2C_627/2017 - 2019-02-01 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich 2009 und 2010 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 627/2017

Urteil vom 1. Februar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch SwissFamilyOffice AG,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Kantonale Steuerverwaltung Obwalden.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperioden 2009 und 2010 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 31. Mai 2017 (SB.2017.00011).

Sachverhalt:

A.
A.________ AG wurde am 15. April 2007 in der Stadt Zürich gegründet und wird von den Eheleuten B.C.________ und C.C.________ beherrscht. Sie bezweckt die Erbringung von Vermögensberatungs-, Vermögensverwaltungs- und Anlageberatungsdienstleistungen, die Entwicklung von Finanzprodukten sowie das Erbringen von unterstützenden Dienstleistungen im Bereich der allgemeinen Finanz- und Vermögensberatung. Am 17. Dezember 2008 verlegte A.________ AG ihren zivilrechtlichen Sitz nach U.________/OW. Ihre Infrastruktur in Zürich behielt sie bei.
Für die Steuerperioden 2009 und 2010 beantragte A.________ AG, dass 32.5 % des Gewinns auf den neuen Sitzkanton auszuscheiden sei. Der Kanton Obwalden entsprach diesem Antrag mit Steuerausscheidungen vom 8. Februar 2011 bzw. vom 6. Februar 2013.
Nach einer Buchprüfung im Januar 2012 deutete das Steueramt des Kantons Zürich an, dass es den Sitz im Kanton Obwalden ignorieren und auf der Besteuerung sämtlicher Steuerfaktoren in Zürich beharren würde. In der Folge reichte A.________ AG mehrere Schreiben und Beweismittel (unter anderem Fotografien der Räumlichkeiten in U.________) ein. Am 27. März 2013 fand sodann ein vorangekündigter Augenschein in U.________ statt. Am 26. August 2013 erliess das Steueramt des Kantons Zürich Einschätzungsentscheide für die Steuerperioden 2009 und 2010, in welchen sie wie angekündigt keine Steuerfaktoren nach Obwalden ausschied, sondern Gewinn und Kapital umfassend besteuerte. Ausserdem rechnete das Steueramt des Kantons Zürich gewisse Aufwandpositionen als geschäftsmässig unbegründet auf.

B.
Am 30. September 2013 erhob A.________ AG Einsprache gegen die beiden Einschätzungsentscheide. Kurz darauf reichte A.________ AG eine Aufsichtsbeschwerde sowie ein Ausstandsgesuch gegen den verfahrensführenden Steuerkommissär ein. Sowohl die Aufsichtsbeschwerde als auch das Ausstandsgesuch wurden abgewiesen. Auch die anschliessend hiergegen ergriffenen Rechtsmittel blieben erfolglos. Hingegen hiess das Steueramt des Kantons Zürich am 30. Mai 2016 die Einsprache teilweise gut, beharrte aber weiterhin darauf, Gewinn und Kapital der A.________ AG umfassend zu besteuern.
Am 4. Juli 2016 erhob A.________ AG beim Steuerrekursgericht des Kantons Zürich Rekurs gegen den Einspracheentscheid. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies den Rekurs mit Entscheid vom 19. Dezember 2016 ab. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteil vom 31. Mai 2017 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 10. Juli 2017 beantragt A.________ AG die Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und die Beschränkung der Steuerhoheit des Kantons Zürich für die Steuerperioden 2009 und 2010 auf eine Betriebsstätte (unter Berücksichtigung der durch die Steuerverwaltung Obwalden vorgenommenen interkantonalen Steuerausscheidung). Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zur Abklärung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zurückzuweisen. Subeventualiter sei die Veranlagung des Kantons Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010 aufzuheben und die damit verbundene Doppelbesteuerung zu beseitigen sowie die kantonalen und kommunalen Steuerbehörden anzuweisen, die bezahlten Steuern zurückzuerstatten.
Die Vorinstanz und das Steueramt haben sich vernehmen lassen und beantragen Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werde. Die Steuerverwaltung des Kantons Obwalden hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte kann auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mit angefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 133 I 308 E. 2.4 S. 313; 133 I 300 E. 2.4 S. 307). Im vorliegenden Fall richtet sich die Beschwerde gegen ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich. Die Beschwerdeführerin stellt den Subeventualantrag, dass die Veranlagung des Kantons Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010 aufzuheben sei und die im Kanton Obwalden bezahlten Steuern zurückzubezahlen seien. Damit gelten die Veranlagungsverfügungen des Kantons Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010 als mit angefochten und richtet sich die vorliegende Beschwerde materiell auch gegen den Kanton Obwalden.

1.3. Das Bundesgericht wendet das Recht nach Art. 106 Abs. 1 BGG von Amtes wegen an, prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht gemäss Art. 42 Abs. 1 und Abs. 2 BGG nur die geltend gemachten Rechtsverletzungen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Insbesondere ist es nicht gehalten, wie eine erstinstanzliche Behörde alle sich stellenden rechtlichen Fragen zu untersuchen, wenn diese vor Bundesgericht nicht mehr vorgetragen werden (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots (BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil nach Art. 105 Abs. 1 BGG den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat. Die vorinstanzlichen Feststellungen können gemäss Art. 105 Abs. 2 BGG nur berichtigt werden, sofern sie entweder offensichtlich unrichtig ermittelt worden sind (BGE 140 III 115 E. 2 S. 117; 137 II 353 E. 5.1 S. 356) oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.). Die beschwerdeführende Partei hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen. Wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

2.

2.1. Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Im vorliegenden Fall beansprucht der Kanton Zürich die ausschliessliche Steuerhoheit für Gewinn und Kapital der Beschwerdeführerin, obschon die Beschwerdeführerin bereits im Kanton Obwalden rechtskräftig veranlagt worden ist. Daraus ergibt sich eine aktuelle Doppelbesteuerung für die Steuerperioden 2009 und 2010.

2.2. Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs. 1 StHG einem Kanton gegenüber persönlich zugehörig und deshalb unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung auf dem Gebiet dieses Kantons befindet. Als Sitz einer Aktiengesellschaft gilt der Ort, den die Statuten als solchen bezeichnen (Art. 626 Ziff. 1 OR in Verbindung mit Art. 56 ZGB). Die tatsächliche Verwaltung liegt am Ort, wo die Fäden der Geschäftsführung zusammenlaufen, die wesentlichen Unternehmensentscheide fallen, die normalerweise am Sitz sich abspielende Geschäftsführung besorgt wird und die Gesellschaft ihren wirklichen, tatsächlichen Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz hat (BGE 54 I 301 E. 2 S. 308; 50 I 100 E. 2 S. 103; 45 I 190 E. 4 S. 204; Urteile 2C 483/2016, 2C 484/2016 vom 11. November 2016 E. 3; 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.1 in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24; Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III S. 108). Die so verstandene tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person ist abzugrenzen von der blossen administrativen Verwaltung einerseits und der Tätigkeit der obersten
Gesellschaftsorgane andererseits, soweit sie sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt (Urteile 2C 1086/2012, 2C 1087/2012 vom 16. Mai 2013 E. 2.2 in: StE 2013 B 11.1 Nr. 24; 2A.321/2003 vom 4. Dezember 2003 E. 3.1 in: ASA 75 S. 294, StE 2005 B 71.31 Nr. 1).

2.3. Befinden sich der Sitz und die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person in unterschiedlichen Kantonen und beanspruchen deshalb mehrere Kantone die Steuerhoheit wegen persönlicher Zugehörigkeit der juristischen Person im Sinne von Art. 20 Abs. 1 StHG, ist der Konflikt nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zu lösen. Diese Grundsätze sind der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV bzw. Art. 46 Abs. 2 aBV zu entnehmen.

2.3.1. In seiner frühesten Praxis zu Art. 46 Abs. 2 aBV hatte sich das Bundesgericht dem Problem noch auf der Ebene der Ausscheidung angenommen. So wies es dem Sitzkanton im Rahmen der Ausscheidung 10 Prozent des Gewinns zu, wenn der Verwaltungsratspräsident am Sitz wohnte und dort eine gewisse Geschäftstätigkeit stattfand (BGE 37 I 35 S. 36 f.). Hingegen wurde dem Sitzkanton kein Gewinn zur Besteuerung ausgeschieden, wenn der bloss formelle Sitz für den gewinnträchtigen Geschäftsbetrieb der juristischen Person völlig unerheblich gewesen war (BGE 44 I 123 E. 3 S. 132).

2.3.2. Bald ging das Bundesgericht jedoch dazu über, den Konflikt auf der Ebene der Steuerhoheit und damit des (Haupt-) Steuerdomizils zu lösen (siehe den Leitentscheid in Sachen Aktiengesellschaft Columbus vom 27. Juni 1919, BGE 45 I 190 E. 3 S. 203; sodann BGE 55 I 84 E. 2 S. 94 ff.; 54 I 301 E. 2 S. 308; 50 I 100 E. 2 S. 103 f.; 45 I 190 E. 3 S. 203 und E. 4 S. 204 f.; siehe ferner BGE 85 I 91 E. 2 S. 99). Ähnlich wie bei den natürlichen Personen sollte das Hauptsteuerdomizil der juristischen Personen dort zu liegen kommen, wo sich der wirkliche, tatsächliche Mittelpunkt ihrer ökonomischen Existenz befindet und nicht am willkürlich gewählten formellen Sitz (BGE 54 I 301 E. 2 S. 308; 45 I 190 E. 3 S. 202 f.). Dieser Mittelpunkt befand sich an jenem Ort, an welchem die Geschäftsführung oder Verwaltung tatsächlich lokalisiert war (BGE 45 I 190 E. 4 S. 204). Hiervon war auch dann nicht abzuweichen, wenn die Generalversammlungen und (wenige) Verwaltungsratssitzungen am Sitz durchgeführt worden waren (BGE 50 I 100 E. 2 S. 104). An diesen früh gezogenen Leitlinien hielt das Bundesgericht fortan jahrzehntelang fest (siehe etwa Urteile 2P.135/2001 vom 6. November 2001 E. 2 in: StE 2002 A 24.22 Nr. 4; 2P.160/1997 vom 29. April 1999 E. 2
in: StE 1999 A 24.22 Nr. 3; P.1457/1984 vom 5. September 1985 E. 3 in: ASA 56 S. 85, StE 1986 A 24.22 Nr. 2; P.1428/1980 vom 22. Juni 1984 E. 2.b) in: StE 1984 A 24.22 Nr. 1; Urteil vom 16. Mai 1962 E. 3.a) in: ASA 32 S. 174; weitere Urteile auszugsweise zitiert oder zusammengefasst bei LOCHER/ LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, Interkantonale Doppelbesteuerung, Teil III Band 2, § 4 I B).

2.3.3. Seit dem Ablauf der Umsetzungsfrist am 31. Dezember 2000 (Art. 72 Abs. 1 StHG) kann eine juristische Person nach Art. 20 Abs. 1 StHG bloss dann einem Kanton persönlich zugehörig und damit unbeschränkt steuerpfichtig sein, wenn sich entweder ihr (formeller) Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung dort befindet. Anders als noch unter den vorharmonisierten kantonalen Steuerrechtsordnungen kann ein interkantonaler Konflikt um die unbeschränkte Steuerhoheit deshalb heute nur noch auftreten, wenn ein Kanton behauptet, die tatsächliche Verwaltung einer juristischen Person zu beherbergen, die ihren zivilrechtlichen Sitz in einem anderen Kanton hat. Im Verhältnis zur potentiell steuerpflichtigen juristischen Person ist es gemäss der aus Art. 8 ZGB abgeleiteten Normentheorie (siehe dazu Urteil 2C 505/2017 vom 21. November 2018 E. 8.3.1, zur Publikation vorgesehen; BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 508; 140 II 248 E. 3.5 S. 252) an diesem letzteren Kanton, die Tatsachen zu beweisen, welche die tatsächliche Verwaltung der juristischen Person auf seinem Gebiet und damit ihre persönliche Zugehörigkeit und subjektive Steuerpflicht ihm gegenüber begründen.

2.3.4. Ungeachtet der Harmonisierung des steuerpflichtbegründenden kantonalen Steuerrechts hat das Bundesgericht seine bisherige Rechtsprechung im Bereich des interkantonalen Steuerrechts auch nach dem 31. Dezember 2000 fortgesetzt (siehe Urteile 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2; 2C 431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1; 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1; 2P.6/2007 vom 22. Februar 2008 E. 2.2 in: StE 2009 A 24.22 Nr. 6; 2P.120/2006 vom 15. Dezember 2006 E. 3.1 in: RDAF 2006 II S. 533, StR 62/2007 S. 299; 2P.317/2004 vom 11. Oktober 2005 E. 3.1). Danach befindet sich das Hauptsteuerdomizil weiterhin grundsätzlich am Sitz der juristischen Person. Davon ist abzuweichen, wenn dem Sitz im anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht (Urteile 2C 431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.1; 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1; siehe für dieselbe Formulierung bereits BGE 45 I 190 E. 3 S. 203 f.; siehe auch BGE 55 I 84 E. 1 S. 92; 54 I 301 E. 2 S. 308; 50 I 100 E. 2 S. 103; Urteile 2P.135/2001 vom 6. November 2001 E. 2.a) in: StE 2002 A 24.22 Nr. 4; 2P.160/1997 vom 29. April 1999
E. 2 in: StE 1999 A 24.22 Nr. 3; P.1457/1984 vom 5. September 1985 E. 3 in: ASA 56 S. 85, StE 1986 A 24.22 Nr. 2; Urteil vom 16. Mai 1962 E. 3.a) in: ASA 32 S. 17).

2.3.5. Die Lehre hat die bundesgerichtliche Praxis teilweise so verstanden, dass die Steuerhoheit des Sitzkantons im interkantonalen Verhältnis jener des Kantons der tatsächlichen Verwaltung grundsätzlich vorgehe. Davon werde erst und nur dann zugunsten des Kantons der tatsächlichen Verwaltung abgewichen, wenn dem Sitz bloss formelle Bedeutung zukomme und er als gleichsam künstlich geschaffen erscheine (siehe etwa SARAH DAHINDEN, Die Abschirmwirkung ausländischer Gesellschaften im schweizerischen Gewinnsteuerrecht, 2003, S. 58 f.; HEILINGER/MAUTE, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, StR 63/2008 S. 747 ["Briefkastendomizil"]; MARCEL R. JUNG, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: International und Interkantonal, EF 2017 S. 171; PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 47; OESTERHELT/SCHREIBER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 31 zu Art. 20 StHG; STÉPHANE RIGO, Double imposition intercantonale des personnes morales, un risque?, TREX 2012 S. 357; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Interkantonales Steuerrecht, 2011, N. 5 zu § 8; relativierend DANIEL
DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, S. 131; a.M. PETER ATHANAS, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, 1988, S. 13; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, N. 12 zu § 9 S. 213; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, L'assujettissement des personnes morales, ASA 61 S. 348).

2.3.6. In einem Einzelfall, der im Übrigen nicht das interkantonale Steuerrecht, sondern den Veranlagungsort für die direkte Bundessteuer zum Gegenstand hatte, hat sich das Bundesgericht zwar tatsächlich in diese Richtung geäussert (Urteil 2A.196/2001 vom 13. Mai 2002 E. 3.2 in: ASA 72 S. 304, StE 2002 B 91.3 Nr. 3); anderswo hat es Ähnliches angedeutet (Urteile 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 3.2; 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.1; 2P.317/2004 vom 11. Oktober 2005 E. 3.3). Eine Gesamtschau der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung zeigt jedoch, dass das Bundesgericht das Hauptsteuerdomizil seit BGE 45 I 190 im Konfliktfall nur dann dem Sitzkanton zuerkannte, wenn die juristische Person tatsächlich dort geleitet worden war (Urteil 2P.6/2007 vom 22. Februar 2008 E. 3.4.4 in: StE 2009 A 24.22 Nr. 6) bzw. nicht bewiesen war, dass die Aktivitäten im andern Kanton die Qualität der tatsächlichen Verwaltung erreicht hatten (Urteil P.1428/1980 vom 22. Juni 1984 E. 2.b) in: StE 1984 A 24.22 Nr. 1). War hingegen festgestellt, dass die tatsächliche Verwaltung im andern Kanton besorgt worden war, befand sich das Hauptsteuerdomizil immer dort (Urteile 2C 848/2017 vom 7. September 2018 E. 4.1 und E. 4.2.4;
2C 431/2014 vom 4. Dezember 2014 E. 2.3; 2C 259/2009 vom 22. Dezember 2009 E. 2.2; 2P.317/2004 vom 11. Oktober 2005 E. 3.3; vor dem Steuerharmonisierungsgesetz: BGE 55 I 84 E. 2 S. 94; 54 I 301 E. 2 S. 311 f.; 50 I 100 E. 2 S. 103 f.; 45 I 190 E. 3 S. 201 ff.; Urteile 2P.135/2001 vom 6. November 2001 E. 2.a) in: StE 2002 A 24.22 Nr. 4; 2P.160/1997 vom 29. April 1999 E. 2.b) in: StE 1999 A 24.22 Nr. 3; P.1457/1984 vom 5. September 1985 E. 3.b) in: ASA 56 S. 85, StE 1986 A 24.22 Nr. 2). Wenn die juristische Person von einem anderen Kanton aus geleitet wurde, aber am Sitz mehr als einen Briefkasten unterhielt, konnte dies unter Umständen ein sekundäres, nicht aber das primäre Steuerdomizil begründen (Urteil vom 16. Mai 1962 E. 3.a) in: ASA 32 S. 174).
Somit ist das Bundesgericht mindestens im Resultat nie vom Grundsatz abgewichen, den es bereits im Leitentscheid vom 27. Juni 1919 in Sachen Aktiengesellschaft Columbus aufgestellt hatte. Danach liegt das Hauptsteuerdomizil einer juristischen Person ähnlich wie bei natürlichen Personen am tatsächlichen Mittelpunkt ihres Eigenlebens (BGE 45 I 190 E. 4 S. 204). Damit kann nunmehr unter der Herrschaft des Steuerharmonisierungsgesetzes nichts anderes mehr gemeint sein als der Ort der tatsächlichen Verwaltung der juristischen Person. Das bedeutet, dass die juristische Person zwar nach kantonalem Steuerrecht an ihrem Sitz nach Art. 20 Abs. 1 StHG unbeschränkt steuerpflichtig ist, selbst wenn sie dort nur einen Briefkasten unterhält. Das Hauptsteuerdomizil des interkantonalen Steuerrechts liegt hingegen immer und ausschliesslich am Ort der tatsächlichen Verwaltung. Wie sich Art. 56 ZGB entnehmen lässt, geht der Gesetzgeber zwar davon aus und entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, dass dieser Ort mit dem zivilrechtlichen Sitz zusammenfällt. Gelingt einem andern Kanton aber der Beweis, dass sich der Ort der tatsächlichen Verwaltung auf seinem Gebiet und nicht im Sitzkanton befand, ist dem Sitzkanton die unbeschränkte Steuerhoheit
über die juristische Person entzogen (PETER ATHANAS, Die Steuerausscheidung bei interkantonalen Fabrikationsunternehmungen, 1988, S. 13; XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4. Aufl. 2012, N. 12 zu § 9 S. 213; JACQUES-ANDRÉ REYMOND, L'assujettissement des personnes morales, ASA 61 S. 348).

3.

3.1. Gemäss den Feststellungen der Vorinstanz hatten im vorliegenden Fall in den Steuerperioden 2009 und 2010 sämtliche Angestellten und die beiden Aktionäre ihre Wohnadresse im Raum Zürich. Daraus schloss die Vorinstanz, dass die Angestellten ihre Tätigkeiten in den Geschäftsräumlichkeiten an zentraler und repräsentativer Lage in der Stadt Zürich ausübten. Die Beschwerdeführerin hatte die Räumlichkeiten zunächst im Untermietverhältnis von einer verbundenen Gesellschaft gemietet, sei jedoch am 5. Mai 2010 selbst in das Mietverhältnis zur Hauptvermieterin eingetreten. Zudem habe sie mit Mietvertrag vom 13. April 2010 weitere Büroräumlichkeiten im selben Gebäude hinzugemietet.
In U.________/OW hatte die Beschwerdeführerin zwar ebenfalls Räumlichkeiten gemietet, die überdies tatsächlich auch benutzt worden seien. Allerdings sei unklar geblieben, in welchem Ausmass und zu welchem Zweck sie verwendet worden seien. Die Beschwerdeführerin hätte zwar behauptet, dass in U.________ Sitzungen strategischer Art und solche mit Kunden stattgefunden hätten. Jedoch sei es der Beschwerdeführerin nicht gelungen, diese Behauptung hinsichtlich der Anzahl der Sitzungen, ihres Inhalts und ihrer Teilnehmer zu substanziieren, geschweige denn zu beweisen. Personal sei in U.________ frühestens ab dem 1. Januar 2011, also erst nach den vorliegend relevanten Steuerperioden, tätig gewesen. Die Vorinstanz erachtete es sodann für die Festlegung des Steuerdomizils für unerheblich, dass von U.________ aus Einladungen versendet worden seien. Ebenso für nicht entscheidend hielt sie den Umstand, dass die Generalversammlungen und Sitzungen des Verwaltungsrats in U.________ abgehalten worden seien.
Die Beschwerdeführerin weicht in ihrer Darstellung des Sachverhalts zwar punktuell von jener der Vorinstanz ab. Da sie aber nicht aufzeigt, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig gewesen wäre, sind diese Abweichungen nach Art. 97 Abs. 1 BGG unbeachtlich und ist das Bundesgericht an den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt gebunden (Art. 105 Abs. 2 BGG).

3.2. Aus dieser Sachlage schloss die Vorinstanz, dass in Zürich die Fäden der Geschäftsführung der Beschwerdeführerin zusammenliefen und sich die tatsächliche Verwaltung der Beschwerdeführerin deshalb in den relevanten Steuerperioden in Zürich befunden habe. Obschon es sich bei den Räumlichkeiten in U.________ um mehr als ein blosses Briefkastendomizil gehandelt habe, genüge die in U.________ ausgeübte Geschäftstätigkeit jedenfalls nicht, um ein Hauptsteuerdomizil zu begründen.

3.3. Die Feststellungen der Vorinstanz lassen in der Tat keinen anderen Schluss zu, als dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung der Beschwerdeführerin in den Steuerperioden 2009 und 2010 in Zürich lag. Die leitenden und auch sämtliche übrigen Angestellten der Beschwerdeführerin übten zumindest ganz überwiegend ihre Tätigkeiten in Zürich aus, von dort wurden die laufenden Geschäfte geführt und dort befand sich demnach die wirkliche Leitung der Gesellschaft. Die von der Beschwerdeführerin behaupteten und teilweise bewiesenen oder zumindest nicht bestrittenen Aktivitäten in U.________ (Generalversammlungen, Verwaltungsratssitzungen, gewisse administrative Tätigkeiten) erreichen keine damit vergleichbare Bedeutung. Stand dem zivilrechtlichen Sitz in U.________ ein Ort der tatsächlichen Verwaltung in Zürich gegenüber, hat die Vorinstanz das Hauptsteuerdomizil zu Recht dem Kanton Zürich zuerkannt und brauchte jedenfalls unter diesem Titel dem Kanton Obwalden keine Steuerfaktoren zu überlassen.

4.

4.1. Weiter hat die Vorinstanz erkannt, dass in U.________ mangels qualitativer und quantitativer Erheblichkeit der dortigen Aktivitäten keine Betriebsstätte im Sinne des interkantonalen Steuerrechts vorgelegen habe. Dementsprechend hätte sich dort auch kein sekundäres Steuerdomizil befunden und seien auch unter diesem Titel keine Steuerfaktoren an den Kanton Obwalden auszuscheiden.

4.2. Mit diesem Aspekt des vorinstanzlichen Urteils setzt sich die Beschwerdeführerin in ihrer Beschwerdeschrift nicht auseinander. Sie macht zwar einige Ausführungen zum Thema Betriebsstätte, bezieht diese jedoch ausschliesslich auf den Standort in Zürich. Insbesondere macht sie nicht geltend, dass die Aktivitäten in U.________ entgegen dem vorinstanzlichen Urteil quantitativ und qualitativ erheblich gewesen wären und eine Betriebsstätte im Sinne des interkantonalen Steuerrechts begründet hätten. Der Kanton Obwalden, der die Steuerhoheit über die Beschwerdeführerin beansprucht hat und dementsprechend von dieser Rechtsfrage ebenfalls betroffen ist, hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.
Haben sich weder die Beschwerdeführerin noch der Kanton Obwalden in einer Art. 42 Abs. 2 BGG genügenden Art und Weise mit dieser Rechtsfrage auseinandergesetzt, braucht sich auch das Bundesgericht damit nicht weiter zu befassen. Es bleibt deshalb bei der Erkenntnis der Vorinstanz, zumal ihre rechtliche Argumentation jedenfalls nicht geradezu offensichtlich mangelhaft ist (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

5.
Neben ihrem Hauptantrag stellt die Beschwerdeführerin einen Eventualantrag auf Aufhebung und Rückweisung an die Vorinstanz. Wozu dieser angesichts des spruchreifen Sachverhalts dienen soll, begründet die Beschwerdeführerin indes nicht. Darauf ist nach Art. 42 Abs. 2 BGG nicht weiter einzugehen.

6.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde gegen das Urteil der Vorinstanz als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf ein-getreten werden kann. Gutzuheissen ist hingegen die Beschwerde gegen die bereits rechtskräftige Veranlagung des Kantons Obwalden für die Steuerperioden 2009 und 2010, da insoweit ein Verstoss gegen Art. 127 Abs. 3 BV vorliegt. Die bereits bezahlten Steuern sind der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens alleine der Beschwerdeführerin aufzuerlegen, die mit ihrem Hauptantrag unterliegt (Art. 66 Abs. 1 BGG; Urteil 2C 311/2014 vom 30. April 2015 E. 4.2). Dem Kanton Zürich als obsiegender Partei steht nach Art. 68 Abs. 3 BGG keine Parteientschädigung zu.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Obwalden wird gutgeheissen. Der Kanton Obwalden wird angewiesen, die Veranlagung der kantonalen und kommunalen direkten Steuern der Beschwerdeführerin für die Steuerperioden 2009 und 2010 aufzuheben und die bereits bezogenen Steuern zurückzuerstatten.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, der Kantonalen Steuerverwaltung Obwalden, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 1. Februar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 626 - 1 Les statuts doivent contenir des dispositions sur:
¹	Les statuts doivent contenir des dispositions sur:
¹	la raison sociale et le siège de la société;
²	le but de la société;
³	le montant du capital-actions, la monnaie dans laquelle il est fixé et le montant des apports effectués;
⁴	le nombre, la valeur nominale et l'espèce des actions;
⁵	...
⁷	la forme des communications de la société à ses actionnaires.
²	Lorsque les actions de la société sont cotées en bourse, les statuts doivent également contenir des dispositions:
¹	sur le nombre d'activités que les membres du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif peuvent exercer dans des fonctions similaires dans d'autres entreprises poursuivant un but économique;
²	sur la durée maximale des contrats qui prévoient les rémunérations des membres du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif, et sur le délai de résiliation maximal pour les contrats à durée indéterminée (art. 735b);
³	sur les principes régissant les tâches et les compétences du comité de rémunération;
⁴	sur les modalités relatives au vote de l'assemblée générale sur les rémunérations du conseil d'administration, de la direction et du conseil consultatif.322
³	Ne sont pas considérées comme des «autres entreprises» selon l'al. 2, ch. 1, les entreprises qui sont contrôlées par la société ou qui contrôlent la société.323

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.