A-1121/2020 - 2021-06-30 - Droits de timbre

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-1121/2020

Urteil vom30. Juni 2021

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richter Keita Mutombo,

Gerichtsschreiber Matthias Gartenmann.

Parteien A._______ AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,
Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Vorinstanz.

Gegenstand Emissionsabgabe.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ AG (ehemals C._______ AG; nachfolgend: übernehmende Gesellschaft) ist eine Aktiengesellschaft, welche am (Datum) mit Sitz in (Ort) im Handelsregister des Kantons Obwalden eingetragen wurde und die Führung einer Holdinggesellschaft, die Entwicklung, Planung, Projektierung, Bau und Betrieb von Rohstoff- und Bergbauprojekten aller Art bezweckt und sich an Minengesellschaften beteiligt. Ebenfalls zum Gesellschaftszweck gehört der Kauf und Verkauf sowie das Halten und Führen von Gesellschaften und Beteiligungen, insbesondere im Bereich des Bergbaus, des Rohstoffhandels und der Erbringung von organisatorischen, technischen, finanziellen und administrativen Dienstleistungen für die mit der übernehmenden Gesellschaft verbundenen Unternehmungen oder Dritte.

B.
Am 22. September 2013 schloss die übernehmende Gesellschaft mit der B._______ S.A. mit Sitz auf den British Virgin Islands (nachfolgend: B SA) zwei «Shareholders Agreement» ab. Die übernehmende Gesellschaft hat sich darin verpflichtet, insgesamt 70% der von der B SA gehaltenen Aktien der D._______ LLC mit Sitz in der Mongolei (nachfolgend: übernommene Gesellschaft) zum Preis von insgesamt CHF 22'500'000.- zu übernehmen. Zur Finanzierung der Transaktion gab die B SA der übernehmenden Gesellschaft ein Darlehen in der Höhe von CHF 22'500'000.-. Im Falle der Nichtrückzahlung des Darlehens vereinbarten die übernehmende Gesellschaft und die B SA, dass die übernehmende Gesellschaft neue Aktien an die B SA ausgeben kann und eine Kapitalerhöhung durchgeführt wird, bei welcher die B SA 40'000'000 Aktien mit einem Nominalwert von CHF 0.50 erhält.

C.
Das Aktienkapital der übernehmenden Gesellschaft wurde gemäss dem Handelsregistereintrag des Kantons Obwaldens mit der Statutenänderung vom 15. Juli 2014 von CHF 1'350'000.- (13'500'000 Inhaberaktien zu CHF 0.10) um CHF 20'000'00.- auf CHF 21'350'000.- (42'700'000 Inhaberaktien zu CHF 0.50) erhöht. Die B SA liberierte die Kapitalerhöhung durch Verrechnung ihres Darlehens. Die B SA erhielt 40'000'000 Inhaberaktien, das heisst ihr Anteil an der übernehmenden Gesellschaft betrug nun 93,68%.

D.
Am 23. Oktober 2015 verlegte die übernehmende Gesellschaft ihren Sitz nach (Ort), Kanton Zug.

E.
Mit dem Schreiben vom 22. Januar 2015 gelangte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV oder Vorinstanz) an die übernehmende Gesellschaft. Die ESTV teilte der übernehmenden Gesellschaft mit, dass aufgrund der Kapitalerhöhung vom 15. Juli 2014 über CHF 20'000'000.- eine Emissionsabgabe in der Höhe von CHF 200'000.- (1% auf CHF 20'000'000.-) geschuldet sei.

F.
Mit dem Schreiben vom 13. Mai 2016 sowie dem Schreiben vom 22. Juni 2016 mahnte die ESTV die übernehmende Gesellschaft bezüglich des Betrags in der Höhe von CHF 200'000.-.

G.
Mit dem Schreiben vom 26. August 2016 stellte die ESTV beim Betreibungsamt (Ort) ein Begehren um Einleitung einer Betreibung betreffend die von der übernehmenden Gesellschaft geschuldete Emissionsabgabeforderung in der Höhe von CHF 200'000.- nebst Zins zu 5% seit dem 30. Oktober 2014.

H.
Gegen den Zahlungsbefehl des Betreibungsamts (Ort) vom 1. September 2016 (Betreibung Nr. 20163716), welcher der übernehmenden Gesellschaft am 12. Oktober 2016 zugestellt wurde, erhob die übernehmende Gesellschaft am 12. Oktober 2016 Rechtsvorschlag.

I.
Mit dem Entscheid vom 2. November 2016 legte die ESTV fest, dass die übernehmende Gesellschaft aufgrund der von ihr am 15. Juli 2014 vorgenommenen Erhöhung des Aktienkapitals um CHF 20'000'000.- die
Emissionsabgabe in der Höhe von CHF 200'000.- sowie die Betreibungskosten in der Höhe von CHF 259.90 und einen Zins von 5% auf dem Abgabebetrag, berechnet für die Zeit vom 30. Oktober 2014 bis zum Tage der Abgabeentrichtung, schulde. Zudem werde der erhobene Rechtsvorschlag in der Betreibung Nr. 20163716 beseitigt.

J.
Am 7. Dezember 2016 erhob die übernehmende Gesellschaft Einsprache gegen den Entscheid der ESTV vom 2. November 2016 und beantragte, es sei von der Erhebung einer Emissionsabgabe aufgrund des Ausnahmetatbestands der Quasifusion von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) abzusehen. Es sei keine Emissionsabgabe und kein Zins geschuldet sowie die vorgenommene Betreibung sei nach Rechtskraft des Verfahrens umgehend zu löschen.

K.
Mit dem Einspracheentscheid vom 23. Januar 2020 hiess die ESTV betreffend den Beginn des Zinsenlaufes (ab 31. Oktober statt ab 30. Oktober 2014) die Einsprache der übernehmenden Gesellschaft teilweise gut, soweit die ESTV darauf eintrat. Die übernehmende Gesellschaft schulde der ESTV auf der Erhöhung des Aktienkapitals vom 15. Juli 2014 um CHF 20'000'000.- die Emissionsabgabe von 1% in der Höhe von CHF 200'000.- sowie die Betreibungskosten in der Höhe von CHF 259.90 sowie einen Zins von 5% auf dem Abgabebetrag, berechnet für die Zeit vom 31. Oktober 2014 bis zum Tage der Abgabeentrichtung. Durch den Entscheid sei der in der Betreibung Nr. 20163716 des Betreibungsamtes (Ort) erhobene Rechtsvorschlag vollumfänglich beseitigt. Die ESTV führte im Wesentlichen aus, dass am 22. September 2013 eine echte Veräusserung der Beteiligung von 70% der übernommenen Gesellschaft gegen eine Darlehensgewährung an die übernehmende Gesellschaft erfolgt sei. Eine Veräusserung stehe einer steuerneutralen Umstrukturierung entgegen. Überdies sei die Übertragung der Beteiligungsrechte und die darauffolgende Kapitalerhöhung nicht zeitnah, Zug um Zug, erfolgt, sondern hätte mit rund 10 Monaten Abstand stattgefunden.

L.
Mit der Beschwerde vom 24. Februar 2020 an das Bundesverwaltungsgericht beantragt die übernehmende Gesellschaft (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin), es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und entsprechend von einer Emissionsabgabe betreffend die Kapitalerhöhung von CHF 20'000'000.- sowie von allfälligen weiteren Emissionsgebühren abzusehen. Die Betreibung Nr. 20163716 des Betreibungsamtes (Ort) sei zu löschen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Die Beschwerdeführerin legt zur Begründung dar, es sei der Ausnahmetatbestand der Quasifusion nach Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG gegeben.

M.
Mit der Eingabe vom 8. April 2020 beantragt die Vorinstanz mit dem Hauptantrag die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge, sowie mittels Eventualantrag - bei einer teilweisen Gutheissung der Beschwerde -, gestützt auf die Prüfung des Vorliegens einer Steuerumgehung vom zusätzlich geschaffenen Aktienkapital den Betrag in der Höhe von CHF 10'883.97 von der Emissionsabgabe auszunehmen.

Auf die Parteivorbringen und die eingereichten Akten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für das vorliegende Urteil entscheidwesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV, also eine Verfügung im Sinne von Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31 , Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG; SR 173.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

Auf die mit der notwendigen Beschwerdeberechtigung (Art. 48 Abs. 1 VwVG) sowie frist- und formgerecht (Art. 50 und 52 VwVG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG).

Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (vgl. BGE 119 V 347 E. 1a).

1.3 Verwaltungsverordnungen (wie Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind für die Justizbehörden nicht verbindlich (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer
A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 1.3, A-3274/2017 vom 14. Februar 2018 E. 2.3, A-5769/2016 vom 11. April 2017 E. 3.2, A-2675/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 1.4).

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht ist als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann die Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (BGE 128 II 145 E. 1.2.2, 127 II 264 E. 1b; Urteil des BVGer A-1087/2016 vom 10. August 2016 E. 1.6).

2.

2.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben unter anderem auf der entgeltlichen und unentgeltlichen Begründung und der Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Stammanteilen inländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung (sog. Emissionsabgabe; Art. 1 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 und 2 StG i.V.m. Art. 5 Abs. 1 Bst. a Lemma 1 und 2 StG). Keine Rolle spielt dabei, ob die Beteiligungsrechte gegen Bareinlage, Sacheinlage oder in Verrechnung mit Gesellschaftsschulden begründet werden (Urteil des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen). Für Beteiligungsrechte ist die Gesellschaft abgabepflichtig (Art. 10 Abs. 1 StG).

2.2 Stempelabgaben sind Rechtsverkehrssteuern. Abzustellen ist auf den wirklichen Inhalt der Urkunden oder Rechtsvorgänge (Art. 27 Abs. 1 StG; Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 mit Hinweis). Massgebend ist insofern eine rein formell-zivilrechtliche Betrachtungsweise (BGE 143 II 350 E. 2.2), die nur bei Steuerumgehung durchbrochen werden kann (Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 3.2 mit Hinweis).

2.3

2.3.1 Nach Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG sind Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlüssen, Umwandlungen und Spaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden, von der Emissionsabgabe ausgenommen.

Der in Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG figurierende Begriff des der Fusion wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlusses ist gesetzlich nicht definiert (vgl. BGE 102 Ib 140 E. 3 a). Es handelt sich um einen steuerrechtlich geprägten Begriff, dem die gleiche Bedeutung wie den Begriffen des
fusionsähnlichen bzw. fusionsgleichen Zusammenschlusses und der Quasifusion zukommt (vgl. Urteile des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.2.1.1 sowie A-3554/2017 vom 19. April 2018 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen).

Es handelt sich bei den fusionsähnlichen Zusammenschlüssen um wirtschaftliche Vorgänge, weshalb nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine wirtschaftliche Betrachtungsweise Platz greifen muss (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.2 mit Hinweis).

2.3.2 Nach Ziff. 4.1.1.1 des Kreisschreibens der ESTV Nr. 5 vom 1. Juni 2004 betreffend Umstrukturierungen (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 5) findet bei einem fusionsähnlichen Zusammenschluss bzw. der Quasifusion «keine Auflösung der bisherigen Rechtsträger» statt und der Zusammenschluss erfolgt mit einer «Sacheinlage einer beherrschenden Beteiligung gegen Anteilsrechte der aufnehmenden Gesellschaft». In Ziff. 4.1.7.1 des Kreisschreibens Nr. 5 finden sich folgende weitere Ausführungen zum Begriff des der Fusion wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlusses (vgl. dazu auch Ziff. 4.1.1.4 Abs. 2 des Kreisschreibens Nr. 5):

«Bei der Quasifusion erfolgt keine rechtliche Verschmelzung zweier oder mehrerer Gesellschaften, sondern lediglich eine enge wirtschaftliche und beteiligungsrechtliche Verflechtung der zusammengeschlossenen Gesellschaften. Die Quasifusion ist im Zivilrecht nicht geregelt. Eine Quasifusion liegt für alle in diesem Kreisschreiben behandelten Steuern dann vor, wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Übernahme mindestens 50 Prozent der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält und den Gesellschaftern an der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 Prozent des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt wird. Eine Quasifusion bedingt somit eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch der Gesellschafter der übernommenen Gesellschaft».

2.3.3 Das Bundesgericht hat den Begriff des der Fusion wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlusses im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG mittels Auslegung näher konkretisiert (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4). Demnach muss eine «Zusammenführung von Unternehmen zu einer engen wirtschaftlichen Einheit unter Wahrung der rechtlichen Identität der einzelnen Unternehmen» vorliegen (vgl. Urteil 2C_1001/2014 vom 10. August 2015 E. 3.3). Eine Quasifusion erfordert daher nach konstanter Rechtsprechung immer eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch bei den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft (Urteile des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 4.1 sowie 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4 und E. 4.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.2.1.3 mit Hinweis).

Die neu ausgegebenen Beteiligungsrechte werden dabei den Anteilsinhabern der zu übernehmenden Gesellschaft gegen Sacheinlage ihrer Beteiligungsrechte in die übernehmende Gesellschaft angeboten (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.4).

2.3.4 Bei der Quasifusion erfolgt keine rechtliche Verschmelzung zweier oder mehrerer Gesellschaften. Es findet lediglich eine enge wirtschaftliche und beteiligungsrechtliche Verflechtung der zusammengeschlossenen Gesellschaften statt. Dennoch wird auch hier die Steuerneutralität des Vorganges in der Praxis bejaht, wenn sich keine Aufwertungen ergeben (vgl. Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.1 und Ziff. 4.1.7.2.1). Das gilt nicht nur für die direkte Bundessteuer (Art. 61 Abs. 1 Bst. c des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]), sondern auch für die Emissionsabgabe (Art. 6 Abs. 1 Bst. abisStG). Daher sind nach der Praxis der ESTV auch Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommenden Zusammenschlüssen (Quasifusionen) begründet oder erhöht werden, von der Emissionsabgabe ausgenommen (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.5; Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.5).

Voraussetzung ist nach dieser Verwaltungspraxis aber, dass die übernehmende Gesellschaft gegenüber der übernommenen Gesellschaft eine beherrschende Stellung einnimmt (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.6). Das setzt voraus, dass sie «mindestens 50 Prozent der Stimmrechte» an der übernommenen Gesellschaft hält und «höchstens 50 Prozent des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt wird» (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.6; Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.1). Damit hat die ESTV auf Verwaltungsstufe den offenen Begriff des fusionsähnlichen Zusammenschlusses für die Einkommens-, Gewinn- und Verrechnungssteuer einschliesslich der Stempelabgabe konkretisiert. Das Bundesgericht hat diese Verwaltungspraxis insoweit bestätigt (Urteil des BGer 2C_976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.6).

2.4 Die Abgabeforderung entsteht bei Aktien im Zeitpunkt der Eintragung der Begründung oder der Erhöhung der Beteiligungsrechte im Handelsregister (Art. 7 Abs. 1 Bst. a StG). Eine Ausnahme von dieser Regel gilt, wenn Beteiligungsrechte im Verfahren der bedingten Kapitalerhöhung begründet werden. Dann entsteht die Abgabeforderung nach Art. 7 Abs. 1 Bst. abisStG im Zeitpunkt der Ausgabe dieser Beteiligungsrechte (Urteil des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.3).

Die Abgabeforderung wird bei Begründung oder Erhöhung der Beteiligungsrechte 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres, in welchem die Abgabeforderung entstanden ist, fällig (vgl. Art. 11 Bst. b StG; siehe zum Zeitpunkt der Abgabeentrichtung bei bedingter Kapitalerhöhung auch Art. 9 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]; Urteil des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.4).

2.5 Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1% und wird bei deren Begründung und Erhöhung berechnet vom Betrag, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 Bst. a StG). Erfolgt der Zufluss über pari, also über dem Nennwert, sind dabei die Emissionsspesen, zu welchen die Beurkundungs- und Handelsregistergebühren, die Bankenkommissionen sowie die Emissionsabgabe selbst zählen, abziehbar (Urteile des BVGer
A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 2.4, A-1552/2006 vom 22. Juni 2009 E. 3 mit weiteren Hinweisen).

3.
Im vorliegenden Fall streitig sind die Emissionsabgabefolgen der Aktienkapitalerhöhung der Beschwerdeführerin bzw. der übernehmenden Gesellschaft von CHF 20'000'000.-. Es wird dabei von den Parteien zu Recht nicht in Abrede gestellt, dass die Ausgabe dieser Aktien den Emissionsabgabetatbestand von Art. 5 Abs. 1 Bst. a StG grundsätzlich erfüllt, also aufgrund dieser Transaktion, soweit kein Steuerausnahmetatbestand greift, eine Emissionsabgabeforderung entstanden ist (vgl. E. 2.1und E. 2.3).

3.1 Uneinigkeit besteht unter den Verfahrensbeteiligten hinsichtlich der Frage, ob die streitbetroffene Ausgabe von Aktien aufgrund des Erfüllens eines Umstrukturierungstatbestandes von der Emissionsabgabe befreit sein könnte.

Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass vorliegend der Ausnahmetatbestand von Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG vollumfänglich erfüllt sei. Sie macht im Wesentlichen geltend, es liege eine Quasifusion im Sinne dieser Vorschrift vor.

Die ESTV schliesst die Qualifikation einer Quasifusion im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. a bisStG vorliegend aus. Die Vorinstanz erwog im Wesentlichen mit Verweis auf das Kreisschreiben Nr. 5, dass die gewählte Abwicklung eine echte Veräusserung der Beteiligung von 70% an der übernommenen Gesellschaft gegen ein Darlehen darstelle. Dies stehe einer steuerneutralen Umstrukturierung praxisgemäss grundsätzlich entgegen. Es fehle zudem an einer zeitnahen Abfolge mit Bezug auf die Übertragung der Beteiligungsrechte an der übernommenen Gesellschaft von der B SA an die übernehmende Gesellschaft einerseits sowie der neu geschaffenen Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft an die B SA anderseits, so dass der Aktientausch nicht Zug um Zug erfolgt sei.

3.2 Am 22. September 2013 vereinbarten die Beschwerdeführerin und die B SA zwei «Shareholders Agreement». Darin verpflichtete sich die Beschwerdeführerin (bzw. die übernehmende Gesellschaft) zum Kauf von 4.5% bzw. 65.5% der Aktien der D._______ LLC (bzw. übernommene Gesellschaft) von der B SA. Zur Finanzierung gab die B SA der Beschwerdeführerin ein Darlehen in der Höhe von insgesamt CHF 22'500'000.-. (vgl. Sachverhalt Bst. B). Den Umstand, dass der aufgrund der genannten «Shareholders Agreement» vom 22. September 2013 ausgeführte Kauf der übernommenen Gesellschaft für sich allein die Tatbestandsmerkmale des einer Fusion «wirtschaftlich gleichkommenden» Zusammenschlusses nicht erfüllt, bestreitet die Beschwerdeführerin zu Recht nicht. In den beiden «Shareholders Agreement» vom 22. September 2013 wird denn auch entsprechend von «agrees to purchase 4.5%» sowie «agrees to purchase 65.5%» der übernommenen Gesellschaft gesprochen und damit von einer eigentlichen Veräusserung der Beteiligung der übernommenen Gesellschaft ausgegangen.

Trotz diesem Wortlaut in den beiden «Shareholders Agreement» vom 22. September 2013 sieht die Beschwerdeführerin vorliegend den Ausnahmetatbestand von Art. 6 Abs. 1 Bst. abisStG der «Quasifusion» als erfüllt an, da es im Resultat letztlich zu einer «engen wirtschaftlichen und beteiligungsrechtlichen Verflechtung» gekommen sei. Die übernommene Gesellschaft werde «nun nicht mehr wie bis anhin zu 70% direkt» durch die B SA gehalten, «sondern neu nur indirekt über die Beschwerdeführerin». Aus diesem Grund seien die beiden Vereinbarungen auch nicht als «Share Purchase Agreement», sondern als «Shareholders Agreement» bezeichnet worden. Die Darlehensgewährung erweise sich mithin lediglich als «erste Phase» im Rahmen der von Anfang an vorgesehenen Umstrukturierung.

Diesen Ausführungen der Beschwerdeführerin steht allerdings der zivilrechtlich bindende Wortlaut in den beiden «Shareholders Agreement» vom 22. September 2013 entgegen, dass nämlich «in the event the Purchaser can not pay back the loan at the later stage, the Parties agree, that such loan can be compensated by the issuance of new shares». Die Ausgabe der Aktien mit der Statutenänderung vom 15. Juli 2014 war nach den beiden «Shareholders Agreement» vom 22. September 2013 also nicht von Anfang an als notwendiger Schritt eingeplant gewesen, sondern nur für den Fall, dass das Darlehen später nicht zurückbezahlt werden könnte.

3.3 In Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wäre von einer emissionsabgabeneutralen «Quasifusion» im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Bst. abisStG auszugehen, wenn der ganze Vorgang - unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (E. 2.3.1) - als einheitliche Handlung aufgefasst werden könnte (vgl. zum einheitlichen Umstrukturierungsvorgang Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 4.3 und Urteil des BVGer A-6828/2017 vom 29. Oktober 2018 E. 4.3 sowie auch Marcel R. Jung, Steuerneutraler Anteilstausch im neuen Umstrukturierungssteuerrecht, Steuer-Revue Nr. 5/2005, S. 396 ff., S. 410). Zwischen dem Kauf der Beteiligung der übernommenen Gesellschaft und der Aktienkapitalerhöhung der Beschwerdeführerin bzw. der übernehmenden Gesellschaft kann aber vorliegend nicht nur aufgrund des Wortlautes der beiden «Shareholders Agreement», sondern auch basierend auf der konkreten Vorgehensweise der beteiligten Gesellschaften kein derart enger sachlicher Zusammenhang mehr erblickt werden. Denn die beteiligten Gesellschaften haben im Rahmen der beiden «Shareholders Agreement» nicht nur ursprünglich keine Quasifusion beabsichtigt, sondern in Übereinstimmung mit dem Wortlaut der beiden «Shareholders Agreement» eine Kapitalerhöhung erst dann durchgeführt als das Darlehen offenbar nicht anders befriedigt werden konnte («in the event the Purchaser can not pay back the loan at the later stage, the Parties agree, that such loan can be compensated by the issuance of new shares»). Die Beschwerdeführerin muss sich an die von ihr in diesem Fall gewählte und durchgeführte Vorgehensweise behaften lassen.

Die hier zu beurteilende Kapitalerhöhung im Juli 2014 steht somit zum Erwerb («purchase») von 70% der übernommenen Gesellschaft im September 2013 in einer Gesamtbetrachtung sachlich nicht in einem derart engen Zusammenhang, dass im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung noch von einem einheitlichen Umstrukturierungsvorgang gesprochen werden könnte, auf welchen Art. 6 Abs. 1 Bst. abisStG integral anzuwenden wäre (vgl. Urteil des BGer 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 4.3).

3.4 Schliesslich erschliesst sich dem Bundesverwaltungsgericht auch nicht, inwiefern die Beschwerdeführerin aus dem Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2000 und 2A.136/2000 vom 9. November 2001 Argumente zu ihren Gunsten ableiten will, führt das Bundesgericht in diesem Entscheid doch aus, dass bei einer Quasifusion die übernehmende Gesellschaft üblicherweise eine Kapitalerhöhung vornimmt, bei der die neu ausgegebenen Anteile durch die Aktionäre der zu übernehmenden Gesellschaft unter Verzicht auf das Bezugsrecht der bestehenden Aktionäre gezeichnet und durch Sacheinlage der Anteile der eingebrachten Gesellschaft liberiert werden (Urteile des BGer 2A.135/2000 und 2A.136/2000 vom 9. November 2001 E. 5 b sowie 2C_1071/2018 vom 12. November 2019 E. 4.1 mit weiteren Hinweisen und Verweis auf das Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.1; vgl. oben E. 2.3.2 f.). Dieser Sachverhalt unterscheidet sich gerade betreffend Verzicht auf das Bezugsrecht von dem von der Beschwerdeführerin gewählten Vorgehen. Denn aus dem Kapitalerhöhungsbericht vom 11. Juli 2014 und auch aus der öffentlichen Urkunde über die ordentliche Kapitalerhöhung vom 15. Juli 2014 ergibt sich, dass vorliegend kein Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Aktionäre vorgenommen wurde. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung steht damit auch insofern dem von der Beschwerdeführerin gewählten Vorgehen entgegen.

3.5 Vor diesem Hintergrund kann vorliegend in Übereinstimmung mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr von einer steuerneutralen Quasifusion ausgegangen werden. Somit überzeugt die Begründung der Vorinstanz, dass im vorliegenden Fall kein Anwendungsfall von Art. 6 Abs. 1 Bst. abisStG zu erblicken ist. Der Einsprachentscheid ist folglich zu bestätigen.

4.

4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf CHF 8'500.- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE; SR 173.320.2]). Der einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden.

4.2 Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Das Dispositiv befindet sich auf der folgenden Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 8'500.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Jürg Steiger Matthias Gartenmann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 6 Exceptions - 1 Ne sont pas soumis au droit d'émission:
¹	Ne sont pas soumis au droit d'émission:
^a	les droits de participation à des sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés à responsabilité limitée ou sociétés coopératives qui exercent leur activité, sans aucun but de lucre, en faveur des pauvres et des malades, des cultes, de l'instruction ou d'autres oeuvres d'utilité publique, ou qui visent à procurer des habitations à loyer modéré ou à cautionner, en tant que, d'après les statuts,
^bter	la création de droits de participation à des sociétés coopératives ou l'augmentation de leur valeur nominale, aussi longtemps que les prestations des associés, au sens de l'art. 5, n'excèdent pas un million de francs au total;
^c	les droits de participation à des entreprises de transports, créés ou augmentés en faveur des pouvoirs publics en raison de leurs contributions d'investissement;
^d	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen de précédents agios et versements des actionnaires ou associés, pour autant que la société prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ces agios et versements;
^e	...
^f	...
^g	les droits de participation qui sont créés ou augmentés au moyen d'un capital-participation ou d'un capital de participation sociale d'une banque coopérative, pour autant que la société ou la coopérative prouve qu'elle a payé le droit d'émission sur ce capital-participation ou ce capital de participation sociale;
^h	les droits de participation émis à titre onéreux lors de la fondation ou de l'augmentation du capital d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions ou d'une société à responsabilité limitée, sous réserve que les versements des actionnaires ne dépassent pas en tout la somme de un million de francs;
ⁱ	la création de parts de placements collectifs au sens de la LPCC38;
^j	les droits de participation créés ou augmentés pour reprendre une exploitation ou une partie d'exploitation d'une société anonyme, d'une société en commandite par actions, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative pour autant que, selon le bilan du dernier exercice annuel, la moitié du capital et des réserves légales de cette société ou de cette coopérative ne soit plus couverte;
^k	la création de droits de participation ou l'augmentation de leur valeur nominale, en cas d'assainissement ouvert, jusqu'à concurrence de leur montant avant l'assainissement ainsi que les versements supplémentaires des actionnaires ou des associés en cas d'assainissement tacite, pour autant que:
^l	les droits de participation à des banques ou à des sociétés affiliées à des groupes financiers qui sont créés ou augmentés au moyen du capital convertible selon l'art. 13, al. 1, ou 30b, al. 7, let. b, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques42 approuvé par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers pour répondre aux exigences réglementaires;
^m	...
²	Si les conditions de l'exonération ne sont plus remplies, le droit doit être payé sur les droits de participation existant encore.44

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 1 - 1 La Confédération perçoit des droits de timbre:
¹	La Confédération perçoit des droits de timbre:
^a	sur l'émission des titres suisses suivants:
^a1	actions,
^a2	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^a2bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^a3	bons de jouissance,
^b	sur la négociation des titres suisses et étrangers ci-après:
^b1	obligations,
^b2	actions,
^b3	parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives,
^b3bis	bons de participation et bons de participation sociale de banques coopératives,
^b4	bons de jouissance,
^b5	parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)10,
^b6	documents qui, d'après la présente loi, sont assimilés aux titres figurant sous ch. 1 à 5;
^c	sur le paiement de primes d'assurance contre quittance.
²	Si, dans les actes juridiques mentionnés à l'al. 1, aucun titre n'est émis ou remis, les livres ou autres documents servant à la constatation des actes juridiques tiennent lieu de titres.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 5 - 1 Le droit d'émission a pour objet:
¹	Le droit d'émission a pour objet:
^a	la création, ainsi que l'augmentation de la valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, de droits de participation sous la forme
^b	...
²	Sont assimilés à la création de droits de participation, au sens de l'al. 1, let. a:
^a	les versements supplémentaires que les actionnaires ou les associés font à la société sans contre-prestation correspondante et sans que soit augmenté le capital social inscrit au registre du commerce ou le montant versé sur les parts sociales de la société coopérative;
^b	le transfert de la majorité des actions ou des parts sociales d'une société suisse qui est économiquement liquidée ou dont les actifs ont été rendus liquides;
^c	...

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 10 - 1 Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
¹	Pour les droits de participation l'obligation fiscale incombe à la société62. En cas de transfert de la majorité des droits de participation (art. 5, al. 2, let. b), l'aliénateur est responsable solidairement.
²	...63
³	et 4 ...64

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 27 - 1 Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
¹	Sont applicables pour la fixation des droits, les clauses réelles des documents ou des actes juridiques; il n'est pas tenu compte des dénominations ou expressions inexactes employées par les intéressés.
²	Si les faits déterminants pour l'obligation fiscale ou pour le calcul des droits ne peuvent pas être élucidés avec certitude, ils doivent être reconstitués sur la base d'une appréciation d'office des constatations faites.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 7 - 1 La créance fiscale prend naissance:
¹	La créance fiscale prend naissance:
^a	pour les actions, les bons de participation, les parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et les bons de participation sociale de banques coopératives: lors de l'inscription au registre du commerce de la création ou de l'augmentation des droits de participation;
^bbis	...
^c	pour les parts sociales de sociétés coopératives: lors de leur création ou de leur majoration;
^d	pour les bons de jouissance: lors de leur émission ou de leur majoration;
^e	pour les versements supplémentaires et pour le transfert de la majorité des droits de participation: lors du versement ou du transfert;
^f	pour les droits de participation émis dans le cadre d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations49, à l'échéance de la marge de fluctuation du capital.
²	...50

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 11 - Le droit d'émission échoit:
^a	sur les parts sociales de sociétés coopératives: 30 jours après la clôture de l'exercice commercial;
^b	sur les droits de participation: 30 jours après l'expiration du trimestre durant lequel la créance fiscale est née (art. 7);
^c	dans tous les autres cas: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 7).

SR 641.101 Ordonnance du 3 décembre 1973 sur les droits de timbre (OT) OT Art. 9 Création de droits de participation et augmentation de leur valeur nominale - 1 Lorsqu'une société anonyme, une société en commandite par actions ou une société à responsabilité limitée suisse annonce au bureau cantonal du registre du commerce la création d'actions, de bons de participation ou de parts sociales ou l'augmentation de leur valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, la société est tenue de payer spontanément le droit à l'AFC dans les 30 jours qui suivent la fin du trimestre durant lequel les droits de participation ont été émis, selon un relevé établi sur formule officielle.19
¹	Lorsqu'une société anonyme, une société en commandite par actions ou une société à responsabilité limitée suisse annonce au bureau cantonal du registre du commerce la création d'actions, de bons de participation ou de parts sociales ou l'augmentation de leur valeur nominale, à titre onéreux ou gratuit, la société est tenue de payer spontanément le droit à l'AFC dans les 30 jours qui suivent la fin du trimestre durant lequel les droits de participation ont été émis, selon un relevé établi sur formule officielle.19
²	Le relevé doit être accompagné de l'acte authentique relatif à la création ou à l'augmentation du capital, d'un exemplaire signé des statuts ou du procès-verbal de l'assemblée générale ayant décidé la modification des statuts, de la décision du conseil d'administration relative à l'augmentation autorisée du capital, du prospectus d'émission et, en cas d'apports en nature, du contrat d'apport, du bilan d'entrée et d'une déclaration sur formule officielle concernant la valeur vénale des apports, ainsi que de l'attestation de vérification du réviseur.20
³	...21
⁴	Toute société anonyme, société en commandite par actions ou société à responsabilité limitée suisse est tenue de remettre spontanément à l'AFC, dans les 30 jours qui suivent l'approbation du compte annuel, le rapport de gestion ou une copie signée du compte annuel (bilan, compte de pertes et profits), pour autant que la somme du bilan dépasse cinq millions de francs. Dans les autres cas, la société remet les documents sur demande de l'AFC.22
⁵	...23

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 8 - 1 Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
¹	Le droit d'émission sur les droits de participation s'élève à 1 pour cent et se calcule:52
^a	pour la création et l'augmentation de droits de participation: sur le montant reçu par la société en contrepartie des droits de participation, mais au moins sur la valeur nominale;
^b	pour les versements supplémentaires: sur le montant du versement;
^c	pour le transfert de la majorité des droits de participation: sur la fortune nette de la société lors du transfert, mais au moins sur la valeur nominale de tous les droits de participation existants.
²	...53
³	Les choses et les droits doivent être estimés à leur valeur vénale au moment de l'apport.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.