A-5126/2020 - 2021-09-01 - Impôts indirects - MWST; Vorsteuerabzugskorrektur / Einlageentsteuerung (1. Quartal 2015 bis 4. Quartal 2016)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

4.4.

Abteilung I

A-5126/2020

Urteil vom 1. September 2021

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

MWST-Gruppe A._______,

Parteien vertreten durchBDO AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

MWST; Vorsteuerabzugskorrektur / Einlageentsteuerung
Gegenstand
(1. Quartal 2015 bis 4. Quartal 2016).

Sachverhalt:

A.

A.a Die Mehrwertsteuergruppe A._______ (nachfolgend: MWST-Gruppe A._______) ist seit dem (Datum) im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen. Sie besteht aus B._______ (nachfolgend: B._______), welche als Gruppenvertreterin der MWST-Gruppe KKL fungiert. Weiteres Mitglied ist die C._______ (nachfolgend: C._______). Die C._______ ist Eigentümerin des im Baurecht erstellten Gebäudes (nachfolgend: C._______-Gebäude) in (Ort) und hält (Anteil) der Aktien der B._______, welche den B._______-Betrieb (nachfolgend: B._______-Betrieb) betreibt.

A.b Die C._______ ist für die Bewirtschaftung des C._______-Gebäudes und dessen Instandsetzung verantwortlich und hat ihre Tochtergesellschaft B.________ mit den Wartungs- und Instandsetzungsaufgaben betraut.

B.

B.a Die C._______ war vom (Tag/Monat) 1998 bis zum (Tag/Monat) 2003 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen.

B.b Die D._______ richtet der C._______ seit jeher verschiedene Beiträge aus. Diese Beiträge waren vorerst für den Bau des C._______-Gebäudes bestimmt. Später wurden sie als jährliche Beiträge ausgerichtet. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation der laufenden Beiträge wurde in der Vergangenheit mehrfach geändert und führte schliesslich zur Entlassung der C._______ aus der Mehrwertsteuerpflicht (Tag/Monat) 2003.

B.c Die C._______ hatte während der Dauer der Eintragung im Mehrwertsteuerregister Vorsteuerabzüge auf Bauleistungen für das C._______-Gebäude geltend gemacht, mithin die Vorsteuern auf den Baukosten für die Erstellung des C._______-Gebäudes zurückgefordert.

B.d Anlässlich der Entlassung aus der Steuerpflicht wurden die Bauleistungen eigenverbrauchsbesteuert. Mit anderen Worten, es wurden die zuvor geltend gemachten Vorsteuerabzüge im Rahmen der Eigenverbrauchsbesteuerung «nachgefordert». Die Vorsteuerabzüge auf den Bauleistungen wurden hierbei in einem ersten Schritt im Umfang von 83.26% gekürzt, weil die C._______ Subventionen für den Bau des C._______-Gebäudes erhalten hatte. In einem zweiten Schritt erfolgte eine weitere Korrektur im Umfang von 10.36% bzw. 10.33% des Vorsteueranspruchs wegen gemischter Verwendung.

C.

C.a Vom (Tag/Monat) 2011 bis (Tag/Monat) 2014 war die C._______ erneut im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen. Wie eingangs erwähnt ist die C._______ seit dem (Datum) Mitglied der MWST-Gruppe A._______.

C.b Anlass für die rückwirkende Wiedereintragung per (Tag/Monat) 2011 war, dass die ESTV bei der B._______ im Jahre 2011 eine Mehrwertsteuerkontrolle durchgeführt hatte.

Dabei war ein Streit entbrannt über die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen des nachfolgenden Sachverhalts:

Mit öffentlich beurkundetem Baurechtsvertrag vom (Tag/Monat) 1996 hatte die D._______ der C._______ ein selbstständiges und dauerndes Baurecht eingeräumt und die C._______ ermächtigt, auf dem Baurechtsgrundstück das C._______-Gebäude mit der dafür erforderlichen Infrastruktur zu erstellen.

Im Hinblick darauf, dass die C.________ mit der Erstellung und dem Betrieb des neuen B._______-Betrieb in (Ort) eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahrnimmt, verzichtete die D._______ auf die Entrichtung eines Baurechtszinses.

Die C._______ hatte sich anlässlich der Einräumung des Baurechts ferner auch obligatorisch verpflichtet, der D._______ und (von dieser bezeichneten) Dritten die (Räumlichkeiten) an einer bestimmten Anzahl von Tagen zur Verfügung zu stellen. Dafür sollte die D._______ der C._______ einen jährlichen Betrag bezahlen. Dem Baurechtsvertrag entsprechend erliess der (Legislative) von D._______ am (Tag/Monat) 1997 ein (Reglement).

Am (Tag/Monat) 2001 schlossen die C._______ und die B._______ einen Pachtvertrag ab. In der Folge blieb die B._______ die Pacht weitgehend schuldig.

Wegen finanzieller Schwierigkeiten kam es im Jahre 2004 zu einer Umfinanzierung und Neuregelung der Beiträge an die C._______. Es wurde zwischen der D._______ und der C._______ eine (weitere) Subventionsvereinbarung getroffen.

Anlässlich der besagten MWST-Kontrolle bei der B._______ (im Jahr 2011) war die ESTV zum Schluss gekommen, dass die C._______ der D._______ eine Dienstleistung erbringe, indem sie ihr die (Räumlichkeiten) zur Verfügung stelle. Folgerichtig seien die entrichteten Beträge im Zusammenhang mit der Nutzung des B._______-Betriebes durch die Stadt (und durch von ihr bezeichnete Dritte) ein Dienstleistungsentgelt. Entsprechend erbringe auch die B._______ der C._______ eine Dienstleistung, wenn die B._______ die Nutzung der (Räumlichkeiten) durch D._______ bzw. die Dritten dulde. Des Weiteren habe die C._______ der B._______ eine Spende zukommen lassen, indem sie auf den Pachtzins verzichtet habe. Dies ziehe eine Vorsteuerabzugskürzung nach sich.

C.c Auf Anweisung der ESTV hin wurde die C._______ per (Tag/Monat) 2011 bzw. per (Tag/Monat) 2007 wieder ins MWST-Register eingetragen.

C.d Später (zwischen dem [Tag/Monat] 2012 und [Tag/Monat] 2015) reichte die C._______ die MWST-Abrechnungen für die Jahre 2011 bis 2014 ein, wobei sie per (Tag/Monat) 2011 auf den vormaligen Baukosten für die Erstellung des C._______-Gebäudes die Einlageentsteuerung geltend machte. Hierbei sowie bei den weiteren MWST-Abrechnungen kalkulierte sie Vorsteuerabzugskürzungen infolge des Erhalts von Subventionen.

C.e Der Streit wurde schliesslich durch das Bundesverwaltungsgericht mit den beiden Urteilen (Quelle) dahingehend entschieden, dass sich D._______ ein zeitweiliges Nutzungsrecht an den (Räumlichkeiten) vorbehalten habe, weshalb insoweit kein Leistungsverhältnis vorliege (Zitat).

Ferner stellte das Bundesverwaltungsgericht fest, dass die C._______ der B._______ eine unentgeltliche Leistung unter Nahestehenden erbringe, soweit sie der Letzteren das Gebäude kostenlos zur Verfügung stelle (Zitat).

C.f In Anlehnung an diese beiden Urteile kam die ESTV zum Schluss, dass mit Bezug auf die Nutzung des C._______-Gebäudes durch D._______ kein Leistungsverhältnis bestehe. Infolgedessen seien die von D._______ im Zusammenhang mit der Nutzung an C._______ entrichteten Beträge als Subventionen zu betrachten (Schreiben der ESTV vom 7. Juni 2016).

Mit Bezug auf den Verzicht auf den Pachtzins und die daraus resultierende unentgeltliche Leistung unter Nahestehenden folgerte die ESTV, dass es sich hierbei um eine steuerausgenommene Immobilienvermietung handle. Diese ziehe eine Korrektur des Vorsteuerabzugs nach sich (Schreiben der ESTV vom 27. September 2016).

C.g Im Rahmen eines Meinungsaustauschs mit der ESTV reichte die damalige Vertreterin unter anderem die MWST-Korrekturabrechnungen der C._______ bzw. der B._______ für die Abrechnungsperioden vom 1. Quartal 2011 bis 2. Quartal 2016 ein.

D.

D.a Nach weiterer Korrespondenz zwischen der ESTV und der damaligen Vertreterin über diverse Punkte führte die ESTV im August 2017 auch bei der C._______ eine Mehrwertsteuerkontrolle durch über den Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014. Gleichzeitig unterzog sie auch die MWST-Gruppe A._______ für den Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2016 einer Mehrwertsteuerkontrolle.

D.b Mit Einschätzungsmitteilung (Nummer) vom 10. November 2017 forderte die ESTV von der C._______ für die Steuerperioden 2011 bis 2014 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. 1'368'542.- nach (Zitat).

D.c Mit Einschätzungsmitteilung (Nummer), ebenfalls vom 10. November 2017, ermittelte die ESTV gegenüber der MWST-Gruppe A._______ einen Rückerstattungsanspruch im Betrag von Fr. 121'239.-. Dieser Rückerstattungsanspruch resultierte aus Korrekturen im Rahmen der Einlageentsteuerung (infolge Nutzungsänderung) per (Tag/Monat) 2015 beim Gruppenmietglied C.________ zum einen auf den Investitionen für den Bau des C._______-Gebäudes und zum anderen im Zusammenhang mit einer späteren Dachsanierung. Des Weiteren hatte die MWST-Gruppe A._______ irrtümlicherweise auch Unkostenbeiträge der B._______ abgerechnet, welche jedoch Gruppeninnenumsätze waren und daher nicht der Steuer unterlagen.

E.

E.a Am 9. Januar 2018 erstattete die ESTV der C._______ Fr. 307'939.29. Es handelte sich hierbei um die Auszahlung des Vorsteuerguthabens gemäss der Einschätzungsmitteilung (Nummer) sowie um die Rückvergütung von unter Vorbehalt bezahlten Mehrwertsteuern (Steuerperioden 2011 - 2014; Zitat).

E.b Mit Zahlung vom 28. März 2018 in der Höhe von Fr. 144'399.17 erstattete die ESTV der MWST-Gruppe A._______ unter anderem den mit der Einschätzungsmitteilung (Nummer) festgestellten Rückerstattungsanspruch von Fr. 121'239.- (Steuerperioden 2015 und 2016).

F.

F.a Nach weiterer umfangreicher Korrespondenz bestätigte die ESTV mit Verfügung vom 25. September 2018 die Steuernachforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2014 (Zeitraum vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014) gegenüber der C._______ in der Höhe von Fr. 1'368'542.-. Ferner sprach sie Letzterer einen Vergütungszins zu.

F.b Ebenfalls am 25. September 2018 setzte die ESTV die Mehrwertsteuerforderung gegenüber der MWST-Gruppe A._______ für die Steuerperioden 2015 und 2016 (Zeitraum vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2016) gemäss besagter Einschätzungsmitteilung (Nummer), d.h. auf Fr. 1'093'276.- und Fr. 1'225'406.- fest und bestätigte den Rückerstattungsanspruch von Fr. 121'239.- ohne Vergütungszins.

G.

G.a Am 25. Oktober 2018 liess die C._______ bei der ESTV gegen die Verfügung vom 25. September 2018 betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 Einsprache erheben.

G.b Die MWST-Gruppe A._______ erhob gegen die Verfügung vom 25. September 2018 betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 ebenfalls am 25. Oktober 2018 Einsprache. In der Folge nahm die ESTV hierzu weitere Abklärungen vor.

H.

H.a Mit Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 erhöhte die ESTV die gegenüber der C.________ für die Steuerperioden 2011 bis 2014 nachgeforderte Mehrwertsteuer auf Fr. 1'384'542.-. Des Weiteren korrigierte sie den Vergütungszins.

H.b Der Einspracheentscheid betreffend die MWST-Gruppe A._______ und die Steuerperioden 2015 und 2016 erging am 14. September 2020. Hierbei wies die ESTV die Einsprache der MWST-Gruppe A._______ vom 25. Oktober 2018 ab und bestätigte sowohl die Mehrwertsteuerforderung für die fraglichen Steuerperioden sowie auch den Rückerstattungsanspruch ohne Vergütungszins.

I.

I.a Mit Beschwerde vom 31. Januar 2020 gelangte die C._______ an das Bundesverwaltungsgericht (Verfahren [Nummer]) und beantragte im Wesentlichen, den Einspracheentscheid vom 17. Dezember 2019 betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 unter Kosten- und Entschädigungsfolgen aufzuheben und die Steuernachforderung neu festzusetzen.

I.b Mit Urteil (Quelle) wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der C._______ betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 ab.

J.

J.a Die MWST-Gruppe A._______ (nachfolgend einfachheitshalber: Beschwerdeführerin) erhebt gegen den Einspracheentscheid vom 14. September 2020 betreffend die Steuerperioden 2015 und 2016 mit Eingabe vom 14. Oktober 2020 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht.

Sie beantragt, den Einspracheentscheid vom 14. September 2020 aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen. Des Weiteren seien die Vorsteuerberichtigungsquoten der Jahre 2015 und 2016 für die gemischte Verwendung auf den kumulierten Erträgen der Gruppenmitglieder zu berechnen und die Vorsteuer für das Jahr 2015 auf Fr. 183'691.33 und für das Jahr 2016 auf Fr. 159'704.95 zu berichtigen. Eventualiter sei eine objektmässige Kürzung vorzunehmen. Schliesslich sei die Vorsteuerberichtigung für die Einlageentsteuerung per (Tag/Monat) 2015 ohne Spenden und Schadenersatz zu bemessen und auf Fr. 151'234.19 (Investitionen 1993 bis 2003) festzusetzen.

Die Beschwerdeführerin führt aus, die C._______ und die B._______ seien wirtschaftlich betrachtet ein Gesamtunternehmen. Auch D._______ betrachte den B._______-Betrieb als eine Subventionseinheit. Es würden somit beide Unternehmen von den von D._______ ausgerichteten Subventionen profitieren, wenngleich D._______ formell nur C._______ Subventionen ausrichte. Die von D._______ ausgerichteten Subventionen seien zweckgebunden und seien zum Unterhalt der Gebäude, Anlagen, Einrichtungen und der Umgebung sowie zum Schuldendienst zu verwenden. Ferner würden sie auch den Pachtzinsausfall kompensieren, welcher C._______ dadurch entstehe, dass sich D._______ am B.________-Betrieb Nutzungsrechte vorbehalten habe. Davon profitiere auch die B._______. Wie die Subventionen unter den Gruppengesellschaften effektiv alloziert werden, spiele daher keine Rolle. Es liege gesamthaft ein einziger Tätigkeitsbereich vor. Auch mit Bezug auf die Vorsteuerberichtigung sei daher eine Gesamtbetrachtung anzuwenden. Die Vorsteuerberichtigung solle somit auf einem einzigen Umsatzschlüssel berechnet werden, wobei die erhaltenen Subventionen gesamthaft ins Verhältnis zu setzen seien zu den gesamten Aussenumsätzen.

Zum Eventualstandpunkt führt die Beschwerdeführerin aus, D._______ richte C._______ Subventionen aus, die für die Instandsetzung des C._______-Gebäudes bestimmt seien. Entsprechend seien die Vorsteuern objektmässig zu kürzen. Anders als vom Bundesverwaltungsgericht im mit Urteil (Quelle) beurteilten Fall, liege hier eine auf einen bestimmten Zweck beschränkte Subvention in Form einer Geldzahlung vor. Bei Gutheissung des Eventualstandpunktes sei der vorliegende Fall zur Neuberechnung an die ESTV zurückzuweisen.

Schliesslich bringt die Beschwerdeführerin mit Bezug auf die Einlageentsteuerung vor, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015 zwar die rückwirkende Anwendung der neuen Regelung verneint habe, wonach Spenden keine Vorsteuerkürzungen mehr nach sich ziehen würden, aufgrund gewichtiger Kritik in der Literatur rechtfertige es sich jedoch, hinsichtlich dieser Frage eine Neubeurteilung vorzunehmen. Infolgedessen sei eine Einlageentsteuerung im Betrag von Fr. 151'234.19 vorzunehmen.

J.b Die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) beantragt vernehmlassungsweise am 11. Dezember 2020 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde, wobei sie im Wesentlichen auf ihre Ausführungen im angefochtenen Entscheid verweist.

Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Die angefochtene Verfügung stellt eine solche im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 Bst. d VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und hat ein Interesse an deren Abänderung. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG).

1.3 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 VwVG sowie Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist somit einzutreten.

2.

2.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

2.2 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).

3.

3.1 Am 1. Januar 2010 sind das Mehrwertsteuergesetz vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) und die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG).

Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt untersteht - soweit er die Mehrwertsteuerforderung und den Vorsteueranspruch für die Zeit vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2016 betrifft - grundsätzlich dem am 1. Januar 2010 in Kraft getretenen MWSTG sowie der dazugehörigen MWSTV. Dies gilt grundsätzlich auch mit Bezug auf die per (Tag/Monat) 2015 vorgenommene Einlageentsteuerung. Letztere bezieht sich jedoch teilweise auf Vorsteuern, die in den 90er Jahren beim Bau des C._______-Gebäudes angefallen und per (Tag/Monat) 2003 mittels Eigenverbrauch wiederum korrigiert worden sind (vgl. dazu nachfolgend: E. 3.4.4.1 f. und E. 4.2.3). Daneben werden aber auch Vorsteuern einlageentsteuert, die in den Jahren 2011 bis 20214 im Rahmen der Dachsanierung und damit unter dem «neuen Recht» entstanden sind. Die Einlageentsteuerung betreffend die Vorsteuern auf der Dachsanierung unterliegt einzig dem «neuen Regime».

3.2 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Inlandsteuer; Art. 1 Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Die Erhebung erfolgt unter anderem nach dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (Art. 1 Abs. 3 Bst. a MWSTG; siehe auch: Art. 21 Abs. 5 MWSTG; BVGE 2008/63 E. 4.4.2.1; ausführlich: Urteil des BVGer A-5786/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.2.2 m.Hw. [teilweise bestätigt durch Urteil des BGer 2C_562/2020 vom 21. Mai 2021]).

3.3 Mangels Leistung gelten Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge nicht als Entgelt, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG).

3.4

3.4.1 Gemäss Art. 28 Abs. 1 und 3 MWSTG kann die steuerpflichtige Person unter Vorbehalt von Art. 29 und 33 MWSTG Vorsteuern im Rahmen ihrer unternehmerischen Tätigkeit abziehen, sofern sie nachweist, dass sie die Vorsteuern bezahlt hat.

3.4.2 Kein Anspruch auf Vorsteuerabzug besteht bei Leistungen und bei der Einfuhr von Gegenständen, die für die Erbringung von Leistungen, die von der Steuer ausgenommen sind und für deren Versteuerung nicht optiert wurde, verwendet werden (Art. 29 Abs. 1 MWSTG).

3.4.3 Vereinnahmte Subventionen führen zu einer verhältnismässigen Kürzung des Vorsteuerabzugs (vgl. Art. 33 Abs. 2 MWSTG).

3.4.4 Sind die Voraussetzungen des Vorsteuerabzuges zum Zeitpunkt des Leistungsempfanges nicht gegeben, treten sie jedoch später ein, kann der Vorsteuerabzug gemäss Art. 32 MWSTG bei Eintritt der Voraussetzungen nachgeholt werden (Einlageentsteuerung; Tobias Felix Rohner, Der nachträgliche Vorsteuerabzug [Einlageentsteuerung] im schweizerischen MWSTG und nach der 6. MwSt.-Richtlinie der EU, 2007, S. 109 f.; vgl. dazu auch: Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 273 ff.). Gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG müssen dafür die Kriterien des Vorsteuerabzugsrechts (Art. 28 ff . MWSTG) erfüllt sein; gegebenenfalls kann der Vorsteuerabzug in derjenigen Abrechnungsperiode vorgenommen werden, in der die Voraussetzungen hierfür eingetreten sind (Urteile des BVGer A-4090/2016 vom 22. Dezember 2016 E. 6.1, A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.1 [Entscheid bestätigt durch das BGer mit Urteil 2C_773/2016 vom 17. September 2015]).

Die Einlageentsteuerung gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTG setzt eine Nutzungsänderung voraus, sei es beim Eintritt in die Steuerpflicht oder später. Es tritt also eine Veränderung bei der Verwendung von Gegenständen oder Dienstleistungen ein, die noch gar nicht oder nicht vollständig entsteuert sind (Philip Robinson, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Art. 32 N 10). Dienstleistungen dürfen allerdings nicht bereits verbraucht oder nicht mehr nutzbar sein (vgl. MWST-Info 10 Nutzungsänderungen [MI 10; webbasierte Fassung, eingesehen am 31. Mai 2021], Ziff. 3.3.3).

3.4.4.1 Nach Art. 113 Abs. 2 MWSTG gelten die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung nach Art. 32 MWSTG auch für Leistungen, für die vor dem Inkrafttreten des MWSTG (also vor dem 1. Januar 2010) kein Anspruch auf Vorsteuerabzug gegeben war. Sog. Eingangsleistungen, welche vor Inkrafttreten des MWSTG bezogen worden sind und für welche kein Vorsteuerabzugsrecht bestand, können demnach zum Vorsteuerabzug unter dem neuem Recht berechtigen, falls die Voraussetzungen für die Einlageentsteuerung erfüllt sind (vgl. BGE 142 II 488 E. 2.3.7; Urteile des BVGer A-4090/2016 vom 22. Dezember 2016 E. 6.2, A-1382/2015 vom 11. August 2015 E. 8.1.2 [Entscheid bestätigt durch das BGer mit Urteil 2C_773/2016 vom 17. September 2015], A-5534/2013 vom 5. November 2014 E. 2.6; Baumgartner et al., Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 13 N 12).

3.4.4.2 Gemäss Art. 165 Bst. a MWSTV sind die Bestimmungen über die Einlageentsteuerung jedoch nicht anwendbar bei nicht als Entgelt geltenden Mittelzuflüssen (Art. 18 Abs. 2 MWSTG), die mit dem Inkrafttreten des neuen Rechts nach Art. 33 Abs. 1 MWSTG nicht mehr zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen (i.d.R. Spenden).

Das Bundesverwaltungsgericht hat mit rechtskräftigem Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015 (bestätigt durch Urteil des BGer 2C_773/2015 vom 17. September 2015) und ausführlicher Begründung (vgl. daselbst E. 9.6.2.2 f.) Art. 165 Bst. a MWSTV als gesetzeskonform betrachtet und festgehalten, dass das MWSTG für die in dieser Verordnungsvorschrift genannten Fälle (gemäss Art. 113 Abs. 2 MWSTG e contrario) keine Einlageentsteuerung vorsieht.

Mit Urteil A-642/2020 vom 5. Januar 2021 hielt das Bundesverwaltungsgericht an der bisherigen Rechtsprechung fest (daselbst E. 4.2.4).

3.4.5

3.4.5.1 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände, Teile davon oder Dienstleistungen innerhalb seiner unternehmerischen Tätigkeit sowohl für Leistungen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Leistungen, die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, muss er den Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung korrigieren (vgl. Art. 30 Abs. 1 MWSTG; Vorsteuerabzugskorrektur). Eine detaillierte Regelung zum Vorgehen bei der entsprechenden Korrektur lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen (vgl. Urteile des BVGer A-2740/2018 vom 15. April 2019 E. 4.1, A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.4.3; Béatrice Blum, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: OFK-MWSTG], Art. 30 N 9; Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuersteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012 [nachfolgend: Handbuch], Rz. 1737). Die annährungsweise Ermittlung der massgebenden Faktoren muss jedoch jedenfalls sachgerecht erfolgen (vgl. Art. 68 Abs. 1 MWSTV sowie Urteil des BGer 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.5). Als sachgerecht erachtet wird «jede Anwendung einer oder mehrerer Methoden, die den Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit berücksichtigt, betriebswirtschaftlich nachvollziehbar ist und die Vorsteuern nach Massgabe der Verwendung für eine bestimmte Tätigkeit zuteilt» (Art. 68 Abs. 2 MWSTV; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2).

3.4.5.2 Die Korrektur des Vorsteuerabzuges kann gemäss Art. 65 MWSTV berechnet werden nach dem effektiven Verwendungszweck (Bst. a der Bestimmung), anhand von Pauschalmethoden mit von der ESTV festgelegten Pauschalen (Bst. b der Bestimmung) oder gestützt auf eigene Berechnungen (Bst. c der Bestimmung).

3.4.5.3 Bei der effektiven Methode (Art. 65 Bst. a MWSTV) wird die Korrektur entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung vorgenommen. Die ESTV versteht hierunter gemäss ihrer Praxis namentlich die sogenannte 3-Topf-Methode. Demnach werden die Vorsteuern soweit wie möglich direkt zugeordnet; die nicht direkt zuordenbaren Aufwendungen werden nach betrieblich motivierten Schlüsseln umgelegt. Als Aufteilungsschlüssel kommen beispielsweise Umsätze oder Quadrat- bzw. Kubikmeter bei Liegenschaften in Frage (MWST-Info 09 Vorsteuerabzug und Vorsteuerabzugskorrekturen [nachfolgend: MI 09; webbasierte Fassung, eingesehen am 31. Mai 2021], Ziff. 4.2 und 4.5.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.1).

3.4.5.4 Bei der Methode Umsatzschlüssel wird hingegen auf eine Direktzuteilung der Vorsteuern (in die Töpfe A und B) verzichtet und die Vorsteuerabzugskorrektur auf sämtlichen Aufwendungen und Investitionen entsprechend der Zusammensetzung des massgebenden Gesamtumsatzes vorgenommen (vgl. zum Ganzen: MI 09, Ziff. 4.5 und Anhang, Ziff. 11.1 ff.; Camenzind et al., Handbuch., Rz. 1737 ff.; Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.3).

3.4.5.5 Bei den eigenen Berechnungen (Art. 65 Bst. c MWSTV) kommt nach der Praxis der ESTV namentlich die 3-Topf-Methode in verschiedenen Varianten oder die Anwendung der Methode Umsatzschlüssel (ebenfalls in verschiedenen Varianten) in Frage (Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2.3).

Stützt die steuerpflichtige Person die Korrektur des Vorsteuerabzugs auf eigene Berechnungen, so muss sie die Sachverhalte, die ihren Berechnungen zugrunde liegen, umfassend belegen sowie eine Plausibilitätsprüfung durchführen (Art. 67 MWSTV).

3.4.5.6 Da die schweizerische Regelung keine Korrekturmethode verbindlich vorschreibt, hat die Unternehmung eine umfassende Wahlfreiheit. Damit ist jede Methode zulässig, sofern sie für die konkrete steuerpflichtige Person als sachgerecht bezeichnet werden kann (Art. 68 Abs. 1 MWSTV; Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.4.2; Camenzind et al., Handbuch, Rz. 1739; Diego Clavadetscher, MWSTG-Kommentar, Art. 30 N 27).

3.4.6 Art. 75 MWSTV umschreibt bei Subventionen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c MWSTG die Vorsteuerabzugskürzung für drei verschiedene Fallkonstellationen. Nach Abs. 1 der Bestimmung hat die Vorsteuerabzugskürzung zu unterbleiben, wenn die erhaltenen Mittel einem Tätigkeitsbereich zuzuordnen sind, für den entweder keine Vorsteuer anfällt oder sie nicht geltend gemacht werden kann (1. Fallkonstellation). Andernfalls ist die Vorsteuer anteilsmässig zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 2 MWSTV; 2. Fallkonstellation).

Erfolgt die Subvention im Sinne von Art. 18 Abs. 2 Bst. a - c MWSTG zur Deckung eines Betriebsdefizits, so ist die Vorsteuer im Verhältnis zwischen ihr und dem Gesamtumsatz ohne Mehrwertsteuer zu kürzen (vgl. Art. 75 Abs. 3 MWSTV; 3. Fallkonstellation).

3.4.7 Nach der Rechtsprechung zum vorrevidierten Mehrwertsteuerrecht hat die Kürzung des Vorsteuerabzugs in jedem Fall «sachgerecht» zu erfolgen und muss «den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls soweit als möglich entsprechen» (vgl. u.a. Urteil des BVGer A-6898/2014 vom 21. Mai 2015 E. 2.7.1). Dieser Grundsatz gilt auch für die Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG (Urteil des BVGer A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.2.2).

3.5

3.5.1 Bei antragsgemäss bewilligter Gruppenbesteuerung bilden die beteiligten Gruppenmitglieder nach Art. 13 Abs. 1 Satz 1 MWSTG ein einziges Steuersubjekt (vgl. Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 3.5).

3.5.2 Weil bei einer Mehrwertsteuergruppe nicht das einzelne Mitglied, sondern die Mehrwertsteuergruppe als solche das Steuersubjekt bildet, begründen Leistungsbeziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedern als sog. Innenumsätze keine mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisse. Auch hinsichtlich der Vorsteuerabzugsberechtigung gelten sämtliche an der Gruppenbesteuerung beteiligten Mitglieder zusammen als ein Steuersubjekt.

Die Gruppenbesteuerung hat den positiven Effekt, dass die aus der Besteuerung der konzerninternen Leistungen allenfalls entstehende «taxe occulte» vermieden werden kann. Daneben dient die Gruppenbesteuerung aber auch der Vereinfachung der administrativen Abläufe und demzufolge auch der Entrichtungs- und der Erhebungswirtschaftlichkeit (Urteil des BGer 2C_962/2018 vom 29. Januar 2020 E. 3 und 4.3).

3.5.3 Der Anspruch auf Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und Dienstleistungen ist grundsätzlich aus Sicht jedes einzelnen Gruppenmitglieds zu beurteilen (vgl. hierzu auch: Art. 21 Abs. 2 MWSTV) und zwar aufgrund der selbst gegenüber Dritten (Nicht-Gruppenmitgliedern) erbrachten Aussenleistungen (Susanne Gantenbein, MWSTG-Kommentar, Art. 13 N 34). Im Zusammenhang mit Gruppeninnenumsätzen richtet sich der Vorsteuerabzug der Gruppe auf Lieferungen und Dienstleistungen der leistungserbringenden Gesellschaft grundsätzlich nach dem Leistungsaussenverhältnis der leistungsempfangenden Gesellschaft. Gruppeninterne Transaktionen an Mitglieder mit keinem oder nur beschränktem Recht auf Vorsteuerabzug haben somit eine Rückwirkung auf das Vorsteuerabzugsrecht des gruppeninternen Leistungserbringers (MWST-Info 03 Gruppenbesteuerung [nachfolgend: MI 03], Ziff. 8.3 f. [webbasierte Fassung, eingesehen am 31. Mai 2021]; MI 09, Ziff. 8; Sonja Bossart Meier/Diego Clavadetscher, OFK-MWSTG, Art. 13 N 59; Gantenbein, MWSTG-Kommentar, Art. 13 N 34). Soweit Vorsteuern aus Leistungsbezügen von Dritten anfallen, kann auf diesen Eingangsleistungen mit der Gruppenbesteuerung kein höherer Vorsteuerabzug erreicht werden. Es ist insbesondere nicht möglich, durch eine Konzentration aller Einkäufe bei einer Gesellschaft mit hohem Vorsteuerabzug einen Steuervorteil für die Gruppe zu erzielen (Camenzind et al., Handbuch, Rz. 1758).

3.5.4 Nutzungsänderungen im Zusammenhang mit der Gruppenbesteuerung werden ebenfalls aus der Sicht des einzelnen Gruppenmitglieds beurteilt. Bei einer Übertragung innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe und gleichzeitiger Änderung des Verwendungszwecks, wird die Änderung beim leistenden Gruppenmitglied berücksichtigt, während spätere Änderungen hingegen bei der übernehmenden Gesellschaft erfolgen. Entscheidet sich eine Mehrwertsteuergruppe für die annäherungsweise Ermittlung bei partiellen Nutzungsänderungen, ist diese grundsätzlich von sämtlichen Gruppenmitgliedern anzuwenden (MI 10 Ziff. 5).

3.6 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BVGer A-1418/2018 vom 24. April 2019 E. 2.2, A-2788/2018 vom 27. September 2018 E. 2.6, A-3574/2013 vom 18. November 2014 E. 6.5; nichts daran ändert, dass neuere deutschsprachige Bundesgerichtsentscheide von «modifizierter Selbstveranlagung» sprechen [BGE 144 I 340 E. 2.2.1, m.Hw.]; Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.1.2).

4.

4.1 Im vorliegenden Fall ist die Korrektur, vorab die Einlageentsteuerung per (Tag/Monat) 2015 und die Kürzung des Vorsteuerabzugs in den Steuerperioden 2015 und 2016 unter dem Regime der Gruppenbesteuerung strittig.

4.2

4.2.1 Die Vorinstanz korrigierte - unter anderem - die aus der Einlageentsteuerung zu berücksichtigenden Vorsteuern in der Einschätzungsmitteilung (Nummer) vom 10. November 2017 für die Errichtung des C._______-Gebäudes und für die Dachsanierung. Mit Bezug auf die Einlageentsteuerung von Vorsteuern, die bei der Errichtung des C._______-Gebäudes angefallen waren, korrigierte die ESTV die Vorsteuern in einem ersten Schritt wegen vereinnahmter Subventionen und Spenden um 83.26% und bereinigte den Restwert altersbedingt. In einem zweiten Schritt korrigierte sie die Vorsteueransprüche aufgrund der zwischen 2011 und 2015 veränderten Nutzung bzw. Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote von 5.66% auf 14.7%, sodass noch ein Vorsteuerbetrag von Fr. 39'286.- verblieb (vgl. Beilage 3 zur Einschätzungsmitteilung [Nummer] vom 10. November 2017). Mit Bezug auf die Einlageentsteuerung für die Vorsteuern, die im Rahmen der Dachsanierung in den Jahren 2011 bis 2014 angefallen sind, bereinigte die ESTV die Vorsteueransprüche in einem ersten Schritt altersbedingt. In einem weiteren Schritt korrigierte sie die Vorsteuern um die Differenz zwischen der Vorsteuerabzugsquote für das jeweilige Jahr und der Vorsteuerabzugsquote für 2015. Der im Rahmen der Einlageentsteuerung für die Dachsanierung berechnete Vorsteuerabzug belief sich auf total Fr. 43'458.- (vgl. Beilage 4 zur Einschätzungsmitteilung [Nummer] vom 10. November 2017).

In der Folge bestätigte die Vorinstanz beide Beträge sowohl in der Verfügung vom 25. September 2018 als auch im Einspracheentscheid vom 14. September 2020.

4.2.2 Die Beschwerdeführerin verlangt sinngemäss vor Bundesverwaltungsgericht, dass die bis zum 31. Dezember 2003 angefallenen Baukosten lediglich um 65.20% zu kürzen seien (Beschwerde vom 14. Oktober 2020, S. 37). Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass sie für den Bau des C._______-Gebäudes neben Subventionen auch Spenden erhalten habe. Diese seien im Jahre 2003 nach dem damals anwendbaren Recht bei der Berechnung der Kürzungsquote zu berücksichtigen gewesen. Demgegenüber seien sie im Jahre 2011 und damit auch im Jahre 2015 nicht mehr zu berücksichtigen, weil nach dem im Jahre 2011 und dem im Jahre 2015 geltenden Recht Spenden keine Vorsteuerabzugskürzung mehr nach sich ziehen würden. Art. 165 MWSTV, der für altrechtliche Spenden weiterhin die Vorsteuerabzugskürzung vorsehe, entbehre einer gesetzlichen Grundlage und führe zu einer Ungleichbehandlung. Im Urteil des BVGer A-1382/2015 vom 11. August 2015 habe das Bundesveraltungsgericht eine zu enge wörtliche Auslegung vorgenommen, welche von der Literatur mit gewichtigen Gegenargumenten kritisiert werde. Die Beschwerdeführerin verweist hierzu auf den Kommentar zum Mehrwertsteuergesetz (Ralph Imstepf, MWSTG-Kommentar, Art. 113 N 15 ff.). Dies müsse auch bei einem Wiedereintritt in die Steuerpflicht bzw. Wechsel zur Gruppenbesteuerung gelten, wie er bei ihr (der Beschwerdeführerin) vorliege.

4.2.3 Strittig ist somit die Kürzung der einlageentsteuerten Vorsteuern auf den Baukosten des C._______-Gebäudes, soweit sie mit Spendengeldern finanziert worden sind.

Das Bundesverwaltungsgericht sieht trotz der von der Beschwerdeführerin geäusserten Kritik an seiner im Urteil A-1382/2015 vom 11. August 2015 geäusserten und mit Urteil A-642/2019 vom 5. Januar 2021 erneut bestätigten Auffassung keinen überzeugenden Grund, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen. Im Übrigen hat sich das Bundesverwaltungsgericht im von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil aus dem Jahre 2015 im Wesentlichen bereits mit der von der Beschwerdeführerin angeführten Lehrmeinung und sinngemäss mit ihrer Argumentation auseinandergesetzt. Darauf ist zu verweisen (siehe ebendort E. 9.6.2.2 f.).

Demzufolge ist mit der Vorinstanz bei der Einlageentsteuerung per (Tag/Monat) 2015 in einem ersten Schritt eine Kürzung von 83.26% vorzunehmen (wegen objektbezogener Subventionen und Spenden für den Bau des C._______-Gebäudes), welche alsdann altersbedingt zu bereinigen sind.

4.3

4.3.1 Die Vorinstanz ermittelte die Vorsteuerabzugsquote für die Jahre 2015 und 2016 pro Gruppenmitglied (siehe Beilage 1 zur Einschätzungsmitteilung [Nummer] vom 10. November 2017, auch zum Folgenden). Sie errechnete hierbei in einem ersten Schritt die Quote des einzelnen Gruppenmitglieds anhand der steuerbaren Aussenumsätze im Verhältnis zu den erhaltenen Subventionen und der gesamten Aussenumsätze. Die von D._______ ausgerichteten Subventionen rechnete die Vorinstanz C._______ zu. In einem zweiten Schritt setzte sie die gesamten Aussenumsätze ins Verhältnis zum Gesamtumsatz des Gruppenmitglieds. Daraus ergab sich eine Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Aussenumsätze des Gruppenmitglieds. Zu dieser addierte sie die Vorsteuerabzugsquote aufgrund der Innenumsätze. Letztere bestimmte sie anhand des Verhältnisses der Innenumsätze am Gesamtumsatz des Gruppenmitglieds, unter Berücksichtigung der Vorsteuerabzugsquote des anderen Gruppenmitglieds. Zu beachten war hierbei, dass beide Gruppenmitglieder einander gegenseitig Leistungen erbracht hatten.

4.3.2 Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen den von der Vorinstanz verwendeten Schlüssel für die Vorsteuerabzugskorrektur wegen gemischter Verwendung bzw. -kürzung wegen laufender Subventionen. Sie verlangt in diesem Zusammenhang im Wesentlichen, dass ein Umsatzschlüssel verwendet werde, der aufgrund der konsolidierten Aussenumsätze aller Gruppenmitglieder ermittelt werde. Mit anderen Worten soll statt für jedes Gruppenmitglied eine eigene Vorsteuerabzugsquote, nur eine einzige Quote für die ganze MWST-Gruppe berechnet werden.

Die Beschwerdeführerin führt in diesem Zusammenhang sinngemäss aus, die von der ESTV in der MI 09 Ziff. 8 vorgesehene Methode der Vorsteuerabzugskorrektur, wonach jedes Gruppenmitglied aufgrund der von ihm selbst gegenüber Dritten ausserhalb der Mehrwertsteuergruppe erbrachten Aussenleistungen seine eigene Vorsteuerabzugsquote bzw. Vorsteuerkorrektur ermittle, könne für den «Normalfall» einer Gruppenbesteuerung durchaus als sachgerechte Lösung betrachtet werden. Im vorliegenden Fall führe diese Methode jedoch zu keiner sachgerechten Vorsteuerabzugskorrektur. Im hier zu beurteilenden Fall erhalte formell nur eine der beiden Gesellschaften Subventionen. Diese Subventionen kämen jedoch wirtschaftlich betrachtet beiden Gesellschaften zu Gute. Beide Gesellschaften würden wirtschaftlich und organisatorisch voneinander abhängen. Die Subventionen würden auch die Pachtzinsen umfassen, die B._______ nicht mehr zu tragen habe. Die beiden Gesellschaften würden auch unter einem einheitlichen Aussenauftritt operieren. Art. 13 MWSTG bezwecke die mehrwertsteuerliche Gleichstellung einer Konzernstruktur mit einer Stammhausstruktur. Auch D._______ betrachte letztlich die beiden Gesellschaften als Subventionseinheit. Daher sei im hier zu beurteilenden Fall die MWST-Gruppe für die Zwecke der Vorsteuerabzugskorrektur bzw. -abzugskürzung als Gesamtunternehmen zu betrachten und ein einziger Umsatzschlüssel anzuwenden, bei welchem die Subventionen ins Verhältnis zu den gesamten steuerbaren Aussenumsätzen gesetzt werden. Diese Lösung entspreche der vormaligen Pauschalmethode 3, welche im Merkblatt Nr. 1 zur Gruppenbesteuerung (Ausgabe 10/1994) zum Ausdruck gebracht worden sei. Auch in der MI 09 Ziff. 4.5.2 sei diese Lösung vorgesehen.

4.3.3 Die Vorinstanz hält dagegen, dass die an das Gruppenmitglied C._______ ausgerichteten Subventionen einem bestimmten Tätigkeitsbereich der C._______ zuzurechnen seien, weshalb die Kürzung nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV zu erfolgen habe. Da C._______ nur über einen einzigen Tätigkeitsbereich verfüge, führe dies im Ergebnis zu einer Kürzung gemäss Art. 75 Abs. 3 MWSTV. Damit werde die Beschwerdeführerin gleich behandelt wie eine steuerpflichtige Person, die aus einem einzigen Unternehmensträger bestehe und sowohl über einen subventionierten als auch über einen nicht subventionierten Tätigkeitsbereich verfüge. Die Argumentation der Beschwerdeführerin führe demgegenüber zu einem Verstoss gegen Art. 33 Abs. 2 MWSTG bzw. Art. 75 MWSTV, wonach nur diejenigen (im Rahmen der unternehmerischen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit angefallenen) Vorsteuern zu kürzen seien, welche tatsächlich mit Subventionen finanziert werden. Umgekehrt sei eine Vorsteuerabzugskürzung beim Bezug von nicht subventionierten Eingangsleistungen von vornherein nicht in Betracht zu ziehen. Ausserdem wäre - würde der Argumentation der Beschwerdeführerin gefolgt - die Unterscheidung zwischen Vorsteuerabzugskürzungen nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV und nach Art. 75 Abs. 3 MWSTV obsolet. Im Falle einer Gruppenbesteuerung profitiere bei der Anwendung von Art. 75 Abs. 2 MWSTV nicht nur der subventionierte Tätigkeitsbereich bzw. das subventionierte Gruppenmitglied, sondern letztlich stets die gesamte MWST-Gruppe.

4.3.4

4.3.4.1 Vorliegend geht es - wie in der im Parallelfall (Nummer) beurteilten Konstellation - um eine kombinierte Vorsteuerabzugskorrektur und Vorsteuerabzugskürzung.

Die MWST-Gruppe besteht im hier zu beurteilenden Fall aus zwei Mitgliedern, die sich unter anderem auch gegenseitig Leistungen erbringen. Während C._______ ohne Gruppenbesteuerung eine hohe Vorsteuerkorrektur bzw. -kürzung hinzunehmen hätte, würde B._______ der volle Vorsteuerabzug zustehen. Die Gruppenbesteuerung führt nach der Berechnung der Vorinstanz zu einer Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote für C._______ (auf 14.7% pro 2015 und auf 13.6% pro 2016), während sie für B._______ zu einer Reduktion (auf 93.2% pro 2015 und auf 92.2% pro 2016) führt. Die Betrachtungsweise der Beschwerdeführerin führt im Vergleich zur Ausgangslage vor der Gruppenbesteuerung grundsätzlich ebenfalls zu einer Erhöhung der Vorsteuerabzugsquote für C._______ (auf 81.06% pro 2015 und auf 80.43% pro 2016) und zu einer Reduktion für B._______ (auf die gleichen Quoten). Im vorliegenden Fall führt die Berechnungsweise der Beschwerdeführerin jedoch zu einer massiv höheren Vorsteuerabzugsquote für C._______ und letztlich zu einem betragsmässig höheren Vorsteuerabzug, obschon C._______ in den Jahren 2015 und 2016 weniger vorsteuerbelastete Leistungen bezog als B._______.

4.3.4.2 In einem ersten Schritt ist nachfolgend auf die allgemeinen Aspekte zur Frage der Gesamtbetrachtung einzugehen.

Die MWST-Gruppe besteht vorliegend aus einer Stiftung und einer Aktiengesellschaft und damit aus zwei rechtlich eigenständigen Rechtssubjekten. Ein zivilrechtlich eigenständiges Rechtssubjekt gilt auch im Bereich der Mehrwertsteuer als eigener Unternehmensträger (Claudio Fischer, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 68). Dieser Grundsatz wird im grenzüberschreitenden Verkehr durch das Dual-Entity-Prinzip (Fischer, MWSTG-Kommentar, Art. 10 N 70) oder im Falle einer Steuerumgehung durchbrochen. Für beides fehlt es vorliegend jedoch an Anhaltspunkten. Der Unternehmensträger kann selber ein eigenes Unternehmen betreiben oder zusammen mit einem weiteren Unternehmensträger. Im hier zu beurteilenden Fall ist davon auszugehen, dass C._______ und B._______ je ein eigenes Unternehmen betreiben.

Wäre von einem gemeinsamen Aussenauftritt auszugehen - wie das die Beschwerdeführerin geltend macht -, so wäre zu prüfen, ob die beiden Unternehmensträger, nämlich C._______ und B._______ in mehrwertsteuerlicher Hinsicht - neben ihren bisherigen Unternehmen - zusätzlich ein gemeinsames (Sub)unternehmen betreiben. Davon geht jedoch auch die Beschwerdeführerin nicht aus, denn diesfalls würde sich die Steuerpflicht des gemeinsamen (Sub)unternehmens nach Art. 10 MWSTG beurteilen und wäre das Verhältnis zwischen den drei Unternehmen gesondert zu betrachten (wie es z.B. bei Unkostengemeinschaften von Anwälten der Fall wäre; zur Einheit des Unternehmens vgl. auch: Urteil des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 7.1). Eine Gruppenbesteuerung wäre diesfalls obsolet.

Nach der Auffassung der Beschwerdeführerin bildet die MWST-Gruppe nach Art. 13 MWSTG ein einziges Steuersubjekt, weshalb eine Gesamtbetrachtung zumindest für die Vorsteuer durch die Bestimmung gedeckt sei. Die Beschwerdeführerin lässt hierbei jedoch ausser Acht, dass nach Art. 21 Abs. 2 MWSTV jeder Unternehmensträger eigenständig zu betrachten bleibt (E. 3.5.3). Eine Zusammenrechnung ist insoweit ausgeschlossen. Damit steht im Einklang, dass mit Art. 13 MWSTG eine spezielle Norm für die Gruppenbesteuerung geschaffen wurde, welche sich gerade durch die separate Betrachtung der einzelnen Gruppenmitglieder auszeichnet und sich dadurch von der allgemeinen Regelung gemäss Art. 10 MWSTG unterscheidet.

Die Beschwerdeführerin hält weiter dafür, dass Art. 13 MWSTG die Gleichstellung einer Konzernstruktur mit einer Stammhausstruktur bezwecke. Nach ihrer Darstellung werden bei den Stammhäusern intern von Abteilung zu Abteilung erbrachte Leistungen nicht besteuert und es falle so zwischen den Abteilungen auch keine Vorsteuer an. Bei den Stammhäusern komme es dann - und hierbei lediglich mit Bezug auf die Eingangsleistungen - zu einer Korrektur, wenn eine Abteilung eine steuerbare Leistung an eine andere Abteilung erbringe, welche diese Leistung dann für eine von der MWST ausgenommene Ausgangsleistung des Unternehmens verwende. Bei Konzernen erleide aber die die Leistung empfangende Gesellschaft stets eine definitive Kostenbelastung, weil ihr aufgrund der von der MWST ausgenommenen Ausgangsleistung kein Vorsteuerabzugsrecht zustehe.

Diese Überlegungen der Beschwerdeführerin sind insoweit zutreffend als sie den Fokus darauflegen, wofür die vorsteuerbelasteten Leistungen verwendet werden. Sie lassen aber unbeachtet, dass im hier zu beurteilenden Fall auch Subventionen vereinnahmt wurden, denen in der vorliegenden Konstellation rechnerisch grundsätzlich die gleiche Wirkung zukommt wie den von der Steuer ausgenommenen Aussenumsätzen. Mit anderen Worten liegt rechnerisch die gleiche Situation vor, wie bei der von der Beschwerdeführerin angerufenen «Stammhausstruktur», bei welcher steuerausgenommene Aussenleistungen erbracht werden, und ist eine Vorsteuerabzugskorrektur bzw. eine -kürzung vorzunehmen. Eine Zusammenrechnung der Umsätze würde die aufgrund der erhaltenen Subventionen vorzunehmende Vorsteuerabzugskürzung verwässern.

4.3.4.3 Im nächsten Schritt ist auf die Vorsteuerabzugskorrektur wegen gemischter Verwendung einzugehen.

Die Beschwerdeführerin will die Korrektur letztlich gestützt auf eigene Berechnungen vornehmen (vgl. E. 3.4.5.5). Sie hat hierbei den Sachverhalt umfassend dargelegt und mit zahlreichen Dokumenten belegt (E. 3.4.5.5). Ihre Berechnungen finden sich in Rz. 78, Rz. 99 und ansatzweise in Rz. 101 der Beschwerdeschrift vom 14. Oktober 2020. Uneins sind sich die Parteien jedoch über die Frage, ob die gewählte Methode der Zusammenrechnung aller Aussenumsätze auch sachgerecht ist.

Beide Gruppenmitglieder bezwecken gemäss Handelsregisterauszug den B._______-Betrieb, indessen beschränkt sich C._______ faktisch auf die Instandsetzung und -haltung sowie die Vermietung des C._______-Gebäudes, wobei sie die Instandhaltung an B._______ ausgelagert hat. Demgegenüber betreibt die B._______ den B._______-Betrieb.

Die Beschwerdeführerin hat mit ihrer Struktur, mithin einer separaten Gesellschaft für die Immobilie und einer weiteren Gesellschaft für das Management des B._______-Betriebs, eine unternehmerische Entscheidung für eine getrennte Behandlung dieser Unternehmen und Betriebe getroffen. Es liegen somit verschiedene Unternehmungen bzw. Betriebe vor, nämlich auf Stufe der Muttergesellschaft ein Immobilienbetrieb und auf Stufe der Tochtergesellschaft der B.________-Betrieb.

Im Rahmen des Immobilienbetriebs der C._______ sind verschiedene Tätigkeiten denkbar. Allerdings handelt es sich bei der Instandsetzung und -haltung nicht um eine geschäftliche Tätigkeit der C._______ an sich, weil diese Leistungen die eigene Liegenschaft betreffen. Mithin liegt insoweit eine Vorleistung vor, welche die Vermietungstätigkeit der C._______ erst ermöglicht.

Im Rahmen des B._______-Betriebes der B._______ sind ebenfalls verschiedene Tätigkeiten denkbar. Schon naturgemäss unterscheiden sich diese Tätigkeiten grundlegend von jenen eines Immobilienbetriebes. Demgegenüber erbringt B._______ zusätzlich die Instandhaltungs- bzw. Wartungsarbeiten gegenüber C._______ im Rahmen eines Auftragsverhältnisses und stellen diese Arbeiten bei ihr somit eine geschäftliche Tätigkeit dar.

Die vorsteuerbelasteten Leistungen der beiden Gesellschaften, sind daher schon naturgemäss verschiedenen Tätigkeitsbereichen zuzuordnen, es sind daher verschiedene Töpfe gegeben (vgl. E. 3.4.5.3). Infolgedessen ist entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin von einer konsolidierten Umsatzbetrachtung abzusehen.

4.3.4.4 Auf die Frage nach der Vorsteuerabzugskürzung wegen des Erhalts von Subventionen ist im nächsten Schritt einzugehen.

Die Vorinstanz nimmt eine Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV vor. Ihrer Ansicht nach übt die C._______ nur eine geschäftliche Tätigkeit aus, weshalb die Subventionen letztlich ihrem gesamten Betrieb zu Gute komme und damit im Ergebnis zu einer Kürzung nach Art. 75 Abs. 3 MWST führe. Mit der Kürzung gemäss Art. 75 Abs. 2 MWSTV werde die Beschwerdeführerin gleich behandelt wie eine steuerpflichtige Person, welche aus einem einzigen Unternehmensträger bestehe und sowohl über einen subventionierten als auch über einen nicht subventionierten Tätigkeitsbereich verfüge.

Die Beschwerdeführerin will jedoch die Vorsteuern - wie bereits bei der Vorsteuerabzugskorrektur wegen gemischter Verwendung (E. 4.3.4.3) - ebenfalls aufgrund einer Gesamtbetrachtung kürzen, zumal die D._______ C._______ und B._______ als Subventionseinheit betrachten würde.

Das Bundesverwaltungsgericht sieht aus folgenden Überlegungen eine Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 75 Abs. 2 MWSTV (i.S. der «2. Fallkonstellation», E. 3.4.6) als sachgerecht an: C._______ bewirtschaftet im Wesentlichen ihr eigenes Gebäude. Der B._______-Betrieb wird durch B._______ besorgt. Damit unterscheiden sich die geschäftlichen Tätigkeitsbereiche der beiden Gruppenmitglieder grundlegend. Im Bereich der von C._______ an B._______ ausgelagerten Tätigkeiten scheint auf den ersten Blick eine Gemeinsamkeit vorzuliegen. Auf den Zweiten Blick ist dies jedoch auch hier nicht der Fall. Aus der Sicht der C._______ stellt die Instandhaltung des C._______-Gebäudes - wie erwähnt - eine Grundlage für die Vermietungstätigkeit und damit quasi eine «Eigenleistung» dar, während B._______ das Gebäude nicht für sich selbst Instand hält, sondern für C._______ und damit im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit mit «Kunden» tätig ist. Der B._______-Betrieb wird - soweit ersichtlich - von B._______ im eigenen Interesse besorgt.

Es ist in dieser Konstellation nicht ersichtlich, dass die von B._______ bezogenen vorsteuerbelasteten Leistungen nicht nur für deren eigenen geschäftlichen Tätigkeiten, sondern ebenso für diejenigen der C._______ verwendet werden. Umgekehrt ist auch nicht ersichtlich, dass die von C._______ bezogenen vorsteuerbelasteten Leistungen nicht nur für die eigenen geschäftlichen Tätigkeiten Letzterer, sondern ebenso für diejenigen der B._______ verwendet werden. Analoge Überlegung gelten auch für die Finanzierung dieser Tätigkeitsbereiche mittels Subventionen.

Die von D._______ in den Jahren 2015 und 2016 ausgerichteten Subventionen werden gemäss Subventionsvertrag vom 1. Januar 2008 ausdrücklich C._______ ausgerichtet. Gemäss diesem Subventionsvertrag sind sie jedoch nicht nur für die Instandsetzung und die Instandhaltung des C._______-Gebäudes bestimmt, sondern sie enthalten auch einen jährlichen Betriebsbeitrag zur Erreichung der im Leitbild des B._______-Betriebes verfolgten Ziele. Letzterer Subventionsanteil stellt für die C._______ wirtschaftlich betrachtet ein Ertragsersatz dar. Insoweit wird mit den vorliegenden Subventionen nicht nur die Immobilie der C._______ finanziert, sondern auch die eingeschränkte Vermietung dieser Immobilie durch die C._______. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, die Subventionen allein C._______ zuzurechnen und die Vorsteuerabzugskürzung gemäss Art. 75 Abs. 2 MWSTV vorzunehmen. Eine Gesamtbetrachtung - wie sie die Beschwerdeführerin anstrebt - ist unter diesem Gesichtspunkt nicht angezeigt.

4.4

4.4.1 Die Beschwerdeführerin beantragt eventualiter, dass die von ihr jährlich vereinnahmten Subventionen als objektbezogen zu betrachten seien. Entsprechend unterscheidet die Beschwerdeführerin zwischen Aufwendungen und Investitionen für das C._______-Gebäude und den allgemeinen Kosten. Für Erstere ist ihrer Ansicht nach der Vorsteuerabzug vollumfänglich zu verweigern. Für Letztere hat die Kürzung nach ihrer Auffassung gemäss einem Umsatzschlüssel zu erfolgen, den sie jedoch wiederum abweichend von der Vorinstanz kalkuliert.

4.4.2 Das Bundesverwaltungsgericht hält hierzu fest, dass die Tätigkeit der Beschwerdeführerin vorab in der Bewirtschaftung ihrer einzigen Immobilie, dem C._______-Gebäude, besteht. Sie verfügt damit über einen Immobilienbetrieb. Damit einhergehend erzielt die Beschwerdeführerin einen ausgenommenen Umsatz aus der Überlassung des C._______-Gebäudes an ihre Tochterunternehmung in der Höhe von Fr. 500'000.-. Diese Einkünfte aus der Vermietung sind ohne Weiteres dem Immobilienbetrieb zuzurechnen. Ferner erzielt die Beschwerdeführerin jährlich einen ausgenommenen Umsatz aus der Überlassung der (Beschrieb) im Betrag von Fr. 300'000.- sowie in den Jahren 2015 bis 2016 steuerbare Umsätze, welche in den Akten unter der Bezeichnung (Bezeichnung) geführt werden. Auch diese Umsätze sind dem Immobilienbetrieb zuzurechnen (vgl. hierzu auch: Urteil des BVGer A-460/2019 vom 9. März 2020 E. 10.2.3 [insoweit bestätigt durch Urteil des BGer 2C_356/2020 vom 21. Oktober 2020 E. 10, insbesondere E. 10.2]).

Die von D._______ ausgerichteten Subventionen sind nach einlässlicher Darlegung der Vorinstanz und - wie vorstehend ausgeführt - nicht nur für die Instandsetzung bzw. -haltung des C._______-Gebäudes bestimmt, sondern enthalten auch einen Ertragsersatzanteil. Demzufolge kann mit Bezug auf die laufenden Beiträge der D._______ etc. nicht von objektbezogenen Subventionen ausgegangen werden, sondern liegen vielmehr Subventionen vor, die einerseits dem Objekt zuzurechnen sind, andererseits aber auch zur Deckung von Mindereinnahmen aus der Immobilienbewirtschaftung durch die Beschwerdeführerin dienen. Eine objektmässige Kürzung der Vorsteuern ist damit ausgeschlossen.

4.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass sämtliche Anträge und Einwände der Beschwerdeführerin zu verwerfen sind. Demzufolge ist auch die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen.

5.
Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf CHF 5'000.- festzusetzen sind, der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Monique Schnell Luchsinger

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Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 46 Mise en oeuvre du droit fédéral - 1 Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
¹	Les cantons mettent en oeuvre le droit fédéral conformément à la Constitution et à la loi.
²	La Confédération et les cantons peuvent convenir d'objectifs que les cantons réalisent lors de la mise en oeuvre du droit fédéral; à cette fin, ils mettent en place des programmes soutenus financièrement par la Confédération.10
³	La Confédération laisse aux cantons une marge de manoeuvre aussi large que possible en tenant compte de leurs particularités.11

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.70
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.71

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 29 Exclusion du droit à la déduction de l'impôt préalable - 1 Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
¹	Les prestations et l'importation de biens affectés à la fourniture de prestations exclues du champ de l'impôt ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable si l'assujetti n'a pas opté pour leur imposition.
^1bis	La déduction de l'impôt préalable peut être opérée pour les prestations fournies à l'étranger dans une mesure équivalente à celle qui aurait été opérée, si ces prestations avaient été fournies sur le territoire suisse et si l'assujetti avait pu opter pour leur imposition en vertu de l'art. 22.73
²	En dérogation à l'al. 1, l'acquisition, la détention et l'aliénation de participations ainsi que les restructurations au sens des art. 19 ou 61 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD74 donnent droit à la déduction de l'impôt préalable dans le cadre de l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable.
³	Les participations sont des parts du capital d'autres sociétés qui sont détenues à titre de placement durable et permettent d'exercer une influence déterminante. Toute part de 10 % au moins du capital est considérée comme participation.
⁴	Pour déterminer l'impôt préalable déductible, les sociétés holding peuvent prendre en compte l'activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable des entreprises qu'elles détiennent.75

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 32 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - 1 Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
¹	Si les conditions de la déduction de l'impôt préalable sont remplies ultérieurement (dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable), la déduction de l'impôt préalable peut être opérée sur la période de décompte au cours de laquelle les conditions ont été remplies. L'impôt préalable, y compris les parts de cet impôt corrigées à titre de prestation à soi-même, peut être déduit s'il ne l'a pas déjà été.
²	Si le bien ou la prestation de services ont été utilisés pendant la période comprise entre la réception de la prestation ou le moment de l'importation et la réalisation des conditions de la déduction de l'impôt préalable, le montant à déduire se calcule sur leur valeur résiduelle. Pour calculer la valeur résiduelle, le montant de l'impôt préalable est réduit linéairement de un cinquième par année écoulée pour les biens mobiliers et les prestations de services, et de un vingtième par année écoulée pour les biens immobiliers. La façon dont l'amortissement est comptabilisé ne joue aucun rôle. Dans les cas fondés, le Conseil fédéral peut prévoir des dérogations aux règles relatives à l'amortissement.
³	Si un bien n'est utilisé que temporairement pour une activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, l'assujetti peut faire valoir, à titre d'impôt préalable, l'impôt qui grèverait la location facturée à un tiers indépendant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 165 Dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable - (art. 32 LTVA)
^a	aux éléments qui ne constituent pas des contre-prestations (art. 18, al. 2, LTVA) et qui n'entraînent plus, dès l'entrée en vigueur du nouveau droit selon l'art. 33, al. 1, LTVA, une réduction de la déduction de l'impôt préalable;
^b	aux propres prestations imposées dans le cadre des prestations à soi-même dans le domaine de la construction conformément à l'art. 9, al. 2, de la loi du 2 septembre 1999 sur la TVA163.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 30 Double affectation - 1 L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
¹	L'assujetti qui utilise des biens, des parties de biens ou des services en partie hors de son activité entrepreneuriale ou qui, dans le cadre de son activité entrepreneuriale, les utilise à la fois pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable et pour des prestations n'y donnant pas droit doit corriger le montant de l'impôt préalable en proportion de l'utilisation qui en est faite.
²	Si la prestation préalable est utilisée de manière prépondérante dans le cadre de l'activité entrepreneuriale pour des prestations donnant droit à la déduction de l'impôt préalable, celui-ci peut être déduit dans sa totalité et corrigé à la fin de la période fiscale (art. 31).

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 68 Choix de la méthode - (art. 30 LTVA)
¹	L'assujetti peut choisir une ou plusieurs méthodes pour calculer la correction de la déduction de l'impôt préalable, pour autant que cela conduise à un résultat correct.
²	Est considérée comme appropriée toute application d'une ou de plusieurs méthodes qui tient compte du principe de l'économie de la perception, est compréhensible sous l'aspect économique et répartit l'impôt préalable conformément à l'utilisation pour une activité déterminée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 65 Méthodes de calcul de la correction - (art. 30 LTVA)
^a	en fonction de l'affectation effective;
^b	en s'appuyant sur une méthode forfaitaire dont les forfaits ont été fixés par l'AFC;
^c	sur la base de calculs propres.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 75 - 1 Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
¹	Il ne faut procéder à aucune réduction de la déduction de l'impôt préalable dans la mesure où les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont imputables à un domaine d'activité pour lequel il n'y a pas d'impôt préalable ou qui ne donne pas droit à la déduction de l'impôt préalable.
²	Si les éléments visés à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA peuvent être imputés à un domaine d'activité déterminé, seul l'impôt préalable sur les dépenses pour ce domaine d'activité doit être réduit.
³	Si les fonds éléments à l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA sont versés pour couvrir un déficit d'exploitation, l'impôt préalable doit être réduit globalement en fonction du rapport entre ces éléments et le chiffre d'affaires total, sans taxe sur la valeur ajoutée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 13 Imposition de groupe - 1 Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
¹	Les entités ayant leur siège ou un établissement stable sur le territoire de la Confédération qui sont réunies sous une direction unique peuvent demander à être traitées comme un seul sujet fiscal (groupe d'imposition). Les entités qui n'exploitent pas d'entreprise ainsi que les personnes physiques peuvent faire partie d'un groupe.
²	Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. L'assujetti peut y mettre un terme pour la fin d'une période fiscale.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 21 Exigences comptables et administratives - (art. 13 LTVA)
¹	Les membres doivent clore leurs comptes pour la même date; font exception les sociétés holding si elles présentent une autre date de clôture du bilan pour des raisons d'établissement des comptes.
²	Chaque membre du groupe doit établir un décompte interne de la TVA qui doit être consolidé avec le décompte du groupe TVA.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises115; ce numéro est enregistré.116
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 86 Paiement de l'impôt - 1 L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
¹	L'assujetti doit acquitter la créance fiscale née pendant une période de décompte dans les 60 jours qui suivent la fin de cette période.
²	Si l'assujetti ne fait aucun versement ou acquitte un montant manifestement trop bas, l'AFC engage après sommation une poursuite visant au recouvrement du montant provisoirement dû pour la période de décompte concernée. Si l'assujetti n'établit pas de décompte ou qu'il établit un décompte manifestement incomplet, l'AFC détermine, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, le montant provisoirement dû.
³	L'opposition formée par l'assujetti entraine l'ouverture de la procédure de mainlevée. La levée de l'opposition relève de la compétence de l'AFC dans le cadre d'une procédure de décision et d'une procédure de réclamation.
⁴	La décision relative à l'opposition peut faire l'objet d'une réclamation auprès de l'AFC dans les dix jours suivant sa notification. Sous réserve de l'al. 5, la décision sur réclamation est définitive.
⁵	Si l'AFC a déterminé le montant provisoirement dû sur la base de son pouvoir d'appréciation en vertu de l'al. 2, la décision sur réclamation peut faire l'objet d'un recours auprès du Tribunal administratif fédéral. Ce recours n'a pas d'effet suspensif, sauf si le tribunal l'ordonne à la suite d'une requête justifiée. Le Tribunal administratif fédéral statue en dernier ressort.
⁶	L'art. 85a de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP)151 n'est pas applicable.
⁷	Le recouvrement d'un montant d'impôt selon l'al. 2 n'affecte pas la fixation de la créance fiscale définitive, régie par les art. 72, 78 et 82. Si la créance fiscale n'est pas fixée en raison de l'inaction de l'assujetti, notamment parce que ce dernier ne corrige pas les erreurs conformément à l'art. 72 et ne requiert pas le prononcé d'une décision au sens de l'art. 82, les montants d'impôt déterminés par l'AFC selon l'al. 2 sont également considérés comme une créance fiscale dès l'échéance de la prescription du droit de taxation.152
⁸	L'assujetti peut fournir des sûretés au sens de l'art. 93, al. 7, en lieu et place du paiement de l'impôt.
⁹	Dès réception du paiement ou des sûretés, l'AFC retire la poursuite engagée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.