BVGE-2007-24 - 2007-04-20 - Cour I (infrastructure, environnement, redevances, personnel) - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995

Urteilskopf

2007/24

Auszug aus dem Urteil der Abteilung I i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
A-1347/2006 vom 20. April 2007

Regeste Deutsch

Mehrwertsteuer. Unterscheidung zwischen Gemeinwesen und übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts.
Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV.
Der Begriff « Gemeinwesen » in Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV ist nicht deckungsgleich mit « übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts » gemäss Satz 1. Die Pensionskassen für Geistliche und Angestellte sind keine Gemeinwesen im engeren Sinne von Satz 2 (E. 3.1-3.2). Die an sie erbrachten administrativen Leistungen der Beschwerdeführerin sind folglich nicht steuerbefreit (E. 3.3).

Regeste en français

Taxe sur la valeur ajoutée. Distinction entre les collectivités publiques et les autres institutions de droit public.
Art. 17 al. 4 deuxième phrase OTVA.
La notion de « collectivités publiques » présente à l'art. 17 al. 4 deuxième phrase OTVA n'est pas identique à celle « d'autres institutions de droit public » selon la première phrase. Les caisses de pension en faveur d'ecclésiastiques et d'employés ne constituent pas des collectivités publiques au sens étroit de la deuxième phrase (consid. 3.1-3.2). Les prestations administratives qui leur sont fournies par la recourante ne sont par conséquent pas exonérées (consid. 3.3).

Regesto in italiano

Imposta sul valore aggiunto. Distinzione tra le collettività pubbliche e gli altri enti di diritto pubblico.
Art. 17 cpv. 4 seconda frase OIVA.
La definizione di « collettività pubblica » contenuta nell'art. 17 cpv. 4 seconda frase OIVA non è identica alla definizione di « altri enti di diritto pubblico » figurante nella prima frase. Le casse pensioni per gli ecclesiastici e gli impiegati non sono collettività pubbliche nel senso stretto della seconda frase (consid. 3.1-3.2). Le prestazioni amministrative fornite alle casse pensioni dalla ricorrente non sono di conseguenza esenti dall'imposta (consid. 3.3).

Sachverhalt

G. Im Januar 1999 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betreffend die X. (Körperschaft, Zentrale Dienste der katholischen Kirche eines Kantons) eine Steuerkontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob die ESTV für die Perioden 1. Quartal 1995 bis 2. Quartal 1999 mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 10. November 1999 eine Steuernachforderung im Betrag von Fr. 82'887.- zuzüglich Verzugszins und trug die X. rückwirkend per 1. Januar 1995 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein. Die ESTV hielt der X. im Wesentlichen vor, die administrativen Leistungen (Geschäftsführung), welche sie für die Pensionskasse A. und B. (für Geistliche und Angestellte der Kirche) sowie für den Verein C. erbringe, seien steuerbar und begründeten ihre subjektive Steuerpflicht ab 1. Januar 1995. Die X. beglich in der Folge die Steuernachforderung unter Vorbehalt der Rechtmässigkeit und liess sie bestreiten.
Die ESTV entschied am 14. Juni 2001, sie habe die X. zu Recht auf den 1. Januar 1995 ins Register für Steuerpflichtige eingetragen, und die X. habe zu Recht Fr. 82'887.- Mehrwertsteuern zuzüglich Fr. 8'023.- Verzugszinsen bezahlt. Zur Begründung verwies die Verwaltung auf ihre EA vom 10. November 1999. Mit Einsprache vom 18. Juli 2001 liess die X. beantragen, den angefochtenen Entscheid aufzuheben und die bezahlten Steuerbeträge und Verzugszinsen zurückzuerstatten.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Februar 2004 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Nachforderung in Höhe von Fr. 82'887.- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszinsen im Betrage von Fr. 8'023.-.
Am 23. März 2004 lässt die X. bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde einreichen und die Anträge stellen, den Einspracheentscheid aufzuheben, die bezahlten Steuer- und Verzugszinsbeträge seien mit Vergütungszins zurückzuerstatten, und es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführerin in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis 30. Juni 1999 nicht mehrwertsteuerpflichtig war.
Das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) weist die Beschwerde, soweit es darauf eintritt, ab.
Aus den Erwägungen:

1.

(...)

1.2 Der zu beurteilende Sachverhalt verwirklichte sich in den Jahren 1995 bis 1999. Die Bestimmungen der alten Mehrwertsteuerverordnung bleiben im vorliegenden Fall anwendbar (Art. 93 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]).

1.3 Gemäss Art. 25 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn der Gesuchsteller ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Verfügungen (BGE 119 V 13 E. 2a, BGE 114 V 203; RENÉ A. RHINOW/BEAT KRÄHENMANN, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Ergänzungsband, Basel und Frankfurt am Main 1990, Nr. 36, S. 109 f.). Soweit die Beschwerdeführerin ihren Antrag Ziff. 3 formell als Feststellungsbegehren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an dessen Behandlung, weil bereits das negative Leistungsbegehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachforderung, gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falles entschieden werden, ob die fraglichen Leistungen die subjektive Nachleistungspflicht der Beschwerdeführerin auslösten, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (siehe Urteil des Bundesgerichts [BGer] 2A.90/1999 vom 26. Februar 2001 E. 1). Mit dieser Einschränkung ist auf die Beschwerde einzutreten.

2.

2.1 Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Steuerpflichtig sind insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbstständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 17 Abs. 2 MWSTV). Bund, Kantone und Gemeinden, die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betraute Personen und Organisationen sind für Leistungen, die sie in Ausübung hoheitlicher Gewalt erbringen, nicht steuerpflichtig, auch wenn sie für solche Leistungen Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erhalten. Gemeinwesen, ihre Dienststellen sowie Zweckverbände von Gemeinwesen sind von der Steuerpflicht ausgenommen, soweit sie ausschliesslich Leistungen untereinander erbringen (Art. 17 Abs. 4 MWSTV).

2.2 Bei der Abklärung der Steuerpflicht eines Gemeinwesens bzw. dessen autonomer Dienststelle gemäss Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist gemäss Verwaltungspraxis zu beachten, dass ungeachtet der Umsatzhöhe keine subjektive Steuerpflicht besteht, soweit ausschliesslich für das eigene oder ein anderes Gemeinwesen Leistungen erbracht werden. Ist das Gemeinwesen bzw. die Dienststelle noch für übrige Dritte tätig, so ist die subjektive Steuerpflicht nur dann gegeben, wenn die beiden nachfolgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
- der steuerbare Gesamtumsatz (Umsatz aus sämtlichen Leistungen an andere Dienststellen innerhalb des gleichen Gemeinwesens, Umsatz aus Leistungen an andere Gemeinwesen und Umsatz aus Leistungen an übrige Dritte) überschreitet die massgebenden Umsatzgrenzen (Art. 17 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV);
- die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an übrige Dritte übersteigen Fr. 25'000.- im Jahr.
Zu versteuern sind (nur) die Umsätze aus steuerbaren Leistungen an Dritte sowie die Umsätze aus gleichartigen Leistungen, die an andere Dienststellen des eigenen Gemeinwesens oder an andere Gemeinwesen erbracht werden. Der Begriff der Gleichartigkeit wird dabei weit gefasst (Branchenbroschüre Gemeinwesen, ESTV, Dezember 1994, Ziff. 4). Das BGer bestätigte implizit mit Urteil vom 28. Dezember 2005 (2A.197/2005 E. 7) die Rechtmässigkeit dieser Verwaltungspraxis (vgl. Urteil des BVGer A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 2.4).

2.3 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 E. 5 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die verfassungskonforme
Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; BGE 131 II 697 E. 4.1, BGE 129 II 249 E. 5.4).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin grundsätzlich subjektiv steuerpflichtig im Sinne von Art. 17 Abs. 1 und 2 MWSTV werden kann. Ebenso einig sind sich die Verfahrensbeteiligten darin, dass die Beschwerdeführerin (...) als Gemeinwesen im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV zu gelten hat. Mit Recht anerkennt die Beschwerdeführerin überdies ausdrücklich, es handle sich bei den fraglichen administrativen Leistungen (Geschäftsführung), welche sie für die Pensionskasse A. und B. sowie für den Verein C. erbringt, um grundsätzlich steuerbare Umsätze. Nicht bestritten ist schliesslich, dass die Empfängerinnen der fraglichen Dienstleistungen als selbstständige juristische Personen des öffentlichen Rechts zu gelten haben und als solche unterdie übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechtsim Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV zu subsumieren sind.
Im Streit liegt indes die Frage, ob die Beschwerdeführerin diese Leistungen anGemeinwesen, an Dienststellen vonGemeinwesenoder an Zweckverbände vonGemeinwesenim Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV erbringt und deshalb dafür von der Steuerpflicht befreit ist. Mit andern Worten ist unter den Verfahrensbeteiligten umstritten, ob die fraglichen Pensionskassen sowie C. Gemeinwesen im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV darstellen.

3.2

3.2.1 Der Wortlaut von Satz 2 des in Rede stehenden Art. 17 Abs. 4 MWSTV setzt mit Bezug auf die hier entscheidrelevanten Begriffselemente (Gemeinwesen; Dienststellen von Gemeinwesen; Zweckverbände von Gemeinwesen) eine deutliche Differenz zu Satz 1 (die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts). Aus einer grammatikalischen Sicht erscheint offensichtlich, dass die Begriffe « Gemeinwesen » und « übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts » nicht deckungsgleich verwendet werden. Eine solche Deckungsgleichheit wird zwar von der Beschwerdeführerin behauptet, findet jedoch in einer grammatikalischen Auslegung der Vorschrift keine Stütze.
Vielmehr ist der Begriff Gemeinwesen nach dem allgemeinen Sprachgebrauch eher den Bezeichnungen Bund, Kantone und Gemeinden (Satz 1) gleichzustellen. Nach Duden (Deutsches Universalwörterbuch, 4. Aufl., Mannheim/Leipzig/Wien/Zürich 2001) wird unter Gemeinwesen denn auch der « Gemeinde(verband) » oder der « Staat als öffentlich-rechtliches Gebilde » verstanden. Eine allgemeingültige Definition von Gemeinwesen ist der juristischen Literatur nicht zu entnehmen. Nach Gygi machen ebenfalls hauptsächlich der Bund, die Kantone und die Gemeinden das Gemeinwesen aus (FRITZ GYGI, Verwaltungsrecht, Bern 1986, S. 21, wenngleich dazu noch öffentliche Körperschaften und Anstalten sowie andere Organisationen als Träger von Verwaltungsaufgaben kommen, die aber alle in einer rechtlichen Verbindung mit Bund, Kanton oder Gemeinde stehen).
Aus den Stiftungsurkunden der Pensionskasse A. und B. je vom 28. August 1991 ist zwar zu entnehmen, dass die Stiftungen mit Wirkung ab 1. Januar 1987 dem öffentlichen Recht unterstellt wurden (je Art. 1). Hinweise darauf, dass es sich um Gemeinwesen im engeren Sinn handelt, wie er sich aus einer grammatikalischen Auslegung von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV ergibt, sind den Urkunden oder den entsprechenden gesetzlichen Grundlagen allerdings keine zu entnehmen.

3.2.2 Das Handeln in Ausübung hoheitlicher Gewalt im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 1 MWSTV wird vom objektiven Geltungsbereich der Mehrwertsteuer nicht erfasst (Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 192 ff.). Sinn und Zweck dieser Bestimmung besteht denn auch im Wesentlichen darin, das ausserhalb des mehrwertsteuerlichen Geltungsbereichs liegende hoheitliche Handeln des Staates oder jenes Subjektes, welches mit der Befugnis zum hoheitlichen Handeln ausgestattet ist, vom grundsätzlich steuerbaren gewerblichen Handeln abzugrenzen, welches durch den objektiven Geltungsbereich der Mehrwertbesteuerung erfasst wird (siehe RIEDO, a.a.O., S. 194 ff.).
Demgegenüber bezweckt Satz 2 innerhalb des gewerblichen Handelns des Gemeinwesens, also innerhalb des objektiven Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer, gewisse Leistungserbringer von der Steuerpflicht zu befreien, falls sie ausschliesslich Umsätze untereinander erbringen. Geregelt wird mithin ein völlig anderer Tatbestand.
Handelt das « Gemeinwesen » im Sinne von Satz 2 in einem aus mehrwertsteuerlicher Sicht diametral verschiedenen Bereich (gewerblich) als die « übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts » im Sinne von Satz 1 (hoheitlich), dann drängt sich in einer teleologischen Auslegung der Vorschrift ein unterschiedliches Verständnis dieser im vorliegenden Fall relevanten Begriffe geradezu auf. Jedenfalls führt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin eine Auslegung von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV nach Sinn und Zweck nicht zum Schluss, Gemeinwesen seien mit den übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts deckungsgleich.

3.2.3 Zu keinem anderen Ergebnis führt eine systematische Auslegung. Die Mehrwertsteuer ist eine allgemeine Verbrauchsteuer und soll deshalb von Verfassungs wegen den Verbrauch möglichst umfassend besteuern. Entsprechend dürfen nach konstanter Rechtsprechung Einschränkungen des Steuerobjekts sowie des Steuersubjekts nur mit grosser Zurückhaltung angenommen werden. Steuerbefreiungsvorschriften wie Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV und insofern auch der Begriff Gemeinwesen werden in konstanter Rechtsprechung restriktiv ausgelegt (statt vieler: Entscheid der SRK vom 25. September 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden VPB 63.75 E. 4c; BGE 124 II 202). Im Lichte einer derart restriktiven Auslegung des Begriffs Gemeinwesen erscheint nicht gerechtfertigt, diesen mit den übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts gleich zu setzen.
Im systematischen Kontext verweist die Beschwerdeführerin ferner auf Art. 23 MWSTG und trägt vor, dieser fasse unter dem Rubrum Gemeinwesen die für die öffentlichen Haushalte geltenden Bestimmungen zusammen. Dort figurierten auch die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts, weshalb diese nach Auffassung des Gesetzgebers als Gemeinwesen zu gelten hätten. Ob eine Anwendung des Art. 23 MWSTG auf den vorliegenden Sachverhalt überhaupt - was als sehr zweifelhaft erscheint - zum Ergebnis führte, welches von der Beschwerdeführerin behauptet wird, kann letztlich offen bleiben. Denn der Gesetzgeber wollte mit Art. 23 MWSTG hinsichtlich der Steuerbefreiung von Leistungen unter Gemeinwesen die Praxis der ESTV zu Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV verankern (Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 21 Abs. 4). Diese Praxis geht - wie der vorliegende Fall aufzeigt - vom engeren Begriffsverständnis des Gemeinwesens aus, welches die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht umfasst. Insofern kann die Beschwerdeführerin im Kontext des
Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV mit Art. 23 MWSTG nichts zu ihrem Vorteil ableiten.

3.2.4 Hätte der historische Gesetzgeber mit Satz 2 von Art. 17 Abs. 4 MWSTV die gleichen Subjekte von der Steuerpflicht befreien wollen wie jene, die gemäss Satz 1 hoheitlich handeln, dann hätte er die nämlichen Begriffe gewählt. Den Materialien zu Art. 17 Abs. 4 MWSTV ist denn auch nicht der geringste Hinweis darauf zu entnehmen, der Gesetzgeber verstehe unter den unterschiedlichen Begriffen Gemeinwesen einerseits und übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts andererseits das Gleiche.

3.2.5 Nur der Vollständigkeit halber sei an dieser Stelle ergänzt, dass die vorliegende Auslegung von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV mit der Verfassung besser im Einklang steht als die Auslegungsweise der Beschwerdeführerin. Anerkanntermassen grundsätzlich steuerbare Dienstleistungen an Pensionskassen werden entsprechend dem Allgemeinheitsgrundsatz der Mehrwertsteuer (E. 3.2.3 hievor) und unabhängig von subjektiven Merkmalen des Leistungserbringers oder -empfängers, und damit in rechtsgleicher Weise, mit Steuern belastet. Die Lesart der Beschwerdeführerin demgegenüber beeinträchtigt den Allgemeinheitsgrundsatz und befreit Leistungen von der Steuer, welche andere Erbringer in vergleichbaren Situationen zu versteuern bzw. welche andere Pensionskassen steuerbelastet zu beziehen hätten.

3.3 Steht nun fest, dass die Beschwerdeführerin die fraglichen Dienstleistungen nicht an Gemeinwesen im Sinne von Art. 17 Abs. 4 Satz 2 MWSTV erbrachte, dann hat sie in der massgeblichen Zeit die Umsatzgrenzen für die subjektive Steuerpflicht (Art. 17 Abs. 1 bzw. Art. 19 Abs. 1 Bst. a MWSTV) unbestrittenermassen erreicht und gleichzeitig jeweils jährlich für über Fr. 25'000.- an andere Empfänger als Gemeinwesen geleistet. Insofern hat sie auch die fraglichen gleichartigen Leistungen an die C. zu versteuern, unabhängig davon, ob es sich bei dieser Leistungsempfängerin um ein Gemeinwesen im Sinne dieser Vorschrift handelt oder nicht (E. 2.2 hievor). Ob es sich bei der C. um ein solches Gemeinwesen handelt, braucht folglich nicht abschliessend beurteilt zu werden, wenngleich sie als Verein gemäss Art. 60 ff . des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210; [...]) kaum darunter fallen dürfte; genauso offen bleiben kann unter diesen Umständen die Frage, ob die Beschwerdeführerin als Leistungserbringerin überhaupt unter diese Begriffsbestimmung fällt, wovon die Verfahrensbeteiligten einstimmig ausgehen (E. 3.1 hievor). Unterbleiben kann damit schliesslich auch die Abnahme der angebotenen Beweismittel.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
^1bis	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
^a	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
^b	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites.204
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP205. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 19 Modification de la représentation du groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Tout changement dans la représentation d'un groupe doit être annoncé à l'AFC.30
²	Si le représentant du groupe démissionne de sa fonction et qu'aucun nouveau représentant n'est annoncé à l'AFC, celle-ci peut, après sommation, désigner l'un des membres du groupe en tant que représentant du groupe.31
³	De concert, les membres du groupe peuvent retirer au représentant son mandat de représentation, pour autant qu'ils désignent simultanément un nouveau représentant. L'al. 1 s'applique par analogie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 23 Prestations exonérées de l'impôt - 1 L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
¹	L'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse n'est pas dû sur les prestations exonérées en vertu du présent article.
²	Sont exonérés de l'impôt:
¹	la livraison de biens transportés ou expédiés directement à l'étranger, excepté la mise de biens à la disposition de tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
¹⁰	les prestations de services fournies par des agences de voyages et des organisateurs de manifestations en leur propre nom, dans la mesure où ils recourent à des livraisons de biens et à des prestations de services de tiers fournies à l'étranger par ces derniers; lorsque des prestations de tiers sont fournies aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule la partie de la prestation de services de l'agence de voyages ou de l'organisateur de manifestations qui concerne les prestations fournies à l'étranger est exonérée;
¹¹	la livraison de biens au sens de l'art. 17, al. 1bis, LD à des voyageurs qui prennent un vol à destination de l'étranger ou arrivent de l'étranger;
¹²	les opérations portant sur l'or et les alliages d'or sous les formes suivantes:
^12a	les monnaies d'or émises par des États, relevant des numéros 7118.9010, 9705.3100 ou 9705.3900 du tarif douanier79,
^12b	l'or d'investissement au titre minimal de 995 millièmes sous forme:
^12c	l'or sous forme de grenaille au titre minimal de 995 millièmes emballée et scellée par un essayeur-fondeur reconnu,
^12d	l'or sous forme brute ou mi-ouvrée destiné à l'affinage ou à la récupération, ainsi que l'or sous forme de déchets ou de rebuts,
^12e	les alliages contenant de l'or sous les formes visées à la let. d, pour autant qu'ils renferment en poids au moins 2 % d'or ou, si l'alliage contient aussi du platine, que la part d'or soit supérieure à la part de platine;
¹³	la livraison de biens effectuée par un vendeur au moyen d'une plateforme numérique si la personne qui a rendu possible cette livraison est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a et est inscrite au registre des assujettis.
²	la mise de biens à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance (location et affrètement notamment), pour autant que ces biens soient utilisés de manière prépondérante à l'étranger par le destinataire de la livraison lui-même;
³	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse dans le cadre du régime de transit (art. 49 LD73), du régime de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), du régime de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du régime du perfectionnement actif (art. 59 LD), pour autant que la procédure douanière ait été apurée dans les règles ou par une autorisation délivrée ultérieurement par l'Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières (OFDF);
^3bis	la livraison de biens dont il est prouvé qu'ils sont restés sous surveillance douanière sur le territoire suisse en raison de leur entreposage dans un dépôt franc sous douane (art. 62 à 66 LD) et qui n'ont pas perdu ce statut avec effet rétroactif;
⁴	l'acheminement de biens à l'étranger, par soi-même ou par un tiers, sans relation avec une livraison;
⁵	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'importation de biens et toutes les prestations y afférentes jusqu'au lieu auquel les biens doivent être transportés après la naissance de la dette fiscale visée à l'art. 56; en l'absence de dette fiscale, l'art. 69 LD s'applique par analogie à la détermination du moment de référence;
⁶	le transport ou l'expédition de biens en relation avec l'exportation de biens en libre pratique et toutes les prestations y afférentes;
⁷	les prestations de transport et les prestations logistiques accessoires telles que le chargement, le déchargement, le transbordement, le dédouanement ou l'entreposage:
^7a	lorsque le lieu de la prestation de services au sens de l'art. 8, al. 1, se situe sur le territoire suisse, mais que la prestation elle-même est exécutée exclusivement à l'étranger, ou
^7b	lorsque ces prestations sont fournies en relation avec des biens placés sous surveillance douanière;
⁸	la livraison d'aéronefs à des compagnies aériennes qui assurent des transports et des vols charter à des fins commerciales et dont les opérations dans le secteur des vols internationaux dégagent des montants plus élevés que celles réalisées dans le trafic aérien national; la transformation, la réparation et l'entretien assurés sur les aéronefs que ces compagnies aériennes ont acquis dans le cadre d'une livraison; la livraison, la réparation et l'entretien des objets incorporés à ces aéronefs ou des objets servant à leur exploitation; la livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces aéronefs ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison;
⁹	les prestations de services effectuées par un intermédiaire agissant expressément au nom et pour le compte d'un tiers, si la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est exonérée de l'impôt en vertu du présent article ou réalisée uniquement à l'étranger; lorsque la prestation ayant fait l'objet de l'entremise est effectuée aussi bien sur le territoire suisse qu'à l'étranger, seule est exonérée la partie de l'entremise qui concerne l'opération réalisée à l'étranger ou les prestations exonérées de l'impôt en vertu du présent article;
³	Il y a exportation directe au sens de l'al. 2, ch. 1, lorsque le bien faisant l'objet de la livraison est exporté à l'étranger, dans un entrepôt douanier ouvert ou dans un dépôt franc sous douane sans avoir été employé sur le territoire suisse. Lorsqu'il y a opération en chaîne, l'exportation directe s'étend à tous les fournisseurs intervenant dans l'opération. Le bien faisant l'objet de la livraison peut être façonné ou transformé avant son exportation par des mandataires de l'acquéreur non assujetti.
⁴	Pour préserver la neutralité concurrentielle, le Conseil fédéral peut exonérer de l'impôt les transports transfrontaliers par avion, par train et par car.
⁵	Le Département fédéral des finances (DFF) fixe les conditions auxquelles la livraison sur le territoire suisse de biens destinés à l'exportation dans le trafic des voyageurs est exonérée et définit les preuves requises. Les preuves peuvent être fournies sous forme électronique.81

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.