A-788/2015 - 2015-12-24 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer, Ermessenseinschätzung (1. Quartal 2007

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-788/2015

Urteil vom 24. Dezember 2015

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Susanne Raas.

X._______ AG, ...,

Parteien vertreten durch lic. iur. Nadia Tarolli, Advokatin, ...,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer, Ermessenseinschätzung
Gegenstand
(1. Quartal 2007 - 4. Quartal 2009 sowie Steuerperiode 2010).

Sachverhalt:

A.
Die X._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem 1. Januar 1995 im Mehrwertsteuerregister bei der ESTV eingetragen. Laut Handelsregistereintrag bezweckt sie unter anderem die Führung von gastronomischen Betrieben. Sie betreibt die Pizzeria A._______ in B._______ (nachfolgend: Pizzeria A._______).

B.

B.a Am 27. August 2007 wurde in der Pizzeria A._______ das Kassensystem EPS-Galant Touchkasse eingeführt.

B.b Dieses ist mit Schlüsseln für verschiedene Funktionen ausgestattet. Der Schlüssel, der für die Arbeit des Servicepersonals in der Regel gebraucht wird, mit dem also die Bestellungen der Kunden aufgenommen und Belege für die Kunden gedruckt werden, wird nachfolgend als Serviceschlüssel bezeichnet. Es können mehrere Serviceschlüssel im Umlauf sein. In der Pizzeria A._______ war jedem Kellner bzw. jeder Kellnerin ein eigener Schlüssel zugeteilt. Das System überträgt jede Buchung mit diesen Schlüsseln in eine Datei. Die Daten können grundsätzlich nicht gelöscht werden. Ein anderer Schlüssel, nachfolgend als Trainingsschlüssel bezeichnet, dient vor allem der Schulung des Personals. Eingaben, die mit diesem Schlüssel vorgenommen werden, fliessen nicht in die Buchhaltung des Kassensystems ein. Damit lässt sich das Personal an der Kasse schulen, ohne dass die so eingetippten Beträge wieder storniert werden müssten. Diese Beträge erscheinen nur auf den Tagesrapporten. Ihnen ist dort die Bemerkung «Practice» beigefügt, um klarzumachen, dass es sich nicht um «echte» Umsätze handelt. Diese Umsätze werden in einem vorprogrammierten Rhythmus gelöscht. Belege, die mittels Trainingsschlüssel getippt wurden, tragen die Coupon-Nummer 999'999.

C.
Am 2. September 2010 führte die Staatsanwaltschaft des Kantons Basel-Stadt in der Pizzeria A._______ eine Hausdurchsuchung durch. Dabei wurden verschiedene Gegenstände beschlagnahmt, darunter auch ein Trainingsschlüssel, der neben der Kasse lag, und diverse Belege. Letztere wurden im Keller der Pizzeria gefunden.

D.
Nachdem die Eidgenössische Steuerverwaltung informiert worden war, fand am 4., 5. und 12. Januar 2012 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2010 statt. Die Kontrolle wurde mit den Einschätzungsmitteilungen (EM) Nr. ***1 und Nr. ***2 vom 27. August 2013 abgeschlossen. Mit der ersten EM setzte die ESTV die Steuerforderung für die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009) auf insgesamt Fr. 428'659.-- und mit der zweiten EM für die Steuerperiode 2010 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2010) auf Fr. 158'591.-- fest. Die Differenz zur deklarierten Steuer betrug für die erste Zeitspanne Fr. 65'450.-- und für die zweite Fr. 14'746.--. Diese Beträge machte die ESTV zuzüglich Verzugszinsen geltend.

E.

E.a Am 27. September 2013 liess die Steuerpflichtige gegen die Einschätzungsmitteilungen je Einsprache erheben und beantragte insbesondere, die Verfügungen der ESTV vom 27. August 2013 vollumfänglich aufzuheben.

E.b Weil zu dieser Zeit auch ein Strafverfahren wegen Steuerbetrugs gegen die Steuerpflichtige lief, dem im Wesentlichen derselbe Sachverhalt zugrunde lag, welcher zur Ermessenseinschätzung geführt hatte, beantragte die Steuerpflichtige zudem, das Einspracheverfahren bis zur Fällung eines rechtskräftigen Urteils in diesem Strafverfahren zu sistieren.

F.

F.a Das Urteil des Strafgerichts Basel-Stadt vom 24. Januar 2014 liess die Steuerpflichtige der ESTV am 2. Juni 2014 zukommen. Das Gericht hatte den Geschäftsführer der Pizzeria A._______ und dessen Stellvertreter einzig aufgrund einer Verletzung des Anklageprinzips freigesprochen, wobei es gemäss der Begründung von deren Schuld überzeugt war. Der Präsident des Verwaltungsrats der Steuerpflichtigen wurde freigesprochen, weil das Gericht von seiner Unschuld überzeugt war.

F.b Gemäss Darstellung dieses Gerichts wurde im Restaurant am 27. August 2007 ein neues Kassensystem installiert, das es unter anderem erlaubte, zur Schulung neuer Mitarbeiter einen Trainingsschlüssel zu benutzen. Die so gebuchten Umsätze seien - im Gegensatz zu den mit den regulären Serviceschlüsseln gebuchten - nicht in die Buchhaltung eingeflossen. Der Trainingsschlüssel sei aber entgegen seiner Bestimmung nicht nur für die Schulung eingesetzt worden, sondern auch zur Buchung regulärer, tatsächlich erzielter Umsätze, die so nicht in die Buchhaltung eingeflossen seien. Den Kunden hätte so dennoch ein Beleg (mit der Coupon-Nr. 999'999) ausgestellt werden können.

G.
Am 7. Juli 2014 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass die beiden Verfahren (eines betreffend den Zeitraum 2007-2009, eines betreffend die Steuerperiode 2010), weitergeführt würden, und räumte ihr die Möglichkeit ein, Ergänzungen vorzunehmen.

H.
Am 6. August 2014 bekräftigte die Steuerpflichtige ihre Einsprachen schriftlich. Weiter erklärte sie, das Verfahren sei erst bei Vorliegen eines rechtkräftigen Strafurteils weiterzuführen (die Staatsanwaltschaft hatte das Urteil in Bezug auf den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter weitergezogen). Sie bot dazu einen Verjährungsverzicht an.

I.
Die ESTV erachtete das zweitinstanzliche Strafverfahren als für das Verfahren betreffend Mehrwertsteuer nicht präjudiziell. Ein Verjährungsverzicht seitens der Steuerpflichtigen sei zudem nicht möglich, weil die Verjährung von Amtes wegen zu beachten sei. Daher erliess die ESTV am 7. Januar 2015 zwei Einspracheentscheide, mit denen sie die Einsprachen der Steuerpflichtigen abwies und feststellte, diese schulde ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 2007 bis 4. Quartal 2009 Fr. 64'450.-- (recte: Fr. 65'450.--) nebst Verzugszins und zwar zusätzlich zur deklarierten Steuer. Für die Steuerperiode 2010 betrug die zusätzliche Steuer Fr. 14'746.-- zuzüglich Verzugszinsen. Die Vorinstanz begründet dies insbesondere damit, die Beschwerdeführerin habe Entgelte für Konsumationen mit dem Trainingsschlüssel an der Kasse gebucht, so dass diese nicht in die Buchhaltung eingeflossen seien. Da ein Teil der entsprechenden Beträge nicht mehr rekonstruiert werden könnte, habe sie eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen müssen. Dabei habe sie nicht auf Erfahrungszahlen abstellen können, weil bereits die korrekt verbuchten Beträge zeigen würden, dass solche Zahlen für den konkreten Betrieb nicht angemessen seien. Was die Höhe der Steuer anbelange, so sei sie zu einer Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen verpflichtet - dies im Gegensatz zur Staatsanwaltschaft im Strafverfahren, die gerade nicht zu solchen Schätzungen greifen dürfen.

J.
Am 9. Februar 2015 erhob die X._______ AG (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beim Bundesverwaltungsgericht je eine Beschwerde gegen diese Einspracheentscheide. Sie beantragt jeweils, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei auf eine Aufrechnung eines Umsatzes und damit die Erhebung einer zusätzlichen Mehrwertsteuer zu verzichten. Eventualiter beantragt sie für die Steuerperiode 2007 bis 2009, der Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei von der geforderten Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 65'450.-- ein Anteil von Fr. 14'071.75 als Vorsteuerabzug zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2007 bis 2009 auf Fr. 51'378.25 zu reduzieren. Betreffend die Steuerperiode 2010 lautet der Eventualantrag, von der geforderten Mehrwertsteuer im Umfang von Fr. 14'746.-- sei ein Anteil von Fr. 3'170.40 als Vorsteuerabzug zuzulassen und damit die zusätzliche Mehrwertsteuer für die Steuerperiode 2010 auf Fr. 11'575.60 zu reduzieren. Die Kosten- und Entschädigungsfolgen seien zulasten der Vorinstanz zu veranschlagen.

Zur Begründung bringt sie sinngemäss vor, die Umsätze hätten sich vor der Einführung des Kassensystems auf demselben Niveau bewegt wie danach. Auch nach der Beschlagnahme des Trainingsschlüssels durch die Staatsanwaltschaft seien die Umsätze ungefähr auf gleichem Niveau geblieben bzw. gar gesunken und nicht etwa gestiegen. Für die Verwendung eines weiteren Trainingsschlüssels in dieser Zeit bestünden keine Indizien. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, der Hauptaktionär (und Präsident des Verwaltungsrats) habe ihr regelmässig Darlehen gewähren müssen. Das Strafurteil sei von der Vorinstanz nicht angemessen berücksichtigt worden. Die Beschuldigten seien freigesprochen worden, weil ihnen keine strafbaren Handlungen hätten nachgewiesen werden können. Sollten tatsächlich zusätzliche Entgelte umgesetzt worden sein, sei der Betrag viel geringer als die Vorinstanz annehme. So habe das Strafgericht festgehalten, über die Höhe eines zusätzlichen Umsatzes könnten keine Aussagen gemacht werden, dieser sei jedoch sicher tiefer anzusetzen, als von der Staatsanwaltschaft geltend gemacht werde. Die Vorinstanz habe demgegenüber noch zusätzliche Aufrechnungen vorgenommen. Die von der Staatsanwaltschaft gefundenen Coupons erbrächten keinen Beweis dafür, dass die Beschwerdeführerin tatsächlich Entgelte in diesem Umfang vereinnahmt habe. Die Steuerverwaltung habe die Höhe der vereinnahmten Umsätze als steuerbegründende bzw. erhöhende Tatsache zu beweisen. Der Grundsatz «in dubio pro reo» werde sonst verletzt. Allenfalls seien die Entgelte durch Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter - nicht durch die Beschwerdeführerin - vereinnahmt worden. Es könne nicht angehen, dass die Beschwerdeführerin auf nicht durch sie vereinnahmten bzw. im Anschluss wieder abgeführten Entgelten (recte: auf den entsprechenden Leistungen) die Mehrwertsteuer abliefern müsse. Sie würde damit doppelt bestraft. Einerseits seien ihr Entgelte entgangen und andererseits müsse sie in der Konsequenz auf nicht durch sie vereinnahmten Entgelten (rechte: den entsprechenden Leistungen) Mehrwertsteuer abliefern. Aus diesem Grund müsse der Beschwerdeführerin analog einer Entgeltsminderung nach Art. 126 Abs. 1 Bst. b der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, 641.201) ein Abzug im Umfang des aufgerechneten Betrags zustehen. Sie habe zwar auf den Coupons einen Practices-Umsatz (also einen Umsatz mit dem Trainingsschlüssel) ausgewiesen, den die Vorinstanz als Berechnungsgrundlage für ihre Aufrechnung verwendet habe, diesen aber am gleichen Tag wieder verloren, weil mutmasslich Mitarbeiter diesen an sich genommen hätten. Deshalb seien die von der Vorinstanz aufgerechneten Beträge analog einem Debitorenverlust zu behandeln. Schliesslich erklärt die
Beschwerdeführerin, auf den aufgerechneten Beträgen seien die Vorsteuern zum Abzug zuzulassen. Das über die Jahre belegte Verhältnis zwischen Vorsteuern und Umsatzsteuern sei zu berücksichtigen.

K.
Das Bundesverwaltungsgericht eröffnete zwei Verfahren und vereinigte diese antragsgemäss mit Verfügung vom 26. Februar 2015, nachdem die Kostenvorschüsse eingegangen waren.

L.
In ihrer Vernehmlassung vom 25. März 2015 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Sie bringt zusammengefasst und sinngemäss vor, es sei nachgewiesen, dass tatsächlich erzielte Umsätze mit dem Trainingsschlüssel getippt worden seien, die dann nicht in den regulären Umsatz eingeflossen seien, weshalb sie eine Schätzung der tatsächlich erzielten Umsätze habe vornehmen dürfen und müssen. Ein Abzug von Vorsteuern habe nicht vorgenommen werden müssen: Einerseits sei der Verweis auf das Verhältnis zwischen Steuern und Vorsteuern im Kontrollzeitraum nicht sachgerecht, da die Buchhaltung gerade wegen nicht verbuchter Umsätze abgelehnt werden müsse, andererseits hätten sich keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die tatsächlich erzielten Umsätze nicht mit den geltend gemachten Aufwendungen erzielt worden seien. Weitergehende Aufwendungen wären daher zu belegen. Da die Beschwerdeführerin nach Beschlagnahmung des Trainingsschlüssels durch die Staatsanwaltschaft einen anderen Trainingsschlüssel eingesetzt habe, könne sie aus dem Umstand, dass der Umsatz nach der Beschlagnahmung nicht angestiegen sei, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Zudem würde selbst ein Umsatzrückgang nicht als Beweis taugen, weil ein solcher in der Geschichte der Beschwerdeführerin nicht beispiellos sei.

Auf die weiteren Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - sofern sie für den Entscheid wesentlich sind - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Jedenfalls die im vorliegenden Beschwerdeverfahren angefochtenen «Einspracheentscheide» vom 7. Januar 2015 stellen solche Verfügungen dar (vgl. dazu ausführlich die neuere Rechtsprechung des BVGer zu seiner funktionalen Zuständigkeit zur Behandlung von Beschwerden gegen «Einspracheentscheide» der ESTV, die im Zuge von «Einsprachen» gegen Einschätzungsmitteilungen ergangen sind: Urteile des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 1.2, A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 1.4.3, A-3558/2013 vom 18. November 2014 E. 1.2.2 sowie [erstmals] A-707/2013 vom 25. Juli 2013 insbesondere E. 1.2.3 und 4.2 f., dieses bestätigt durch BGE 140 II 202; s.a. Urteil des BGer 2C_842/2014 vom 17. Februar 2015 E. 5). Damit erübrigt es sich darauf einzugehen, ob die Vorinstanz im konkreten Fall befugt war, die Einschätzungsmitteilungen als Verfügungen auszugestalten.

Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Die Vorinstanz ist zudem eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerden berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und die einverlangten Kostenvorschüsse rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die Beschwerden gegen die genannten «Einspracheentscheide» (die Verfahren A-788/2015 und A-798/2015 wurden mittlerweile vereinigt) ist einzutreten.

1.2

1.2.1 Am 1. Januar 2010 sind das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) und die MWSTV in Kraft getreten. Das MWSTG löst das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) ab. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich demnach, soweit die Perioden vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Dezember 2009 betroffen sind, nach dem aMWSTG sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). Für den Zeitraum ab dem 1. Januar 2010 sind das MWSTG und die dazugehörige MWSTV anwendbar.

1.2.2 Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG grundsätzlich auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängigen Verfahren anwendbar (vgl. etwa Urteil des BGer 2C_947/2014 vom 2. November 2015 E. 3.2; ausführlich: Urteil des BVGer A 1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3).

1.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Dieser Grundsatz gilt nunmehr ausdrücklich auch im Mehrwertsteuerrecht, da nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG der Vorbehalt für Steuerverfahren gemäss Art. 2 Abs. 1 VwVG auf das Mehrwertsteuerrecht keine Anwendung mehr findet. Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteile des BVGer A-1662/2014 und A-1672/2014 vom 28. Juli 2015 E. 3.3, A 7110/2014 vom 23. März 2015 E. 1.2, A-817/2013 vom 7. Oktober 2013 E. 2.2).

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen «Einspracheentscheid» in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.149 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.).

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 1 Abs. 1 aMWSTG sowie Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Der Steuer unterliegen betreffend die Zeit bis zum 31. Dezember 2009 die in Art. 5 aMWSTG aufgezählten, durch steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. Für die Zeit seit dem 1. Januar 2010 sieht das Gesetz in Art. 18 Abs. 1 MWSTG vor, dass der Inlandsteuer die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen unterliegen. Diese sind steuerbar, soweit das MWSTG keine Ausnahme vorsieht.

2.2

2.2.1 Nach dem früheren Recht erfolgte die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer nach dem reinen Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_486/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). Bei festgestellter Steuerpflicht (vgl. Art. 56 Abs. 1 aMWSTG) hatte der Leistungserbringer selbst und unaufgefordert über seine Umsätze sowie Vorsteuern abzurechnen und innert 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern.

2.2.2 Grundsätzlich gilt dies auch im geltenden Recht: Auch hier erfolgen Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Der Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob er die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip wurde zwar leicht gelockert (BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1; Urteil des BVGer A 351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1), bedeutet jedoch weiterhin, wie bereits nach dem altem Recht, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. forderung verantwortlich ist (vgl. Urteile des BGer 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.1, 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des BVGer A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.1, A 351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.1, A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.7.1).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 58 Abs. 1 aMWSTG hatte der Mehrwertsteuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Steuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Art. 70 Abs. 1 MWSTG sieht ebenfalls die ordnungsgemässe Buchführung nach handelsrechtlichen Grundsätzen vor.

2.3.2 Die Buchführung ist das lückenlose und planmässige Aufzeichnen sämtlicher Geschäftsvorfälle einer Unternehmung auf der Grundlage von Belegen. Sie schlägt sich in den Geschäftsbüchern und den zugehörigen Aufzeichnungen nieder (vgl. Urteile des BVGer A 5070/2013 vom 9. Dezember 2014 E. 5.2, A 589/2014 vom 27. August 2014 E. 2.6.2, A 4480/2012 vom 12. Februar 2014 E. 3.2.3; Beatrice BLUM, in: Geiger/ Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Zürich 2012, Art. 70 MWSTG Rz. 3 ff.).

Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor (Verstoss gegen die formellen Buchführungsvorschriften) oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein (Verstoss gegen die materiellen Buchführungsregeln), so schätzt die ESTV die Steuerforderung nach pflichtgemässem Ermessen ein (sog. Ermessenseinschätzung; Art. 60 aMWSTG, Art. 79 MWSTG; vgl. dazu: Urteile des BGer 2C_831/2014 vom 26. Februar 2014 E. 6.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; ausführlich Urteil des BVGer A 2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.4, s.a. Urteil des BVGer A 4344/2008 vom 9. September 2010 E. 4.3.1). Anlass für die Ermessensveranlagung bildet somit allein der Umstand, dass trotz durchgeführter Untersuchung durch die Verwaltung - es gilt die Untersuchungsmaxime (E. 1.3) - der Sachverhalt nicht ausreichend erhellt werden konnte und somit ein Bereich der Unsicherheit verbleibt, der aber durch plausible Annahmen und Schätzungen ergänzt und ausgefüllt werden muss, weil die Steuerpflicht eine allgemeine ist (Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2; Urteile des BVGer A 120/2013 vom 9. September 2013 E. 2.5.1, A 6665/2011 vom 20. November 2012 E. 2.6).

2.3.3 Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 79 MWSTG unterscheidet nach dem Ausgeführten zwei voneinander unabhängige Konstellationen, welche zu einer Ermessensveranlagung führen. Die erste ist diejenige der ungenügenden Aufzeichnung (Konstellation 1). In diesem Fall hat eine Schätzung insbesondere auch dann zu erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsvorschriften als derart gravierend zu qualifizieren sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (Urteile des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1, 2C_429/2009 vom 9. November 2009 E. 3; Urteil des BVGer A 175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.1). Zweitens kann selbst eine formell einwandfreie Buchführung die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Konstellation 2; statt vieler: Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.1, A 6198/2012 vom 3. September 2013 E. 2.8.2, A 4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.5.2).

2.4

2.4.1 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 3.5, veröffentlicht in: Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 81 S. 422; statt vieler: Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.4). Für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung ist nach dieser allgemeinen Beweislastregel die ESTV beweisbelastet. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenseinschätzung jedoch erfüllt (erste Frage) und erscheint die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig (zweite Frage), obliegt es - in Umkehr der allgemeinen Beweislastregel - der steuerpflichtigen Person, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung (dritte Frage) zu erbringen (statt vieler: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.2). Weil das Ergebnis der Ermessensveranlagung selbst auf einer Schätzung beruht, darf sich die steuerpflichtige Person dabei nicht mit allgemeiner Kritik begnügen. Vielmehr muss sie dartun, dass die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist bzw. dass dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, und sie muss auch den Beweis für ihre vorgebrachten Behauptungen erbringen (statt vieler: Urteile des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_206/2012 vom 6. September 2012 E. 2.4; Urteile des BVGer A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5, A 1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A 4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2 ff.).

Gelingt es der Steuerpflichtigen nicht, zu beweisen, dass das Ergebnis der Ermessenseinschätzung klarerweise nicht mit dem tatsächlichen Ergebnis übereinstimmt, hat sie die Folgen zu tragen. Diese sind das Resultat einer Situation, die sie selber zu vertreten hat (vgl. BGE 105 Ib 181 E. 4c). Die Steuerpflichtige muss somit die Ungewissheit tragen, die eine Schätzung zwangsläufig mit sich bringt. Die Schätzung wurde nur darum notwendig, weil sie ihre Pflicht zur Selbstveranlagung verletzt hat (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5, A 1331/2013 vom 2. Oktober 2014 E. 5.3.7; A-351/2014 vom 10. Juli 2014 E. 4.3.6, A 4344/2008 vom 9. September 2010 E. 5.2).

2.4.2 Sind die Voraussetzungen für eine Ermessenstaxation erfüllt, so ist die ESTV nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine solche nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Fälle, in denen die Steuerpflichtigen ihre Mitwirkungspflichten nicht wahrnehmen bzw. keine, unvollständige oder ungenügende Aufzeichnungen über ihre Umsätze (bzw. hinsichtlich der Feststellung oder Überprüfung der Steuerpflicht) führen, dürfen keine Steuerausfälle zur Folge haben (Urteil des BVGer A 3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.1; zum früheren Recht: Urteile des BVGer A 175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.2, A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.1).

2.4.3 Hat die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen, hat sie dabei diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (statt vieler: Urteil des BGer 2C_82/2014 vom 6. Juni 2014 E. 3.1, 2C_1077/2012 vom 24. Mai 2014 E. 2.3; zum früheren Recht: Urteil des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Blum, a.a.O., Art. 79 MWSTG Rz. 15). In Betracht kommen Schätzungsmethoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, aber auch Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandene Belege sind soweit als möglich bei der Schätzung zu berücksichtigen. Sie können durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (Urteile des BVGer A 3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.7.2, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.3; zum früheren Recht statt vieler: Urteil des BGer 2C_831/2013 vom 26. Februar 2014 E. 6.4; Urteile des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.6.2, A 4922/2012 vom 14. Juni 2013 E. 2.6.2 mit weiteren Hinweisen; Jürg Steiger, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 79 Rz. 25; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in: ASA 69 S. 530 ff.).

2.4.4 Im Rahmen einer Ermessenstaxation ist es nach der Rechtsprechung auch zulässig, dass die ESTV eine Prüfung der Verhältnisse während eines Teils der Kontrollperiode vornimmt und in der Folge das Ergebnis auf den gesamten kontrollierten Zeitraum umlegt bzw. hochrechnet (sog. Umlageverfahren), vorausgesetzt die massgebenden Verhältnisse im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt seien ähnlich wie in der gesamten Kontrollperiode (Urteile des BGer 2C_657/2012 vom 9. Oktober 2012 E. 3.1, 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2; Urteile des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 4.3.2, A-2473/2014 vom 13. März 2015 E. 2.6.6, A-175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.4; Steiger, a.a.O., Art. 79 Rz. 29).

2.4.5 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft das Vorliegen der Vor-aussetzungen für die Vornahme einer Ermessenstaxation - als Rechts-frage - uneingeschränkt (E. 1.4). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt es sich trotz des möglichen Rügegrundes der Unangemessenheit bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen jedoch eine gewisse Zurückhaltung und reduziert dergestalt seine Prüfungsdichte. Grundsätzlich setzt das Bundesverwaltungsgericht nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind (Urteile des BVGer A 3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.8.2, A 175/2014 vom 9. Dezember 2014 E. 4.4.5; zum früheren Recht zum Ganzen statt vieler: Urteil des BVGer A 665/2013 vom 10. Oktober 2013 E. 2.8.2 mit weiteren Hinweisen). Diese Praxis wurde vom Bundesgericht bestätigt (vgl. zum früheren Recht: Urteile des BGer 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3, 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3).

2.5

2.5.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 5.3, 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.5). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich nach konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A 7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.2.2, A 6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 mit Hinweis; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in: ASA 78 S. 772; derselbe, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», ASA 82 S. 451 ff.).

2.5.2 Hilfspersonen und Erfüllungsgehilfen (wie Angestellte bzw. Personal) gelten als verlängerter Arm des Unternehmers, der sie beauftragt, eine Leistung zu erbringen. Die Zuordnungsregelung von Art. 20 MWSTG (bzw. der entsprechenden Rechtsprechung zum aMWSTG) findet auf sie deshalb keine Anwendung, weil sie im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses handeln und nicht selbständig und unabhängig nach aussen auftreten. Die von ihnen erbrachten Leistungen sind dem eigentlichen Leistungserbringer, dem Arbeitgeber, zuzurechnen (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/ Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 986; Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier, a.a.O., Art. 20 Rz. 11; vgl. Art. 101 OR; vgl. BGE 114 Ib 67 E. 2c-e). Auch allfälliges fehlerhaftes bzw. schuldhaftes Verhalten der Hilfsperson ist der Steuerpflichtigen zuzurechnen (Urteile des BVGer A 6021/2007 vom 23. Dezember 2009 E. 4.9, A 5616/2008 vom 17. Dezember 2009 E. 5.4, A 4355/2007 vom 20. November 2009 E. 3.1 mit Hinweisen, A 1716/2006 vom 7. Februar 2008 E. 3.2.1 mit Hinweisen).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist nun zunächst darauf einzugehen, ob die ESTV eine Ermessenseinschätzung vornehmen durfte (E. 3.2). Wenn dies der Fall ist, wird zu prüfen sein, ob die ESTV die Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommen hat (E. 3.3), und - wenn auch diese Frage zu bejahen ist - ob der Beschwerdeführerin der Nachweis gelungen ist, dass die Schätzung der ESTV unrichtig ist (E. 3.4). Dazu ist zunächst auf Fragen zum Sachverhalt einzugehen, macht doch die Beschwerdeführerin geltend, sie habe alle ihre Umsätze in der Buchhaltung verbucht.

3.2

3.2.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin ein neues Kassensystem einführte und dass dieses mit verschiedenen Schlüsseln für je unterschiedliche Funktionen ausgerüstet war. Im vorliegenden Zusammenhang interessieren nur die Serviceschlüssel und der Trainingsschlüssel. Das Kassensystem ist (wie bereits kurz ausgeführt, Sachverhalt Bst. B.b) so programmiert, dass (mit Ausnahme der mittels des Trainingsschlüssels getätigten) sämtliche Buchungen gespeichert werden. Fehlbuchungen lassen sich nicht einfach löschen, sondern müssen storniert werden. Sinn des Trainingsschlüssels ist, Mitarbeiter an der Kasse schulen zu können, ohne dass die rein für Trainingszwecke und somit fiktiv gebuchten Umsätze in die Buchhaltung einfliessen und darum storniert werden müssten. Im gegen die Beschwerdeführerin laufenden Strafverfahren wurde seitens der Staatsanwaltschaft unter anderem geltend gemacht, der Trainingsschlüssel sei nicht nur für die Schulung der Mitarbeiter benutzt worden, sondern es seien auch tatsächlich erzielte Entgelte (also die Bezahlung der Konsumation) mittels Trainingsschlüssel an der Kasse getippt worden. Die so registrierten Entgelte seien nicht in die Buchhaltung eingeflossen. Aus diesen Ausführungen folgt, dass auf den nicht verbuchten Entgelten bzw. auf den entsprechenden Leistungen keine Mehrwertsteuer abgerechnet und abgeliefert wurde.

3.2.2 An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass das Strafgericht Basel-Stadt die Angeklagten freisprach. Entgegen der Behauptung in der Beschwerdeschrift wurde allerdings nur der Präsident des Verwaltungsrats deshalb freigesprochen, weil das Gericht seine Schuld nicht als erwiesen ansah. Betreffend den Geschäftsführer und dessen Stellvertreter liess das Gericht in ungewöhnlich deutlichen Worten keinen Zweifel daran, dass diese seiner Auffassung nach mittels der soeben beschriebenen Methode Mehrwertsteuern hinterzogen hatten. Der Freispruch erfolgte einzig aufgrund einer Verletzung des Anklageprinzips. Auch mag zutreffen, dass das Strafgericht den Angeklagten nicht die einzelnen, nicht verbuchten Umsätze zuzuordnen vermochte. Für das Mehrwertsteuerrecht spielt dies jedoch keine Rolle, ist doch hier die Beschwerdeführerin allein Steuerpflichtige, die sich das Verhalten der für sie tätigen Personen anrechnen lassen muss (E. 2.5.2). Strafrechtlich ist die Zurechnung des Verhaltens einer Person zu einer anderen Person die Ausnahme (z.B. bei mittelbarer Täterschaft), im Mehrwertsteuerrecht ist dies hingegen häufig der Fall.

3.2.3 Die Staatsanwaltschaft Basel-Stadt hat in minuziöser Arbeit aufgezeigt, wann und für welche Buchungen der Trainingsschlüssel benutzt wurde (Untersuchungsakten der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt = Vernehmlassungsbeilage [VB] 29 S. 1061 ff., 1104 ff. und 1324 ff.). Es gibt keine Hinweise darauf, dass diese Aufstellungen falsch wären (auf Vorbringen der Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang wird weiter unten eingegangen, E. 3.4). Damit kann auf diese Tabellen abgestellt werden. Somit ist zu prüfen, ob es sich bei den mittels Trainingsschlüssel eingetippten Beträgen tatsächlich nur um trainingshalber getippte Beträge handelt, wie die Beschwerdeführerin vorbringt, oder ob auch reguläre Einnahmen mit dem Trainingsschlüssel getippt wurden.

3.2.4 Einige Erklärungen der Beschwerdeführerin zum Einsatz des Trainingsschlüssels wurden bereits im erstinstanzlichen Strafverfahren widerlegt. Insofern ist davon auszugehen, dass nicht alle mit dem Trainingsschlüssel getippten Einnahmen schulungshalber vorgenommen wurden, sondern dass auch Entgelte für Verpflegungsleistungen mit diesem Schlüssel aufgenommen wurden. Hier ist nur noch auf jene Vorbringen einzugehen, die die Beschwerdeführerin im vorliegenden Verfahren macht (E. 1.3).

3.2.4.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre Umsätze hätten sich immer ungefähr auf dem gleichen Niveau bewegt. Weder vor Einführung des neuen Kassensystems noch nach Beschlagnahme des Trainingsschlüssels durch die Staatsanwaltschaft seien die Umsätze höher gewesen als in jener Zeit, in der angeblich der Trainingsschlüssel nicht seiner Bestimmung gemäss eingesetzt worden sei.

Dem ist mit der ESTV entgegen zu halten, dass selbst der von der Beschwerdeführerin nach Beschlagnahme des Trainingsschlüssels eingetretene Umsatzrückgang nicht zu widerlegen vermag, dass in den hier relevanten Jahren Entgelte mittels Einsatz des Trainingsschlüssels an der Buchhaltung vorbei eingenommen wurden. Umsatzschwankungen liegen in der Natur der Sache und, wie die ESTV mit Zahlen nachweisen kann, kamen solche auch bei der Beschwerdeführerin vor. Demnach hat die Beschwerdeführerin im Jahr 2011 gemäss Selbstdeklaration gegenüber dem Jahr 2010 einen Umsatzrückgang von Fr. 283'725.-- erlitten, mit der Aufrechnung der ESTV gar einen solchen von Fr. 451'228.--. Der Umsatz der Beschwerdeführerin sei zwischen 1998 und 1999 gemäss Selbstdeklaration um Fr. 651'967.-- bzw. zwischen 2002 und 2003 um Fr. 376'398.-- gesunken. Somit könnten auch natürliche Umsatzschwankungen der Grund dafür sein, dass keine Umsatzsteigerung eintraf. Insofern spielt für das vorliegende Verfahren auch keine Rolle, ob nach der Beschlagnahme des Trainingsschlüssels ein neuer zum Einsatz kam. Diese Frage kann nur in einem Verfahren betreffend die Steuerperiode, in der der Schlüssel angeblich zum Einsatz kam, relevant sein.

3.2.4.2 Dem Umstand, dass der Hauptaktionär und Präsident des Verwaltungsrats der Beschwerdeführerin dieser (und Angestellten) mit Darlehen unter die Arme greifen musste, tut hier nichts zur Sache. Mit dem Strafgericht ist davon auszugehen, dass der Präsident des Verwaltungsrats nicht wusste, dass Umsätze nicht in die Buchhaltung einflossen, so dass er auch nicht wissen konnte, dass die Beschwerdeführerin eigentlich besser dastehen müsste, als sie es tatsächlich tat. Im Übrigen würde allein die Tatsache, dass Darlehen gewährt wurden, nicht dagegen sprechen, dass nicht sämtliche Einkünfte in die Buchhaltung einflossen.

3.2.4.3 Weiter macht die Beschwerdeführerin sinngemäss geltend, nicht sie habe die Entgelte vereinnahmt, sondern andere Personen, wohl Angestellte, von denen sie behauptet, dass diese die Beträge mit dem Trainingsschlüssel erfasst und an sich genommen hätten. Dadurch sei sie (die Beschwerdeführerin) geschädigt worden. Wenn sie nun auf den durch sie nicht vereinnahmten Beträgen die Mehrwertsteuer entrichten müsse, sei sie doppelt geschädigt.

In Bezug auf den Sachverhalt ist nicht relevant, ob allenfalls Angestellte der Beschwerdeführerin die Entgelte mit dem Trainingsschlüssel gebucht und selber vereinnahmt haben, ohne dass die Beschwerdeführerin dies wusste, oder ob dies mit Wissen oder gar im Auftrag der Beschwerdeführerin geschah. Auch bei dieser Sachverhaltsvariante steht nämlich fest, dass Entgelte, die der Beschwerdeführerin zustanden (sie wurden für das im Restaurant konsumierte Essen bezahlt) mit dem Trainingsschlüssel erfasst wurden und damit nicht in die Buchhaltung einflossen (zur Frage, ob dieses Szenario einen Einfluss auf die rechtliche Würdigung hat, siehe E. 3.4.2).

Im Übrigen ergibt sich aus den per Rechnung bezahlten Beträgen, dass die Beschwerdeführerin selbst zumindest einen Teil der Beträge direkt vereinnahmt hat. Dieses Vorgehen hat die Beschwerdeführerin im Rahmen des Strafverfahrens auch insofern zugegeben, als sie (bzw. die angeklagten Personen) angab, diese Entgelte seien mit dem Trainingsschlüssel eingegeben worden, damit für den Kunden ein Beleg über die Konsumation habe erstellt werden können. Der Trainingsschlüssel sei verwendet worden, damit der Betrag in der Buchhaltung nicht doppelt erschienen sei. Die Staatsanwaltschaft hat jedoch nachweisen können, dass die Buchungen erfolgsneutral vorgenommen wurden, der Eingang bei Bezahlung der Rechnung also nicht als positiver Saldo in die Buchhaltung einfloss. Eigentlich hätten nämlich die einzelnen Konsumationen mit dem Serviceschlüssel in die Kasse getippt werden müssen. Dann hätte eine Umbuchung auf Rechnung erfolgen müssen, also jener Betrag, der über Rechnung bezahlt werden sollte, abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung bezahlt werden wird, getippt werden sollen (VB 29 S. 1063 sowie 1104 ff.). Da die Konsumationen zuvor aber mit dem Trainingsschlüssel gebucht und demnach also nicht als Entgelte registriert worden waren, wurde eine nicht existierende Buchung auf die Rechnung umgebucht, also ein nicht existierender Betrag abgezogen und dann wieder als Betrag, der über Rechnung bezahlt werden wird, eingegeben (VB 29, S. 1061 ff.). Ob das Vorgehen aus Unkenntnis oder absichtlich erfolgte, kann in Bezug auf die Mehrwertsteuer offenbleiben. In diesem Zusammenhang ist einzig relevant, dass Umsätze nicht in die Buchhaltung Eingang gefunden haben, obwohl sie hätten gebucht werden müssen.

3.2.5 Die Argumente, welche die Beschwerdeführerin gegen die Sachverhaltsdarstellung im Strafurteil vorbringt, erweisen sich als nicht stichhaltig. Es steht somit fest, dass Entgelte für Konsumationen im Restaurant mit dem Trainingsschlüssel erfasst wurden und nicht in die Buchhaltung der Beschwerdeführerin eingeflossen sind.

3.2.6 Die Beschwerdeführerin sieht nun darin, dass die Vorinstanz von einem für sie ungünstigen Sachverhalt ausging, das Prinzip «in dubio pro reo» verletzt. Dieses gelte im gesamten schweizerischen Recht.

3.2.6.1 In sachverhaltlicher Hinsicht ist hier einmal mehr festzuhalten, dass zwei der drei Angeklagten im Strafverfahren keinesfalls aus Mangel an Beweisen freigesprochen wurden (auch wenn die Beschwerdeführerin dies immer wieder betont). Vielmehr sah das Gericht einzig das Anklageprinzip als verletzt an. Es gab also in Bezug auf diese beiden Angeklagten nicht deswegen einen Freispruch, weil das Gericht von deren Schuld nicht überzeugt gewesen wäre. Im Gegenteil sah es das Gericht als erwiesen an, dass zumindest diese beiden Angeklagten wie beschrieben vereinnahmte, unversteuerte Entgelte für ihren Lebensunterhalt verwendeten. Tatsächlich erscheint aufgrund der Akten zumindest im Fall des Stellvertreters des Geschäftsführers unklar, wie dieser seinen Lebensstil allein mit den bekannten finanziellen Mitteln finanziert haben könnte (detaillierte Auswertung der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt in VB 29 S. 540-662).

3.2.6.2 Der Grundsatz «in dubio pro reo» (bzw. die Unschuldsvermutung) gilt im Strafrecht (Art. 10 Abs. 3 StPO; wobei auch hier gemäss Gesetzeswortlaut «unüberwindliche Zweifel» notwendig sind, damit von dem für den Angeklagten günstigeren Sachverhalt ausgegangen wird, bzw. nach einer gerichtsüblichen Formulierung «keine vernünftigen Zweifel» an seiner Schuld bestehen dürfen, damit der Angeklagte schuldig zu sprechen ist; vgl. auch Art. 32 BV, Art. 6 Abs. 3 EMRK). Sofern die Beschwerdeführerin geltend macht, der Grundsatz gelte in sämtlichen schweizerischen Rechtsbereichen, scheitert dieses Vorbringen bereits daran, dass es einzig im Strafrecht überhaupt Angeklagte (einzig in diesem Sinn wird das lateinische Wort «reus» [ursprünglich: Partei] in diesem Zusammenhang verwendet) gibt. Auf die angeblich grobe Verletzung dieses Grundsatzes ist, da er im Verwaltungsrecht, wo nur die Höhe der Abgabe festgesetzt wird, so nicht besteht, nicht weiter einzugehen (vgl. Urteil des BGer 2C_112/2010 vom 30. September 2015 E. 3.2; BGE 115 Ib 216 E. 3b; Urteil des BVGer A-2420/2015 vom 15. September 2015 E. 4.3.3.2).

3.2.7 Schliesslich erklärt die Beschwerdeführerin, es könne nicht angehen, dass sie nachweisen müsse, dass sie Entgelte nicht vereinnahmt habe.

Dabei übersieht sie, dass sie diesen Nachweis nicht zu führen braucht, sondern dass vielmehr der ESTV gestützt auf die Unterlagen der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt der Nachweis gelungen ist, dass Umsätze nicht verbucht wurden.

3.2.8 Da steuerpflichtige Umsätze nicht in der Buchhaltung aufgeführt sind, steht fest, dass diese fehlerhaft ist (E. 2.3.3). Damit war die Vorinstanz nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet, eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen (E. 2.4.2).

3.3 Nun ist zu prüfen, ob die Vorinstanz ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat.

3.3.1 Zur Ermittlung der nicht verbuchten Umsätze stützte sich die ESTV auf die im Keller der Beschwerdeführerin gefundenen Kassencoupons, auf denen die Buchungen mit dem Trainingsschlüssel zu sehen waren. Eine detaillierte Aufstellung dieser Buchungen findet sich in den Akten der Staatsanwaltschaft Basel-Stadt (VB 29 S. 1324 ff.). Einerseits zog die ESTV davon einen Teilbetrag ab, da sie davon ausging, dass der Schlüssel auch für die Schulung von Mitarbeitenden benutzt worden war, andererseits rechnete sie die auf den Coupons vorgefundenen Zahlen auf jene Zeitperioden auf, für die keine Coupons gefunden worden waren (Umlageverfahren).

3.3.1.1 Die Beschwerdeführerin erklärt, die Coupons erbrächten keinen Beweis dafür, dass Entgelte tatsächlich in diesem Umfang vereinnahmt worden seien.

Von der gleichen Annahme geht die ESTV aus, hat sie doch einen Abzug für tatsächlich erfolgte Schulungen vorgenommen. Der Umfang, in dem solche Schulungen erfolgten, kann naturgemäss nur geschätzt werden. Die ESTV erklärt, dass sie im ersten Jahr der Inbetriebnahme der Kasse davon ausgeht, dass 10 % der Practice-Umsätze (also der mit dem Trainingsschlüssel getippten Umsätze), insgesamt Fr. 14'376.72, tatsächlich auf die Schulung von Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter entfielen. Zu jenem Zeitpunkt habe es fünf Hauptbeschäftigte gegeben und es hätten Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter für kurzfristigere Einsätze geschult werden müssen. Für die Folgejahre geht die ESTV davon aus, dass 3 % der Practice-Umsätze auf Trainingseinsätze entfallen. Bei den hauptbeschäftigten Mitarbeitenden entfielen somit Fr. 1'437.71 im ersten Jahr bzw. Fr. 1'339.85 (Durchschnitt der folgenden Jahre) auf Schulungsumsätze, der Rest auf kurzzeitig angestelltes Personal, was die ESTV angesichts des Zeitdrucks in der Gastronomiebranche als realistisch betrachtet. Demnach dürfte für die Schulung nicht allzu viel Zeit aufgewendet worden sein. Hält man sich zudem vor Augen, dass der Trainingsschlüssel an umsatzstarken Tagen, an denen Mitarbeitende kaum ausführlich geschult werden konnten, tendenziell vermehrt eingesetzt wurde (VB 29 S. 1319), so erscheint die Schätzung der tatsächlichen Trainingseinsätze der ESTV als plausibel.

3.3.1.2 Weiter erklärt die Beschwerdeführerin, ihre Bruttogewinnmarge sei auch ohne die Aufrechnung durch die ESTV überdurchschnittlich hoch. Die ESTV habe es unterlassen, einen Branchenvergleich anzustellen bzw. zu begründen, welche Umstände dazu führten, dass sie (die Beschwerdeführerin) deutlich über dem Durchschnitt liege. Das Bundesgericht habe für Pizzerien eine Bruttogewinnmarge von 68-70 % festgehalten.

Zunächst hat das Bundesgericht im Urteil 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.1, welches die Beschwerdeführerin nennt, nicht festgestellt, dass die Bruttogewinnmarge von Pizzerien 68-70 % betrage, sondern lediglich, dass die von der ESTV in diesem Bereich festgestellte Gewinnmarge im konkreten Fall angemessen gewesen sei. Das Bundesgericht hat aber keine generelle Aussage über die Bruttogewinnmarge von Pizzerien getroffen. Dies wäre auch gar nicht möglich, hängt doch die Gewinnmarge nicht nur von der Kategorie des Restaurants, sondern vielmehr von den gesamten Umständen des konkreten Falls ab.

Da die ESTV im vorliegenden Verfahren von konkret getippten Zahlen ausgeht, dürfte das Ergebnis zudem genauer sein, als wenn sie Erfahrungszahlen von Betrieben herangezogen hätte, die von jenen der Beschwerdeführerin abweichen. Es ist hier also nicht zu beanstanden, wenn die ESTV im konkreten Fall auf einen Branchenvergleich verzichtete. Der Umstand, dass bereits die regulär getippten Umsätze über den von der Beschwerdeführerin genannten Vergleichszahlen liegen, zeigt, dass die Vergleichszahlen für den vorliegenden Fall nicht angemessen sind. Vergleichszahlen sind aber nicht dazu da, damit die Steuern von überdurchschnittlich rentablen Betrieben bei einer ermessensweisen Einschätzung tiefer ausfallen, als wenn die Steuerpflichtige ihren Pflichten nachgekommen wäre. Wie gesagt, steht im konkreten Fall eine bessere Schätzmethode zur Verfügung, auf die zurückzugreifen ist.

3.3.1.3 Das Vorgehen der ESTV, die erhobenen Zahlen auf jene Zeiten umzurechnen, für die keine Belege gefunden wurden, entspricht einem üblichen Vorgehen und ist unter den gegebenen Umständen nicht zu beanstanden (E. 2.4.4). Die Beschwerdeführerin hätte es selbst in der Hand gehabt, die Einnahmen korrekt zu verbuchen.

3.3.2 Damit steht fest, dass die ESTV ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt hat und es bleibt zu klären, ob die Beschwerdeführerin nachweisen kann, dass diese Einschätzung nicht zutrifft. Auf diesbezügliche Vorbringen ist einzugehen, soweit sie nicht schon unter E. 3.2 behandelt wurden.

3.4

3.4.1 Die Beschwerdeführerin erklärt in Bezug auf die Höhe des aufgerechneten Umsatzes, das zuständige Gericht habe erhebliche Zweifel an der Höhe der Zahlen der Staatsanwaltschaft geäussert. Die ESTV habe dies nicht berücksichtigt.

Zuständiges Gericht für die Festsetzung der Mehrwertsteuer ist in erster Instanz vorliegend das Bundesverwaltungsgericht, in zweiter Instanz das Bundesgericht, nicht aber (wie die Beschwerdeführerin in Ziff. 35 der Beschwerde suggeriert) das Strafgericht Basel-Stadt. Dieses war einzig für die strafrechtliche Beurteilung im vorliegenden Fall zuständig. Dem Strafrecht liegen andere Sichtweisen, Grundsätze und rechtliche Würdigungen zugrunde als der abgaberechtlichen Beurteilung der steuerlichen Situation der Beschwerdeführerin. Daher spielt es auch keine Rolle, dass die Vorinstanz den Entscheid des zweitinstanzlichen Strafgerichts nicht abgewartet hat. Die strafrechtliche Beurteilung des soweit liquiden Sachverhalts ist für das Mehrwertsteuerrecht nicht präjudiziell.

Dies gilt insbesondere für die Höhe der Mehrwertsteuerforderung. Wird strafrechtlich der Beweis (zumindest der Indizienbeweis) der Höhe der zu Unrecht nicht bezahlten Mehrwertsteuer verlangt, so genügt mehrwertsteuerrechtlich eine nach pflichtgemässem Ermessen vorgenommene Schätzung (E. 2.4, insb. E. 2.4.2).

Für die Mehrwertsteuer ist auch nur von Bedeutung, dass die Beträge im Namen der Beschwerdeführerin (bzw. des von ihr geführten Restaurants) vereinnahmt wurden. Eine Zurechnung zu einer bestimmten natürlichen Person, wie dies im Strafrecht in der Regel (aber beispielsweise im Bereich des Unternehmensstrafrechts gerade nicht) der Fall ist, ist hier nicht notwendig.

3.4.2 Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, Angestellte hätten das Geld vereinnahmt und dies sei nicht in ihrem Namen geschehen, ist dem entgegen zu halten, dass diese Angestellten nach aussen, also insbesondere gegenüber den Kunden, im Namen der Beschwerdeführerin auftraten. Das Personal, welches die Kasse verwendete, tat dies nach Wahrnehmung von Dritten für die Beschwerdeführerin. Es handelt sich nicht um irgendwelche Drittpersonen, die sich als für die Beschwerdeführerin tätig ausgaben, sondern um Personal derselben. Deren Verhalten hat sich die Beschwerdeführerin anrechnen zu lassen (E. 2.5.2). Anders sähe es womöglich aus, wenn das Personal für Dritte erkennbar nicht mehr im Rahmen seines Arbeitsvertrages gehandelt hätte. Leistungserbringer war aus Sicht der Kunden jedoch immer das Restaurant. Dies allein ist mehrwertsteuerrechtlich entscheidend.

Daher kommt auch eine sogenannte Entgeltsminderung von vornherein nicht in Frage.

Ob die Beschwerdeführerin gegen fehlbare Angestellte zivil- oder strafrechtlich vorgehen könnte, ist nicht hier zu entscheiden.

4.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden abzuweisen.

Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'500.-- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag ist den Kostenvorschüssen von insgesamt Fr. 6'900.-- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario).

(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerden werden abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 5'500.-- festgesetzt. Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss von insgesamt Fr. 6'900.-- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 1'400.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils zurückerstattet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Susanne Raas

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 126 Méthode de décompte effective - (art. 71 et 72 LTVA)
¹	L'assujetti qui établit ses décomptes au moyen de la méthode effective doit consigner de manière appropriée les valeurs suivantes dans le décompte avec l'AFC:
^a	la somme de toutes les contre-prestations soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse; cela englobe notamment les contre-prestations pour:
^a1	les prestations imposées, réparties en fonction des taux de l'impôt,
^a2	les prestations qui ont été soumises volontairement à l'impôt (option) en vertu de l'art. 22 LTVA,
^a3	les prestations exonérées de l'impôt selon l'art. 23 LTVA,
^a4	les prestations fournies à des bénéficiaires au sens de l'art. 2 LEH139 exemptés de la taxe sur la valeur ajoutée selon l'art. 143 de la présente ordonnance,
^a5	les prestations auxquelles la procédure de déclaration de l'art. 38 LTVA a été appliquée,
^a6	les prestations exclues du champ de l'impôt selon l'art. 21 LTVA;
^b	les diminutions de la contre-prestation qui ne sont pas prises en compte dans une autre position en cas de décompte établi selon les contre-prestations convenues;
^c	les contre-prestations et fonds qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée:
^c1	les contre-prestations pour des prestations dont le lieu se trouve à l'étranger selon les art. 7 et 8 LTVA,
^c2	les montants qui ne constituent pas des contre-prestations selon l'art. 18, al. 2, let. a à c, LTVA,
^c3	les autres montants qui ne sont pas des contre-prestations au sens de l'art. 18, al. 2, let. d à l, LTVA;
^d	la somme des contre-prestations pour les prestations soumises à l'impôt sur les acquisitions, répartie en fonction des taux de l'impôt;
^e	la somme de tous les impôts préalables déductibles avant les corrections et réductions selon la let. f, répartie en:
^e1	impôt préalable sur les charges de matériel et de services,
^e2	impôt préalable sur les investissements et les autres charges d'exploitation,
^e3	dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable;
^f	le montant des corrections et des réductions de la déduction de l'impôt préalable en raison:
^f1	de la double affectation selon l'art. 30 LTVA,
^f2	de la prestation à soi-même selon l'art. 31 LTVA,
^f3	de l'obtention de montants ne faisant pas partie de la contre-prestation selon l'art. 33, al. 2, LTVA;
^g	la somme de l'impôt sur les importations décompté dans la procédure de report du paiement de l'impôt.
²	L'AFC peut réunir plusieurs des valeurs énumérées à l'al. 1 sous un même chiffre du formulaire de décompte ou renoncer à les demander dans le cadre des décomptes périodiques.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
¹	Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale.
²	Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité.
³	En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13
⁴	La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.