Urteilskopf

2010/6

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A-1668/2006 vom 16. November 2009


Regeste Deutsch

Mehrwertsteuer. Steuerbefreiung als mehrwertsteuerliche Subvention. Rechtsgleichheitsgebot.
Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG. Art. 26 Abs. 6 Bst. b

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 26 Prestations fournies à des personnes étroitement liées - (art. 18, al. 1, LTVA)

und Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994. Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999. Art. 8

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.

BV.
Die teilweise Steuerbefreiung der vom Bund konzessionierten Transportunternehmungen von der Mineralölsteuer (Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG) beziehungsweise (früher) vom Treibstoffzoll (Grundlagen E. 5) kann als Subvention im mehrwertsteuerlichen Sinn qualifiziert werden (E. 6.2-6.4).


Regeste en français

Taxe sur la valeur ajoutée. Exonération fiscale en tant que subvention au sens du droit de la taxe sur la valeur ajoutée. Egalité de traitement.
Art. 17 al. 3 Limpmin. Art. 26 al. 6 let. b et art. 30 al. 6 OTVA de 1994. Art. 38 al. 8 LTVA de 1999. Art. 8 Cst.
L'exonération fiscale partielle de l'impôt sur les huiles minérales (art. 17 al. 3 Limpmin) et des (anciens) droits de douane sur les carburants (fondements consid. 5) accordée aux entreprises de transport concessionnaires de la Confédération peut être qualifiée de subvention au sens du droit de la taxe sur la valeur ajoutée (consid. 6.2-6.4).


Regesto in italiano

Imposta sul valore aggiunto. Esenzione fiscale quale sussidio ai sensi del diritto relativo all'imposta sul valore aggiunto. Principio dell'uguaglianza di trattamento.
Art. 17 cpv. 3 LIOm. Art. 26 cpv. 6 lett. b e art. 30 cpv. 6 OIVA del 1994. Art. 38 cpv. 8 LIVA del 1999. Art. 8 Cost.
L'esenzione fiscale parziale delle imprese di trasporto concessionarie della Confederazione dall'imposta sugli oli minerali (art. 17 cpv. 3 LIOm) e dai (precedenti) dazi sui carburanti (basi consid. 5) può essere qualificata come sussidio ai sensi del diritto relativo all'imposta sul valore aggiunto (consid. 6.2-6.4).


Sachverhalt

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) nahm bei der X., einer konzessionierten Transportunternehmung (KTU), eine Nachbelastung aufgrund einer Vorsteuerkürzung wegen in den Jahren 1996 bis 1998 erhaltener Treibstoffzollrückerstattungen vor. Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2006 bestätigte sie diese Steuerforderung. Die Rückerstattungen von Treibstoffzöllen, Mineralölsteuern und Mineralölsteuerzuschlägen stellten eine Subvention im mehrwertsteuerlichen Sinn dar, welche eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung gemäss Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) nach sich zögen. Mit Beschwerde vom 23. November 2006 wurde im Wesentlichen geltend gemacht, die Rückerstattung der Mineralölsteuer könne nicht als Subvention qualifiziert werden und falle nicht unter Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994.
Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) weist die Beschwerde ab.


Aus den Erwägungen:

3.

3.1 Nach Art. 4

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 4 Livraison sur le territoire suisse à partir d'un dépôt sur le territoire suisse d'un bien provenant de l'étranger - (art. 7, al. 1, LTVA)

MWSTV von 1994 unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1 mit Hinweisen; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 18. November 2002 veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung beziehungsweise ein direkter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; BGE 126 II 443 E. 6a mit Hinweisen; Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1; Urteil des BGer vom 30. April 2004 veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1).

3.2 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 26 Prestations fournies à des personnes étroitement liées - (art. 18, al. 1, LTVA)

MWSTV von 1994 nicht zum Entgelt. Diese fliessen nicht in die Bemessungsgrundlage ein und unterliegen der Steuer nicht (gleiche Regelung in Art. 33 Abs. 6 Bst. b

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.

des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG von 1999, AS 2000 1325]).

3.2.1 Nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Das BGer hat die Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung bestätigt (BGE 126 II 443 E. 6b und c mit Hinweisen, siehe auch BGE 132 II 353 E. 4.3, 7.1; Urteil des BGer 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2, 7.1). Ebenfalls wurde sie mit Art. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:

8 Abs. 8 MWSTG von 1999 ins Gesetz aufgenommen. Dies trotz der Kritik an dieser Regelung, welche als systemwidrig betrachtet wird, weil ein Vorgang, der mangels Entgeltlichkeit nicht im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, aus verfassungsrechtlichen und steuertechnischen Gründen keine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben dürfte (ausführlich: Entscheid der SRK 2000-142 vom 14. Juni 2001 E. 2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 247 ff.; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 ff. zu Art. 38 Abs. 8 mit Hinweisen; vgl. auch Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008, BBl 2008
6979; ferner Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2).

3.2.2 Die MWSTV von 1994 (und das MWSTG von 1999) definieren den Begriff Subvention nicht. Das BGer umschreibt Subventionen (im Sinn von Art. 26 Abs. 6 Bst. b

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 26 Prestations fournies à des personnes étroitement liées - (art. 18, al. 1, LTVA)

MWSTV von 1994 wie auch Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994) allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führe. Zur Beantwortung der Frage, ob eine Subvention vorliegt, ist zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit im vorn (E. 3.1) umschriebenen Sinn gegeben ist. Subventionen sind Beiträge der öffentlichen Hand, die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Der Subventionsgeber will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen, das zur Erreichung eines bestimmten Zieles als geeignet erscheint; diese Zielsetzung muss im öffentlichen Interesse liegen und wird mit der Subventionierung zu verwirklichen versucht. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung erfolgt die Subventionierung aber ohne Gegenleistung (BGE 126 II 443 E. 6; Urteil des BGer vom 30. September 2003 veröffentlicht in ASA 74 523 E. 2.2, Urteil des BGer vom 11. Februar 2002 veröffentlicht in
ASA 73 147 E. 1.2, Urteil des BGer vom 1. September 2005 veröffentlicht in ASA 76 248 E. 2.3, Urteil des BGer vom 25. August 2000 veröffentlicht in ASA 71 157 E. 6; Urteil des BGer 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2, 3.3; Urteil des BGer vom 7. Mai 2008 veröffentlicht in ASA 78 174 E. 3.1; ausführlich und statt vieler: Urteil des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2, Urteil des BVGer A-6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4; vgl. auch Art. 8 Abs. 1 und 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 [MWSTGV von 2000, AS 2000 1347]).

3.2.3 Eine Subvention kann in verschiedenen Formen ausgerichtet werden: Geldleistung, unverzinsliches Darlehen, Erlass einer Forderung (Schuldnachlass), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen oder Sachleistungen, Defizitdeckung (Deckungsbeiträge), Verrechnung, Rabatt usw. Eine Subvention kann insbesondere im ganzen oder teilweisen Verzicht des Subventionsgebers auf eine ihm vom Subventionsempfänger geschuldete Leistung liegen (Urteil des BGer 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.3; Entscheid der SRK 2001-119 vom 8. Oktober 2002 E. 3b/ee [bestätigt durch genanntes Urteil des BGer], Entscheid der SRK vom 28. Oktober 2004 veröffentlicht in VPB 69.41 E. 3; vgl. auch Urteil des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 3.1.2; Urteil des BGer 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008 veröffentlicht in ASA 78 174 E. 5; Merkblatt Nr. 15 zum MWSTG Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand [nachfolgend: MB Subventionen] Ziff. 2; vgl. ferner auch die Aufzählung in Art. 3 Abs. 1

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
1	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
2	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

Satz 2 des Subventionsgesetzes vom 5. Oktober 1990 [SuG, SR 616.1]). Gemeinsam ist diesen Vorgängen, dass damit dem Subventionsempfänger ein geldwerter Vorteil zugewendet wird, was Voraussetzung einer Subvention ist (vgl. etwa zum allgemeinen,
verwaltungsrechtlichen Subventionsbegriff: Art. 3 Abs. 1

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 3 Définitions - 1 Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
1	Sont des aides financières (aides) les avantages monnayables accordés à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale aux fins d'assurer ou de promouvoir la réalisation d'une tâche que l'allocataire a décidé d'assumer. Les avantages monnayables peuvent prendre notamment les formes suivantes: prestations pécuniaires à fonds perdu, conditions préférentielles consenties lors de prêts, cautionnements ainsi que prestations en nature et services accordés à titre gracieux ou à des conditions avantageuses.
2	Sont des indemnités les prestations accordées à des bénéficiaires étrangers à l'administration fédérale et destinées à atténuer ou à compenser les charges financières découlant de l'accomplissement:
a	de tâches prescrites par le droit fédéral;
b	de tâches de droit public déléguées par la Confédération.

SuG und FABIAN HUMBEL, Subventionsbetrug, Zürich 2008, S. 14 mit Hinweisen).

3.2.4 Gemäss einer Praxismitteilung vom 11. März 2003 der ESTV können grundsätzlich auch « Vergünstigungen » im Sinn von subjektiven Steuerbefreiungen oder erleichterter beziehungsweise privilegierter Besteuerung Subventionen nach Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999 darstellen. In Bezug auf Privilegien bei den direkten Steuern sieht die ESTV laut dieser Praxismitteilung aber davon ab, von den Unternehmen eine Vorsteuerkürzung zu verlangen. Es sei nämlich in diesen Fällen oft äussert schwierig, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (vgl. hierzu auch das seit Anfang 2008 geltende MB Subventionen Ziff. 7). Demnach qualifiziert die ESTV Steuererleichterungen im Prinzip als Subventionen nach Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999, nimmt aber betreffend die direkten Steuern aus Praktikabilitätsgründen keine Vorsteuerkürzung vor (siehe auch ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 345). Auch die Mineralölsteuerrückerstattung im Speziellen wird explizit als Subvention mit der Folge der Vorsteuerkürzung bezeichnet (Branchenbroschüre Nr. 10 KTU zum MWSTG [nachfolgend: BB KTU] Ziff. 8.15 [Fassung gültig bis Ende 2007] bzw. Ziff. 8.16 [Fassung ab 2008]).

4.

4.1 Der Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 [aBV, AS 1 1] und Art. 8

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.

der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Das Gebot der Rechtsgleichheit in der Rechtsanwendung verlangt von den rechtsanwendenden Behörden, zwei tatsächlich gleiche beziehungsweise gleichgelagerte Situationen in gleicher Weise zu behandeln, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtfertige eine unterschiedliche Behandlung (BGE 125 I 161 E. 3a, BGE 123 I 1 E. 6a mit Hinweis; vgl. auch Urteil des BGer 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2). Sofern ein Rechtssatz durch das Verwenden unbestimmter Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermessen einen Spielraum offen lässt (und damit nicht schon der Rechtssatz die Rechtsgleichheit gewährleistet), hat die rechtsanwendende Behörde davon in allen gleich gelagerten Fällen gleichen Gebrauch zu machen und eine einheitliche Praxis zu bilden (hierzu und zum Ganzen: GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Kommentar, Zürich 2007, N. 12 zu
Art. 8 mit Hinweis; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 507 mit Hinweisen).

4.2 Spezifisch für das Mehrwertsteuerrecht wird sodann aus dem Gleichbehandlungsprinzip sowie dem Grundsatz der Wettbewerbs- beziehungsweise der Steuerneutralität gefolgert, dass die Steuer Unternehmungen, die vergleichbare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln beziehungsweise Endverbraucher für vergleichbare Leistungen bei gleichen Preisen mit einer gleich hohen Mehrwertsteuer zu belasten hat (RIEDO, a. a. O., S. 50 ff., 94 mit Hinweis; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, S. 20; XAVIER OBERSON, mwst.com, Rz. 21 zu Art. 1; ferner CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a. a. O., Rz. 63, 67). Der verfassungsmässige Anspruch auf Wettbewerbsneutralität, auf welchen sich die Steuerpflichtigen berufen können und welcher sich aus den verfassungsmässigen Rechten der Rechtsgleichheit (Art. 4

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 4 Langues nationales - Les langues nationales sont l'allemand, le français, l'italien et le romanche.

aBV resp. Art. 8

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.

BV) und der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (Art. 31

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 31 Privation de liberté - 1 Nul ne peut être privé de sa liberté si ce n'est dans les cas prévus par la loi et selon les formes qu'elle prescrit.

aBV resp. Art. 27

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie.

und Art. 94

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.

BV) ergibt, beschränkt sich allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: BGE 125 I 431 E. 4b/aa, BGE 123 II 401 E. 11, BGE 123 II 35 E. 10; ausführlich: Entscheid der SRK 2004-001 vom 6. Januar 2005 E. 3f mit Hinweisen; zum Ganzen:
BVGE 2007/23 E. 2.2).

5.

5.1 Gestützt auf Art. 131

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 131 * - 1 La Confédération peut percevoir un impôt à la consommation spécial sur les marchandises suivantes:
a	une surtaxe sur l'impôt à la consommation prélevé sur les carburants, à l'exception des carburants d'aviation;
b	une redevance pour l'utilisation d'autres moyens de propulsion que les carburants prévus à l'al. 1, let. e, dans les véhicules automobiles.111
c	bière;
d	automobiles et leurs composantes;
e	pétrole, autres huiles minérales, gaz naturel, produits résultant de leur raffinage et carburants.

BV sieht Art. 1

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 1 Principe - La Confédération prélève:
a	un impôt sur les huiles minérales grevant l'huile de pétrole, les autres huiles minérales, le gaz de pétrole et les produits résultant de leur transformation ainsi que les carburants;
b	une surtaxe sur les huiles minérales, grevant les carburants.

des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.61) die Erhebung der Mineralölsteuer und des Mineralölsteuerzuschlags unter anderem auf Treibstoffen vor. Steuerobjekt bildet die Herstellung oder Gewinnung von der Steuer unterstellten Waren im Inland und deren Einfuhr ins Inland (Art. 3 Abs. 1

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 3 Objet de l'impôt - 1 Sont soumises à l'impôt:
1	Sont soumises à l'impôt:
a	la fabrication et l'extraction sur le territoire suisse des marchandises définies à l'art. 1 et à l'art. 2, al. 1 et 2;
b	l'importation de telles marchandises sur le territoire suisse.
2	Le territoire suisse comprend le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères, sans les enclaves douanières suisses.

MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind die Importeure, die zugelassenen Lagerinhaber, Personen, die versteuerte Waren zu Zwecken abgeben, verwenden oder verwenden lassen, die einem höheren Steuersatz unterliegen, sowie Personen, die unversteuerte Waren abgeben, verwenden oder verwenden lassen (Art. 9 Bst. a

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 9 Personnes assujetties à l'impôt - Sont assujettis à l'impôt:
a	les importateurs;
b	les entrepositaires agréés;
c	les personnes qui cèdent des marchandises imposées, qui les utilisent ou qui les font utiliser à des usages soumis à un taux plus élevé;
d	les personnes qui cèdent, utilisent ou font utiliser des marchandises non imposées.

-d MinöStG). Die Steuerforderung entsteht mit der Überführung der Waren in den freien Verkehr, bei der Einfuhr etwa mit Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr, bei Herstellung/Gewinnung im Inland mit der Herstellung oder bei Waren in zugelassenen Lagern, wenn sie dieses verlassen (Art. 4 Abs. 1

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 4 Naissance de la créance fiscale - 1 La créance fiscale naît par la mise à la consommation. Est réputé mise à la consommation:
1	La créance fiscale naît par la mise à la consommation. Est réputé mise à la consommation:
a	pour les marchandises importées: le moment de leur mise en libre pratique douanière;
b	pour les marchandises placées en entrepôts agréés (art. 27 à 32): le moment où la marchandise quitte l'entrepôt ou y est utilisée;
c	pour les marchandises sortant d'un régime suspensif (art. 32): le moment défini à la let. a ou à la let. b;
d	pour les marchandises fabriquées en dehors d'un entrepôt agréé: le moment de leur fabrication.
2	La créance fiscale naît en outre:
a	pour la différence d'impôt grevant des marchandises imposées qui sont cédées ou utilisées après coup à des fins soumises à un taux d'impôt plus élevé: au moment où elles sont cédées en vue de cette utilisation ou, si elles ne sont pas cédées, avant leur utilisation;
b	pour les marchandises exonérées de l'impôt qui sont cédées ou utilisées après coup à des fins soumises à l'impôt: au moment où elles sont cédées en vue de cette utilisation ou, si elles ne sont pas cédées, avant leur utilisation.

MinöStG).
Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG hält unter dem Titel « Steuerbegünstigungen » fest, dass die Treibstoffe, die durch KTU verwendet werden, ganz oder teilweise von der Steuer zu befreien sind. Alles Weitere wird nicht im Gesetz, sondern in Art. 49 ff

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 49 Nature et montant - 1 L'impôt est remboursé aux entreprises de transport concessionnaires; le montant du remboursement est calculé sur la base de la différence entre le taux normal et le taux réduit, et sur la base des quantités consommées.

. der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sowie in Art. 10b der Verordnung des EFD vom 28. November 1996 über die Steuerbegünstigungen und den Verzugszins bei der Mineralölsteuer (SR 641.612, nachfolgend: VO EFD) geregelt. Art. 49 Abs. 1

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 49 Nature et montant - 1 L'impôt est remboursé aux entreprises de transport concessionnaires; le montant du remboursement est calculé sur la base de la différence entre le taux normal et le taux réduit, et sur la base des quantités consommées.

MinöStV bestimmt, dass den KTU die Steuer zurückerstattet wird, wobei der Rückerstattungsbetrag aufgrund des Unterschiedes zwischen dem normalen und dem ermässigten Steuersatz sowie aufgrund der verbrauchten Mengen berechnet wird. Gemäss Art. 50

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 50 Conditions matérielles - 1 La personne bénéficiaire doit prouver les quantités de carburant qu'elle a utilisées à des fins bénéficiant de l'allégement fiscal; à cet effet, elle doit tenir des contrôles de la consommation.
a	l'état du compteur kilométrique ou du compteur d'heures de marche au début et à la fin de la période de remboursement;
b	le nombre de kilomètres parcourus ou d'heures de marche effectuées, avec mention séparée des fins donnant droit à l'allégement fiscal et des fins ne donnant pas droit à l'allégement fiscal;
c	les indications nécessaires à l'identification du véhicule, notamment le numéro de châssis ou le numéro de série.

MinöStV müssen die KTU die Verwendung des Treibstoffs für steuerbegünstigte Zwecke nachweisen (vgl. auch Art. 46 Abs. 2

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 46 - 1 Le bénéficiaire doit conserver pendant cinq ans toutes les pièces prouvant l'allégement fiscal et les présenter sur demande à l'autorité fiscale.

MinöStV). Gestützt auf Art. 49 Abs. 2

SR 641.611 Ordonnance du 20 novembre 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Oimpmin) Oimpmin Art. 49 Nature et montant - 1 L'impôt est remboursé aux entreprises de transport concessionnaires; le montant du remboursement est calculé sur la base de la différence entre le taux normal et le taux réduit, et sur la base des quantités consommées.

MinöStV wird im Anhang I der VO EFD der Umfang der Steuerbefreiung für den öffentlichen Verkehr festgelegt, nämlich ein ermässigter Steuersatz für die Mineralölsteuer und die Befreiung vom Mineralölsteuerzuschlag. In Art. 10a VO EFD wird zudem präzisiert, dass Waren, deren Verwendung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung
nicht bekannt ist, zum höheren Satz zu versteuern sind (Abs. 1) und bei Nachweis der steuerbegünstigten Verwendung die Differenz zwischen höherem und tieferem Satz zurückerstattet wird (Abs. 2).
Die teilweise Steuerbefreiung des von den KTU verwendeten Treibstoffs erfolgt also in jedem Fall über den Weg der Rückerstattung. Die Steuer ist von den nach Art. 9

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 9 Personnes assujetties à l'impôt - Sont assujettis à l'impôt:
a	les importateurs;
b	les entrepositaires agréés;
c	les personnes qui cèdent des marchandises imposées, qui les utilisent ou qui les font utiliser à des usages soumis à un taux plus élevé;
d	les personnes qui cèdent, utilisent ou font utiliser des marchandises non imposées.

MinöStG Steuerpflichtigen zum normalen Steuersatz zu entrichten, dies bei Entstehung der Steuerforderung, etwa anlässlich der Einfuhr. Die KTU sind in der Regel nicht steuerpflichtig, sondern ihnen wird die Steuer von den steuerpflichtigen Treibstofflieferanten überwälzt. Wenn die KTU nun die Treibstoffe für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, erhalten sie die Differenz zwischen der ihnen überwälzten Steuer (also der Steuer zum ordentlichen Satz) und dem für sie geltenden, günstigeren Satz zurück.

5.2 Für die Zeit vor Inkrafttreten des MinöStG am 1. Januar 1997 bestand eine entsprechende Regelung: Gestützt auf Art. 28 und Art. 36ter Abs. 2 aBV ist der Bund befugt, Einfuhr- und Ausfuhrzölle, insbesondere Treibstoffzölle und einen Zuschlag auf den Treibstoffzöllen zu erheben. Für die Verwendung von Treibstoffen durch KTU war ebenfalls eine Abgabebefreiung vorgesehen: Diese waren vom Treibstoffzoll teilweise und vom Treibstoffzollzuschlag ganz befreit. Die Befreiung erfolgte zudem gleichfalls über eine Rückerstattung (Art. 2 Abs. 2

SR 725.116.2 Loi fédérale du 22 mars 1985 concernant l'utilisation de l'impôt sur les huiles minérales à affectation obligatoire et des autres moyens affectés à la circulation routière et au trafic aérien (LUMin) LUMin Art. 2 Présentation d'un rapport - Le Conseil fédéral présente à l'Assemblée fédérale, en même temps que le budget et les comptes, un rapport sur l'utilisation des moyens visés à l'art. 1.

des Bundesgesetzes vom 22. März 1985 über die Verwendung der zweckgebundenen Mineralölsteuer [MinVG, SR 725.116.2; Fassung gemäss AS 1994 1634; ursprüngliche Fassung: AS 1985 834] und Anmerkung 3a zu Kapitel 27 des Zolltarifs [am 1. Januar 1995 in Kraft getretene Änderung: AS 1994 1634]; ausführlich hierzu auch Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] 1995-035 vom 1. September 1995 E. 3 und 4; Botschaft des Bundesrats zum Mineralölsteuergesetz vom 5. April 1995, BBl 1995 137 ff., S. 154, nachfolgend: Botschaft zum MinöStG).

6. Vorliegend steht der in den Jahren 1995 und 1996 erhobene Treibstoffzoll beziehungsweise die ab 1. Januar 1997 erhobene Mineralölsteuer (je plus Zuschlag) zur Debatte, welche steuerpflichtige Lieferanten der Beschwerdeführerin überwälzt haben und für welche sie bei der Zollverwaltung eine (teilweise) Rückerstattung im soeben in E. 5 umschriebenen Sinn geltend gemacht und erhalten hat (...). Für die Rückerstattung von Treibstoffzöllen beziehungsweise -zuschlägen und der Mineralölsteuer beziehungsweise -zuschlägen gilt für die im Folgenden zu prüfenden Fragen dasselbe; das System der Abgabebefreiung im Weg der Rückerstattung stimmt überein (E. 5.1 f.). Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG hat die bereits früher existierende Befreiung vom Treibstoffzoll übernommen (Botschaft zum MinöStG, BBl 1995 154). Der Einfachheit halber wird im Folgenden lediglich von der Rückerstattung der Mineralölsteuer die Rede sein, womit auch die Treibstoffzollrückerstattungen gemeint sind.
Die ESTV ist der Ansicht, in der Rückerstattung der Mineralölsteuer sei eine Subvention zu sehen, die eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 nach sich ziehe. Dies wird von der Beschwerdeführerin bestritten.

6.1 Offenkundig und unter den Parteien auch unbestritten ist, dass die Steuerbefreiung beziehungsweise die Zahlung des zurückerstatteten Betrags auf keinem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch beruht; diese wird nicht als Gegenleistung für eine mehrwertsteuerliche Leistung der Beschwerdeführerin gewährt. Es handelt sich mangels Leistungsaustauschs grundsätzlich um einen ausserhalb des Geltungsbereichs der Steuer liegenden Vorgang (E. 3.1). Zu entscheiden ist vorliegend einzig, ob eine Subvention oder ein Beitrag der öffentlichen Hand (im Folgenden wird nur von Subvention gesprochen, was beide Fälle umfasst) nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 gegeben ist und sich damit eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung rechtfertigt (vgl. E. 3.2.1).
Zu präzisieren ist vorgängig auch, dass eine allfällige Subvention genaugenommen nicht in der Rückerstattung der Steuern liegen würde, sondern vielmehr (bereits) in der Tatsache der Steuerbefreiung selbst. Bedingung einer Subvention ist die Zuwendung irgendeines geldwerten Vorteils (oben E. 3.2.3), was bei der Rückerstattung nicht gegeben ist; sie bewirkt (worauf auch die Beschwerdeführerin - insofern zu Recht - hinweist) keinen Zufluss beziehungsweise keinen geldwerten Vorteil, weil nur bereits Geleistetes zurückgezahlt wird. Zu prüfen ist also, ob die teilweise Steuerbefreiung als solches eine Subvention nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 darstellt.

6.2 Da dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 (wie auch von Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999) diesbezüglich nichts Spezielles zu entnehmen ist, ist die Frage anhand der bundesgerichtlichen Begriffsumschreibung zu beantworten. Danach ist neben der hier erfüllten Bedingung des fehlenden Leistungsaustauschs (soeben E. 6.1) Voraussetzung einer Subvention, dass damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes, im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten oder eine entsprechende Tätigkeit hervorgerufen, unterstützt oder gefördert wird (E. 3.2.2). Dies kann hier bejaht werden. Die KTU nehmen im Bereich des öffentlichen Verkehrs eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahr und die Steuerbefreiung wird zweifellos zur Förderung derselben gewährt. Der Wille zur Förderung einer im öffentlichen Interesse liegenden Tätigkeit ist auch den Materialien zur Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG zu entnehmen (Amtliches Bulletin der Bundesversammlung [AB] 1996 S 319 f.; AB 1996 N 880 ff.). Darauf weist auch die Tatsache hin, dass die Steuerrückerstattung in verschiedenen Voten als Subvention bezeichnet wurde (vgl. AB 1996 S 319 f. Votum Rosemarie Simmen, Niklaus Küchler, Kaspar Villiger; AB 1996 N 882 Votum Kaspar Villiger). Ferner wurde
hervorgehoben, dass die KTU als städtische und regionale Unternehmungen des öffentlichen Verkehrs auf diese « Zuschüsse bzw. Vergünstigungen » angewiesen seien (AB 1996 S 319 f., Votum Niklaus Küchler) und ein Verzicht auf die Rückerstattung (also die Steuerbefreiung) durch den Bund nur zu steigenden Defiziten der KTU und zu einer Verlagerung der Belastung auf die Trägergemeinden oder -kantone führen würde (zitiertes Votum Niklaus Küchler, AB 1996 N 880 f. Votum Andrea Hämmerle und Pascal Couchepin). Weiter wird auch im Subventionsbericht 2008 des Bundesrats vom 30. Mai 2008 (BBl 2008 6229, nachfolgend: Subventionsbericht 2008) festgehalten, bei den Steuervergünstigungen im Bereich der Mineralölsteuer (insbes. den Rückerstattungen) stehe unter anderem die Förderung des öffentlichen Verkehrs im Vordergrund (Subventionsbericht 2008, BBl 2008 6323). Die vorliegende Steuerbefreiung fällt damit unter die höchstrichterliche Definition der mehrwertsteuerlichen Subvention.

6.3 Die Beschwerdeführerin hält nun aber dafür, die Nichterhebung einer Steuer beziehungsweise eine Steuerbefreiung könne man ganz allgemein nicht als Subvention bezeichnen. Dem steht die Ansicht der ESTV im vorliegenden Verfahren sowie deren publizierte Praxis zum MWSTG gegenüber, wonach Steuererleichterungen generell und die Mineralölsteuerrückerstattung im Besonderen als Subventionen unter Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 (bzw. Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999) fielen (vorn E. 3.2.4).
Zu prüfen ist damit, ob es sich, obwohl die vorliegende Steuerbefreiung wie erläutert grundsätzlich unter den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff subsumiert werden kann, aus irgendeinem Grund rechtfertigt, diese dennoch nicht als Subvention nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 zu betrachten.

6.3.1 Zur Frage, ob Steuererleichterungen als Subventionen nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 (oder Art. 38 Abs. 8

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:

MWSTG von 1999) qualifiziert werden können, hat sich soweit ersichtlich bisher weder die Rechtsprechung noch die Lehre geäussert. Einzig in CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER (a. a. O., Rz. 345) wird die Frage aufgeworfen, aber nicht beantwortet, sondern nur auf die Praxis der ESTV verwiesen.

6.3.2 Sodann kann nicht entscheidend sein, ob eine Subvention direkt in Form einer Geldleistung oder - wie im Fall einer Steuererleichterung - indirekt in Form eines Verzichts beziehungsweise Erlasses gewährt wird. Massgeblich ist, dass ein geldwerter Vorteil zugewendet wird (vorn E. 3.2.3), was auch in der zweiten, und hier vorliegenden Konstellation gegeben ist: Ohne die Befreiungsvorschrift hätten die KTU die (ihnen überwälzte) Steuer zu tragen. Durch die Befreiung werden sie von dieser finanziellen Last befreit und mithin im Sinn eines geldwerten Vorteils begünstigt. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist folglich kein Grund ersichtlich, wieso (direkte) Subventionen im Sinn einer Geldzahlung und (indirekte) Subventionen über Steuerbefreiungen nicht die gleichen steuerlichen Konsequenzen zeitigen sollten.

6.3.3 Es rechtfertigt sich sodann ein Blick auf den Begriff der Subvention im allgemeinen öffentlichen Verwaltungsrecht:
In der Lehre wird die Einräumung von Steuererleichterungen (Verzicht des Staates auf Steuereinnahmen) im Allgemeinen als Subvention, genauer als Finanzhilfe, betrachtet (vgl. etwa RENÉ A. RHINOW/GERHARD SCHMID/GIOVANNI BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 Rz. 60 mit Hinweis auf § 30 Rz. 32 ff.; HUMBEL, a. a. O., S. 19 f.; BARBARA SCHAERER, Subventionen des Bundes zwischen Legalitätsprinzip und Finanzrecht, Chur/Zürich 1992, S. 50). Zu erwähnen ist auch Art. 7 Bst. g

SR 616.1 Loi fédérale du 5 octobre 1990 sur les aides financières et les indemnités (Loi sur les subventions, LSu) - Loi sur les subventions LSu Art. 7 Autres conditions - Les dispositions légales régissant les aides doivent prévoir que:
a	la tâche peut être menée à bien au moindre coût et avec le minimum de formalités administratives;
b	le montant de l'aide est fonction de l'intérêt de la Confédération ainsi que de l'intérêt des allocataires à sa réalisation;
c	l'allocataire est tenu de fournir de son côté une prestation propre correspondant à sa capacité économique;
d	l'allocataire tire pleinement parti de ses propres ressources et des autres sources de financement à sa disposition;
e	les aides sont fixées de manière globale ou forfaitaire, en tant que ce mode de calcul permet d'atteindre l'objectif visé et d'assurer l'accomplissement de la tâche de manière économique;
f	des aides de démarrage, de réaménagement ou de relais, limitées dans le temps, sont autant que possible prévues;
g	l'on renonce en principe aux aides sous forme d'allégements fiscaux;
h	l'on peut autant que possible prendre en compte les impératifs de la politique financière, notamment en subordonnant l'octroi des prestations au volume des crédits disponibles et en fixant des taux plafonds;
i	Les aides financières aux cantons peuvent être accordées dans le cadre de conventions-programmes et être fixées de manière globale ou forfaitaire.

SuG, wonach auf Finanzhilfen in Form von steuerlichen Vergünstigungen in der Regel zu verzichten sei, was impliziert, dass nach Ansicht des Gesetzgebers Steuererleichterungen Finanzhilfen sein können. Auch im Subventionsbericht 2008 (BBl 2008 6232, 6242, 6317 f.) wird festgestellt, der Bund könne Subventionen ausgabenseitig (Zahlungen an Dritte) oder einnahmenseitig, insbesondere in Form der Gewährung von Steuervergünstigungen, ausrichten. Im Anhang 3 des Subventionsberichts mit dem Titel « wichtigste Steuervergünstigungen im Überblick » ist die Befreiung von der Mineralölsteuer nach Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG explizit erwähnt und wird also auch unter die Subventionen subsumiert. Schliesslich wurde auch in verschiedenen Voten im Parlament diese
Steuerrückerstattung als Subvention bezeichnet (vorn E. 6.2; vgl. ferner die Bezeichnung der Rückerstattung des Treibstoffzolls als « indirekte Finanzhilfe » in BBl 1993 IV 316 [Botschaft über die Sanierungsmassnahmen 1993 für den Bundeshaushalt vom 4. Oktober 1993] und Hinweis darauf im Entscheid der ZRK 1995-035 vom 1. September 1995 E. 4a).
Diese Qualifikation von Steuererleichterungen und insbesondere der fraglichen teilweisen Befreiung der KTU von der Mineralölsteuer im allgemeinen Verwaltungsrecht ist zwar für das Mehrwertsteuerrecht nicht allein entscheidend, stützt aber das - gleichlautende - vorstehende Ergebnis.

6.4 Zusammenfassend ist aufgrund der bestehenden - offen und umfassend formulierten - gesetzlichen Regelung und der zugehörigen Rechtsprechung (E. 3.2.2) die fragliche teilweise Steuerbefreiung unter Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 zu subsumieren und es besteht kein Grund, diese anders als andere (insbes. direkte) Subventionen zu behandeln. Dass solche Steuererleichterungen zu Vorsteuerkürzungen führen, mag störend sein, liegt aber genaugenommen nicht an der vorgenommenen Qualifikation als Subvention, sondern an der Regelung in Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994, an welche sich das Bundesverwaltungsgericht angesichts der Rechtsprechung (E. 3.2.1) zu halten hat. Die ESTV geht demnach zu Recht von der Anwendbarkeit von Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 aus.

6.5 Sodann ist zu zwei Argumenten der ESTV Stellung zu nehmen:
Nicht entschieden werden muss hier, ob die fragliche Steuerbefreiung eine Finanzhilfe oder (wie die ESTV annimmt) eine Abgeltung im Sinn des SuG darstellt. Massgeblich ist, dass sie unter den Begriff der Subventionen nach Art. 30 Abs. 6

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 30 Transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation - (art. 18, al. 2, LTVA)
1	La transmission de fonds ne faisant pas partie de la contre-prestation en vertu de l'art. 18, al. 2, LTVA, notamment au sein de coopérations dans le domaine de la formation et de la recherche, n'est pas soumise à l'impôt.
2	La réduction de la déduction de l'impôt préalable conformément à l'art. 33, al. 2, LTVA est opérée auprès du dernier bénéficiaire.

MWSTV von 1994 fällt (betreffend die Abgeltungen vgl. Urteil des BGer vom 1. September 2005 veröffentlicht in ASA 76 248 E. 2.3; Urteil des BGer 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.2).
Für die Qualifikation als Subvention kann es auch nicht darauf ankommen, ob Art. 17 Abs. 3

SR 641.61 Loi du 21 juin 1996 sur l'imposition des huiles minérales (Limpmin) Limpmin Art. 17 Exonérations - 1 Sont exonérées de l'impôt:
1	Sont exonérées de l'impôt:
a	les marchandises exemptes de l'impôt en vertu d'accords internationaux;
b	les marchandises utilisées comme échantillons pour des analyses;
c	les marchandises dont il est prouvé qu'elles ont disparu avant la naissance de la créance fiscale pour cause de force majeure, par accident ou fausse manipulation;
d	l'énergie de production consommée par les raffineries de pétrole;
e	les pertes de fabrication dûment prouvées et survenues dans les raffineries de pétrole, ainsi que les gaz brûlés dans la torche;
f	les pertes par évaporation dûment établies et survenues dans des dépôts francs, pour autant qu'elles n'excèdent pas l'ampleur usuelle;
g	les marchandises livrées aux bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte19, destinées exclusivement à leur usage officiel;
h	les marchandises livrées aux personnes bénéficiaires d'exemptions fiscales visées à l'art. 2, al. 2, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte, destinées exclusivement à leur usage personnel.
1bis	Le Conseil fédéral règle les conditions de l'exonération des marchandises visées à l'al. 1, let. g et h; l'autorité fiscale règle la procédure.21
2	Le Conseil fédéral peut accorder l'exonération, partielle ou totale, de l'impôt pour les carburants:
a	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs engagés dans le trafic de ligne;
b	qui sont utilisés pour le ravitaillement d'aéronefs avant l'envol direct à destination de l'étranger;
c	qui sont importés dans le réservoir d'un véhicule ou dans un jerrycan de réserve;
d	qui sont obtenus dans des installations pilotes ou de démonstration à partir de matières premières renouvelables.
3	...22

MinöStG eine vollumfängliche oder, wie die ESTV betont, eine nur teilweise Steuerbefreiung gewährt. So geht die ESTV selbst gemäss publizierter Praxis bei Steuerbefreiungen wie auch -erleichterungen ganz allgemein von Subventionen aus und unterscheidet - zu Recht - nicht etwa in vollumfängliche und teilweise Befreiungen (vgl. E. 3.2.4 und die in der Praxismitteilung vom 11. März 2003 als Beispiel genannten Fälle).

6.6 Obwohl dies von der Beschwerdeführerin nicht thematisiert wird, rechtfertigt sich schliesslich ein Eingehen auf die in E. 3.2.4 dargestellte Praxis der ESTV und die damit einhergehende Gleichbehandlungsproblematik (...). Nach dieser Praxis betrachtet die ESTV zwar grundsätzlich alle Steuerbefreiungen als Subventionen, verzichtet aber aus Praktikabilitätsgründen bei Steuerbefreiungen im Rahmen der direkten Steuern - und folglich nicht in anderen Fällen - auf die Vorsteuerkürzung. Kein solcher Verzicht erfolgt insbesondere bei der Mineralölsteuer, welche im Übrigen eine indirekte Steuer ist (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 211; KLAUS A. VALLENDER, Schweizerisches Steuer-Lexikon, Bd. 2, 1999 S. 314).

6.6.1 Vorab ist zu erwähnen, dass nicht bekannt ist, ob die ESTV - wie e contrario aus der Verwaltungspraxis zu schliessen wäre - alle Steuervergünstigungen bei indirekten Steuern einer Vorsteuerkürzung unterwirft. Die ESTV rechtfertigt den Verzicht auf Vorsteuerkürzungen bei den direkten Steuern damit, dass es bei diesen schwierig sei, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (E. 3.2.4). Dies kann aber auch bei indirekten Steuern zutreffen. Die Bestimmung des Steuerbetrags, der aufgrund der Steuererleichterung nicht bezahlt zu werden braucht, ist primär dann einfach, wenn diese - was längst nicht bei allen Steuerbegünstigungen bei den direkten Steuern der Fall ist - über eine Rückerstattung erfolgt. Denkbar ist demnach, dass die ESTV betreffend die Frage der Vorsteuerkürzung nicht auf die Qualifikation als indirekte Steuer, sondern darauf abstellt, ob die Befreiung über eine Rückerstattung abgewickelt wird.

6.6.2 Die Ungleichbehandlung verschiedener Arten von Steuerbefreiungen bei der Vorsteuerkürzung je nach Art der Steuer oder nach dem soeben Gesagten je nach System, welches bei der Befreiung angewendet wird, könnte Art. 8

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.

BV (E. 4.1) tangieren.
Fraglich ist allerdings schon, ob eine Ungleichbehandlung von « Gleichem » gegeben ist, wenn ganz unterschiedliche Steuerbefreiungen von verschiedenen Steuern in Bezug auf die Vorsteuerkürzung nicht identisch behandelt werden. Entscheidend ist aber ohnehin, dass die unterschiedliche Behandlung auf sachlichen Gründen beruht. Wenn die Befreiung wie vorliegend über eine Rückerstattung erfolgt, kann die Höhe des Vermögensvorteils aus der steuerlichen Vergünstigung ohne Weiteres beziffert werden. Bei Befreiungen ohne Rückerstattungssystem hingegen wären hierzu komplizierte und aufwändige Berechnungen erforderlich. In dieser von der ESTV (E. 3.2.4) angeführten Begründung liegt - insbesondere vor dem Hintergrund der Erhebungswirtschaftlichkeit der Steuer (vgl. Art. 1 Abs. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.

MWSTG von 1999) - ein sachlicher Grund, um von einer Vorsteuerkürzung abzusehen. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit nicht erkennbar (E. 4.1). Ferner ist, da die Ungleichbehandlung verschiedene Arten von Steuern beziehungsweise Steuerbefreiungen betrifft, auch nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen für eine Verletzung der Wettbewerbsneutralität erfüllt wären (ungleiche Behandlung gleichartiger Leistungen bzw. direkter Konkurrenten, vgl. E. 4.2).
Insgesamt ist, jedenfalls im vorliegenden Fall, kein durch die Praxis der ESTV bewirkter Verstoss gegen ein verfassungsmässiges Recht, auf welches sich die Beschwerdeführerin mit Erfolg berufen könnte, zu sehen. Gewisse Zweifel bestehen zwar in Bezug auf das Abgrenzungskriterium, welches die ESTV genau anwendet (E. 6.6.1). Nachdem aber keine Anhaltspunkte auf allfällige Ungleichbehandlungen bestehen und sich die Beschwerdeführerin auf das Rechtsgleichheitsgebot gar nicht beruft, sind weitere Abklärungen diesbezüglich nicht erforderlich (...).