. 8 Abs. 2 StAhiG). Die ESTV wendet sich zur Beschaffung der Informationen an die Personen und Behörden nach Art. 9 -12 StAhiG, von welchen sie annehmen kann, dass sie über die Informationen verfügen (Art. 8 Abs. 3 StAhiG). Es sind dies namentlich die betroffene Person (vgl. Art. 9 StAhiG), also die «Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden (...)» (Art. 3 Bst. a StAhiG) und die Informationsinhaberin oder der Informationsinhaber (vgl. Art. 10 StAhiG) bzw. «die Person, die in der Schweiz über die verlangten Informationen verfügt» (Art. 3 Bst. b StAhiG).

Gemäss Art. 8 Abs. 6 StAhiG können Anwältinnen und Anwälte, die nach dem Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte vom 23. Juni 2000 (BGFA, SR 935.61) zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt sind, die Herausgabe von Unterlagen und Informationen, welche durch das Anwaltsgeheimnis geschützt sind, verweigern. Gemäss der Botschaft des Bundesrats vom 6. Juli 2011 zum Erlass eines Steueramtshilfegesetzes bleibt dadurch das Anwaltsgeheimnis geschützt (BBl 2011 6193, 6201, 6209-6210).

3.

3.1 Das neue Bundesgesetz über den Datenschutz vom 25. September 2020 (DSG, SR 235.1) ist am 1. September 2023 in Kraft getreten. Gemäss der Übergangsbestimmung betreffend laufende Verfahren in Art. 70 DSG ist es nicht anwendbar auf hängige Beschwerden gegen erstinstanzliche Entscheide, die vor seinem Inkrafttreten ergangen sind. Diese Fälle unterstehen dem bisherigen Recht.

3.2 Das Bundesgesetz vom 19. Juni 1992 über den Datenschutz (aDSG, AS 1993 1945) bezweckt den Schutz der Persönlichkeit und der Grundrechte von Personen, über die Daten bearbeitet werden (Art. 1 aDSG). Es gilt unter anderem für das Bearbeiten von Daten natürlicher und juristischer Personen durch die Bundesorgane (Art. 2 Abs. 1 Bst. b aDSG), zu denen die Vorinstanz gehört (Urteil des BVGer A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.1). Grundsätzlich findet das aDSG im Bereich der internationalen Amtshilfe Anwendung (vgl. Art. 2 Abs. 2 Bst. c aDSG e contrario; BVGE 2015/13 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_792/2016 vom 23. August 2017 E. 3.1). Es findet hingegen keine Anwendung, wenn die Bestimmungen in einem anderen Gesetz - also einem Doppelbesteuerungsabkommen (aufgrund des Vorrangs des Völkerrechts, vgl. Art. 5 Abs. 4 des Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) oder dem StAhiG (insbesondere Art. 4 Abs. 3 als lex specialis zum DSG: BGE 143 II 506 E. 5.2.2) - einen für gleichartig erachteten Schutz der betroffenen Personen bieten (Urteile des BVGer A-3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 10.2; A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3 m.w.H.).

3.3 Gemäss Art. 6 Abs. 1 aDSG dürfen Personendaten nicht ins Ausland bekannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffenen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Gesetzgebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet». Die Bekanntgabe von Personendaten ist trotz fehlender Gesetzgebung nach Art. 6 Abs. 2 aDSG unter anderem dann möglich, wenn hinreichende (insbesondere vertragliche) Garantien einen angemessenen Schutz im Ausland garantieren (Bst. a der Bestimmung), oder wenn die betroffene Person im Einzelfall eingewilligt hat (Bst. b der Bestimmung). Sowohl Art. 22 Abs. 5 StAhiG als auch das aDSG verpflichten die ESTV, zuhanden der ersuchenden Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung zu verweisen. Ist eine solche in der angefochtenen Schlussverfügung enthalten, verletzt die Übermittlung der Informationen Art. 6 Abs. 2 Bst. a aDSG im Grunde nicht (Urteil des BGer 2C_619/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 4.2; Urteile des BVGer A-3332/2020 vom 11. Januar 2023 E. 10.2; A-3715/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.4; A-6080/2016 vom 23. Februar 2018 E. 4.5.3).

4.

4.1 Gemäss Art. 13 BGFA unterstehen Anwältinnen und Anwälte zeitlich unbegrenzt und gegenüber jedermann dem Berufsgeheimnis über alles, was ihnen infolge ihres Berufes von ihrer Klientschaft anvertraut worden ist (Abs. 1). Sie sorgen für die Wahrung des Berufsgeheimnisses durch ihre Hilfspersonen (Abs. 2). Offenbaren Anwälte oder ihre Hilfspersonen ein solches Geheimnis, so werden sie nach Art. 321 Ziff. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) auf Antrag mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Der persönliche Geltungsbereich des BGFA erstreckt sich auf Personen, die über ein Anwaltspatent verfügen und in der Schweiz im Rahmen des Anwaltsmonopols Parteien vor Gerichtsbehörden vertreten (Art. 2 Abs. 1 BGFA). Dazu berechtigt sind Anwältinnen und Anwälte, die in einem kantonalen Anwaltsregister eingetragen sind (Art. 4 BGFA) sowie Angehörige von Mitgliedstaaten der EU oder der EFTA, die berechtigt sind, den Anwaltsberuf in ihrem Herkunftsstaat unter einer im Anhang zum BGFA aufgeführten Berufsbezeichnung auszuüben, wenn sie dies im freien Dienstleistungsverkehr tun (Art. 21 Abs. 1 BGFA) oder bei einer kantonalen Aufsichtsbehörde über die Anwältinnen und Anwälte eingetragen sind (Art. 27 Abs. 1 BGFA). Diese Personen können sich auf das Anwaltsgeheimnis gemäss Art. 13 BGFA berufen. Anwälte aus Staaten ausserhalb des EU/EFTA-Raumes unterstehen dem BGFA und damit auch Art. 13 BGFA nicht und können sich auch nicht auf die damit verbundenen Vorrechte berufen (Tobias Baumgartner, Kommentar zum Anwaltsgesetz: Bundesgesetz über die Freizügigkeit der Anwältinnen und Anwälte, 2011, N. 28 zu Art. 13 BGFA; Benoît Chappuis/Pascal Maurer, in: Commentaire Romand Loi sur les avocats, 2. Aufl., 2022, N. 77-78 zu Art. 13 BGFA).

4.2 Am 1. Januar 2011 traten die Schweizerische Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 (ZPO, SR 272) und die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 (StPO, SR 312.0) in Kraft. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO und Art. 264 Abs. 1 StPO präzisieren den Umfang des anwaltlichen Berufsgeheimnisses. Anlässlich der Präzisierung des Geheimnisschutzes in den beiden Prozessordnungen - welche im Rahmen der parlamentarischen Beratung erfolgte - wurden die übrigen Verfahrensgesetze des Bundes nicht angepasst. Eine solche Anpassung erfolgte erst nachträglich mit dem Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die Anpassung von verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum anwaltlichen Berufsgeheimnis (AS 2013 847).

4.3 In Zivil-, Straf-, und Verwaltungsverfahren sind die Parteien nicht verpflichtet, Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei mit ihrem Anwalt herauszugeben (vgl. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO, Art. 264 Abs. 1 Bst. a und d StPO, Art. 13 Abs. 1bis VwVG und Art. 51a des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP, SR 273]). Ebenso wenig sind Zeugen und andere editionspflichtige Dritte verpflichtet, Unterlagen aus dem Verkehr einer Partei oder einer Drittperson mit ihrem Anwalt herauszugeben (vgl. Art. 160 Abs. 1 Bst. b ZPO, Art. 264 Abs. 1 Bst. d StPO [mit der darin genannten Ausnahme], Art. 17 VwVG und Art. 51a BZP). Entsprechend dürfen Unterlagen aus dem Verkehr einer Person mit ihrem Anwalt auch nicht beschlagnahmt werden, sofern die Anwältin oder der Anwalt im gleichen Zusammenhang nicht selber beschuldigt ist (vgl. Art. 264 Abs. 1 Bst. a und d StPO, Art. 46 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht [VStR, SR 313.0], Art. 63 Abs. 2 des Militärstrafprozesses vom 23. März 1979 [MStP, SR 322.1]). Keine Rolle spielt dabei, ob sich die Unterlagen in den Räumlichkeiten des Anwalts oder in den Händen der Klientschaft oder Dritter befinden (vgl. dazu sowie zum Ganzen: Botschaft vom 26. Oktober 2011 zum Bundesgesetz über die Anpassung von verfahrensrechtlichen Bestimmungen zum anwaltlichen Berufsgeheimnis, BBl 2011 8181).

4.4 In inhaltlicher Hinsicht sind im Rahmen der typischen Anwaltstätigkeit Tatsachen und Dokumente geschützt, die dem Anwalt anvertraut werden und die einen gewissen Zusammenhang mit der Ausübung seines Berufs aufweisen, wobei dieser Zusammenhang sehr schwach sein kann. Unter den Schutz dieses Geheimnisses fallen namentlich Tatsachen, die die Beziehung zwischen dem Anwalt und seinem Klienten betreffen, sei es die Existenz des Mandats und/oder die Honorare (BGE 143 IV 462 E. 2.2; Urteil des BGer 2C_704/2016 vom 6. Januar 2017 E. 3.1). Nicht vom Berufsgeheimnis geschützt ist nach der Praxis des Bundesgerichtes die sogenannte (akzessorische) anwaltliche «Geschäftstätigkeit». Diese umfasst insbesondere die Geschäftsführung bzw. Verwaltung einer Gesellschaft oder die Vermögensverwaltung. Entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung ist, ob bei den fraglichen Dienstleistungen die kaufmännisch-operativen oder die anwaltsspezifischen Elemente objektiv überwiegen (BGE 135 III 597 E. 3.3; 132 II 103 E. 2.1-2.2; Urteil des BGer 1B_85/2016 vom 20. September 2016 E. 4.2).

5.
Im vorliegenden Fall ist zu Recht unbestritten, dass Art. 26 DBA CH-US in der Fassung gemäss dem Änderungsprotokoll vom 23. September 2009 auf das Amtshilfeersuchen vom (Datum) anwendbar ist. Die entsprechenden Voraussetzungen der Übergangsbestimmung sind erfüllt (vgl. E. 2.1.2). Es wird ebenfalls nicht bestritten, dass das Amtshilfeersuchen vom (Datum) die formellen Voraussetzungen gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA-CH-US erfüllt (vgl. E. 2.2.1).

5.1 Umstritten ist hingegen die Zulässigkeit der Amtshilfeleistung sowie insbesondere die Zulässigkeit der Übermittlung der in Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung genannten Informationen.

Die Beschwerdeführerin macht zusammengefasst geltend, sie habe mit der betroffenen Person eigentlich gar nichts zu tun. Seit Ende (Jahr) bestehe überhaupt keine Verbindung mehr. Der einzige Berührungspunkt liege darin, dass die «C._______ Foundation» (Sitz), ihre «Vorgänger-Stiftung», ursprünglich von E._______ und F._______ gegründet worden sei. Sie selbst sei (Jahr) errichtet worden und habe seit Ende (Jahr) sämtliche Verbindungen zu E._______ und F._______ beendet, beide Personen als Stiftungsräte abberufen und sich komplett von diesen getrennt. Sie sei eine in (Land) tätige gemeinnützige Stiftung und weise keinerlei Zusammenhang zur Untersuchung gegen E._______ auf (Beschwerde, Rz. 12-14). Die sie betreffenden Informationen seien daher nicht potenziell erheblich und deren Übermittlung sei unzulässig und unverhältnismässig (Beschwerde, Rz. 29, 46, 62 ff.). Allenfalls liege auch eine Verletzung des Datenschutzgesetzes vor (Beschwerde, Rz. 72). Überdies enthalte die zur Übermittlung vorgesehene Enclosure 13 diverse Dokumente, die unter das Berufs- und Anwaltsgeheimnis fallen, darunter eine Stellungnahme der Rechtsanwaltskanzlei W._______ im Zusammenhang mit einem früheren Amtshilfeersuchen des IRS. Diese dürften nicht an den IRS herausgegeben werden (Beschwerde, Rz. 47). Gleiches gelte für Teile der in Enclosure 5 und 25 zu übermittelnden Unterlagen (Beschwerde, Rz. 39, 55). Die entsprechenden Informationen seien auszuscheiden oder komplett zu schwärzen.

5.2 Das Bundesverwaltungsgericht prüft zunächst, ob die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen für die Besteuerung der betroffenen Person in den USA «erheblich sein können» und ob deren Übermittlung verhältnismässig ist (E. 6). In diesem Zusammenhang wird auch auf die datenschutzrechtlichen Bedenken der Beschwerdeführerin eingegangen (E. 6.4). In einem nächsten Schritt prüft das Bundesverwaltungsgericht, ob das Anwaltsgeheimnis der Übermittlung eines Teils der Informationen entgegensteht (E. 7).

6.

6.1 Die Übermittlung von Informationen zu Personen, die nicht betroffene Personen eines Amtshilfeersuchens sind, ist zulässig, wenn diese Informationen für die Beurteilung der Steuersituation der betroffenen Person vor-aussichtlich erheblich sind und die Übermittlung verhältnismässig ist (Art. 4 Abs. 3 StAhiG e contrario; vgl. E. 2.3.5). Der in Art. 26 Abs. 1 DBA CH-US verwendete Wortlaut («Informationen, die erheblich sein können») ist übereinstimmend mit dem Begriff der «voraussichtlichen Erheblichkeit» auszulegen (vgl. E. 2.3.2).

6.2 Zur voraussichtlichen Erheblichkeit der zur Übermittlung vorgesehenen Informationen ist Folgendes festzuhalten.

6.2.1 Der IRS ersucht um sämtliche die Beschwerdeführerin betreffende Unterlagen bei der Informationsinhaberin (der H._______ GmbH), insbesondere um Informationen und Unterlagen zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und H._______, zur Organisationsstruktur der Beschwerdeführerin, ihren Eigentumsverhältnissen, von ihr gehaltenen Konten und Wertschriften sowie zu sämtlichen sie involvierenden finanziellen Transaktionen (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Zur Übermittlung vorgesehen sind insgesamt sieben Beilagen (Enclosures). Diese enthalten, soweit die Beschwerdeführerin betreffend, zusammengefasst Unterlagen zum Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und H._______, Vollmachten und diesbezügliche Rechnungen (Enclosures 2, 5 und 8), Kommunikation zwischen der Beschwerdeführerin und H._______ betreffend Vermögensverwaltung und/oder Finanztransaktionen (Enclosure 13), Bankauszüge betreffend die Beschwerdeführerin (Enclosure 16) sowie sie betreffende Buchhaltungsunterlagen (Enclosure 25) für den ersuchten Zeitraum.

6.2.2 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin (Beschwerde, Rz. 65 f.) wird die Erheblichkeit der ersuchten Informationen im Ersuchen ausführlich begründet. Der IRS führt aus, es bestünde gestützt auf die Erkenntnisse seiner Untersuchungen sowie der im Rahmen eines vorangegangenen Amtshilfeverfahrens gewonnenen Informationen der Verdacht, dass E._______ und F._______ zahlreiche Sitzgesellschaften gegründet hätten bzw. hätten gründen lassen, um Vermögenswerte zu verschieben und Steuern zu hinterziehen. In diesem Zusammenhang wird die Beschwerdeführerin im Ersuchen ausdrücklich als eine dieser mutmasslichen Sitzgesellschaften genannt (vgl. Sachverhalt Bst. A.b; Ersuchen, S. 4, 9 f.). Spätestens ab (Jahr) habe der Treuhänder H._______ E._______ und F._______, via den Beauftragten D._______, beim Verschleiern ihrer Vermögenswerte geholfen. H._______ habe auch elektronischen Zugang zu einem im Namen der Beschwerdeführerin gehaltenen Konto bei der X._______ Bank in (Land) gehabt (Ersuchen, S. 6). Als US-Bürger sei E._______ verpflichtet gewesen, sein weltweites Einkommen und Vermögen zu deklarieren. Die US-Behörden hegten den Verdacht, dass E._______ dies unter Verwendung der genannten Sitzgesellschaften unterlassen habe.

Es besteht somit ein enger Zusammenhang zwischen der Beschwerdeführerin, die im Ersuchen als eine der am «Betrugsplan» möglicherweise beteiligten Sitzgesellschaften genannt wird, und der Untersuchung gegen E._______. Die ersuchten Informationen sind auch geeignet, dem Verdacht nachzugehen, es könnte sich bei der Beschwerdeführerin möglicherweise um eine Sitzgesellschaft handeln, mittels der Vermögenswerte und/oder Einkommen von E._______ verschoben bzw. vor dem US-amerikanischen Fiskus versteckt wurden. So lässt sich anhand der Unterlagen zum Verhältnis zwischen H._______ und der Beschwerdeführerin nachprüfen, welche Dienste dieser für die Beschwerdeführerin übernahm und auf wessen Anweisung hin Aufträge ausgeführt wurden. Mittels der Informationen zu von der Beschwerdeführerin gehaltenen Bankkonten und von ihr getätigten Transaktionen lässt sich auch überprüfen, ob die Beschwerdeführerin möglicherweise unversteuerte Gelder E._______s erhalten hat und ob Gelder direkt oder indirekt an E._______ oder ihm nahestehende Personen geflossen sind. Die voraussichtliche Erheblichkeit der ersuchten Informationen ist somit zu bejahen.

6.2.3 Die Beschwerdeführerin wendet dagegen ein, E._______ sei mit Beschluss vom (Datum) von der Versammlung der Stifter und Gönner abberufen worden und als Gründer/Stifter aus der Stiftung ausgeschieden. Es bestünden seither keine Verbindungen mehr zu ihm. Insbesondere könne dieser die Stiftungsstatuten nicht abändern, sei in keinem Beistatut als einziger Begünstigter zu Lebzeiten bezeichnet und habe kein Zeichnungsrecht für oder Zugriff auf ihre Bankkonten (Beschwerde, Rz. 27, 29).

Dazu ist zunächst festzuhalten, dass die Behörden des ersuchenden Staates nicht verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei darzulegen (E. 2.4.3). Ziel des vorliegenden Amtshilfeersuchen ist es gerade, dem von der ersuchenden Behörde geäusserten Verdacht nachzugehen, wonach die Beschwerdeführerin möglicherweise direkt oder indirekt von der betroffenen Person benutzt wurde. Mit den ausführlichen Ausführungen zum mutmasslichen «Betrugsplan», den detaillierten Informationen zu den mutmasslich involvierten Personen und den Erkenntnissen aus vorangehenden Untersuchungen und Amtshilfeverfahren hat die ersuchende Behörde jedenfalls hinreichende Verdachtsmomente für den geschilderten Sachverhalt präsentiert.

Zudem sind die von der Beschwerdeführerin eingereichten Unterlagen nicht geeignet, den geschilderten Sachverhalt klar und entscheidend zu widerlegen. Wie die Beschwerdeführerin selbst einräumt, war D._______ ab ihrer Gründung Mitglied der Versammlung der Stifter und Gönner sowie ihres Stiftungsrats. Gemäss Ersuchen handelt es sich bei D._______ um den Beauftragten E._______s. Dem als Beschwerdebeilage 13 zu den Akten gereichten Dokument «Übersicht zu den Spenden der C._______ Jahre (...) bis (...)» lässt sich zudem entnehmen, dass die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer angeblich gemeinnützigen Tätigkeit offenbar wiederholt grössere Beträge (insgesamt [...]) an die «Q._______» überwiesen hat. Die «Q._______» ist im Ersuchen selbst als eine am Betrugsplan möglicherweise beteiligte Person genannt (Ersuchen, S. 7). (...). Den Verdacht, dass die Beschwerdeführerin möglicherweise direkt oder indirekt auch nach (Jahr) noch mit der betroffenen Person verbunden war, vermögen diese Unterlagen damit nicht zu entkräften.

6.2.4 Die Einwände der Beschwerdeführerin hinsichtlich der voraussichtlichen Erheblichkeit der einzelnen, zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen überzeugen überdies nicht:

Mit Bezug auf die in Enclosure 2 enthaltenen Mandatsvereinbarungen und diesbezüglichen Entwürfe ist festzuhalten, dass damit das Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und H._______ beleuchtet werden kann. Entwürfe können wertvolle Hinweise auf möglicherweise unterschiedliche Positionen oder Interessen der Vertragsparteien geben. Die Unterlagen erweisen sich im Hinblick auf das Ziel, der möglichen Unterstützung H._______s bei der Verschiebung von Vermögenswerten nachzugehen, als voraussichtlich erheblich. Dass (angeblich) weder E._______ noch F._______ direkt am Abschluss der Vereinbarungen beteiligt waren, ändert daran nichts; geht es doch auch darum zu überprüfen, ob die Beschwerdeführerin möglicherweise indirekt (etwa über den mutmasslichen Beauftragten D._______) von diesen Personen kontrolliert wurde.

Die in Enclosure 5 enthaltenen Honorarrechnungen sind ebenfalls geeignet, Aufschluss über den Umfang und die Dauer der Leistungen von H._______ an die Beschwerdeführerin zu geben. Da der IRS davon ausgeht, dass H._______ spätestens ab (Jahr) eine zentrale Rolle im «Betrugsplan» spielte, erweisen sich auch diese Unterlagen als voraussichtlich erheblich. Auf den Antrag, die Rechnungen seien teilweise zu schwärzen, insoweit sie Leistungsübersichten betreffend ihre Rechtsvertretung in einem Amtshilfeverfahren in (Land) wiedergeben würden, wird unter nachfolgend unter E. 7 eingegangen werden.

Die in Enclosure 8 enthaltenen, auf H._______ bzw. die H._______ GmbH ausgestellten Vollmachten betreffen ebenfalls den Umfang seines Mandats für die Beschwerdeführerin und sind aus den oben genannten Gründen voraussichtlich erheblich.

Die Enclosure 13 enthält diverse E-Mails und Schreiben von H._______ betreffend die Beschwerdeführerin. Darunter befinden sich u.a. (...). Diese Unterlagen sind geeignet, Aufschluss über die von der Beschwerdeführerin getätigten Investitionen und anderen Finanztransaktionen zu geben und H._______s Rolle dabei zu erhellen. Überdies sind darunter Nachrichten enthalten, die (...). Die Unterlagen erweisen sich als voraussichtlich erheblich. Auf die Schwärzungs- bzw. Aussonderungsanträge im Zusammenhang mit Anwaltsgeheimnis wird nachfolgend in E. 7 eingegangen werden.

Die Enclosure 16 enthält Unterlagen betreffend (...). Diese Unterlagen sind geeignet, (...). Sie sind damit voraussichtlich erheblich. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist für die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen nicht entscheidend, ob der Name der betroffenen Person in den Transaktionen erscheint. Denn es spielt gemäss der Rechtsprechung keine Rolle, ob sich die ersuchten Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. E. 2.3.4). Der Vollständigkeit halber ist jedoch festzuhalten, dass (...).

Die Enclosure Nr. 25 enthält Buchhaltungsunterlagen der Beschwerdeführerin für den vom Ersuchen erfragten Zeitraum. Diesen lassen sich u.a. Informationen zum Umfang und der Art der von ihr unterstützten Projekte entnehmen. Diese Unterlagen können somit Aufschluss geben, ob die Beschwerdeführerin - wie sie selbst geltend macht - ausschliesslich gemeinnützigen Zwecken dient.

6.2.5 Zusammengefasst erweisen sich die die Beschwerdeführerin betreffenden, zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen als voraussichtlich erheblich.

6.3 In einem nächsten Schritt ist die Verhältnismässigkeit der Übermittlung der Unterlagen zu prüfen.

6.3.1 Wie oben dargelegt erweisen sich die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen voraussichtlich erheblich für die Besteuerung von E._______ in den USA (vgl. E. 6.2.5). Der Grundsatz der voraussichtlichen Erheblichkeit sowie das Verbot von «fishing expeditions» sind selbst Ausdruck des verfassungsmässigen Verhältnismässigkeitsprinzips, wobei Letzteres in der internationalen Amtshilfe in Steuersachen vollständig in den erstgenannten Prinzipien aufgeht (vgl. E. 2.3.3).

Die Beschwerdeführerin erscheint nicht zufällig in den zu übermittelnden Unterlagen, sondern spielte gemäss dem im Ersuchen geäusserten Verdacht eine wesentliche Rolle bei der Verschiebung bzw. Verbergung von unversteuerten Vermögenswerten der betroffenen Person. Ohne diese Unterlagen wäre es der ersuchenden Behörde nicht möglich, den von ihr gehegten Verdacht zu überprüfen. Die Aussonderung der Informationen würde demnach den Zweck des Amtshilfeersuchens vereiteln. Das Interesse der ersuchenden Behörde überwiegt das Geheimhaltungsinteresse der Beschwerdeführerin (vgl. E. 2.3.5).

6.3.2 Die Übermittlung der Unterlagen verletzt das verfassungsmässige Verhältnismässigkeitsprinzip damit nicht.

6.3.3 Die von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Einwände erschöpfen sich im Wesentlichen darin, zu wiederholen, dass die betroffene Person bereits (Jahr) aus der Stiftung ausgeschieden sei, weshalb die zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen nicht benötigt würden (Beschwerde, Rz. 67 ff.). Dazu ist auf das bereits Ausgeführte zu verweisen (vgl. E. 6.2).

6.4 Soweit die Beschwerdeführerin überdies geltend machen will, datenschutzrechtliche Überlegungen sprächen gegen die Übermittlung der Unterlagen (Beschwerde, Rz. 72), kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden.

6.4.1 Die angefochtene Schlussverfügung datiert vom 13. Februar 2023 und erging somit vor Inkrafttreten des neuen DSG. Auf die vorliegend zu beurteilende Beschwerde ist somit das aDSG anwendbar (vgl. E. 3.1).

6.4.2 Gemäss dem altrechtlichen DSG dürfen Personendaten nicht ins Ausland bekannt gegeben werden, «wenn dadurch die Persönlichkeit der betroffenen Personen schwerwiegend gefährdet würde, namentlich weil eine Gesetzgebung fehlt, die einen angemessenen Schutz gewährleistet»; wobei aber die Bekanntgabe von Personendaten trotz fehlender Gesetzgebung möglich ist, wenn hinreichende Garantien einen angemessenen Schutz im Ausland garantieren (Art. 6 Abs. 1 und 2 Bst. a aDSG; vgl. E. 3.3). Rechtsprechungsgemäss verletzt die Übermittlung von Informationen in einem Amtshilfeverfahren Art. 6 Abs. 2 Bst. a aDSG im Grunde nicht, wenn die ESTV zuhanden der ersuchenden Behörde auf eine Verwendungsbeschränkung verweist (vgl. E. 3.3).

6.4.3 Vorliegend wird die ESTV den IRS gemäss Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung darauf hinweisen, dass die erhaltenen Informationen im ersuchenden Staat geheim zu halten sind und nur in Verfahren gegen die betroffene Person verwendet werden dürfen (vgl. Sachverhalt Bst. D.b). Art. 6 aDSG steht der Übermittlung der Informationen somit nicht entgegen. Auch ergibt sich aufgrund der Akten keinerlei Grund zu Annahme, die ersuchende Behörde könnte sich nicht an das in Art. 26 Abs. 2 DBA CH-US verankerte Spezialitätsprinzip halten (vgl. E. 2.5). Mangels konkreter gegenteiliger Hinweise und gestützt auf das Vertrauensprinzip (vgl. E. 2.4.1) ist vorliegend davon auszugehen, dass der ersuchende Staat die Vertraulichkeit der zu übermittelnden Informationen respektieren wird.

6.4.4 Auch unter dem neuen Datenschutzgesetz, das am 1. September 2023 in Kraft getreten ist (vgl. E. 3.1), ergäbe sich nichts anderes. Im Gegensatz zum aDSG gilt das DSG nur für die Bearbeitung von Personendaten natürlicher Personen und nicht auch juristischer Personen (vgl. Art. 1 Abs. 1 DSG). Damit wurde die Rechtslage den datenschutzrechtlichen Bestimmungen der Europäischen Union und des Europarates sowie den entsprechenden Regelungen der meisten ausländischen Gesetzgeber angepasst, die keinen solchen Schutz vorsehen. Diese Lösung habe auch - so die bundesrätliche Botschaft - den Vorteil, dass die Bekanntgabe von Daten juristischer Personen ins Ausland nicht mehr davon abhänge, ob im Empfängerland ein angemessener Schutz gewährleistet werde. Für juristische Personen bleibe jedoch ein umfassender Schutz unverändert bestehen, wie er namentlich durch andere Bundesgesetze und Art. 13 BV gewährleistet werde (vgl. Botschaft des Bundesrats vom 15. September 2017 zum Bundesgesetz über die Totalrevision des Bundesgesetzes über den Datenschutz und die Änderung weiterer Erlasse zum Datenschutz [nachfolgend: Botschaft Totalrevision DSG], BBl 2017 6941, 7011). Die Bearbeitung von Daten juristischer Personen durch die Bundesorgane wird in Art. 57h ff. des Regierungs- und Verwaltungsorganisationsgesetzes vom 21. März 1997 (RVOG, SR 172.010) geregelt. Daten juristischer Personen dürfen bekannt gegeben werden, wenn eine gesetzliche Grundlage es vorsieht (Art. 57s Abs. 1 RVOG). Dies kann in einem völkerrechtlichen Vertrag, einem Gesetz im formellen Sinn oder in einer Verordnung vorgesehen sein (vgl. Botschaft Totalrevision DSG, BBl 2017 6941, 7119). Im Falle der Bekanntgabe von besonders schützenswerten Personendaten bedarf es eines Gesetzes im formellen Sinn (Art. 57s Abs. 2 RVOG). Wie erwähnt wäre auch unter der neuen Rechtslage die Übermittlung der ersuchten Informationen zulässig.

6.5 Die beabsichtigte Übermittlung der Unterlagen erweist sich demnach - vorbehaltlich des sogleich in E. 7 Ausgeführten - als zulässig.

7.

7.1

7.1.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, einige der zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen unterlägen dem Anwaltsgeheimnis. Diese seien auszusondern bzw. zu schwärzen. Es handelt sich dabei um Leistungsverzeichnisse (Enclosure 5: S. 42, 43, 45), Eingaben, Rechtsschriften und Korrespondenz inkl. ein nicht anonymisiertes Urteil des Bundesverwaltungsgerichts in einem früheren Amtshilfeverfahren (Enclosure 13: S. 102-187, 657-705, 724-729, 1050-1088, 1129-1133, 1203-1208, 1841-1926, 2067-2079, 2124, 2130-2134, 2141-2144; Enclosure 25: S. 569-573) sowie Rechnungen mit Leistungsnachweisen (Enclosure 25: S. 1189-1195, 1231-1233, 1391-1397, 1408-1409, 1416-1418). Sämtliche Unterlagen wurden bei der Informationsinhaberin (der H._______ GmbH) ediert (vgl. Sachverhalt Bst. A.f).

7.1.2 Die Vorinstanz ist der Auffassung, die Beschwerdeführerin stelle die Schwärzungs- bzw. Aussonderungsanträge im Interesse Dritter, weshalb darauf nicht einzutreten sei (Vernehmlassung, Ziff. 2.3). Die Beschwerdeführerin weist dies zurück und macht geltend, es handle sich um Korrespondenz zwischen von ihr selbst mandatierten Rechtsanwälten und ihr (vertreten durch ihre Stiftungsräte) oder Dritten (Replik vom 30. Mai 2023, Rn. 5).

7.2

7.2.1 Gemäss Art. 26 Abs. 3 Bst. c DBA CH-US ist ein Vertragsstaat u.a. nicht verpflichtet, Informationen zu erteilen, die ein Berufsgeheimnis preisgeben würden (vgl. E. 2.6.1).

7.2.2 Wie der Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses im Bereich der Amtshilfe genau abzustecken ist, wurde in der Rechtsprechung bislang noch nicht definiert (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.3; Urteil des BVGer A-3906/2020, A-1463/2022 vom 8. Februar 2023 E. 8.4.1.4 [angefochten vor Bundesgericht]). Bei der Auslegung von Art. 26 Abs. 3 Bst. c DBA CH-US ist der Kommentar zum (gleichlautenden) OECD-Musterabkommen heranzuziehen (vgl. BGE 148 II 336 E. 9.3 [mit Bezug auf die gleichlautende Bestimmung im DBA CH-NL]; 144 II 130 E. 8.2.3).

7.2.3 Dem Kommentar zum OECD-Musterabkommen ist zu entnehmen, dass gemäss dieser Bestimmung ein ersuchter Staat u.a. die Offenlegung von vertraulichen Kommunikationen zwischen Anwälten (agierend als solche) und ihren Klienten ablehnen kann, wenn diese gemäss dem innerstaatlichen Recht vor der Offenlegung geschützt sind. Der Schutzumfang, der solchen vertraulichen Kommunikationen gewährt wird, soll dabei eng gefasst sein («A requested State may decline to disclose information relating to confidential communications between attorneys, solicitors or other admitted legal representatives in their role as such and their clients to the extent that the communications are protected from disclosure under domestic law. However, the scope of protection afforded to such confidential communications should be narrowly defined »). Kommunikation zwischen Anwälten und Klienten soll nur soweit geschützt sein, als Erstere tatsächlich in ihrer Funktion als Rechtsvertreter tätig sind («Communications between attorneys, solicitors or other admitted legal representatives and their clients are only confidential if, and to the extent that, such representatives act in their capacity as attorneys, solicitors or other admitted legal representatives and not in a different capacity, such as nominee shareholders, trustees, settlors, company directors or under a power of attorney to represent a company in its business affairs»). Die Gerichte des ersuchten Staates sollen zudem nur ihr eigenes und nicht etwa das Recht des ersuchenden Staates anwenden («An assertion that information is protected as a confidential communication between an attorney, solicitor or other admitted legal representative and its client should be adjudicated exclusively in the Contracting State under the laws of which it arises. Thus, it is not intended that the courts of the requested State should adjudicate claims based on the laws of the requesting State»; Kommentar der OECD zum OECD-Musterabkommen [Fassung vom 21. November 2017], N. 19.3 zu Art. 26).

7.3 Zumal der Musterkommentar mit Bezug auf das anwaltliche Berufsgeheimnis auf das nationale Recht verweist(vgl. E. 7.2.3), ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die fraglichen Unterlagen in der Schweiz durch das Anwaltsgeheimnis geschützt sind (zum zweiten Schritt vgl. E. 7.3.5).

7.3.1 Vorausschickend ist festzuhalten, dass der Umfang des Schutzbereiches des Anwaltsgeheimnisses von der Herausgabepflicht im Amtshilfeverfahren gemäss Art. 8 StAhiG zu unterscheiden ist (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.2). Gemäss Art. 8 Abs. 6 StAhiG können nur Anwältinnen und Anwälte, die nach dem BGFA zur Vertretung vor schweizerischen Gerichten berechtigt sind, die Herausgabe von Unterlagen und Informationen, welche durch das Anwaltsgeheimnis geschützt sind, an die ESTV verweigern (vgl. E. 2.6.2). Daraus kann aber nicht ohne weiteres gefolgert werden, dass nur Informationen, die sich beim Anwalt oder bei der Anwältin (und nicht etwa beim Klienten oder bei der Klientin) befinden, in den Schutzbereich des Anwaltsgeheimnisses im Sinne von Art. 26 Abs. 3 DBA CH-US fallen. Dies, weil Art. 8 Abs. 6 StAhiG lediglich den innerstaatlichen Vollzug der Amtshilfe regelt und keine Definition des Anwaltsgeheimnisses enthält (vgl. Urteil des BGer 2C_616/2018 vom 9. Juli 2019 E. 6.2).

7.3.2 Das anwaltliche Berufsgeheimnis ist in Art. 13 BGFA verankert (vgl. E. 4.1). Überdies wird der Umfang des Berufsgeheimnisses in verschiedenen Verfahrensgesetzen des Bundes präzisiert (vgl. E. 4.2). Demnach unterliegen Unterlagen aus dem Verkehr einer Person mit ihrem Anwalt oder ihrer Anwältin nicht der Editions- bzw. Mitwirkungspflicht in Verwaltungsverfahren und dürfen grundsätzlich auch nicht beschlagnahmt werden. Keine Rolle spielt dabei, ob sich die Unterlagen in den Räumlichkeiten des Anwalts bzw. der Anwältin oder in den Händen der Klientschaft oder Dritter befinden (vgl. E. 4.3). In inhaltlicher Hinsicht sind im Rahmen der typischen Anwaltstätigkeit Tatsachen und Dokumente geschützt, die dem Anwalt anvertraut werden und die einen gewissen Zusammenhang mit der Ausübung seines Berufs aufweisen (vgl. E. 4.4).

7.3.3 In Folge wird auf die einzelnen zur Übermittlung vorgesehenen Unterlagen eingegangen.

7.3.3.1 Honorarnoten der Rechtsanwaltskanzlei W._______ (Rechtsanwalt W.a_______) an die Beschwerdeführerin (Enclosure 13: S. 2130-2134; Enclosure 25: S. 1189-1195, 1231-1233); Anwaltliche Korrespondenz (Enclosure 13: S. 657-705, 724-729, 2067-2079, 2124):

Hierbei handelt es sich einerseits um Honorarnoten betreffend Leistungen vom (Daten), adressiert an die Beschwerdeführerin. Andererseits handelt es sich um Korrespondenz vom (Daten) zwischen H._______ und Rechtsanwältin W.b._______ von der Rechtsanwaltskanzlei W._______ bzw. zwischen H._______, Rechtsanwältin W.b._______ und Rechtsanwalt Y.a_______ vom (Daten).

Diese Unterlagen zeigen auf, dass (mindestens) im fraglichen Zeitraum ein Mandatsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und Rechtsanwälten der Rechtsanwaltskanzlei W._______ bestand. Die Leistungen wurden im Zusammenhang mit (...) erbracht. Es handelt sich dabei eindeutig um eine typische Anwaltstätigkeit und nicht um eine anwaltliche «Geschäftstätigkeit», welche sowohl gemäss dem Schweizer Recht wie auch gemäss dem Kommentar zu Art. 26 Abs. 3 des OECD-Musterabkommens vom Schutz des anwaltlichen Berufsgeheimnisses ausgenommen ist (vgl. E. 4.4 und 7.2.3).

Die Honorarnoten sowie die Korrespondenz stehen überdies im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit und fallen somit grundsätzlich in den Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses gemäss Schweizer Recht (vgl. E. 4.4). Die betroffenen Dokumente fallen demnach gemäss Schweizer Recht in den Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses.

7.3.3.2 Auftragsschreiben (Enclosure 25: S. 569-573) und Honorarnoten (Enclosure 25: S. 1391-1397, 1408-1409, 1416-1418):

Hierbei handelt es sich um ein Auftragsschreiben vom (Datum), mit welchem die Beschwerdeführerin Rechtsanwalt Y.a_______ von der (Nationalität) Rechtsanwaltskanzlei Y._______ in (Ort) für eine rechtliche Beratung im Zusammenhang mit (...) mandatierte. Das Schreiben ist unterzeichnet von H._______ im Namen der Beschwerdeführerin. Zudem handelt es sich um Honorarnoten von Rechtsanwalt Y.a_______ an die Beschwerdeführerin betreffend Leistungen für die Zeiträume vom (Daten).

Aus diesen Unterlagen geht ebenfalls hervor, dass ein Mandatsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und Rechtsanwalt Y.a_______ bestand. Dieses stand ebenfalls in Zusammenhang mit (...). Als Angehöriger eines Mitgliedstaats der EU, der berechtigt ist, den Anwaltsberuf in seinem Herkunftsstaat unter einer im Anhang zum BGFA aufgeführten Berufsbezeichnung (...) auszuüben, fällt Rechtsanwalt Y.a_______ auch in den persönlichen Geltungsbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses (vgl. E. 4.1). Die fraglichen Unterlagen fallen demnach ebenfalls in den Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses.

7.3.3.3 Enclosure 13: S. 1203-1208:

Hierbei handelt es sich um ein Memorandum der Rechtsanwaltskanzlei W._______ (Rechtsanwälte W.a_______ und W.c_______) vom (Datum), adressiert an H._______, betreffend (...).

Es ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin Rechtsanwalt W.a_______ von der Rechtsanwaltskanzlei W._______ mandatiert hat (vgl. E. 7.3.3.1). Auch bei der Beratung hinsichtlich (...) handelt es sich um eine typische anwaltliche Tätigkeit. Analog zu dem in E. 7.3.3.1 Ausgeführten fällt auch das Memorandum in den Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses.

7.3.3.4 Kommunikation (Enclosure 13: S. 1129-1133 und 2141-2144):

Hierbei handelt es sich um eine Kommunikation zwischen Rechtsanwalt W.a_______ und H._______ vom (Datum) betreffend juristische Beratung bei (...). Auch diese Kommunikation fällt in den Schutzbereich des anwaltlichen Berufsgeheimnisses (vgl. E. 4.3).

7.3.3.5 Leistungsübersichten (Enclosure 5: S. 42, 43, 45):

Hierbei handelt es sich um Leistungsübersichten betreffend den Zeitraum von (Monat / Jahr) bzw. (Monate / Jahr), die Rechnungen von H._______ an die Beschwerdeführerin beiliegen. Unter der Überschrift «Mandate» ist dabei u.a. vermerkt: «(...)». In den Leistungsübersichten erscheinen u.a. die Namen «(...)».

Bei den fraglichen Leistungsübersichten handelt es sich nicht um Unterlagen aus dem Verkehr der Beschwerdeführerin (oder von Drittpersonen) mit ihren Anwälten, sondern um Beilagen zu Honorarrechnungen des Treuhänders der Beschwerdeführerin. Als solche fallen sie nicht in den Schutzbereich des Anwaltsgeheimnisses (vgl. E. 4.3).

7.3.3.6 Stellungnahme (Enclosure 13: S. 102-187 und 1841-1926) und nicht anonymisiertes Urteil in einem früheren Amtshilfeverfahren (Enclosure 13: S. 1050-1088):

Hierbei handelt es sich um Kopien einer Stellungnahme vom (...) der Rechtsanwaltskanzlei W._______ (unterschrieben von dem damals für diese Kanzlei tätigen H._______) an die ESTV in einem früheren Amtshilfeverfahren. Zudem handelt es sich um das nicht anonymisierte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (...) vom (...).

Auf Schwärzungsanträge, die im Interesse Dritter eingereicht werden, ist mangels Beschwerdelegitimation nicht einzutreten ist (BGE 139 II 404 E. 11.2; 137 IV 134 E. 5.2.2; Urteil des BGer 2C_237/2019 vom 27. August 2020 E. 6.2; Urteil des BVGer A-4426/2019 vom 28. Oktober 2020 E. 2.2.2 m.w.H. [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_936/2020 vom 28. Dezember 2021]).

Die Beschwerdeführerin, die nach eigenen Angaben erst (Jahr) gegründet wurde und von ihrer «Vorgänger-Stiftung» unabhängig ist (vgl. Beschwerde, Rz. 13), war am fraglichen Amtshilfeverfahren nicht beteiligt (wohl aber die betroffene Person sowie die «Vorgänger-Stiftung» C._______ Foundation (Sitz). Sie wird im Urteil und in der Stellungnahme im damaligen Amtshilfeverfahren auch nicht erwähnt. In dem sie die Aussonderung der betreffenden Unterlagen beantragt, macht sie demnach nicht ihr eigenes Interesse, sondern Interessen ihrer «Vorgänger-Stiftung» bzw. der betroffenen Person geltend, wozu ihr rechtsprechungsgemäss die Beschwerdelegitimation fehlt. Eine allfälliges Geheimhaltungsinteresse wäre von diesen Personen geltend zu machen. Da die Beschwerdeführerin nicht berechtigt ist, Schwärzungsanträge im Interesse Dritter zu stellen, ist auf die entsprechenden Schwärzungs- bzw. Aussonderungsanträge nicht einzutreten.

7.3.4 Zusammengefasst fallen die folgenden Unterlagen in den Schutzbereich des Anwaltsgeheimnisses: S. 657-705, 724-729, 1129-1133, 1203-1208, 2141-2144, 2067-2079, 2124, 2130-2134 der Enclosure 13 sowie S. 569-573, 1189-1195, 1231-1233, 1391-1397, 1408-1409 und 1416-1418 der Enclosure 25.

7.3.5 Der IRS ersucht ausdrücklich auch um Informationen zu den Anwälten, die für die Beschwerdeführerin und andere mutmassliche Sitzgesellschaften tätig gewesenen sind (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Für die Abwägung, ob die in den Schutzbereich der beruflichen Geheimhaltungspflicht fallenden Unterlagen zu übermitteln sind, können die vom Bundesgericht im Zusammenhang mit der Entbindung vom anwaltlichen Berufsgeheimnis entwickelten Kriterien per Analogie herangezogen werden. Demnach ist eine Abwägung sämtlicher auf dem Spiel stehenden Interessen vorzunehmen, wobei angesichts der institutionellen und individualrechtlichen Bedeutung des anwaltlichen Berufsgeheimnisses nur ein deutlich überwiegendes öffentliches oder privates Interesse eine Entbindung als angemessen erscheinen lassen kann (BGE 142 II 307 E. 4.3.3). Dies ist im vorliegenden Fall zu verneinen. Es sind keine besonderen Umstände ersichtlich, welche das Interesse des IRS am Erhalt der vom anwaltlichen Berufsgeheimnis geschützten Unterlagen deutlich überwiegen lassen würden. Überdies ist die Beschwerdeführerin selbst nicht formell betroffene Person des Ersuchens. Das Interesse an der Geheimhaltung der durch das Anwaltsgeheimnis geschützten Unterlagen überwiegt demnach das Interesse an der Übermittlung. Die entsprechenden Unterlagen sind auszusondern.

7.3.6 Die Schwärzungs- bzw. Aussonderungsanträge sind demnach mit Bezug auf die S. 657-705, 724-729, 1129-1133, 1203-1208, 2141-2144, 2067-2079, 2124, 2130-2134 der Enclosure 13 sowie die S. 569-573, 1189-1195, 1231-1233, 1391-1397, 1408-1409 und 1416-1418 der Enclosure 25 gutzuheissen.

Die S. 42, 43, 45 der Enclosure 5 fallen nicht in den Schutzbereich des Anwaltsgeheimnisses. Der diesbezügliche Aussonderungsantrag ist abzuweisen (vgl. E. 7.3.3.5).

Auf den Aussonderungsantrag betreffend die S. 102-187, 1050-1088 und 1841-1926 der Enclosure 13 ist nicht einzutreten (vgl. E. 7.3.3.6).

8.

Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Die Beschwerdeführerin dringt mit ihren Eventualanträgen um Schwärzung bzw. Aussonderung der zu übermittelnden Unterlagen teilweise durch: Die S. 657-705, 724-729, 1129-1133, 1203-1208, 2141-2144, 2067-2079, 2124, 2130-2134 der Enclosure 13 sowie die S. 569-573, 1189-1195, 1231-1233, 1391-1397, 1408-1409 und 1416-1418 der Enclosure 25 sind vor der Übermittlung auszusondern. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist (vgl. E. 7.3.3.6). Es rechtfertigt sich, von einem Obsiegen der Beschwerdeführerin im Umfang von ¼ auszugehen.

9.

9.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Insgesamt sind die Verfahrenskosten auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'750.- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von total Fr. 5'000.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'250.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten.

Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

9.2 Die Vorinstanz hat der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin die ihr erwachsenen notwendigen Kosten in entsprechend reduziertem Umfang zu entschädigen (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG; Art. 7 ff . VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten Kostennote festzusetzen (Art. 14 VGKE). Bei Fehlen einer Kostennote wird die Entschädigung aufgrund der Akten festgesetzt (Art. 14 Abs. 2 VGKE). Das Anwaltshonorar wird nach dem notwendigen Zeitaufwand bemessen (Art. 10 Abs. 1 VGKE). Angesichts dieser klaren reglementarischen Grundlagen kann nach der geltenden Rechtsprechung namentlich bei anwaltlicher Vertretung auf eine Aufforderung zur Einreichung einer Kostennote verzichtet werden (vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_422/2011 vom 9. Januar 2012 E. 2; Urteil des BVGer A-471/2021 vom 27. Juni 2022 E. 5.2).

Vorliegend hat die Rechtsvertretung der Beschwerdeführerin keine Kostennote eingereicht. Die reduzierte Parteientschädigung der Beschwerdeführerin für die ihr erwachsenen notwendigen Auslagen ist vorliegend unter Berücksichtigung der gesamten Umstände praxisgemäss auf Fr. 1'875.- festzusetzen

10.
Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinn von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht.

(Das Dispositiv folgt auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die folgenden Dokumente sind vor der Übermittlung auszusondern: S. 657-705, 724-729, 1129-1133, 1203-1208, 2141-2144, 2067-2079, 2124, 2130-2134 der Enclosure 13 sowie S. 569-573, 1189-1195, 1231-1233, 1391-1397, 1408-1409 und 1416-1418 der Enclosure 25. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 3'750.- auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 5'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'250.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'875.- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Iris Widmer Anna Begemann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Zustellung erfolgt an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 6 Demandes - 1 La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
¹	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
²	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
^a	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
^b	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
^c	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
^d	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
^e	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
^f	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
^g	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
^2bis	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée.21
³	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.22

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 321 - 1. Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations489, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.490
¹	Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations489, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.490
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement de l'intéressé ou si, sur la proposition du détenteur du secret, l'autorité supérieure ou l'autorité de surveillance l'autorise par écrit.492
³	Demeurent réservées les dispositions de la législation fédérale et cantonale statuant un droit d'aviser une autorité et de collaborer, une obligation de renseigner une autorité ou une obligation de témoigner en justice.493

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 9 Obtention de renseignements auprès de la personne concernée - 1 L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe la personne concernée du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	La personne concernée doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	L'AFC exécute des mesures administratives telles que des expertises comptables ou des inspections locales dans la mesure où cela est nécessaire pour pouvoir répondre à la demande. Elle informe dans ce cas l'administration cantonale compétente pour la taxation de la personne concernée et lui donne l'occasion de participer à l'exécution des mesures administratives.
⁵	... 25

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 12 Obtention de renseignements en possession d'autres autorités suisses - 1 L'AFC requiert des autorités fédérales, cantonales et communales qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative.
¹	L'AFC requiert des autorités fédérales, cantonales et communales qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative.
²	Elle informe les autorités requises des éléments essentiels de la demande et leur fixe un délai pour la remise des renseignements.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 235.1 Loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD) LPD Art. 4 Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence - 1 Le Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence (PFPDT) est chargé de surveiller la bonne application des dispositions fédérales de protection des données.
¹	Le Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence (PFPDT) est chargé de surveiller la bonne application des dispositions fédérales de protection des données.
²	Il ne peut exercer aucune surveillance sur:
^a	l'Assemblée fédérale;
^b	le Conseil fédéral;
^c	les tribunaux fédéraux;
^d	le Ministère public de la Confédération, en ce qui concerne le traitement de données personnelles dans le cadre de procédures pénales;
^e	les autorités fédérales, en ce qui concerne le traitement de données personnelles dans le cadre de leurs activités juridictionnelles ou dans le cadre de procédures d'entraide judiciaire internationale en matière pénale.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 22 - 1 Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
¹	Les autorités fiscales intéressées adressent leur demande d'assistance administrative internationale à l'AFC.
²	L'AFC examine la demande et décide si les conditions prévues par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable sont remplies. Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, elle en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit.
³	L'AFC transmet la demande à l'autorité étrangère compétente et suit la procédure d'assistance administrative jusqu'à sa clôture.
⁴	Le recours contre des demandes suisses d'assistance administrative internationale est exclu.
⁵	L'AFC transmet les renseignements obtenus de l'étranger aux autorités fiscales intéressées et leur rappelle les limitations concernant leur utilisation et l' obligation de maintenir le secret prévue par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable.
^5bis	L'AFC examine si les renseignements obtenus de l'étranger peuvent intéresser d'autres autorités suisses et transmet à celles-ci les renseignements en question, pour autant que la convention applicable l'autorise et que le droit suisse le prévoie. Le cas échéant, elle demande le consentement de l'autorité compétente de l'État requis.47
⁶	Les demandes d'assistance administrative relatives à des renseignements bancaires sont recevables dans la mesure où le droit suisse permet d'obtenir les renseignements demandés.
⁷	L'al. 6 n'est pas applicable en ce qui concerne les États desquels la Suisse peut obtenir des renseignements sans demande préalable.48

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 13 Secret professionnel - 1 L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
¹	L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
²	Il veille à ce que ses auxiliaires respectent le secret professionnel.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 2 Champ d'application personnel - 1 La présente loi s'applique aux titulaires d'un brevet d'avocat qui pratiquent, dans le cadre d'un monopole, la représentation en justice en Suisse.
¹	La présente loi s'applique aux titulaires d'un brevet d'avocat qui pratiquent, dans le cadre d'un monopole, la représentation en justice en Suisse.
²	Elle détermine les modalités selon lesquelles les personnes suivantes peuvent pratiquer la représentation en justice:
^a	les avocats ressortissants des États membres de l'Union européenne (UE) ou de l'Association européenne de libre-échange (AELE);
^b	les avocats ressortissants du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord auxquels s'applique la quatrième partie de l'Accord du 25 février 2019 entre la Confédération suisse et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord relatif aux droits des citoyens à la suite du retrait du Royaume-Uni de l'Union européenne et de la fin de l'applicabilité de l'Accord sur la libre circulation des personnes4.5
³	Ces modalités s'appliquent également aux ressortissants suisses habilités à exercer la profession d'avocat dans un État membre de l'UE ou de l'AELE6 sous un titre figurant en annexe.
⁴	Les dispositions concernant les avocats ressortissants des États membres de l'UE ou de l'AELE sont applicables par analogie aux avocats ressortissants du Royaume-Uni visés à l'al. 2, let. b.7

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 21 Principes - 1 L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE habilité à exercer dans son État de provenance sous l'une des dénominations figurant en annexe peut pratiquer la représentation en justice en Suisse sous la forme de prestation de services.
¹	L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE habilité à exercer dans son État de provenance sous l'une des dénominations figurant en annexe peut pratiquer la représentation en justice en Suisse sous la forme de prestation de services.
²	L'avocat prestataire de services n'est pas inscrit au registre cantonal des avocats.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 27 Principes - 1 L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE habilité à exercer dans son État de provenance sous un titre figurant en annexe peut pratiquer la représentation en justice en Suisse à titre permanent, sous son titre professionnel d'origine, après s'être inscrit au tableau.
¹	L'avocat ressortissant d'un État membre de l'UE ou de l'AELE habilité à exercer dans son État de provenance sous un titre figurant en annexe peut pratiquer la représentation en justice en Suisse à titre permanent, sous son titre professionnel d'origine, après s'être inscrit au tableau.
²	Les art. 23 à 25 sont applicables.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 160 Obligation de collaborer - 1 Les parties et les tiers sont tenus de collaborer à l'administration des preuves. Ils ont en particulier l'obligation:
¹	Les parties et les tiers sont tenus de collaborer à l'administration des preuves. Ils ont en particulier l'obligation:
^a	de faire une déposition conforme à la vérité en qualité de partie ou de témoin;
^b	de produire les titres requis, à l'exception des documents concernant des contacts entre une partie ou un tiers et un avocat autorisé à les représenter à titre professionnel ou un conseil en brevets au sens de l'art. 2 de la loi du 20 mars 2009 sur les conseils en brevets106;
^c	de tolérer un examen de leur personne ou une inspection de leurs biens par un expert.
²	Le tribunal statue librement sur le devoir de collaborer des mineurs. Il tient compte du bien de l'enfant.
³	Les tiers qui ont l'obligation de collaborer ont droit à une indemnité équitable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 322.1 Procédure pénale militaire du 23 mars 1979 (PPM) PPM Art. 63 Séquestre - 1 Les objets et valeurs qui peuvent servir de pièces à conviction dans l'instruction ou qui sont confisqués doivent être séquestrés et placés en lieu sûr ou conservés intacts de toute autre manière.
¹	Les objets et valeurs qui peuvent servir de pièces à conviction dans l'instruction ou qui sont confisqués doivent être séquestrés et placés en lieu sûr ou conservés intacts de toute autre manière.
²	Il est interdit de séquestrer les objets et les documents concernant des contacts entre une personne et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats66 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.67

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 14 Calcul des dépens - 1 Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
¹	Les parties qui ont droit aux dépens et les avocats commis d'office doivent faire parvenir avant le prononcé un décompte de leurs prestations au tribunal.
²	Le tribunal fixe les dépens et l'indemnité des avocats commis d'office sur la base du décompte. A défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat - 1 Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.