2C_1001/2014 - 2015-08-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

SR 220 OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht)

Art. 725 [1]

Der Verwaltungsrat überwacht die Zah lungsfähigkeit der Gesellschaft.

Droht die Gesellschaft zahlungsunfähig zu werden, so ergreift der Verwaltungsrat Massnahmen zur Sicherstellung der Zahlungsfähigkeit. Er trifft, soweit erforderlich, weitere Massnahmen zur Sanierung der Gesellschaft oder beantragt der Generalversammlung solche, soweit sie in deren Zuständigkeit fallen. Er reicht nötigenfalls ein Gesuch um Nachlassstundung ein.

Der Verwaltungsrat handelt mit der ge botenen Eile.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 19. Juni 2020 (Aktienrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2020 4005; 2022 109; BBl 2017 399).

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1001/2014

Urteil vom 10. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Haag,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ AG,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Emissionsabgabe,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 11. September 2014.

Sachverhalt:

A.

Unter der Firma B.________ International AG (heutige A.________ AG, nachfolgend: B.________ AG bzw. die Beschwerdegegnerin) mit Sitz in U.________/Fr. besteht eine Aktiengesellschaft mit einem Aktienkapital von ursprünglich Fr. 9'350'000.--, eingeteilt in 935'000 Inhaberaktien à Fr. 10.--. Sie ist seit dem 17. April 2000 an der T.________-Börse kotiert.

Hauptaktionärinnen der B.________ AG waren die E.________ Holding AG sowie die F.________ AG. Mit Kaufvertrag vom 15. Juni 2007 veräusserte die Erstgenannte die von ihr gehaltenen 705'272 B.________-Aktien (75,43 % der Stimmrechte) an die Zweitgenannte, die damit beherrschende Aktionärin der B.________ AG wurde. Hauptaktionärin der F.________ AG mit einer Beteiligung von 97 % war und ist H.G.________.

Auf Empfehlung der Übernahmekommission vom 28. Juni 2007 unterbreitete die Gruppe F.________/G.________ ein öffentliches Übernahmeangebot für sämtliche kotierten Beteiligungspapiere der B.________ AG. Die Tätigkeit der Gesellschaft war in diesem Zeitpunkt weitgehend zum Erliegen gekommen. Die Gesellschaft wies per Ende 2006 eine hälftige Unterbilanz im Sinne von Art. 725 Abs. 1 OR aus. Deren Aktiven bestanden im Wesentlichen aus Barmitteln sowie einer unbelasteten Liegenschaft. Die Inhaberaktie (Nominalwert Fr. 10.--) wurde im Juni 2006 an der Börse noch zu Kursen von Fr. 3.65 gehandelt. Das Ziel des Übernahmeangebots bestand im Umbau der B.________ AG in eine Industrieholding. Als deren Basis sollten vorerst wesentliche Teile der sich mehrheitlich im Besitz der Familie G.________ befindlichen D.________-Gruppe eingebracht werden (Geschäftsbericht 2007 S. 9). Dieser Gruppe gehören die C.________ SAS mit Sitz in V.________, Frankreich, sowie die D.________ SA mit Sitz in W.________, Tunesien, an.

Mit Generalversammlungsbeschluss vom 1. November 2007 wurde das Aktienkapital der B.________ AG durch Ausgabe von 786'286 Inhaberaktien zum Nennwert von je Fr. 10.-- von Fr. 9'350'000.-- um Fr. 7'862'860.-- auf Fr. 17'212'860.-- erhöht. Die Ausgabe der neuen Aktien erfolgte zum Nennwert. Die Liberierung erfolgte durch Sacheinlage der Aktien der D.________ SA und C.________ SAS wie folgt:

Einlage von Aktien der D.________ SA, W.________, Tunesien:

Aktienzeichner_ Liberierung_ Einlagewert_ __ Zuteilung neue Inhaberaktien B._________AG_à_Fr. 10.--_

I.G.________, französischer Staatsangehöriger_ Sacheinlage 6'600 Aktien (66_%) der D._________SA_ Fr. 5'356'500.--_ 535'650 Stk._

Einlagen von Aktien der C.________ SAS, V.________, Frankreich:

Aktienzeichner_ Liberierung_ Einlagewert_ __ Zuteilung neue Inhaberaktien B._________AG_à_Fr. 10.--_

I.G.________, französischer Staatsangehöriger_ Sacheinlage 1'172 Aktien (77,6159_%) der C._________SAS_ Fr. 2'024'720.--_ 202'472 Stk._

L.________, französischer Staatsangehöriger, in X.________, Frankreich_ _ Sacheinlage 109 Aktien (7,2185_%) der C._________SAS_ Fr. 162'570.--_ _ 16'257 Stk._

J.G.________, französischer Staatsangehöriger, in Y.________, Frankreich_ Sacheinlage 77 Aktien (5,0993_%) der C._________SAS_ _ Fr. 107'650.--_ _ 10'765 Stk._

H.G.________, französische Staatsangehörige, in Z.________/BE_ ________ Sacheinlage 76 Aktien (5,0331_%) der C._________SAS_ _ Fr. 105'710.--_ _ 10'571 Stk._

K.G.________, französische Staatsangehörige, in Y.________, Frankreich_ _ Sacheinlage 76 Aktien (5,0331_%) der C._________SAS_ _ Fr. 105'710.--_ _ 10'571 Stk._

Total_ 1'510 Aktien (100.00%) der C._________SAS_ ___________ Fr. 2'506'360.--_ 250'636 Stk._

Zusätzlich leistete die Gesellschaft an die neuen Aktionäre eine Barabfindung von insgesamt Fr. 421'152.50. Damit verfügte die B.________ AG über 100 % der Stimmrechte an der C.________ SAS und 66 % der Stimmrechte an der D.________ SA. An dieser beteiligt ist somit nebst den Publikumsaktionären die Gruppe F.________/G.________, welche mindestens 86 % der Stimmrechte hält.

Bei der Bewertung gingen die Vertragsparteien von einem Verkehrswert der 66-%igen Beteiligung an der D.________ SA Tunisie von umgerechnet Fr. 5'356'500.-- und bei der 100-%igen Beteiligung an der C.________ SAS von Fr. 2'927'512.50 aus. Die Differenz zwischen dem Einlagewert der Aktien der C.________ SAS von Fr. 2'506'360.-- und dem höheren Verkehrswert von Fr. 2'927'512.50 wurde durch eine Barzahlung an die einbringenden Aktionäre in der Höhe von Fr. 421'152.50 abgegolten.

Die Kapitalerhöhung der B.________ AG (Fr. 7'862'860.--) entspricht damit exakt dem Verkehrswert der eingelegten Aktien der D.________ SA und der C.________ SAS (Fr. 5'356'500.-- + Fr. 2'506'360.--).

Mit GV-Beschluss vom 1. November 2007 wurde die B.________ International AG in D.________ Holding AG und im Zuge einer weiteren Kapitalerhöhung im Jahr 2012 in A.________ AG umfirmiert.

B.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betrachtete die Aktienkapitalerhöhung des Jahres 2007, soweit sie 30 % des Verkehrswerts der übernommenen Beteiligungen überstieg, als Abgabeumgehung (Umgehung der Emissionsabgabe). Insoweit liege kein fusionsähnlicher Zusammenschluss vor und greife die in Art. 6 Abs. 1 Bst. a bis des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10) vorgesehene Ausnahme von der Emissionsabgabe nicht. Die Voraussetzungen für einen Erlass der Emissionsabgabe gestützt auf Art. 12 StG seien nicht erfüllt, weil die Erhöhung des Aktienkapitals keine Sanierungsmassnahme im Sinne des StG bilde. Mit Verfügung vom 4. Dezember 2012 erhob die ESTV eine Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 zuzüglich Verzugszins. Eine Einsprache wies die ESTV mit Entscheid vom 14. November 2013 ab.

C.

Mit Urteil vom 11. September 2014 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der A.________ AG gut und stellte fest, dass diese die ihr auferlegte Emissionsabgabe von Fr. 53'776.55 nicht schulde.

D.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die ESTV, das Urteil des Bundesverwaltungsgericht sei aufzuheben und die Emissionsabgabe gemäss Einspracheentscheid zu bestätigen.

Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung. Die A.________ AG reichte keine Vernehmlassung ein.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) des Bundesverwaltungsgerichts (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die ESTV ist gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG zur Beschwerde berechtigt, da sie in ihrem Aufgabenbereich - Erhebung der Stempelabgaben (Art. 31 und 38 StG, SR 641.10; Art. 1 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben [StV; SR 641.101]) - betroffen ist.

1.2. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Rügen im Sinne von Art. 106 Abs. 2 BGG werden nicht erhoben.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), sofern die diesbezüglichen Feststellungen nicht offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.

2.1. Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG erhebt der Bund eine Emissionsabgabe auf der entgeltlichen oder unentgeltlichen Begründung und Erhöhung des Nennwertes u.a. von Beteiligungsrechten in Form von Aktien inländischer Gesellschaften. Steuersubjekt und damit abgabepflichtig für die Beteiligungsrechte ist die inländische Gesellschaft (Art. 10 Abs. 1 StG). Die Abgabe beträgt 1 % und wird vom Betrag berechnet, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert (Art. 8 Abs. 1 lit. a StG). Sachen und Rechte sind dabei zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten (Art. 8 Abs. 3 StG).

2.2. Es ist unbestritten, dass die Erhöhung des Aktienkapitals durch die Beschwerdegegnerin von Fr. 9'350'000.-- um Fr. 7'862'860.-- auf Fr. 17'212'860.-- grundsätzlich der Emissionsabgabe unterliegt. Fraglich ist, ob die Aktienkapitalerhöhung im Zuge einer Umstrukturierung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG erfolgte und gemäss dieser Vorschrift von der Emissionsabgabe ausgenommen ist.

3.

3.1. Gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG in der Fassung gemäss Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (AS 2004 2617) sind von der Abgabe ausgenommen:

"a bis. Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden".

Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG wurde bereits mit der Revision des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 4. Oktober 1991 (AS 1993 222) in das Gesetz aufgenommen und mit Änderung vom 3. Oktober 2003 der Terminologie des Fusionsgesetzes angepasst. Die Vorschrift bezweckt, Kapitalbeschaffungen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen, die oftmals unter dem Druck wirtschaftlicher Notwendigkeit erfolgen, steuerlich zu entlasten (Bericht der Kommission des Nationalrates vom 16. September 1991, BBl 1991 IV 516 Ziff. 42). Schon das Stempelgesetz in der Fassung vom 27. Juni 1973 (AS 1974 11) kannte für "Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen" begründet werden, einen privilegierten Satz (aufgehobener Art. 9 Abs. 1 lit. a StG).

3.2. Der Begriff des wirtschaftlich einer Fusion gleichkommenden Zusammenschlusses von Gesellschaften wird im Bundesgesetz über die Stempelabgaben nicht näher umschrieben (s. auch BGE 102 Ib 140 E. 3 S. 143 ff.). Bei den direkten Steuern des Bundes und der Kantone wurde der Begriff der fusionsähnlichen Zusammenschlüsse erst im Zusammenhang mit dem Fusionsgesetz eingeführt (Art. 19 Abs. 1 lit. c , Art. 61 Abs.1 lit. c DBG [SR 642.11]; Art. 8 Abs. 3 lit. c , Art. 24 Abs. 3 lit. c StHG [SR 642 14]). Der fusionsähnliche Zusammenschluss (gleichbedeutend: die Quasifusion ) ist auch im Zivilrecht und namentlich im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 (FusG; SR 221.301) nicht geregelt (Uebelhart/ Wenger, Fusionsähnlicher Zusammenschluss, Schweizer Treuhänder [ST] 2004 S. 981).

3.3. Für die Begriffsbestimmung kann von der (echten) Fusion ausgegangen werden. Eine Fusion erfolgt durch Zusammenschluss von zwei oder mehreren Gesellschaften zu einer neuen Gesellschaft (Kombinationsfusion) oder durch Übernahme einer oder mehrerer Gesellschaften durch eine andere Gesellschaft (Absorptionfusion). Mit der Fusion wird die übertragende Gesellschaft aufgelöst und im Handelsregister gelöscht (Art. 3 Abs. 1 und 2 des Fusionsgesetzes vom 3. Oktober 2003 [FusG; SR 221.301]). Die Fusion wird daher definiert als rechtliche Vereinigung (Verschmelzung) von zwei oder mehreren Gesellschaften durch Vermögensübernahme ohne Liquidation. Es gelten die Grundsätze der Universalsukzession und der mitgliedschaftlichen Kontinuität ( TSCHÄNI/GABERTHÜEL, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 1 und 6 zu Art. 3 FusG). Soweit es zur Wahrung der Rechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft erforderlich ist, muss die übernehmende Gesellschaft das Gesellschaftskapital erhöhen (Art. 9 Abs.1 FusG).

Als Quasifusion gilt demgegenüber die Zusammenführung von Unternehmen zu einer engen wirtschaftlichen Einheit unter Wahrung der rechtlichen Identität der einzelnen Unternehmen. Im Gegensatz zur echten Fusion kommt es bei diesem Vorgang nicht zu einer rechtlichen Verschmelzung der zusammengeführten Unternehmen, sondern bleiben diese bestehen (Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/2a, 2. Aufl. 2008, N. 63 zu Art. 61 DBG). Der Zusammenschluss erfolgt vielmehr durch Austausch der Beteiligungsrechte dergestalt, dass die übernehmende Gesellschaft eine Kapitalerhöhung unter Verzicht auf das Bezugsrecht ihrer Anteilsinhaber vornimmt. Die neu ausgegebenen Beteiligungsrechte werden sodann den Anteilsinhabern der zu übernehmenden Gesellschaft gegen Sacheinlage ihrer Beteiligungsrechte in die übernehmende Gesellschaft angeboten. Daneben kann zur Abgeltung auch ein Teil in bar geleistet werden. Die Anteilsinhaber der übernommenen Gesellschaft werden somit dank den neu ausgegebenen Beteiligungsrechten zu Anteilsinhabern der übernehmenden Gesellschaft (vgl. Urs R. Behnisch, Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, 1996, S. 14 f.; Reich, a.a.O., N. 63 zu Art. 61 DBG; s. auch Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 4.
Aufl. 2009, § 3 N. 3 S. 338; Urteil 2A.135/2000 vom 9. November 2001 E. 5b, in: ASA 72 S. 413, StE 2002 B 24.4 Nr. 66, RDAF 2002 II 334 mit weiteren Hinweisen).

3.4. Zur Wahrung der Rechte der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft und im Sinne des Grundsatzes der mitgliedschaftlichen Kontinuität (E. 3.3 hiervor) muss im Rahmen einer zulässigen Fusion die übernehmende Gesellschaft das Gesellschaftskapital erhöhen und müssen allen Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Anteils- und Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft eingeräumt werden, die ihren bisherigen Beteiligungen entsprechen (Art. 9 Abs. 1 FusG; Tschäni/Gaberthüel, a.a.O., N. 1 zu Art. 7 FusG). Das ist auch bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen zu beachten. Daher bedingt eine Quasifusion eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch bei den Gesellschaftern der übernommenen Gesellschaft (vgl. Ludwig/Tarolli Schmidt, in: Zürcher Kommentar zum Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2012, Anhang Steuern [Fusion] N. 79 S. 1240).
Ob und in welchem Umfang eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft zulässig und notwendig ist, bestimmen nicht die Steuergesetze, sondern ist nach Massgabe von Art. 7 und 8 FusG zu beurteilen. Wesentliche Faktoren sind namentlich der Kreis der Anteilsinhaber der fusionierenden Gesellschaften und das Umtauschverhältnis (vgl. Hans-Jakob Diem, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 2. Aufl. 2015, N. 9 zu Art. 9 FusG). Zur Bestimmung des Austauschverhältnisses sind nicht allein die Verkehrswerte der zusammengeführten Gesellschaften massgebend, sondern sind verschiedene Kriterien in Betracht zu ziehen, namentlich auch die Erfolgsaussichten und Synergien, die sich aus dem Zusammenschluss ergeben können. Vor allem aber muss im Rahmen der Festlegung des Austauschverhältnisses der Ausgleich zwischen den finanziellen Beteiligungen und den Stimmrechten der Aktionärsgruppen gesucht werden. Dieser Ausgleich erfolgt im Rahmen der Privatautonomie (für die Fusion, vgl. Tschäni/ Gaberthüel, a.a.O., N. 9 ff. zu Art. 7 FusG). Der Ermessensspielraum darf aber nicht willkürlich gehandhabt werden, weshalb die Kriterien im Fusionsbericht offenzulegen und zu begründen sind (ebenda N. 13). In steuerrechtlicher Hinsicht gilt das Verbot der Steuer-
oder Abgabeumgehung. Diese Grundsätze können analog auch bei fusionsähnlichen Tatbeständen berücksichtigt werden.

3.5. Im Kreisschreiben Nr. 5 Umstrukturierungen vom 1. Juni 2004 (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 5) hat die ESTV ihre Praxisrichtlinien u.a. zur Behandlung von Fusionen und Quasifusionen hinsichtlich der direkten Steuern, der Verrechnungssteuer und der Emissionsabgabe dargelegt. Danach bedingt eine Quasifusioneine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft unter Ausschluss der Bezugsrechte der bisherigen Gesellschafter und einen Aktientausch der übernehmenden Gesellschafter. Sie stellt bei der direkten Bundessteuer dann eine Transponierung dar, wenn die Gesellschafter der übernommenen Gesellschaft nach Einbringung ihrer Beteiligungsrechte 50 % oder mehr der Kapitalanteile der übernommenen Gesellschaft halten. Im Übrigen bleibt bei einer Quasifusion das Ausschüttungssubstrat der übernommenen Gesellschaft erhalten und stellen Nennwerterhöhungen oder Ausgleichszahlungen für den Aktionär Veräusserungserlös dar, weshalb eine Besteuerung bei der direkten Bundessteuer unterbleibt (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.1.4, 4.1.7.3.1). Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen und Quasifusionen begründet oder erhöht werden, sind gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. a bis StG auch von der Emissionsabgabe ausgenommen
(Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.7.5). Voraussetzung für die Befreiung von Quasifusionen von der Emissionsabgabe ist, dass die übernehmende Gesellschaft mindestens 50 % der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält und höchstens 50 % des effektiven Werts der übernommenen Beteiligungsrechte bar ausbezahlt wird (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff 4.1.7.1). Damit hat die ESTV auf Verwaltungsstufe den offenen Begriff des fusionsähnlichen Zusammenschlusses für die Einkommens-, Gewinn- und Verrechnungssteuer einschliesslich der Stempelabgaben konkretisiert (s. dazu Urteil 2C 976/2014 vom 10. Juni 2015 E. 3.6 mit Hinweis auf Reich, a.a.O., N. 140 zu Art. 61 DBG).
Nicht von der Emissionsabgabe befreit sind indessen Kapitalerhöhungen der übernehmenden Gesellschaft, die das nominelle Kapital der übernommenen Gesellschaft übersteigen, sofern die Merkmale der Abgabeumgehung erfüllt sind. Das gilt für echte Fusionen wie auch für Quasifusionen (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff. 4.1.2.5., 4.1.4.5). Die erwähnten Ziffern beruhen auf dem damals geltenden Nennwertprinzip und sollen verhindern, dass Umstrukturierungen missbraucht werden, um in deren Rahmen mehr steuerfrei rückzahlbaren Nennwert zu schaffen, als unter der alten Struktur vorhanden war (Hans Peter Hochreutener, Die Eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, S. 181 Rz. 980 ff. und S. 291 Rz. 208 ff.).

3.6. Für die Übernahme ausländischer Beteiligungen gilt bei Quasifusionen eine Sonderregelung: Wird eine ausländische Beteiligung mit geringem nominellen Kapital und hohem Agio von im Ausland wohnhaften natürlichen Personen oder von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften eingebracht, ist eine Kapitalerhöhung im Umfang von in der Regel 30 % des Verkehrswerts der übertragenen Beteiligungen von der Emissionsabgabe ausgenommen (Kreisschreiben Nr. 5, Ziff 4.1.7.5; kritisch zu dieser Regel: Saupper/Weidmann, in: Basler Kommentar, Fusionsgesetz, 1. Aufl. 2005, N. 241 und 445 vor Art. 3 FusG).

3.7. Im Übrigen hat die ESTV im Rahmen des Kreisschreibens Nr. 5 für die Emissionsabgabe keine Obergrenze der zulässigen Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft bei Fusionen und fusionsähnlichen Zusammenschlüssen festgelegt. Auch das Fusionsgesetz enthält keine Regelung in Bezug auf die maximale Höhe der Kapitalerhöhung (für die Absorptionsfusion, Diem, a.a.O., N. 18 zu Art. 9 FusG). Die ESTV anerkennt eine Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft, die das Kapital der übertragenden Gesellschaft übersteigt, nur dann nicht, wenn eine Abgabeumgehung vorliegt (Saupper/Weidmann, a.a.O., N. 444 vor Art. 3 FusG).

4.

4.1. Im Rahmen der vorliegenden Quasifusion wurden 6'600 Aktien der D.________ SA à 100 Tunesische Dinar (TND) eingebracht, was einem nominellen Kapital von TND 660'000 oder umgerechnet Fr. 609'447.30 entsprach. Das eingebrachte Aktienkapital der C.________ SAS bestand aus 1'510 Aktien à EUR 66.225, entsprechend einem nominellen Kapital von EUR 100'000 oder umgerechnet Fr. 165'525.--.

Unbestrittenermassen betrug der Verkehrswert der eingebrachten 66-%igen Beteiligung der D.________ SA Fr. 5'356'500.-- und der 100-%igen Beteiligung der C.________ SAS Fr. 2'927'512.50 (angefochtener Entscheid E. 4.3.1), was einen gesamten Verkehrswert von Fr. 8'284'012.50 ausmacht.

Vor der Umstrukturierung betrug das Aktienkapital der Beschwerdegegnerin Fr. 9'350'000.--. Im Rahmen der Quasifusion erhöhte die Beschwerdegegnerin ihr Aktienkapital durch die Ausgabe von 786'286 Inhaberaktien zu Fr. 10.-- um Fr. 7'862'860.-- auf Fr. 17'212'860.--. Die Kapitalerhöhung der Beschwerdegegnerin beläuft sich damit auf rund 95 % des Verkehrswerts der eingebrachten ausländischen Beteiligungen (Fr. 8'284'012.50). Die Kapitalerhöhung bei der Einbringung ausländischer Beteiligungen sollte "in der Regel" 30 % des Verkehrswerts nicht übersteigen (Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.5 und vorstehende E. 3.5). Die Frage der Steuerumgehung ist daher zu prüfen (vorstehende E. 3.6).

4.2. Eine Steuer- bzw. Abgabeumgehung liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, (2.) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und (3.) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (vgl. BGE 138 II 239 E. 4.1 S. 243 f.; 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteil 2C 135/2014 vom 10. Juni 2014 E. 2.7.1, in: StE 2014 A 12 Nr. 20 mit weiteren Hinweisen).

4.3. Vorliegend fungierte als übernehmende Gesellschaft eine notleidende Gesellschaft. Die Hälfte ihres Grundkapitals und der gesetzlichen Reserven waren bei der Beschwerdegegnerin nicht mehr gedeckt (Art. 725 Abs. 1 OR). Vor der Übernahme der ausländischen Beteiligungen durch Fusion oder fusionsähnlichen Zusammenschluss hätte sie daher mit Rücksicht auf den Grundsatz der mitgliedschaftlichen Kontinuität die erforderlichen Massnahmen durchführen und ihr Kapital herabsetzen und nötigenfalls einen Kapitalschnitt durchführen müssen (Art. 732 Abs. 1 und 5 OR; vgl. Böckli, a.a.O., § 2 Rz. 331 ff. S. 305 ff. und Rz. 381 ff. S. 327). Statt dessen hat sie ihr Kapital im Hinblick auf die Quasifusion unbestrittenermassen um Fr. 7'862'860.-- erhöht. Diese Erhöhung des Aktienkapitals steht in keinem Verhältnis zu den nominellen Aktienkapitalen der übernommenen Beteiligungen. Mit der Erhöhung des eigenen Kapitals um rund Fr. 7.86 Mio. schuf die Beschwerdegegnerin den Hebel, um für die einzubringenden Aktien der D.________ SA (Nominalwert umgerechnet rund Fr. 609'447.--, oben E. 4.1) Aktien im Nennwert von rund Fr. 5.36 Mio. und für die C.________ SAS (Nominalwert umgerechnet rund Fr. 165'525.--) Aktien im Nennwert von rund Fr. 2.4 Mio.
ausgeben zu können. Das ist sachwidrig und daher ungewöhnlich (insolite).

4.4. Die Beschwerdegegnerin machte im vorinstanzlichen Verfahren (Beschwerde S. 7) geltend, die Bewertung der übernommenen Gesellschaften sei durch firmenexterne Expertisen festgelegt worden. Die Aktienkapitalerhöhung sei im Umfang dieser Bewertungen vorgenommen worden und entspreche einem angemessenen Austauschverhältnis. Das trifft nicht zu. Wie die Beschwerdeführerin zutreffend darlegt, führte die Kapitalerhöhung der Beschwerdegegnerin auf der Stufe der einbringenden Aktionäre dazu, dass diese ihre Vermögensrechte nicht wahren konnten. Vor der Quasifusion betrug der Verkehrswert (Börsenwert) der Beschwerdegegnerin Fr. 3'412'750.-- (935'000 Aktien à Fr. 3.65). Der Beschwerdegegnerin floss mit der Einbringung der beiden Beteiligungen insgesamt ein Betrag von Fr. 7'862'860.-- (abzüglich Barabfindung von Fr. 421'152.50) zu. Zuzüglich des bereits bestehenden Verkehrswertes von Fr. 3'412'750.-- ergibt dies nach der Quasifusion einen Wert von Fr. 11'275'610.--, der sich neu auf 1'721'286 Aktien verteilt. Das entspricht einem Wert pro Aktie von Fr. 6.55. Die neu ausgegebenen 786'286 Inhaberaktien à nominal Fr. 10.-- weisen somit einen Verkehrswert von Fr. 5'150'173.30 aus. Gegenüber dem ursprünglichen Wert der beiden Beteiligungen (Fr.
7'862'860.--) bedeutet dies einen Verlust für die einbringenden Aktionäre von rund Fr. 2'712'000.--. Die bisherigen Aktionäre der Beschwerdegegnerin haben im gleichen Umfang profitiert. Unter unabhängigen Personen wäre eine Transaktion dieser Art nicht in Betracht gefallen, wie die ESTV zu Recht bemerkt. Die Erhöhung des Aktienkapitals erfolgt somit nicht zum Zweck des Ausgleichs, sondern im Hinblick auf die Schaffung eines möglichst hohen nominellen Aktienkapitals.

4.5. Auch die Vorinstanz anerkennt, dass die einbringenden Aktionäre den Aktionären der übernehmenden Gesellschaft nicht vollumfänglich gleichgestellt worden sind, und die entsprechende Differenz auch durch die geleistete Barabfindung nicht aufgewogen worden sei. Sie hat aber erwogen, dass die Beschwerdegegnerin weniger Aktien geschaffen und ausgegeben habe, als dies für ein die Vermögensrechte der einbringenden Aktionäre wahrendes Umtauschverhältnis nötig gewesen wäre. Sie schloss daraus, dass die Beschwerdegegnerin ihr Erhöhungspotential nicht voll ausgeschöpft habe, womit es bereits am objektiven Element der Steuerumgehung fehle. Der Beschwerdegegnerin (damalige Beschwerdeführerin) könne damit auch subjektiv nicht unterstellt werden, sie habe aus rein fiskalischen Motiven neues Aktienkapital auf Vorrat geschaffen (angefochtenes Urteil E. 4.3.4).

Diese Argumentation lässt ausser Acht, dass es sich bei der übernehmenden Beschwerdegegnerin um ein notleidende Gesellschaft handelte, bei welcher das hälftige Aktienkapital nicht mehr gedeckt war (Art. 725 Abs. 2 OR). Der Verkehrswert (Börsenwert) der Beschwerdegegnerin betrug noch Fr. 3'412'750.-- (935'000 Aktien à Fr. 3.65). Unter diesen Umständen kann nicht gesagt werden, dass die Aktionäre der Beschwerdegegnerin Anspruch auf ein das volle Aktienkapital von Fr. 9.35 Mio. (935'000 Aktien à nominal Fr. 10.--) wahrendes Umtauschverhältnis gehabt hätten. Tatsache ist, dass die Beschwerdegegnerin in einer Art und Weise Kapital geschaffen hat, das in keinem Verhältnis zu ihrer tatsächlichen wirtschaftlichen Lage stand. Diese Kapitalerhöhung ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz ungewöhnlich (insolite).

4.6. Auf die Absicht, "à discrétion" neues Aktienkapital zu schaffen, kann bei der Übernahme einer ausländischen Gesellschaft (Quasifusion) geschlossen werden, wenn das Ausmass der Kapitalerhöhung ungewöhnlich ist bzw. (bei der Einbringung ausländischer Beteiligungen) 30 % des Verkehrswerts der einzubringenden Beteiligung überschreitet und das Austauschverhältnis nicht plausibilisiert werden kann (Kreisschreiben Nr. 5 Ziff. 4.1.7.5).

So verhält es sich hier. Massgebend für die Kapitalerhöhung bei der Beschwerdegegnerin und Schaffung neuen Aktienkapitals war nach dem Gesagten nicht ein bestimmtes Austauschverhältnis, sondern das Bestreben, möglichst viel neues Aktienkapital zu schaffen. Wie die ESTV zu Recht bemerkt, haben Kapitalrückzahlungen im Privatvermögensbereich einkommenssteuerrechtlich keine Folgen.

Ein anderer - ausserfiskalischer - Grund wird nicht genannt und ist nicht zu sehen. Das Ziel der Beschwerdegegnerin war offensichtlich, maximal mögliches nominelles Kapital zu bilden. Eine Sanierung der übernehmenden Gesellschaft auf dem Weg der Kapitalherabsetzung wurde nicht ins Auge gefasst. Das führt zu einer erheblichen Einsparung bei der Emissionsabgabe, wenn das Vorgehen anerkannt würde.

Da alle Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt sind, kann das Vorgehen der Beschwerdegegnerin nicht als ein fusionsähnlicher Zusammenschluss anerkannt werden (Art. 6 Abs.1 lit. a bis StG) und ist die Emissionsabgabe geschuldet.

5.

Die Beschwerdegegnerin beantragte im vorinstanzlichen Verfahren eventualiter Stundung oder Erlass der Abgabe (Art. 12 StG). Dieser Antrag ist durch das Bundesgericht zu prüfen.

Gemäss Art. 12 StG kann bei offener oder stiller Sanierung einer Aktiengesellschaft die Erhebung der Emissionsabgabe gestundet oder erlassen werden, wenn diese eine offenbare Härte bedeuten würde. Auf diese Vorschrift berief sich die Beschwerdegegnerin. Sie machte geltend, dass mit der Quasifusion die qualifizierte Überschuldung (Art. 725 Abs. 1 OR) habe beseitigt werden können. Das mag zutreffen. Mit der Einbringung der beiden ausländischen Beteiligungen wurde jedoch in erster Linie die Schaffung einer Holdingstruktur bezweckt, wie angenommen werden muss. Die Sacheinlage zu einem weit über dem Nominalwert liegenden Agio diente ausserdem der Schaffung von Kapital "à discretion" aus Steuergründen. Die Sanierung der notleidenden Beschwerdegegnerin war somit nicht das vorrangige Ziel (s. auch vorstehende E. 4.3). Liegt zur Hauptsache keine Sanierung vor, kommt Art. 12 StG nicht zur Anwendung. Auch ist nicht ersichtlich, inwiefern im damaligen Zeitpunkt eine offensichtliche Härte vorgelegen haben soll.

Nicht zu prüfen sind die Ausnahmen von der Abgabe gemäss Art. 6 Abs. 1 lit. j und k StG, da diese erst mit der Unternehmenssteuerreform II eingeführt wurden und auf den vorliegenden Fall noch keine Anwendung finden.

6.

Die Beschwerde ist nach dem Gesagten begründet, das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Emissionsabgabe gemäss Einspracheentscheid in der Höhe von Fr. 53'776.55 zu bestätigen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. September 2014 aufgehoben und der Entscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. November 2013 bestätigt.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmannn

2C_1001/2014 10. August 2015 28. August 2015 Bundesgericht Unpubliziert Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Gegenstand Emissionsabgabe

DE FR IT EN

Gesetzesregister

BGE Register

102-IB-140 131-II-627 138-II-239

Weitere Urteile ab 2000

2A.135/2000 2C_1001/2014 2C_135/2014 2C_976/2014

AS 2004/2617AS 1993/222AS 1974/11

BBl

1991/IV/516

Zeitschrift ASA

ASA 72,413

RDAF

2002 II 334

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 6 Ausnahmen
	1.	Von der Abgabe sind ausgenommen:
		a.	die Beteiligungsrechte an Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften, die sich, ohne einen Erwerbszweck zu verfolgen, entweder der Fürsorge für Bedürftige und Kranke, der Förderung des Kultus, des Unterrichts sowie anderer gemeinnütziger Zwecke oder der Beschaffung von Wohnungen zu mässigen Mietzinsen oder der Gewährung von Bürgschaften widmen, sofern nach den Statutendie Dividende auf höchstens 6 Prozent des einbezahlten Gesellschafts- oder Genossenschaftskapitals beschränkt,die Ausrichtung von Tantiemen ausgeschlossen undbei der Auflösung der Gesellschaft oder Genossenschaft der nach Rückzahlung des einbezahlten Gesellschafts- oder Genossenschaftskapitals verbleibende Teil des Vermögens einem der erwähnten Zwecke zuzuwenden ist;
		ater. [2]	die Begründung oder Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten an Gesellschaften, die ausschliesslich in öffentlicher Hand sind und einen öffentlichen Zweck nach Artikel 1 des Bundesgesetzes vom 17. März 2023 [3] über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben verfolgen, sowie gleichgestellte Vorgänge zur Begründung von Beteiligungsrechten an solchen Gesellschaften;
		b. [4]	die Begründung oder Nennwerterhöhung von Beteiligungsrechten an Genossenschaften, soweit die Leistungen der Genossenschafter im Sinne von Artikel 5 gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
		c. [5]	die Beteiligungsrechte an Transportunternehmen, die aus Investitionsbeiträgen der öffentlichen Hand zu deren Gunsten begründet oder erhöht werden;
		d.	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung früherer Aufgelder und Zuschüsse der Gesellschafter oder Genossenschafter begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesen Leistungen die Abgabe entrichtet hat;
		e. [6]	...
		f. [7]	...
		g. [8]	die Beteiligungsrechte, die unter Verwendung eines Partizipationskapitals oder Beteiligungskapitals einer Genossenschaftsbank begründet oder erhöht werden, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft nachweist, dass sie auf diesem Partizipationskapital oder Beteiligungskapital die Abgabe entrichtet hat;
		h. [9]	die bei der Gründung oder Kapitalerhöhung einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditaktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung entgeltlich ausgegebenen Beteiligungsrechte, soweit die Leistungen der Gesellschafter gesamthaft eine Million Franken nicht übersteigen;
		i. [10]	die Begründung von Anteilen von kollektiven Kapitalanlagen gemäss KAG [11];
		j. [12]	Beteiligungsrechte, die zur Übernahme eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft begründet oder erhöht werden, sofern gemäss letzter Jahresbilanz die Hälfte des Kapitals und der gesetzlichen Reserven dieser Gesellschaft oder Genossenschaft nicht mehr gedeckt ist;
		k. [13]	die bei offenen Sanierungen vorgenommene Begründung von Beteiligungsrechten oder die Erhöhung von deren Nennwert bis zur Höhe vor der Sanierung sowie Zuschüsse von Gesellschaftern oder Genossenschaftern bei stillen Sanierungen, soweit:bestehende Verluste beseitigt werden, unddie Leistungen der Gesellschafter oder Genossenschafter gesamthaft 10 Millionen Franken nicht übersteigen;
		l. [14]	die Beteiligungsrechte an Banken oder Konzerngesellschaften von Finanzgruppen, die unter Verwendung des von der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht im Hinblick auf die Erfüllung regulatorischer Erfordernisse genehmigten Wandlungskapitals nach den Artikeln 13 Absatz 1 oder 30b Absatz 7 Buchstabe b des Bankengesetzes vom 8. November 1934 [15] begründet oder erhöht werden;
		tab.	abis. [1] Beteiligungsrechte, die in Durchführung von Beschlüssen über Fusionen oder diesen wirtschaftlich gleichkommende Zusammenschlüsse, Umwandlungen und Spaltungen von Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder Genossenschaften begründet oder erhöht werden;
		u1.	die Dividende auf höchstens 6 Prozent des einbezahlten Gesellschafts- oder Genossenschaftskapitals beschränkt,
		u2.	die Ausrichtung von Tantiemen ausgeschlossen und
		u3.	bei der Auflösung der Gesellschaft oder Genossenschaft der nach Rückzahlung des einbezahlten Gesellschafts- oder Genossenschaftskapitals verbleibende Teil des Vermögens einem der erwähnten Zwecke zuzuwenden ist;
	2.	Fallen die Voraussetzungen der Abgabebefreiung dahin, so ist auf den noch bestehenden Beteiligungsrechten die Abgabe zu entrichten. [17]

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497). Fassung gemäss Anhang Ziff. 6 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [2] Eingefügt durch Anhang Ziff. 3 des BG vom 17. März 2023 über den Einsatz elektronischer Mittel zur Erfüllung von Behördenaufgaben, in Kraft seit 1. Jan. 2024 (AS 2023 682; BBl 2022 804). [3] SR 172.019 [4] Fassung gemäss Ziff. II 1 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [5] Fassung gemäss Ziff. II 9 des BG vom 20. März 2009 über die Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Jan. 2010 (AS 2009 5597; BBl 2005 2415, 2007 2681). [6] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [7] Eingefügt durch Art. 24 des ABRG vom 20. Dez. 1985 (AS 1988 1420; BBl 1984 I 1129). Aufgehoben durch Ziff. II des BG vom 28. Sept. 2018, mit Wirkung seit 1. Jan. 2019 (AS 2019 433; BBl 2018 2325). [8] Eingefügt durch Ziff. III Art. 7 Ziff. 1 des BG vom 4. Okt. 1991 über die Änderung des OR (Die Aktiengesellschaft) (AS 1992 733; BBl 1983 II 745). Fassung gemäss Anhang Ziff. II 7 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [9] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 24. März 1995 (AS 1995 4259; BBl 1995 I 89). Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 18. März 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2006 (AS 2005 3577; BBl 2004 4899). [10] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 4 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 2006, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 5379; BBl 2005 6395). [11] SR 951.31 [12] Eingefügt durch Ziff. II 1 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [13] Eingefügt durch Ziff. II 1 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [14] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 30. Sept. 2011 (Stärkung der Stabilität im Finanzsektor) (AS 2012 811; BBl 2011 4717). Fassung gemäss Anhang Ziff. 4 des BG vom 17. Dez. 2021 (Insolvenz und Einlagensicherung), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2022 732; BBl 2020 6359). [15] SR 952.0 [16] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 18. März 2016 (AS 2016 3451; BBl 2015 7083). Aufgehoben durch Anhang Ziff. 4 des BG vom 17. Dez. 2021 (Insolvenz und Einlagensicherung), mit Wirkung seit 1. Jan. 2023 (AS 2022 732; BBl 2020 6359). [17] Im Sinne einer Berichtigung nach Art. 33 Abs. 1 GVG (AS 1974 1051) hat die Redaktionskommission der BVers den Passus «oder Anteilen an Anlagefonds» gestrichen.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide
	1.	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
	2.	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
		b. [1]	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
		c. [2]	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 1980 [3] über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 1980 [4] über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
		d. [5]	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 1954 [6].
	3.	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
		a.	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
		b.	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
	4.	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
	5.	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
	6.	... [7]
	7.	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des BG vom 21. Juni 2013 (Elterliche Sorge), in Kraft seit 1. Juli 2014 (AS 2014 357; BBl 2011 9077). [3] SR 0.211.230.01 [4] SR 0.211.230.02 [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 20. März 2009 über das Bundespatentgericht, in Kraft seit 1. Jan. 2012 (AS 2010 513, 2011 2241; BBl 2008 455). [6] SR 232.14 [7] Aufgehoben durch Anhang 1 Ziff. II 2 der Zivilprozessordnung vom 19. Dez. 2008, mit Wirkung seit 1. Jan. 2011 (AS 2010 1739; BBl 2006 7221).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 42 Rechtsschriften
	1.	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
	1bis.	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden. [1]
	2.	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. [2] [3]
	3.	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
	4.	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 2016 [4] über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
		a.	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
		b.	die Art und Weise der Übermittlung;
		c.	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann. [5]
	5.	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
	6.	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
	7.	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

[1] Eingefügt durch Ziff. II 1 des BG vom 17. März 2023 (Verbesserung der Praxistauglichkeit und der Rechtsdurchsetzung), in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2023 491; BBl 2020 2697). [2] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 1 des Steuererlassgesetzes vom 20. Juni 2014, in Kraft seit 1. Jan. 2016 (AS 2015 9; BBl 2013 8435). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 1 des Steueramtshilfegesetzes vom 28. Sept. 2012, in Kraft seit 1. Febr. 2013 (AS 2013 231; BBl 2011 6193). [4] SR 943.03 [5] Fassung gemäss Anhang Ziff. II 2 des BG vom 18. März 2016 über die elektronische Signatur, in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2016 4651; BBl 2014 1001).

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen
	1.	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
		a.	des Bundesverwaltungsgerichts;
		b.	des Bundesstrafgerichts;
		c.	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		d.	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
	2.	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
	3.	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 12
		Wenn bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft die Erhebung der Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeuten würde, so soll die Abgabe gestundet oder erlassen werden.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 89 Beschwerderecht
	1.	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
		a.	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
		b.	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
		c.	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
	2.	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
		a.	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
		b.	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
		c.	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
		d.	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
	3.	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 95 Schweizerisches Recht
	Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
	a.	Bundesrecht;
	b.	Völkerrecht;
	c.	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
	d.	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
	e.	interkantonalem Recht.

SR 173.110 BGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz Art. 106 Rechtsanwendung
	1.	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
	2.	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 5 Beteiligungsrechte [1]
	1.	Gegenstand der Abgabe sind:
		a. [3]	die entgeltliche oder unentgeltliche Begründung und Erhöhung des Nennwertes von Beteiligungsrechten in Form von:Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Kommanditaktiengesellschaften;Stammanteilen inländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung; [2]Genossenschaftsanteilen inländischer Genossenschaften;Genussscheinen inländischer Gesellschaften oder Genossenschaften. Als Genussscheine gelten Urkunden über Ansprüche auf einen Anteil am Reingewinn oder am Liquidationsergebnis;Partizipationsscheinen inländischer Gesellschaften, Genossenschaften oder gewerblicher Unternehmen des öffentlichen Rechts;Beteiligungsscheinen von Genossenschaftsbanken.
		b. [5]	...
		u1.	Aktien inländischer Aktiengesellschaften und Kommanditaktiengesellschaften;
		u2.	Stammanteilen inländischer Gesellschaften mit beschränkter Haftung; [2]
		u3.	Genossenschaftsanteilen inländischer Genossenschaften;
		u4.	Genussscheinen inländischer Gesellschaften oder Genossenschaften. Als Genussscheine gelten Urkunden über Ansprüche auf einen Anteil am Reingewinn oder am Liquidationsergebnis;
		u5. [3]	Partizipationsscheinen inländischer Gesellschaften, Genossenschaften oder gewerblicher Unternehmen des öffentlichen Rechts;
		u6. [4]	Beteiligungsscheinen von Genossenschaftsbanken.
	2.	Der Begründung von Beteiligungsrechten im Sinne von Absatz 1 Buchstabe a sind gleichgestellt:
		a.	die Zuschüsse, die die Gesellschafter oder Genossenschafter ohne entsprechende Gegenleistung an die Gesellschaft oder Genossenschaft erbringen, ohne dass das im Handelsregister eingetragene Gesellschaftskapital oder der einbezahlte Betrag der Genossenschaftsanteile erhöht wird;
		b. [6]	der Handwechsel der Mehrheit der Aktien, Stammanteilen oder Genossenschaftsanteile an einer inländischen Gesellschaft oder Genossenschaft, die wirtschaftlich liquidiert oder in liquide Form gebracht worden ist;
		c. [7]	...

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, in Kraft seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 6 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 47914839; BBl 2002 3148, 2004 3969). [3] Eingefügt durch Ziff. III Art. 7 Ziff. 1 des BG vom 4. Okt. 1991 über die Änderung des OR (Die Aktiengesellschaft), in Kraft seit 1. Juli 1992 (AS 1992 733; BBl 1983 II 745). [4] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 7 des Finanzinstitutsgesetzes vom 15. Juni 2018, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2018 5247, 2019 4631; BBl 2015 8901). [5] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [6] Fassung gemäss Anhang Ziff. 6 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 47914839; BBl 2002 3148, 2004 3969). [7] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521).

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 8 Beteiligungsrechte [1]
	1.	Die Abgabe auf Beteiligungsrechten beträgt 1 Prozent und wird berechnet: [2]
		a.	bei der Begründung und Erhöhung von Beteiligungsrechten: vom Betrag, der der Gesellschaft oder Genossenschaft als Gegenleistung für die Beteiligungsrechte zufliesst, mindestens aber vom Nennwert;
		b.	auf Zuschüssen: vom Betrag des Zuschusses;
		c.	beim Handwechsel der Mehrheit von Beteiligungsrechten: vom Reinvermögen, das sich im Zeitpunkt des Handwechsels in der Gesellschaft oder Genossenschaft befindet, mindestens aber vom Nennwert aller bestehenden Beteiligungsrechte.
	2.	... [3]
	3.	Sachen und Rechte sind zum Verkehrswert im Zeitpunkt ihrer Einbringung zu bewerten.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, in Kraft seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. April 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [3] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521).

SR 641.10 StG Bundesgesetz vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG) Art. 9 Besondere Fälle
	1.	Die Abgabe beträgt:
		a. [1]	...
		b. [2]	...
		c. [3]	...
		d. [4]	auf unentgeltlich ausgegebenen Genussscheinen: 3 Franken je Genussschein;
		e. [5]	auf Beteiligungsrechten, die in Durchführung von Beschlüssen über die Fusion, Spaltung oder Umwandlung von Einzelunternehmen, Handelsgesellschaften ohne juristische Persönlichkeit, Vereinen, Stiftungen oder Unternehmen des öffentlichen Rechts begründet oder erhöht werden, sofern der bisherige Rechtsträger während mindestens fünf Jahren bestand: 1 Prozent des Nennwerts, vorbehältlich der Ausnahmen in Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe h. Über den Mehrwert wird nachträglich abgerechnet, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die Beteiligungsrechte veräussert werden.
	2.	Von den Einzahlungen, die während eines Geschäftsjahres auf das Genossenschaftskapital gemacht werden, wird die Abgabe nur soweit erhoben, als diese Einzahlungen die Rückzahlungen auf dem Genossenschaftskapital während des gleichen Geschäftsjahres übersteigen.
	3.	Auf den Beträgen, die der Gesellschaft im Rahmen eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts [6] zufliessen, wird die Abgabe nur soweit erhoben, als diese Zuflüsse die Rückzahlungen im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen. [7]

[1] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [2] Aufgehoben durch Ziff. I 3 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, mit Wirkung seit 1. April 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [3] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991, mit Wirkung seit 1. April 1993 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). [4] Fassung gemäss Ziff. III Art. 7 Ziff. 1 des BG vom 4. Okt. 1991 über die Änderung des OR (Die Aktiengesellschaft), in Kraft seit 1. Juli 1992 (SR 220am Ende, SchlB zum Tit. XXVI). [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 6 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). Fassung gemäss Anhang Ziff. 6 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 47914839; BBl 2002 3148, 2004 3969). [6] SR 220 [7] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 4. Okt. 1991 (AS 1993 222; BBl 1991 IV 497521). Fassung gemäss Anhang Ziff. 6 des BG vom 19. Juni 2020 (Aktienrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2023 (AS 2020 4005; 2022 109; BBl 2017 399).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 19 Umstrukturierungen [1]
	1.	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: [2]
		a.	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
		b.	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. [3]
	2.	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. [4]
	3.	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 4791; BBl 2002 3148, 2004 3969). [3] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [4] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337).

SR 642.11 DBG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) Art. 61 [1] Umstrukturierungen
	1.	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
		a.	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
		b.	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
		d.	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.
	2.	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 1 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.
	3.	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Die Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d bleibt vorbehalten.
	4.	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3 während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.
	5.	Entsteht durch die Übernahme der Aktiven und Passiven einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gehören, ein Buchverlust auf der Beteiligung, so kann dieser steuerlich nicht abgezogen werden; ein allfälliger Buchgewinn auf der Beteiligung wird besteuert.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 7 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit
	1.	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
	2.	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. [1]
	2bis.	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben. [2]
	2ter.	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen. [3]
	2quater.	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen. [4]
	2quinquies.	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren. [5]
	3.	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden: [6]
		a.	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
		b.	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen. [7]
	3bis.	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. [8]
	4.	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens. [9]

[1] Fassung gemäss Ziff. I 6 des BG vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, in Kraft seit 1. Jan. 2001 (AS 1999 2374; BBl 1999 4). [2] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [3] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [4] Eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733). [5] Eingefügt durch Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [6] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des BG vom 16. Dez. 2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 4791; BBl 2002 3148, 2004 3969). [7] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [9] Fassung gemäss Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

SR 642.14 StHG Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz Art. 24 Allgemeines
	1.	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
		a.	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
		b.	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
		c. [1]	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
	2.	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
		a.	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
		b.	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
		c.	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
	3.	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
		a.	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
		b.	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
		c.	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
		d.	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist. [2]
	3bis.	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben. [3] Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird. [4]
	3ter.	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. [5]
	3quater.	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d. [6] [7]
	3quinquies.	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch. [8]
	4.	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
	4bis.	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war. [9]
	5.	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

[1] Fassung gemäss Ziff. I 2 des BG vom 26. Sept. 2014 (Anpassung an die allgemeinen Bestimmungen des StGB), in Kraft seit 1. Jan. 2017 (AS 2015 779; BBl 2012 2869). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [3] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [4] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 10. Okt. 1997 über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997, in Kraft seit 1. Jan. 1998 (AS 1998 669; BBl 1997 II 1164). [5] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [6] Fassung des zweiten Satzes gemäss Ziff. I 3 des BG vom 28. Sept. 2018 über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1. Jan. 2020 (AS 2019 2395 2413; BBl 2018 2527). [7] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [8] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003, in Kraft seit 1. Juli 2004 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). [9] Eingefügt durch Anhang Ziff. 8 des Fusionsgesetzes vom 3. Okt. 2003 (AS 2004 2617; BBl 2000 4337). Fassung gemäss Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II vom 23. März 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2009 (AS 2008 2893; BBl 2005 4733).

SR 221.301 FusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz Art. 7 Wahrung der Anteils- und Mitgliedschaftsrechte
	1.	Gesellschafterinnen und Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft haben Anspruch auf Anteils- oder Mitgliedschaftsrechte an der übernehmenden Gesellschaft, die unter Berücksichtigung des Vermögens der beteiligten Gesellschaften, der Verteilung der Stimmrechte sowie aller anderen relevanten Umstände ihren bisherigen Anteils- oder Mitgliedschaftsrechten entsprechen.
	2.	Bei der Festlegung des Umtauschverhältnisses für Anteile kann eine Ausgleichszahlung vorgesehen werden, die den zehnten Teil des wirklichen Werts der gewährten Anteile nicht übersteigen darf.
	3.	Gesellschafterinnen und Gesellschafter ohne Anteilscheine haben bei der Übernahme ihrer Gesellschaft durch eine Kapitalgesellschaft Anspruch auf mindestens einen Anteil.
	4.	Für Anteile ohne Stimmrecht an der übertragenden Gesellschaft muss die übernehmende Gesellschaft gleichwertige Anteile oder Anteile mit Stimmrecht gewähren.
	5.	Für Sonderrechte an der übertragenden Gesellschaft, die mit Anteils- oder Mitgliedschaftsrechten verbunden sind, muss die übernehmende Gesellschaft gleichwertige Rechte oder eine angemessene Abgeltung gewähren.
	6.	Die übernehmende Gesellschaft muss den Inhaberinnen und Inhabern von Genussscheinen der übertragenden Gesellschaft gleichwertige Rechte gewähren oder ihre Genussscheine zum wirklichen Wert im Zeitpunkt des Abschlusses des Fusionsvertrags zurückkaufen.

SR 221.301 FusG Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz, FusG) - Fusionsgesetz Art. 8 Abfindung
	1.	Die an der Fusion beteiligten Gesellschaften können im Fusionsvertrag vorsehen, dass die Gesellschafterinnen und Gesellschafter zwischen Anteils- oder Mitgliedschaftsrechten und einer Abfindung wählen können.
	2.	Die an der Fusion beteiligten Gesellschaften können im Fusionsvertrag auch vorsehen, dass nur eine Abfindung ausgerichtet wird.

SR 220 OR Bundesgesetz vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) Art. 732
	1.	Die Bestimmungen dieses Abschnitts gelten für Gesellschaften, deren Aktien an einer Börse kotiert sind.
	2.	Andere Gesellschaften können in ihren Statuten vorsehen, dass sie diesen Abschnitt teilweise oder vollständig anwenden.