A-555/2013 - 2013-10-30 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (Steuerperiode 2010; Transportkosten)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-555/2013

Urteil vom 30. Oktober 2013

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Markus Metz, Richterin Salome Zimmermann,

Gerichtsschreiber Ralf Imstepf.

A._______,
Parteien
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (Steuerperiode 2010; Transportkosten).

Sachverhalt:

A.

A.a Die als Verein organisierte A._______ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) mit Sitz in B._______ bezweckt die Betreuung benachteiligter Menschen und gewährt bedürftigen Personen im Raum B._______ Hilfe verschiedener Art. Für die Erreichung dieses Zwecks führt sie unter anderem Sonderschulen für Kinder mit speziellen Bedürfnissen. Die Steuerpflichtige ist seit dem [Datum] im Register der Steuerpflichtigen eingetragen.

A.b Im Mai 2011 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Steuerpflichtigen Kontrollen betreffend die Steuerperiode 2010 (Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2010) durch. Die ESTV stellte dabei insbesondere fest, dass die Steuerpflichtige einen Rahmenvertrag mit der Taxi C._______ AG (nachfolgend: die Taxiunternehmung) betreffend den Transport von Schülern aus den Sonderschulen geschlossen habe. Jeweils im Vorfeld habe die Steuerpflichtige abgeklärt, welche Schüler Anspruch auf Entschädigung der Fahrkosten durch die zuständige Stelle des Kantons St. Gallen (nachfolgend: der Kostenträger) hatten, um die daraus resultierenden Beträge ohne Mehrwertsteuer dem jeweiligen Kostenträger in eigenem Namen in Rechnung zu stellen. Diese separat in Rechnung gestellten Beförderungsleistungen seien unter Anwendung des massgeblichen Pauschalsteuersatzes (PSS) mehrwertsteuerpflichtig. Da lediglich die Schüler und nicht die Steuerpflichtige "subventionsberechtigt" seien, liege auch keine Subvention oder ein anderer Betrag der öffentlichen Hand vor. Nach diverser Korrespondenz zwischen der Steuerpflichtigen und der ESTV, welche nicht zu einer einvernehmlichen Lösung führten, forderte die ESTV mit "Einschätzungsmitteilung Nr. 227'913 / Verfügung" vom 26. September 2011 (nachfolgend: die EM) Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 6'903.-- zuzüglich Verzugszins von 4.5% ab 15. Oktober 2010 (mittlerer Verfall) nach. Darin enthalten waren auch die Aufrechnung von gewissen Umsätzen aus "Leistungen der Küche" und aus "Zimmerreinigung" eines von der Steuerpflichtigen betriebenen Alterswohnheims.

B.
Gegen die EM liess die Steuerpflichtige am 27. Oktober 2011 bei der ESTV "Einsprache" erheben. Sie beantragte insbesondere festzustellen, dass die durch die Sonderschulen dem Kanton St. Gallen verrechneten Schülertransporte "mangels Leistungsaustausch respektive als nicht zum Entgelt gehörende Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand (...) als nicht steuerbare Umsätze zu qualifizieren" seien. Obwohl die Steuerpflichtige auch über eigene, behindertengerechte Transportmittel verfüge, erbringe nicht sie den grössten Anteil der Leistungen gegenüber den transportierten Schülern. Vielmehr sei die Taxiunternehmung die eigentliche Leistungserbringerin. Daran ändere auch nichts, dass die Abrechnung aus administrativen und organisatorischen Gründen durch die Steuerpflichtige erledigt werde. Damit der Kostenträger seiner Kontroll- und Trägerfunktion nachkommen könne, sei die Steuerpflichtige gezwungen gewesen, die Kosten für die Transportleistungen vorgängig bewilligen zu lassen und separat in Rechnung zu stellen. Da die Steuerpflichtige gegenüber dem Kostenträger als Stellvertreter der Schüler auftrete, werde der Subventionscharakter der Zahlungen des Kostenträgers an die Steuerpflichtige nicht durch die gewählte Zahlungsabwicklung verändert. Eventuell seien die Beiträge für die Schülertransporte als Umsätze im Bereich der Sozialfürsorge oder der Sozialhilfe gemäss Art. 18 Ziff. 8 des (alten) Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) von der Steuer auszunehmen (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG; SR 641.20]).

C.
Mit "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2012 hiess die ESTV die "Einsprache" der Steuerpflichtigen gut, soweit diese die mehrwertsteuerliche Behandlung der Umsätze aus "Leistungen der Küche" betraf. Im Übrigen wies die ESTV die "Einsprache" jedoch ab. Zur Begründung brachte die ESTV im Wesentlichen vor, dass es sich bei den Beiträgen zugunsten der Schulkinder nicht um Subventionen handle, sondern um Sozialversicherungsleistungen, welche den Schülern persönlich zustünden und ihnen erlauben sollten, für an sie erbrachte Leistungen - wie die vorliegenden Transportleistungen -aufzukommen. Die Transportleistungen seien auch nicht -wie von der Steuerpflichtigen behauptet -von der Taxiunternehmung direkt an die Schüler erbracht worden. Vielmehr habe die Steuerpflichtige mittels Rahmenvertrags mit der Taxiunternehmung den Transport organisiert und für die Schüler Kostengutsprachen seitens der Kostenträger eingeholt. Somit habe sie nicht bloss die Transportkosten weiterverrechnet, sondern mit eigenen Leistungen ergänzt, um die Transportleistungen danach im eigenen Namen an die Kostenträger zu fakturieren. In Bezug auf das Eventualbegehren brachte die ESTV vor, dass gemäss der vom Bundesgericht geschützten Praxis Transportleistungen an behinderte, psychisch kranke oder suchtabhängige Personen nur dann unter Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG fallen würden, sofern diese im Pensionspreis bzw. in der Tagespauschale enthalten seien. Liege keine pauschale Fakturierung vor, so müsse die gesetzlich vorgesehene steuerlich unabhängige Behandlung der Transportleistung gelten.

D.
Gegen diesen "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2012 liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: die Beschwerdeführerin) am 1. Februar 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie beantragt, den "Einspracheentscheid" unter Kosten und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV aufzuheben. Die Steuernachzahlung für das Jahr 2010 aufgrund der EM sei auf Fr. 3'247.-- zu korrigieren. Mit Ausnahme der Transportkosten für die Schüler akzeptiere sie die von der ESTV vorgenommen Aufrechnungen.

Die Beschwerdeführerin rügt zunächst eine unrichtige Tatsachenfeststellung seitens der ESTV. So hätten die Schüler - entgegen der Meinung der ESTV -keine Ansprüche auf Entschädigung gehabt. Auch habe die Beschwerdeführerin nie Transporte in eigenem Namen dem Kostenträger in Rechnung gestellt. Die Transportkosten seien zudem als Teil der Kosten für die Grundausbildung zu werten, für welche die Kantone aufkommen müssten.

In rechtlicher Hinsicht rügt die Beschwerdeführerin, die mehrwertsteuerliche Beurteilung der Transportleistungen durch die ESTV sei falsch. So würden nicht steuerbare Leistungen vorliegen, sondern steuerausgenommene Ausbildungsleistungen i.S.v. Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Eventualiter sei davon auszugehen, dass mangels Entgelt überhaupt kein Leistungsaustausch vorliege. Die vom Kostenträger erhaltenen Beiträge seien zudem als Subventionen zu bewerten, welche nicht zum Entgelt gehören würden.

E.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2013 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Entgegen den Sachverhaltsergänzungen der Beschwerdeführerin hätten die Schüler sehr wohl einen individuellen Anspruch auf Entschädigung. Dieser sei bis Ende 2007 durch Art. 19 des (alten) Bundesgesetzes vom 19. Juni 1959 über die Invalidenversicherung (aIVG; AS 1959827) und danach durch Art. 197 Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen zur Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101) garantiert gewesen. Auch habe die Beschwerdeführerin Schülertransporte als separate Leistung in Rechnung gestellt. Dies ergebe sich einerseits aus den Vorbringen der Beschwerdeführerin in ihrer "Einsprache" vom 27. Oktober 2011, worin sie selber ausführe, Rechnungen unter detaillierter Auflistung aller transportierten Schüler gestellt zu haben. Andererseits würden auch entsprechende Fakturabeispiele vorliegen.

In rechtlicher Hinsicht bringt die ESTV vor, dass es sich bei den Transportleistungen um selbstständige (steuerbare) Leistungen handle, die nichts mit Bildung und Erziehung zu tun hätten. Aufgrund der selbstständigen Rechnungsstellung falle die Steuerausnahme gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG ausser Betracht. Auch dem Vorbringen der Beschwerdeführerin, dass kein Leistungsaustausch vorliege, könne nicht gefolgt werden. Da die Schüler individuelle Ansprüche gegenüber den Kostenträgern gehabt hätten (welche durch die Beschwerdeführerin geltend gemacht worden seien), seien die durch die Beschwerdeführerin erbrachten Transportleistungen entgeltlich erfolgt, womit ein Leistungsaustausch vorliege. Des Weiteren liege keine Subvention im Sinne des Mehrwertsteuerrechts vor, sondern bestünden individuelle Ansprüche der einzelnen Schüler.

F.
Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien ist -soweit entscheidrelevant -in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG; SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig.

1.2

1.2.1 Auf die funktionelle Zuständigkeit ist im Folgenden einzugehen, wobei zunächst festzustellen ist, welches Recht anwendbar ist.

1.2.1.1 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich im Jahre 2010 ereignet und somit ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes, womit einzig dieses zur Anwendung kommt. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum aMWSTG verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese grundsätzlich im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann.

1.2.1.2 Die Einsprache ist das vom Gesetz besonders vorgesehene förmliche Rechtsmittel, mit dem eine Verfügung bei der verfügenden Verwaltungsbehörde zwecks Neuüberprüfung angefochten wird. Die Einsprache ist kein devolutives Rechtsmittel, welches die Entscheidungszuständigkeit an eine Rechtsmittelinstanz übergehen lässt (vgl. BGE 132 V 368 E. 6.1 und BGE 131 V 407 E. 2.1.2.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N. 1815). Das Einspracheverfahren ermöglicht eine Abklärung komplexer tatsächlicher oder rechtlicher Verhältnisse und eine umfassende Abwägung der verschiedenen von einer Verfügung berührten Interessen (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 1816).

1.2.1.3 Im Bereich der Mehrwertsteuer ist das Einspracheverfahren in Art. 83 MWSTG gesetzlich vorgesehen. Eine Ausnahme hierzu bildet die sog. "Sprungbeschwerde": Richtet sich die Einsprache gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten (Art. 83 Abs. 4 MWSTG; vgl. zur Sprungbeschwerde Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1184/2012 vom 31. Mai 2012 E. 2 ff.).

1.2.2 Der Erlass eines Einspracheentscheids setzt ausführungsgemäss voraus, dass vorgängig eine Verfügung ergangen ist, welche überhaupt Gegenstand eines Einspracheverfahrens bilden kann. Die Vorinstanz sieht diese Verfügung in der EM. Freilich ist es nach neuerer Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts grundsätzlich nicht zulässig, eine Einschätzungsmitteilung direkt als Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG auszugestalten (vgl. nicht rechtskräftiges Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 4.2 f., mit Hinweisen).

1.2.3 Vorliegend stellt aber jedenfalls der als "Einspracheentscheid" bezeichnete Entscheid der ESTV vom 18. Dezember 2012 eine Verfügung gemäss Art. 5 VwVG dar. Indem die Beschwerdeführerin dagegen beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erhob, hat sie einen allfälligen Verlust des Einspracheverfahrens (E. 1.2.1.2) zumindest in Kauf genommen. Ihre vorbehaltlose Beschwerdeführung direkt beim Bundesverwaltungsgericht ist unter diesen Umständen - in analoger Anwendung von Art. 83 Abs. 4 MWSTG - als "Zustimmung" zur Durchführung des Verfahrens der Sprungbeschwerde (E. 1.2.1.3) zu werten, zumal der "Einspracheentscheid" vom 18. Dezember 2012 einlässlich begründet ist (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-707/2013 vom 25. Juli 2013 E. 1.2.3 und E. 4.2.5.3).

1.2.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde auch funktional zuständig.

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. "Leistungsverhältnis"; vgl. hierzu Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Langenthal 2010, § 4 N. 3, Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2012, Rz. 592; Felix Geiger, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012 [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 18 N. 2). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5745/2008 vom 11. Juni 2010 E. 2.3).

2.3 Die Annahme eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443 E. 6a m.w.H.). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. "wirtschaftliche Betrachtungsweise"). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; 2C_487/2011 vom 13. Februar 2013 E. 2.8; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 m.w.H.; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-8058/2008 vom 13. Januar 2011 E. 3.1, A 1579/2006 vom 19. November 2009 E. 3.1.1). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BVGE 2009/34 E. 2.2.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsverhältnisses ist weiter, ob das Entgelt wertmässig der erbrachten Leistung entspricht bzw. ob die Leistung freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs erbracht wird. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung im Austausch gegen ein Entgelt erbracht wird (Urteil des Bundesgerichts 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6001/2011 vom 21. Mai 2013 E. 2.1.3).

2.3.1 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt ist (wie auch bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage) primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (Urteil des Bundesgerichts 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 230 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N. 20; Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 711 f.). Grundsätzlich ohne Belang ist dagegen die Sichtweise des Leistungserbringers. Demnach muss die Leistung des Steuerpflichtigen, damit sie steuerbar ist, nicht zwingend auf den Erhalt eines Entgelts gerichtet sein (a.A. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 650 f.; Hans Georg Ruppe/Markus Achatz, [österreichisches] Umsatzsteuergesetz Kommentar, Wien 2011, § 1 N. 67).

2.3.2

2.3.2.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.1 m.w.H.). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 m.w.H.; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772).

2.3.2.2 Von einem Vertrag zu Gunsten Dritter wird gemäss Rechtsprechung und Lehre zu Art. 112 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR; SR 220) gesprochen, wenn der Leistungsschuldner (Promittent) dem Leistungsempfänger (Promissar) die Leistung an einen Dritten verspricht (vgl. statt vieler: BGE 139 III 60 E. 5.2; Patrick Krauskopf, Der Vertrag zugunsten Dritter, Diss. Freiburg 2000, Rz. 12 ff.). Durch einen unechten (gewöhnlichen) Vertrag zu Gunsten eines Dritten wird dieser zum Empfang der Leistung bloss ermächtigt (Art. 112 Abs. 1 OR), während ihm der echte (qualifizierte) Vertrag zu Gunsten Dritten zusätzlich ein eigenes Forderungsrecht einräumt (Art. 112 Abs. 2 OR; BGE 115 III 16 E. 2; vgl. Rainer Gonzenbach/Corinne Zellweger-Gutknecht, Obligationenrecht I, Basler Kommentar, 5. Aufl., Basel 2011, Art. 112 OR N. 13 ff.).

Die zivilrechtliche Unterscheidung wirkt sich auch auf die Beantwortung der mehrwertsteuerlichen Frage aus, wer nach aussen auftritt und damit wer Leistungserbringer bzw. Leistungsempfänger ist (E. 2.3.2.1). Beim echten Vertrag zu Gunsten Dritter, bei welchen der Dritte die Erfüllung des Vertrags verlangen kann, wird in der Lehre die (umstrittene) Meinung vertreten, dass der Promittent in seinem eigenen Namen und für seine Rechnung gegenüber dem Dritten auftrete. Der Dritte seinerseits, der die Erfüllung des Vertrags fordere, trete gegenüber dem Promittenten als Leistungsempfänger auf. Grundsätzlich bestünden keine wirtschaftlich relevanten Unterschiede zu einem Zweiparteienverhältnis, womit sich die gleiche mehrwertsteuerliche Behandlung rechtfertigt (Pierre-Marie Glauser, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000 [nachfolgend: mwst.com], Art. 11 N. 34; Derselbe, Stipulation pour autrui et représentation en TVA, Schweizer Treuhänder [ST] 12/1998, S. 1463 ff.; a.A. Otto-Gerd Lippross, [deutsche] Umsatzsteuer, 23. Aufl., Achim bei Bremen 2012, S. 84; Ruppe/Achatz, a.a.O., § 1 N. 287). Wie es sich damit verhält, kann vorliegend offen gelassen werden.

Anders beurteilt sich nämlich gemäss Lehre der (unechte) Vertrag zu Gunsten Dritter. Dem begünstigten Dritten kommt kein eigenes Forderungsrecht zu. Die Lehre geht davon aus, dass in wirtschaftlicher Hinsicht die Situation mit jener eines Unterakkordanten identisch ist (Pierre-Marie Glauser, mwst.com, Art. 11 N. 35). Demnach entstehen zwei mehrwertsteuerliche Leistungsverhältnisse. Einerseits ein solches zwischen dem Promittenten und dem Promissar und andererseits ein solches zwischen dem Promissar und dem Dritten. Der Promissar ist zugleich Leistungsempfänger als auch Leistungserbringer. Er empfängt die Leistung des Promittenten und tritt gegenüber dem Dritten bezüglich dieser Leistung als Leistungserbringer auf (vgl. für das deutsche Umsatzsteuerrecht: Eberhard Husmann, in: Günter Rau/Erich Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Köln 1967/2012, § 1 N. 95; Lippross, a.a.O., S. 84).

2.4 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.1; BVGE 2011/44 E. 3.1). Art. 24 Abs. 1 MWSTG hält fest, dass die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet wird. Entscheidend ist somit nicht mehr wie unter altem Recht, was der Empfänger der Leistung oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (statt vieler: BGE 126 II 443 E. 6a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 5279/2011 vom 1. März 2013 E. 2.1.3 m.w.H.). Massgeblich ist vielmehr der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer (vgl. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 6 N. 5; Geiger, MWSTG Kommentar, Art. 24 N. 3).

2.5 Mangels Leistung gehören Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand, auch wenn sie gestützt auf einen Leistungsauftrag oder eine Programmvereinbarung gemäss Art. 46 Abs. 2 BV ausgerichtet werden, nicht zum Entgelt (Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Art. 29 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) umschreibt den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff mit einer nicht abschliessenden Liste von Beispielen. Das Bundesgericht bezeichnet Subventionen allgemein als "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sind mit der Geldleistung der öffentlichen Hand keine spezifischen Leistungen verknüpft und ist der Subventionsempfänger frei, wie er - allenfalls im Rahmen eines allgemeinen Leistungsauftrags an ihn - die zur Förderung des angestrebten Zwecks notwendigen Massnahmen treffen will, so deutet dies auf eine Subvention hin. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung des Subventionsempfängers erfolgt die Subventionierung ohne wirtschaftliche Gegenleistung. Subventionen sind damit von vornherein nicht Gegenstand eines mehrwertsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs, sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfangenden zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung und fliessen folgerichtig nicht in die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer ein (BGE 126 II 443 E. 6b ff.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-382/2010 vom 21. September 2010 E. 2.2.1 m.w.H.).

2.6

2.6.1 Die in Art. 21 MWSTG enthaltenen Steuerausnahmen gelten als sog. "unechte" Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen davon ausgegangen, dass diese "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 21 MWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (statt vieler: BGE 138 II 251 E. 2.3.3).

2.6.2 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG sind im Bereich der Erziehung und Bildung mit Ausnahme der in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Beherbergungsleistungen bestimmte Leistungen von der Steuer ausgenommen. Insbesondere gilt dies für Leistungen im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG). Ferner sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. b MWSTG).

2.6.3 Gemäss der Verwaltungspraxis muss, damit eine Leistung bildenden Charakter im Sinne von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a und b MWSTG hat, "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel die Vermittlung von Wissen [...] sein" (Ziff. 2 MWST-Branchen-Info "Bildung"). Bildungsleistungen sind daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein anderes sei (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5116/2012 vom 31. Juli 2013 E. 2.3).

2.7 Ziel der Auslegung ist die Ermittlung des Sinngehalts der Norm. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut. Ist der Text nicht klar oder sind verschiedene Deutungen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente, wie namentlich der Entstehungsgeschichte der Norm und ihres Zwecks. Wichtig ist auch die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit andern Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1, BGE 129 II 114 E. 3.1). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4). Die Rechtsprechung lässt sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten und stellt nur dann allein auf das grammatikalische Element ab, wenn sich daraus zweifelsfrei eine sachlich richtige Lösung ergibt (BGE 125 II 333 mit Hinweisen; BVGE 2007/24 E. 2.3). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2). Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (Art. 190 BV; BGE 131 II 697 E. 4.1, BGE 129 II 249 E. 5.4).

3.

3.1
Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung der an die Schüler der Sonderschulen geleisteten Transportleistungen bei der Beschwerdeführerin. Die rechtliche Beurteilung hängt zunächst davon ab, ob ein Leistungsverhältnis im mehrwertsteuerlichen Sinn zwischen ihr und den Schülern vorliegt (E. 3.2). Es stellt sich diesbezüglich die Frage, ob die von der Beschwerdeführerin vereinnahmten Zahlungen der Kostenträger als Subventionen zu betrachten sind (E. 3.2.3). Ist ein Leistungsverhältnis zu bejahen, muss überprüft werden, ob dieses - wie von der Beschwerdeführerin gerügt - allenfalls als Bildungsleistung i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG von der Besteuerung ausgenommen ist (E. 3.3).

3.2

3.2.1 Ob ein steuerbares Leistungsverhältnis vorliegt, beurteilt sich danach, ob eine Leistung und ein Entgelt vorliegen, welche wirtschaftlich miteinander verknüpft sind (E. 2.1 ff.). Die ESTV erblickt vorliegend ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den Schülern, welche von ihr Transportleistungen empfangen würden. Das begriffsnotwendige Entgelt stellten die Zahlungen der Kostenträger an die Beschwerdeführerin dar. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass sie zwar die Sonderschulung - also "Ausbildung und Transport im Rahmen der Schulweggarantie" - vornehme, dass sie dafür aber kein Entgelt von den Schülern erhalte, sondern für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe entschädigt werde. Da diese Entschädigung als Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG zu betrachten sei, welche nicht als Entgelt qualifiziert würden, liege überhaupt kein Leistungsverhältnis vor. Es sei m.a.W. davon auszugehen, dass kein steuerbares Leistungsverhältnis vorliege, da die Schüler kein Entgelt bezahlen würden. Im Sinne eines Eventualstandpunkts bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Transportleistungen durch die Taxiunternehmung und nicht durch sie selber erbracht werden.

3.2.2 Zunächst ist somit zu klären, wem die Transportleistungen zuzuordnen sind. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach dem Aussenauftritt der beteiligten Personen, für welchen indizienhalber auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen und die Rechnungsstellung abgestellt werden kann (E. 2.3.2.1 f.). Unbestrittenermassen schlossen die Schulen der Beschwerdeführerin mit der Taxiunternehmung am 8. November 2006 einen Rahmenvertrag. Darin verpflichtete sich Letztere, den Schulbusbetrieb der Schulen der Beschwerdeführerin gegen Entgelt zu übernehmen. Die Abrechnung erfolgte über die "Kaufmännische Leitung" der Beschwerdeführerin. Nicht Vertragspartner sind dagegen die zu befördernden Schüler. Sie sind lediglich die Begünstigten der Transportleistungen. Dem Vertrag lässt sich aber nicht entnehmen, dass die Schüler ein originäres und selbstständiges Forderungsrecht gegenüber der Taxiunternehmung gehabt hätten. Der Rahmenvertrag bzw. die auf diesem Rahmenvertrag basierenden Einzeltransportverträge qualifizieren sich somit als unechte Verträge zu Gunsten Dritter (E. 2.3.2.2), für welche aus einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufgrund des jeweiligen Aussenauftritts der Beteiligten je ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis zwischen dem Promissar (vorliegend der Beschwerdeführerin) und dem Promittenten (vorliegend der Taxiunternehmung) bzw. zwischen dem Promissar und dem Dritten (vorliegend den Schülern) entsteht (E. 2.3.2.2). Zudem verbuchte die Beschwerdeführerin unbestrittenermassen die Leistungen aufwand- und ertragsseitig über die Erfolgsrechnung und organsierte die Abrechnung der Kosten. Die strittigen Transporttätigkeiten wurden somit von der Beschwerdeführerin (und nicht wie von ihr vorgebracht von der Taxiunternehmung) an die Schüler erbracht.

3.2.3

3.2.3.1 Weiter ist zu prüfen, ob den Transporttätigkeiten ein Entgelt ge-genübersteht, womit bejahendenfalls von einem (grundsätzlich steuerbaren) Leistungsverhältnis im mehrwertsteuerlichen Sinn zwischen der Beschwerdeführerin und den Schülern auszugehen wäre. Wie bereits dargelegt, sieht die ESTV das steuerbare Entgelt in den Zahlungen der Kostenträger. Bei diesen Beiträgen handle es sich nicht um Subventionen, sondern um individuelle Sozialversicherungsleistungen zugunsten der Schulkinder, welche ihnen ermöglichen sollen, für die anfallenden Transportkosten aufzukommen. Die Beschwerdeführerin betrachtet diese Zahlungen dagegen nicht als Entgelt, da sie einerseits nicht von den Schülern stammen und andererseits Subventionen i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG darstellen würden.

3.2.3.2 Vorab sei festgehalten, dass zum Entgelt alles gehört, was der Leistungserbringer tatsächlich empfängt (E. 2.4). Vorliegend ist somit unerheblich, dass die Zahlungen nicht (direkt) von den Schülern stammen, sondern vom Kostenträger direkt an die Beschwerdeführerin geleistet wurden. Entscheidend ist einzig, dass ein Entgelt besteht, welches im Austausch mit einer Leistung erbracht wurde (sog. "innere wirtschaftliche Verknüpfung"; E. 2.3). Da die Gelder des Kostenträgers an die Beschwerdeführerin ausgerichtet wurden, weil diese Schüler transportieren liess, ist dieses Erfordernis erfüllt.

3.2.3.3 Vorliegend ist - wie dargestellt - streitig, ob mit den Beiträgen des Kostenträgers individuelle Sozialversicherungszahlungen oder Subventionen an die Beschwerdeführerin vorliegen. Von Gesetzes wegen kein Entgelt im mehrwertsteuerlichen Sinn stellen Subventionen dar (E. 2.5). Als Subvention gelten - wie erwähnt - "Leistungen" kraft öffentlichen Rechts, die Personen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führt. Mit der Subventionierung will der Subventionsgeber beim Empfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen, das zur Erreichung bestimmter, im öffentlichen Interesse liegender Zwecke geeignet erscheint. Sie sind nicht Entgelt für eine vom Subventionsempfänger zu erbringende marktwirtschaftliche Leistung.

3.2.3.4 Die ESTV bezieht sich zur Begründung ihres Standpunktes auf Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG, welcher bis Ende 2007 ihres Erachtens individuelle Beiträge der Invalidenversicherung für die Schüler vorgesehen habe. Nach dem Inkrafttreten des Bundesbeschlusses vom 3. Oktober 2003 zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA; AS 2007 5765) seien die Beiträge gemäss Art. 197 Ziff. 2 BV ab dem Jahr 2008 für mindestens drei Jahre von den Kantonen zu übernehmen gewesen. Die auf Grundlage dieser Bestimmung ausbezahlten Beiträge stünden den Schulkindern daher auch nach Inkrafttreten der NFA individuell zu, womit individuelle Sozialversicherungsleistungen vorliegen würden. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass die Beiträge auf Grundlage von Art. 11 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 des kantonal-sanktgallischen Gesetzes über die Kantonsbeiträge an private Sonderschulen vom 31. März 1977 (Sonderschulgesetz; sGS 213.95) ausgeschüttet worden seien. Bis Ende 2007 habe Art. 11 des Sonderschulgesetzes auf die Bestimmungen des aIVG verwiesen. In der ab dem 1. Januar 2008 geltenden Fassung von Art. 11 des Sonderschulgesetzes sei unter anderem vorgesehen, dass der Kanton den Sonderschulen für die Kosten des Transports nach den Bestimmungen des aIVG Betriebsbeiträge ausbezahle. Dieser Bestimmung könne kein Hinweis auf individuelle Ansprüche entnommen werden. Nichts anderes ergäbe sich aus der Richtlinie der Interkantonalen Vereinbarung für soziale Einrichtungen (ISVE-Richtlinie) zur Leistungsabgeltung und zur Kostenrechnung der Konferenz der kantonalen Sozialdirektoren. In BGE 126 II 452 habe das Bundesgericht entschieden, dass solche Betriebsbeiträge (gestützt auf Art. 73 aIVG) Subventionen im Sinne des Mehrwertsteuerrechts darstellten, womit es vorliegend an einem Entgelt für die Transporttätigkeiten fehle.

3.2.3.5 Der Beschwerdeführerin ist zuzustimmen, dass das Bundesgericht entschieden hat, dass es sich bei Betriebsbeiträgen Art. 73 aIVG um Subventionen im mehrwertsteuerlichen Sinn handelt (BGE 126 II 452 E. 7). Mit diesen Beiträgen der Invalidenversicherung sollten die behinderungsbedingten Mehrkosten entschädigt werden. Die Betriebsbeiträge stellten aber keine Versicherungsleistungen im technischen Sinne dar, welche dem Versicherungsträger dem Versicherten bei Eintritt eines Versicherungsfalls schuldete. Vielmehr ging es um kollektive Leistungen der Invalidenversicherung an Institutionen, die eine Aufgabe gemäss Art. 73 ff. aIVG erfüllen (vgl. Ulrich Meyer-Blaser, Bundesgesetz über die Invalidenversicherung, 1. Aufl., Zürich 1997, S. 311).

3.2.3.6 Die Rechtsgrundlage für die Zahlungen der Kostenträger an die Beschwerdeführerin bezüglich der Transportkosten ist vorliegend bis Ende 2007 in Art. 19 ff . aIVG und ab 2008 in Art. 197 Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen der BV bzw. im kantonalen Sonderschulgesetz zu finden. An die Sonderschulung bildungsfähiger Versicherter, die das 20. Altersjahr noch nicht vollendet haben und denen infolge Invalidität der Besuch der Volksschule nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wurden bis zum Inkrafttreten der NFA am 1. Januar 2008 gemäss Art. 19 Abs. 1 Satz 1 aIVG Beiträge gewährt, welche unter anderem besondere Entschädigungen für die mit der Überwindung des Schulweges im Zusammenhang stehenden invaliditätsbedingten Kosten umfassten (Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG). Die Invalidenversicherung übernahm die Kosten für die Transporte, die für den Besuch der Sonderschule notwendig sind, höchstens jedoch für die Fahrt bis zur nächstgelegenen geeigneten Durchführungsstelle (Art. 8quater Abs. 1 Satz 1 und 2 der Verordnung vom 17. Januar 1961 über die Invalidenversicherung [aIVV; AS 1961 29]). Vergütet wurden die Kosten, die den Preisen der öffentlichen Transportmittel für Fahrten auf dem direkten Weg entsprechen (Art. 8quater Abs. 2 Bst. a aIVV), oder die Kosten des von der Sonderschule organisierten oder durch die Erziehungsberechtigten der versicherten Person durchgeführten Transports (Art. 8quater Abs. 2 Bst. b aIVV). Berechtigter dieser Transportkostenvergütung war der Versicherte selber - im vorliegenden Sachverhalt also der transportierte Schüler.

Seit Inkrafttreten der NFA am 1. Januar 2008 trägt der Kanton St. Gallen gemäss Art. 11 Abs. 1 Bst. b Ziff. 1 Sonderschulgesetz die Transportkosten i.S.v. Art. 8quater aIVV. Laut Wortlaut und Systematik des Sonderschulgesetzes scheinen die Transportkostenentschädigungen im Gegensatz zu Art. 19 aIVG nicht mehr wie unter Art. 19 Abs. 2 Bst. d aIVG individuelle Entschädigungen der Versicherten (also den Sonderschülern) darzustellen, sondern Betriebsbeiträge, die dem Sonderschulträger zustehen. Wie die ESTV richtigerweise festhält, wäre eine solche Auslegung des Sonderschulgesetzes jedoch nicht verfassungskonform (E. 2.7). Gemäss Art. 197 Ziff. 2 der Übergangsbestimmungen der BV übernehmen die Kantone ab 1. Januar 2008 die bisherigen Leistungen der Invalidenversicherung an die Sonderschulung, bis sie über kantonal genehmigte Sonderschulkonzepte verfügen, mindestens jedoch während drei Jahren. Die vorliegend streitigen Steuerperioden befinden sich innerhalb dieser Dreijahresfrist. Die Übernahme der bisherigen Leistungen durch die Kantone darf m.a.W. nicht zu einer Verschlechterung der rechtlichen Ansprüche der Schüler führen. Dies kann nun aber nichts anderes bedeuten, als dass die Sonderschüler bis zum Ablauf dieser Frist auch weiterhin individuelle Ansprüche auf Transportkostenentschädigung hatten (vgl. auch die Botschaft vom 14. November 2001 zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgaben zwischen Bund und Kantonen [NFA], BBl 2002 2417, und Art. 62 Abs. 3 BV).

3.2.3.7 Da nach dem Ausgeführten sowohl altrechlich gemäss Art. 19 aIVG als auch neurechtlich unter dem verfassungskonform ausgelegten kantonalen Recht zumindest im vorliegend einzig zu beurteilenden Zeitraum die Transportkostenentschädigung als individueller Anspruch der Schüler gegenüber dem jeweiligen Kostenträger zu betrachten ist (E. 3.2.3.6), steht fest, dass die Beschwerdeführerin die Entschädigung nur im Namen und auf Rechnung der Sonderschüler einziehen konnte. Vor diesem Hintergrund erübrigt sich die von der Beschwerdeführerin angebotene Befragung von D.______ und die Einholung einer Auskunft bzw. von Unterlagen des Kantons St. Gallen zur Finanzierung der Sonderschulen. Der ESTV ist somit zuzustimmen, dass die Entschädigung eigentlich zunächst an die jeweiligen Sonderschüler zu zahlen gewesen wäre, welche damit dann ihrerseits die Beschwerdeführerin für deren Transportleistungen (E. 3.2.2) hätten entschädigen müssen. Dass die Beschwerdeführerin die Transportentschädigung direkt beim Kostenträger geltend machte, vermag mit Blick auf den reduzierten Verwaltungsaufwand durchaus sinnvoll erscheinen. Die konkrete Zahlungsabwicklung darf aber in Bezug auf die mehrwertsteuerliche Beurteilung keine Rolle spielen.

3.2.4 Im Ergebnis steht somit den der Beschwerdeführerin zuordenbaren Transportleistungen (E. 3.2.2) ein Entgelt gegenüber - nämlich die Transportentschädigungen seitens der Sonderschüler (E. 3.2.3). Da das Entgelt (wie soeben beschrieben) eigentlich von den Sonderschülern - und nicht vom staatlichen Kostenträger - an die Beschwerdeführerin geleistet wird, kann im Übrigen keine Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG vorliegen. Dass die Transportleistungen und das Entgelt wirtschaftlich miteinander verknüpft sind, wird im Übrigen zu Recht nicht bestritten. Die Voraussetzungen, welche an ein steuerbares Leistungsverhältnis gestellt werden, sind damit vorliegend erfüllt (E. 2.3).

Vor diesem Hintergrund braucht auf den Eventualstandpunkt der ESTV, es liege ein steuerbares Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und dem Kanton vor, nicht eingegangen zu werden. Auch eine Beurteilung der von der Beschwerdeführerin vorgenommenen Aufteilung zwischen Umsätzen der Beschwerdeführerin und solchen der Taxiunternehmung erübrigt sich. Dementsprechend braucht darüber - obwohl durch die Beschwerdeführerin angeboten - nicht Beweis geführt zu werden.

3.3

3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, dass gemäss Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG (recte: Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 Bst. a MWSTG) Leistungen im Bereich Bildung und Erziehung von Kindern und Jugendlichen von der Besteuerung ausgenommen seien. Da gemäss ständiger Rechtsprechung der verfassungsrechtliche Anspruch auf ausreichenden Grundschulunterricht (Art. 19 i.V.m. Art. 62 BV) auch den Anspruch auf Transport (oder allenfalls andere Massnahmen) umfasse, seien (neben den eigentlichen Bildungs- und Erziehungsleistungen) auch die Transportleistungen von der Besteuerung ausgenommen. Da die Beschwerdeführerin im Übrigen mit Pauschalsteuersatz abrechne, führe die ausgenommene Leistung zu keiner Vorsteuerkorrektur.

Die ESTV bringt dagegen vor, dass es sich bei den Transportleistungen um selbstständige, steuerbare Leistungen handle, woran der verfassungsmässige Anspruch auf ausreichenden Grundschulunterricht nichts zu ändern vermöge.

3.3.2 Vorab ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin gegenüber dem Kostenträger über die Transportkosten separat abgerechnet hat. Dies ergibt sich aus den ins Recht gelegten Rechnungen der Beschwerdeführerin an den Kanton St. Gallen für "Schülertransporte". Das Bundesgericht schützte in BGE 126 II 443 die Praxis der ESTV, wonach Beförderungen steuerausgenommen sind, wenn sie im Pensionspreis bzw. in einer Tagespauschale inbegriffen sind. Bei separater Verrechnung sind die Leistungen aber einzeln mehrwertsteuerlich zu behandeln. Die ESTV hat daher zu Recht vorgebracht, dass es sich bei den Transportleistungen um separate, von den Bildungs- und Erziehungsleistungen der Beschwerdeführerin selbstständige Leistungen handelt. Dass die Beschwerdeführerin aufgrund der gesetzlichen Vorgaben bzw. der IVSE-Richtlinie zur separaten Abrechnung anscheinend verpflichtet war, spielt für die mehrwertsteuerliche Bewertung keine Rolle.

3.3.3 Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG nimmt Bildungs- und Erziehungsleistungen - also Leistungen, deren in erster Linie verfolgtes Ziel aus Sicht des Leistungserbringers die Vermittlung von Wissen ist - von der Besteuerung aus. Die Befreiung von der Besteuerung ist jedoch nur eine "unechte", da zwar die Leistungen nicht versteuert werden müssen, der Vorsteuerabzug aber nicht geltend gemacht werden kann (E. 2.6.1).

Die vorliegend separat in Rechnung gestellten Transportleistungen bezwecken nicht unmittelbar die Vermittlung von Wissen, sondern den Transport der Schüler zur jeweiligen Schule und wieder zurück an ihren Wohnsitz. Sie können dementsprechend für sich alleine nicht als steuerausgenommene Bildungs- oder Erziehungsleistungen qualifiziert werden. Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin vermag daran nichts zu ändern, dass die Transportleistungen allenfalls als Teil des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf ausreichenden Grundschulunterricht zu betrachten sind. Denn mehrwertsteuerlich ist einzig entscheidend, dass die separat in Rechnung gestellten Leistungen selbstständig zu bewerten sind.

3.3.4 Im Ergebnis sind somit die im Streit liegenden Transportleistungen nicht i.S.v. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG steuerausgenommen. Die Beschwerdeführerin vermag mit der entsprechenden Rüge demgemäss nicht durchzudringen. Dass eine andere Steuerausnahme - beispielsweise die Befreiung der Beförderung von kranken, verletzten oder invaliden Personen in dafür besonders eingerichteten Transportmitteln (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 7 MWSTG) oder diejenige im Bereich der Sozialfürsorge (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG) - einschlägig wäre, bringt die Beschwerdeführerin vor Bundesverwaltungsgericht nicht (mehr) vor und ist aufgrund des vorgebrachten Sachverhalts auch nicht naheliegend. Dementsprechend sind die Transportleistungen ordentlich steuerbar.

4.
Nach dem Ausgeführten ist die Beschwerde abzuweisen. Die Beschwerdeführerin hat als unterliegende Partei die Verfahrenskosten im Umfang von Fr. 1'000.-- zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Ein Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Ralf Imstepf

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di beni che sottostanno ai servizi riservati secondo l'articolo 3 della legge del 30 aprile 199727 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:30
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, del perfezionamento e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni religiose o filosofiche senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:31
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,32
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199234 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200638 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201839 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, fornite da ospedali come pure da centri medici e diagnostici; la fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201742 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni fondati esclusivamente da collettività pubbliche e le collettività pubbliche che hanno partecipato alla loro fondazione o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.28 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e sicurezza sociali, delle organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.47
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.48

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 197 - 1. Adesione della Svizzera all'ONU
¹	I beneficiari di una rendita di vecchiaia hanno diritto a un supplemento annuo pari a un dodicesimo della loro rendita annua.
^a	la definizione delle cure infermieristiche dispensate da infermieri a carico delle assicurazioni sociali:
^a1	sotto la propria responsabilità,
^a2	su prescrizione medica;
^b	l'adeguata remunerazione delle cure infermieristiche;
^c	condizioni di lavoro adeguate alle esigenze che devono soddisfare gli operatori del settore delle cure infermieristiche;
^d	le possibilità di sviluppo professionale degli operatori del settore delle cure infermieristiche.
²	Il diritto al supplemento annuo nasce al più tardi all'inizio del secondo anno civile che segue l'accettazione della presente disposizione da parte del Popolo e dei Cantoni.
^a	le disposizioni sono applicabili alle unità operative di un gruppo di imprese multinazionale che consegue una cifra d'affari annua consolidata di almeno 750 milioni di euro;
^b	se in Svizzera o in un'altra giurisdizione fiscale le imposte determinanti delle unità operative sono complessivamente inferiori all'imposizione minima con aliquota del 15 per cento degli utili determinanti, per compensare la differenza tra l'aliquota d'imposta effettiva e quella minima la Confederazione preleva un'imposta integrativa;
^c	sono determinanti in particolare le imposte dirette contabilizzate nel conto economico delle unità operative;
^d	l'utile determinante di un'unità operativa corrisponde all'utile o alla perdita calcolati per il conto annuale consolidato del gruppo di imprese, secondo uno standard di presentazione dei conti riconosciuto, prima di dedurre le transazioni tra le unità operative e tenuto conto di altre correzioni; gli utili e le perdite correlati al traffico marittimo internazionale non sono presi in considerazione;
^e	l'aliquota d'imposta effettiva per una giurisdizione fiscale è calcolata dividendo la somma delle imposte determinanti di tutte le unità operative in questa giurisdizione fiscale per la somma degli utili determinanti di queste unità operative;
^f	l'imposta integrativa per una giurisdizione fiscale è calcolata moltiplicando l'utile eccedente per l'aliquota dell'imposta integrativa;
^g	l'utile eccedente in una giurisdizione fiscale corrisponde alla somma degli utili determinanti di tutte le unità operative in questa giurisdizione fiscale al netto della deduzione ammessa per i valori patrimoniali materiali e i costi salariali;
^h	l'aliquota dell'imposta integrativa per una giurisdizione fiscale corrisponde alla differenza positiva tra l'aliquota minima del 15 per cento e l'aliquota d'imposta effettiva;
ⁱ	in caso di imposizione ridotta in Svizzera, l'imposta integrativa è imputata alle unità operative svizzere proporzionalmente alla loro corresponsabilità in relazione all'imposizione ridotta;
^j	in caso di imposizione ridotta in un'altra giurisdizione fiscale, l'imposta integrativa è imputata in primo luogo all'unità operativa svizzera di livello più elevato e in secondo luogo a tutte le unità operative svizzere.
³	La legge assicura che il supplemento annuo non comporti né la riduzione delle prestazioni complementari né la perdita del diritto a tali prestazioni.
^a	la considerazione di particolari situazioni imprenditoriali;
^b	la deducibilità dell'imposta integrativa come spesa in relazione alle imposte sull'utile della Confederazione e dei Cantoni;
^c	la procedura e i rimedi giuridici;
^d	le disposizioni penali, conformemente alle altre disposizioni del diritto penale fiscale;
^e	le regolamentazioni transitorie.
⁴	Se lo ritiene necessario per l'attuazione dell'imposizione minima, il Consiglio federale può derogare ai principi di cui al capoverso 2. Può dichiarare applicabili i modelli di prescrizioni internazionali e le relative regolamentazioni. Può delegare tali competenze al Dipartimento federale delle finanze.
⁵	Le disposizioni sull'imposta integrativa sono eseguite dai Cantoni sotto la vigilanza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni. Il Consiglio federale può prevedere un indennizzo per compensare l'onere amministrativo derivante dall'esecuzione di tali disposizioni.
⁶	Il gettito lordo dell'imposta integrativa spetta per il 75 per cento ai Cantoni in cui le unità operative sono assoggettate fiscalmente. I Cantoni tengono adeguatamente conto dei Comuni. Il gettito lordo dell'imposta integrativa su attività delle unità operative di Confederazione, Cantoni e Comuni esentate dall'imposta sull'utile spetta al rispettivo ente pubblico.
⁷	Nell'ambito della perequazione finanziaria e della compensazione degli oneri, la quota del gettito lordo dell'imposta integrativa spettante ai Cantoni è tenuta in considerazione come entrata fiscale supplementare.
⁸	Se si avvale della competenza attribuitagli nel capoverso 1, entro sei anni dall'entrata in vigore della relativa ordinanza il Consiglio federale sottopone al Parlamento le disposizioni legali sull'imposizione minima dei grandi gruppi di imprese multinazionali.
⁹	La Confederazione utilizza la propria quota del gettito lordo dell'imposta integrativa, al netto delle maggiori uscite per la perequazione finanziaria e la compensazione degli oneri generate da tale imposta, per promuovere ulteriormente l'attrattiva della piazza economica svizzera.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
¹	Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
²	Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
³	Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
⁴	Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.169
⁵	La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 20 Attribuzione delle prestazioni - 1 Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
¹	Una prestazione è considerata effettuata dalla persona che agisce quale fornitore della prestazione nei confronti dei terzi.
²	Se una persona agisce in nome e per conto di un'altra, la prestazione è considerata effettuata dal rappresentato se il rappresentante:
^a	può provare che agisce in qualità di rappresentante e può identificare chiaramente il rappresentato; e
^b	comunica espressamente l'esistenza del rapporto di rappresentanza al destinatario della prestazione o l'esistenza di tale rapporto risulta dalle circostanze.
³	Se il capoverso 1 si applica a un rapporto trilaterale, il rapporto di prestazione tra la persona che agisce quale fornitore e la persona che fornisce effettivamente la prestazione è qualificato alla stregua di quello tra la persona che agisce quale fornitore e il destinatario della prestazione.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 112 - 1 Chi, agendo in proprio nome, stipulò una prestazione a vantaggio di un terzo, ha diritto di chiedere che la prestazione al terzo sia fatta.
¹	Chi, agendo in proprio nome, stipulò una prestazione a vantaggio di un terzo, ha diritto di chiedere che la prestazione al terzo sia fatta.
²	Il terzo o il suo avente causa può chiedere direttamente l'adempimento, se tale fu l'intenzione degli altri due o se tale è la consuetudine.
³	In questo caso il creditore non può più liberare il debitore, tostochè il terzo abbia dichiarato a quest'ultimo di voler far valere il suo diritto.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 24 Base di calcolo - 1 L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
¹	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
²	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
³	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
⁴	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
⁵	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
⁶	Non sono inclusi nella base di calcolo:
^a	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
^b	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
^c	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
^d	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 46 Attuazione e esecuzione del diritto federale - 1 I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
¹	I Cantoni attuano il diritto federale secondo quanto previsto dalla Costituzione e dalla legge.
²	Per l'attuazione del diritto federale la Confederazione e i Cantoni possono concordare determinati obiettivi, nonché programmi cantonali sostenuti finanziariamente dalla Confederazione.11
³	La Confederazione lascia ai Cantoni la massima libertà d'azione possibile e tiene conto delle loro particolarità.12

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 29 Sussidi e altri contributi di diritto pubblico - (art. 18 cpv. 2 lett. a LIVA)
^a	gli aiuti finanziari ai sensi dell'articolo 3 capoverso 1 della legge del 5 ottobre 199026 sui sussidi (LSu);
^b	le indennità ai sensi dell'articolo 3 capoverso 2 lettera a LSu, in quanto non sia dato un rapporto di prestazione;
^c	i contributi per la ricerca, in quanto la collettività pubblica non abbia il diritto esclusivo sui risultati della ricerca;
^d	i flussi di mezzi finanziari paragonabili a quelli di cui alle lettere a-c versati in virtù del diritto cantonale e comunale.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 62 - 1 Il settore scolastico compete ai Cantoni.
¹	Il settore scolastico compete ai Cantoni.
²	I Cantoni provvedono a una sufficiente istruzione scolastica di base, accessibile a tutti i giovani. L'istruzione di base è obbligatoria e sottostà alla direzione o vigilanza dello Stato. Nelle scuole pubbliche è gratuita.22
³	I Cantoni provvedono altresì a una sufficiente istruzione scolastica speciale per tutti i fanciulli e giovani disabili, fino al massimo al compimento del ventesimo anno di età.23
⁴	Se gli sforzi di coordinamento non sfociano in un'armonizzazione del settore scolastico per quanto riguarda l'età d'inizio della scolarità e la scuola dell'obbligo, la durata e gli obiettivi delle fasi della formazione e il passaggio dall'una all'altra fase, nonché il riconoscimento dei diplomi, la Confederazione emana le norme necessarie.24
⁵	La Confederazione disciplina l'inizio dell'anno scolastico.25
⁶	È attribuita particolare importanza alla partecipazione dei Cantoni all'elaborazione degli atti legislativi federali che concernono le loro competenze.26

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.