A-7110/2014 - 2015-03-23 - Impôts indirects - Erlass Bezugsteuern 1. Januar 2010

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-7110/2014

Urteil vom 23. März 2015

Michael Beusch (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Jürg Steiger,

Gerichtsschreiberin Zulema Rickenbacher.

A._______ AG,

vertreten durch
Parteien
Ernst & Young AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Erlassgesuch Bezugsteuern
Gegenstand
(1. Januar 2010 - 31. Dezember 2011).

Sachverhalt:

A.

Die A._______ AG (nachfolgend: Steuerpflichtige) ist seit dem [...] 1994 - vormals mit Sitz in [...] und seit dem [...] 2014 mit Sitz in [...] - im Handelsregister eingetragen. Unternehmenszweck ist im Wesentlichen die Erbringung von Dienstleistungen [...].

B.

Mit Schreiben vom 19. Dezember 2012 reichte die Steuerpflichtige eine Nachdeklaration von ausstehenden, noch nicht verjährten Bezugsteuern für die Jahre 2007 bis 2011 bei der ESTV ein. Betreffend die Jahre 2007 bis 2009 beantragte sie die Berichtigung dieses Meldeversäumnisses in Anwendung des für diesen Zeitraum geltenden (alten) Rechts. Letzterem Begehren wurde stattgegeben.

Für die Jahre 2010 bis und mit dem 3. Quartal 2012 ersuchte sie um Nachholung der versäumten Deklaration im Rahmen einer vereinfachten Abwicklung gemäss Art. 80 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20). Gleichzeitig beantragte sie den Abzug geschuldeter, noch nicht verjährter Bezugsteuern als Vorsteuern bzw. eventualiter den Erlass dieser Steuern. Ausserdem verwies sie auf ihren Antrag auf rückwirkende Eintragung in das MWST-Register per 1. Januar 2012. Mit Schreiben vom 7. Februar 2013 bestätigte die ESTV die entsprechende Registrierung der Steuerpflichtigen.

C.

Mit Schreiben vom 28. Mai 2013 reichte die Steuerpflichtige unter Bezugnahme auf ihr Schreiben vom 19. Dezember 2012 sowie ein Schreiben der ESTV vom 21. Januar 2013 eine separate Nachdeklaration der Dienstleistungsbezüge von Unternehmen im Ausland für die Jahre 2010 und 2011 ein und beantragte den Erlass der entsprechenden Bezugsteuern in Höhe von insgesamt Fr. 258'630.--.

D.

Im Rahmen einer externen Kontrolle überprüfte die ESTV am 23. Januar 2014 die Steuerperioden 1. Januar 2010 - 31. Dezember 2011. Daraus resultierte die Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vom 6. Juni 2014. Die darin nachbelastete Grundforderung beläuft sich auf Fr. 258'630.-- zuzüglich Verzugszinsen.

E.

Nach entsprechender Aufforderung durch die ESTV vervollständigte bzw. ergänzte die Steuerpflichtige mit Schreiben vom 30. Juli 2014 ihr Gesuch vom 28. Mai 2013 um Erlass der ausstehenden Bezugsteuern und reichte gleichzeitig eine schriftliche Anerkennung der Einschätzungsmitteilung vom 6. Juni 2014 ein. Die Steuerpflichtige begründete ihr Erlassgesuch damit, dass die in Art. 92 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG genannten Erlassgründe gegeben seien. Namentlich seien die in Frage stehenden Bezugsteuern nur aufgrund der Nichteinhaltung formeller Vorschriften bzw. aufgrund eines Abwicklungsfehlers geschuldet, wobei dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei. Ferner liege ein entschuldbarer Irrtum betreffend die Steuerpflicht vor, eine nachträgliche Überwälzung sei nicht möglich und die Bezahlung der ausstehenden Steuer würde eine grosse Härte bedeuten.

F.

Mit Verfügung vom 4. November 2014 wies die ESTV das Erlassgesuch der Steuerpflichtigen betreffend die Bezugsteuern für den Zeitraum zwischen 1. Januar 2010 und 31. Dezember 2011 ab. Sie begründete dies damit, dass keiner der in Art. 92 MWSTG abschliessend aufgezählten Erlassgründe gegeben sei. Betreffend die Vollstreckung der rechtskräftig festgesetzten Bezugsteuern kündigte sie an, vorläufig noch keine Betreibung einzuleiten.

G.

Gegen die Verfügung vom 4. November 2014 erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 4. Dezember 2014 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt die Aufhebung der vorinstanzlichen Verfügung sowie die Gutheissung ihres Gesuchs um Erlass der für 2010 und 2011 in Rechnung gestellten Bezugssteuern (Ziff. 1) und Verzugszinsen (Ziff. 2). Dies unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten des Staats (Ziff. 4). Ausserdem beantragt sie, der Beschwerde sei die aufschiebende Wirkung zuzusprechen (Ziff. 3).

H.

Mit Zwischenverfügung vom 10. Dezember 2014 forderte das Bundesverwaltungsgericht die ESTV auf, bis am 23. Dezember 2014 zum Gesuch der Beschwerdeführerin um aufschiebende Wirkung der Beschwerde Stellung zu nehmen. Verfügt wurde, dass Stillschweigen als Zustimmung verstanden werde und dass bis zum Entscheid über dieses Gesuch sämtliche Vollstreckungsvorkehrungen zu unterbleiben hätten.

I.

Mit Vernehmlassung vom 26. Januar 2015 beantragt die Vorinstanz die vollumfängliche Abweisung der Rechtsbegehren mit den Ziffern 1, 2 und 4 der Beschwerdeführerin. Gegen eine aufschiebende Wirkung der Beschwerde habe sie nichts einzuwenden.

J.

Auf die konkreten Vorbringen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt im vorliegenden Fall nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben. Das Verfahren richtet sich gemäss Art. 37 VGG nach den Bestimmungen des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt.

Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., 2013, Rz. 2.149). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf neu zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen. Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 1.2 mit Verweis auf Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3626/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.2; A-7164/2007 vom 3. Juni 2010 E. 1.5; A-310/2009 vom 7. Mai 2010 E. 1.4).

1.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligen festgestellten Sachverhalt die richtigen Rechtsnormen und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54 unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den gelten gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (sog. Motivsubstitution; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 1.3 mit Verweis auf BVGE 2007/41 E.2 mit Hinweisen).

1.4 Gemäss ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine Gesetzesbestimmung in erster Linie nach ihrem Wortlaut auszulegen. An einen klaren und unzweideutigen Gesetzeswortlaut ist die rechtsanwendende Behörde gebunden, sofern dieser den wirklichen Sinn der Norm wiedergibt. Dabei sind die drei Amtssprachen gleichwertig (vgl. BGE 127 III 318 E. 2b; BGE 125 III 57 E. 2b; BGE 120 II 112 E. 3a). Ist eine Bestimmung trotz ihres scheinbar eindeutigen Wortlauts unklar, so ist nach dem wahren Sinn und Zweck der Norm zu suchen. Dieser ergibt sich in erster Linie aus der Entstehungsgeschichte und dem Willen des Gesetzgebers. Die Gesetzesauslegung hat sich vom Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Rechtsnorm darstellt, sondern erst das an Sachverhalten angewandte und konkretisierte Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis aus der ratio legis. Massgebend ist damit der Rechtssinn des Rechtssatzes (vgl. BGE 125 II 192 E. 3a; BGE 122 V 362 E. 4a; vgl. zur Auslegung allgemein: Ulrich Häfelin/Georg Müller/ Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage, 2010, Rz. 414 ff.; Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Auflage, 2014, § 25 Rz. 1 ff.).

Bei der Auslegung gelangen die grammatikalische, historische, zeitgemässe, systematische und teleologische Auslegung zur Anwendung. Nach herrschender Lehre kommt keiner dieser Auslegungsmethoden ein grundsätzlicher Vorrang zu. Vielmehr befolgt das Bundesgericht einen "pragmatischen Methodenpluralismus" (BGE 134 II 249 E. 2.3; BGE 128 I 34 E. 3b; BGE 125 II 206 E. 4a; BGE 124 III 266 E. 3a; Häfelin/
Müller/Uhlmann, a.a.O., Rz. 214 ff.). Durch Auslegung ist vorab zu ermitteln, ob das Fehlen einer Anordnung eine bewusst negative Antwort des Gesetzgebers, ein sogenanntes qualifiziertes Schweigen, darstellt. Kann dies verneint werden und erweist sich eine gesetzliche Regelung als unvollständig, da sie auf eine bestimmte Frage keine (befriedigende) Antwort gibt, so liegt eine (echte) Lücke des Gesetzes vor (vgl. zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.5).

1.5 Für die Auslegung von Gesetzesnormen können neben den dazugehörigen Verordnungen auch Verwaltungsverordnungen beigezogen werden. Bei Letzteren handelt es sich um Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1 mit weiteren Hinweisen). Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (Michael Beusch, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder, 2005, S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1 mit weiteren Hinweisen).

Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu prüfen (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zu Grunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A-2654/2014 vom 5. Februar 2015 E. 2.2 mit Verweis auf BGE 123 II 16 E. 7 sowie das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1).

1.6 Am 1. Januar 2010 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung vom 27. November 2009 (MWSTV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich in den Jahren 2010 und 2011 ereignet und somit ausschliesslich nach Inkrafttreten des neuen Gesetzes. Damit kommt einzig dieses zur Anwendung.

2.

2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG).

2.2 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland haben und die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Steuerpflichtig ist der Empfänger der Leistung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist oder - bei gegebenen anderen Voraussetzungen - im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10'000.-- solche Leistungen bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). Es kommen die ordentlichen Steuersätze zur Anwendung (Art. 46 i.V.m. Art. 24 f . MWSTG). Wer einzig aufgrund der Bezugsteuer steuerpflichtig wird, hat sich innert 60 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres, für das er steuerpflichtig ist, schriftlich bei der ESTV anzumelden und gleichzeitig die bezogenen Leistungen zu deklarieren (Art. 66 Abs. 3 MWSTG).

Die Bezugsteuer ergänzt die Inland- sowie die Einfuhrsteuer und trägt damit zur lückenlosen Realisierung des aus der Wettbewerbsneutralität fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis bei (vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl., 2012, Rz. 2092). Sinn und Zweck der Besteuerung von Dienstleistungsimporten ist die umfassende und rechtsgleiche Erfassung von Leistungen im Inland und damit auch die Vermeidung ungerechtfertigter Wettbewerbsvorteile ausländischer Anbieter (Urteil des Bundesgerichts 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4 mit Hinweis auf Urteil des Bundesgerichts 2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, publ. in: StR 62/2007, S. 590).

Die Bezugsteuer unterscheidet sich insofern grundlegend von der Inlandsteuer, als dass die gemäss Art. 45 MWSTG bezugsteuerpflichtige Person grundsätzlich auch die anvisierte Steuerbelastete ist. Jedoch kann die Bezugsteuer gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG unter gegebenen Umständen als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Voraussetzung dafür ist im Wesentlichen das Vorliegen einer subjektiven Steuerpflicht nach Art. 10 ff . MWSTG sowie das Anfallen der Vorsteuer im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit (vgl. Beatrice Blum, in: Felix
Geiger/Regine Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2012, [nachfolgend: MWSTG Kommentar], Art. 28 N. 2 ff.). Da dergestalt steuerpflichtigen Personen das Recht zusteht, ordnungsgemäss deklarierte Bezugsteuern im Umfang ihrer Berechtigung zum Vorsteuerabzug anzurechnen, wird die Steuerneutralität der Bezugsteuer im unternehmerischen Bereich realisiert (Blum, MWSTG Kommentar, Art. 28 N. 9). Gemäss Art. 28 Abs. 4 MWSTG ist der Abzug der Vorsteuer nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG zulässig, wenn die steuerpflichtige Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat.

Wie dargelegt, können aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG nur gemäss Art. 10 MWSTG steuerpflichtige Personen Vorsteuern in Abzug bringen. Ist ein Unternehmen gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Inlandsteuerpflicht befreit, besteht gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG das Recht, auf die Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht zu verzichten. Der Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann mit Wirkung auf jeden Zeitpunkt innerhalb der laufenden Steuerperiode gegenüber der ESTV erklärt werden. Als frühester Zeitpunkt ist nach Art. 14 Abs. 4 MWSTG der Beginn der laufenden Steuerperiode möglich. Damit ist eine rückwirkende Verzichtserklärung für frühere Steuerperioden ausgeschlossen (vgl. Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin
Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz - Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, 2010, § 3 Rz. 54).

2.3 Gemäss Art. 92 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV rechtskräftig festgesetzte Steuern ganz oder teilweise erlassen, wenn die steuerpflichtige Person:

a. die Steuer aus einem entschuldbaren Grund nicht in Rechnung gestellt und eingezogen hat, eine nachträgliche Überwälzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist und die Bezahlung der Steuer eine grosse Härte bedeuten würde;

b. die Steuer einzig aufgrund der Nichteinhaltung von formellen Vorschriften
oder aufgrund von Abwicklungsfehlern schuldet und erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist; oder

c. aus einem entschuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht nachkommen konnte, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft machen kann, dass die durch die ESTV vorgenommene Ermessenseinschätzung zu hoch ausgefallen ist; in diesem Falle ist ein Steuererlass nur bis zur Höhe des zu viel veranlagten Betrages möglich.

Es ist unbestritten, dass vorliegend die Erlassgründe von Art. 92 Abs. 1 Bst. c MWSTG nicht zur Anwendung gelangen. Ebenfalls wurde das Erlassgesuch nicht im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens gestellt, womit kein Fall von Art. 92 Abs. 2 MWSTG vorliegt. Daher beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf die Varianten von Art. 92 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG.

2.4 Gemäss Art. 92 Abs. 6 MWSTG regelt der Bundesrat die Voraussetzungen und das Verfahren für den Steuererlass näher. Von dieser Kompetenz hat er jedoch bis jetzt noch keinen Gebrauch gemacht (Guido Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 24).

2.5 Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffentliche Vermögen vermindert wird. Er bildet Teil der sogenannt rechtlichen Untergangsgründe der Steuerforderung und kann damit ausschliesslich in den vom Gesetz vorgesehenen Fällen und bei Erfüllung der entsprechenden Voraussetzungen gewährt werden. Ausgeschlossen ist somit insbesondere ein "gnadenweiser" Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus. Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen muss der Steuererlass seltene Ausnahme bleiben (vgl. Michael Beusch, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 188 mit weiteren Hinweisen; vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-593/2014 vom 27. Mai 2014 E. 3.3.3; A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen).

2.6 Art. 92 Abs. 1 MWSTG sieht als Grundvoraussetzung für einen Erlass das Vorliegen einer rechtskräftig festgesetzten Steuer vor. Der Steuererlass gehört somit nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum Steuerbezug (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 10 Rz. 153). Im Erlassverfahren wird ausschliesslich geprüft, ob die gesetzlich statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. Eine Revision der Steuerforderung selbst ist in einem solchen Verfahren nicht möglich. Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt, Letztere nachzuprüfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 2.2.2 mit Verweis auf BVGE 2009/45 E. 2.3 [betrifft den Erlass der direkten Bundessteuer]; Beusch, a.a.O., S. 209). Die Rechtskraft einer Mehrwertsteuerforderung beurteilt sich nach Art. 43 Abs. 1 MWSTG.

2.7 Die Gründe für einen Erlass liegen stets in der "Person" des Steuerschuldners (Beusch, a.a.O., S. 202). Neben der allgemeinen Voraussetzung der Rechtskraft der Steuerforderung müssen - soweit hier interessierend - entweder sämtliche Voraussetzungen von Art. 92 Abs. 1 Bst. a oder sämtliche von Bst. b MWSTG erfüllt sein (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft zum MWSTG], BBl 2008 6885, 7013).

2.7.1 Bei den Voraussetzungen gemäss Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG, welche kumulativ gegeben sein müssen, handelt es sich um die folgenden:

- Die steuerpflichtige Person hat die Steuer aus einem entschuldbaren Grund nicht in Rechnung gestellt und auch nicht eingezogen;

- die nachträgliche Überwälzung ist nicht möglich oder kann der steuerpflichtigen Person nicht zugemutet werden; sowie

- die Bezahlung der Steuer würde eine grosse Härte bedeuten.

Die unbestimmten Rechtsbegriffe ("entschuldbarer Grund", "nachträgliche Überwälzung nicht zumutbar" sowie "grosse Härte") lassen der ESTV einen relativ grossen Ermessensspielraum bei der Beurteilung der Erlassgesuche (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 2.3; A-6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 3.3.2;
Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 14).

Nach der Botschaft zum MWSTG liegt ein "verständlicher Grund beispielsweise dann vor, wenn die steuerpflichtige Person sich über die Steuerpflicht in einem Irrtum befunden hat und eine andere Person unter gleichen Voraussetzungen ebenso gehandelt hätte" (BBl 2008 6885, 7013; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., Rz. 2377). In der Lehre wird betreffend die Frage der Entschuldbarkeit eines Grundes vorgebracht, dass auch die von der Rechtsprechung und Lehre entwickelten Kriterien zur unverschuldeten Nichteinhaltung von Fristen im Rahmen des prozessrechtlichen Instituts der Fristwiederherstellung hilfsweise herangezogen werden können (Beusch, a.a.O., S. 218): Im Verwaltungsverfahren kann eine Frist dann wiederhergestellt werden, wenn der Gesuchsteller oder sein Vertreter unverschuldeterweise abgehalten worden ist, innert Frist zu handeln (Art. 24 Abs. 1 VwVG). Im Interesse der Rechtssicherheit und eines geordneten Verfahrens darf ein Hinderungsgrund nicht leichthin angenommen werden. Als unverschuldet im Sinne von Art. 24 Abs. 1 VwVG kann ein Versäumnis nur dann gelten, wenn dafür objektive Gründe vorliegen und der Partei bzw. der Vertretung keine Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann. Als erheblich sind mit anderen Worten nur solche Gründe zu betrachten, die der Partei auch bei Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung ihrer Interessen verunmöglicht oder unzumutbar erschwert hätten (Moser/Beusch/
Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.140 unter Verweis auf Urteil des Bundesgerichts 2C_703/2009 und 2C_22/2010 vom 21. September 2010 E. 3.3 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-65/2012 vom 11. April 2012 E. 3 und E. 4.3 sowie E-350/2012 vom 1. Februar 2012 mit Hinweisen). Nicht als unverschuldete Hindernisse in Bezug auf die Fristwahrung gelten namentlich organisatorische Unzulänglichkeiten, Arbeitsüberlastung, Ferienabwesenheit oder Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.143 unter Verweis auf Urteile des Bundesverwaltungsgerichts C-300/2009 vom 16. Februar 2009 E. 2.1 und A-1514/2006 vom 14. Februar 2008 E. 2.5 mit Hinweisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung gelten Gesetze mit der amtlichen Publikation des Textes als bekannt. Jemand der aus seiner Unkenntnis des Rechts etwas zu seinen Gunsten ableiten will, muss sich den Grundsatz "error iuris nocet", wonach die subjektive Unkenntnis des Rechts nicht vor den entsprechenden Rechtsfolgen schützt, entgegenhalten lassen (Urteil des Bundesgerichts 5A_240/2011 vom 6. Juli 2011 E. 6.5 mit weiteren Hinweisen, insbesondere auf BGE 127 III 357 E. 3d). Auch von (potenziell) Mehrwertsteuerpflichtigen wird verlangt, dass sie über die erforderlichen Kenntnisse betreffend ihre (allfälligen) gesetzlichen Pflichten verfügen und sich über die geltende Praxis zum Mehrwertsteuergesetz hinreichend informieren (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2011 und A-3285/2011 vom 26. September 2011 E. 3.3 mit weiteren Hinweisen). Aus alledem folgt, dass Unwissenheit betreffend das Gesetz bzw. rechtliche Bestimmungen allein, nicht als "entschuldbarer Grund" im Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG gelten kann. Gemäss dieser Bestimmung reicht es denn auch nicht aus, dass sich die steuerpflichtige Person betreffend ihre Steuerpflicht (zum Beispiel aus Unwissenheit) "im Irrtum" befand. Vielmehr muss dieser Irrtum im konkreten Fall aus einem entschuldbaren Grund entstanden sein.

Unzumutbarkeit bzw. Unmöglichkeit der nachträglichen Überwälzung dürfte beispielsweise in Fällen vorliegen, in welchen die steuerpflichtige Person an eine Vielzahl von oder an anonyme Leistungsempfänger gelangen müsste oder wenn Leistungsempfänger nicht mehr existieren (Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 16; Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 10 Rz. 153).

Bei der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der "grossen Härte" kann auch die einschlägige reichhaltige Kasuistik aus den anderen Steuerrechtsgebieten herangezogen werden (Beusch, a.a.O., S. 218). Sodann ist die "grossen Härte" von der "erheblichen Härte" gemäss Art. 90 Abs. 1 MWSTG zu unterscheiden. Demnach würde ein kurzfristiger Liquiditätsengpass kaum als "grosse Härte" bezeichnet werden können. Hingegen dürfte von einer solchen auszugehen sein, wenn der Fortbestand der steuerpflichtigen Person aufgrund der Steuerforderung gefährdet erschiene (Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 15).

2.7.2 In Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG werden folgende Voraussetzungen für einen Steuererlass genannt (Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 17):

- Die steuerpflichtige Person kann nachweisen oder es ist für die ESTV erkennbar, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; und

- eine formelle Vorschrift wurde nicht eingehalten; oder

- es liegt ein Abwicklungsfehler vor.

Nach den Ausführungen in der Botschaft zum MWSTG ist diese Bestimmung auf den Fall anwendbar, bei dem die steuerpflichtige Person die MWST einzig deshalb schuldet, weil sie bei der Steuerabrechnung formelle Vorschriften nicht eingehalten hat. Allerdings sollten solche Fälle nicht mehr vorkommen, zumal das Gesetz grundsätzlich keine formellen Vorschriften (wie beispielsweise Formerfordernisse für zu erbringende Nachweise; vgl. dazu Art. 81 Abs. 3 MWSTG) mehr kennt (BBl 2008 6885, 7013; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O, Rz. 2378). In jedem Fall darf dem Bund nachweislich kein Steuerausfall entstanden sein. Dies ist beispielsweise immer dann der Fall, wenn der Leistungserbringer an andere Steuerpflichtige fakturiert, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind (Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 20).

In Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG wird auch der "Abwicklungsfehler" genannt, wobei nicht näher beschrieben wird, was darunter zu verstehen ist. Auch aus dem französischen und italienischen Wortlaut von Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG ergibt sich keine Klärung, zumal dort von "erreurs pour des raisons d'organisation" bzw. "errori per motivi di organizzazione" die Rede ist. In der Lehre wird die Meinung vertreten, es sei wohl - unter Berücksichtigung des Wortlauts von Art. 87 Abs. 2 MWSTG, wonach bei einer Nachbelastung kein Verzugszins geschuldet ist, wenn diese auf einem Fehler beruht, der bei richtiger Abwicklung beim Bund zu keinem Steuerausfall geführt hätte - davon auszugehen, dass jeder Fehler unter Abwicklungsfehler subsumierbar sei (vgl. Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 19). Dies darf indessen nicht darüber hinwegtäuschen, dass Form- bzw. Abwicklungsfehler jeweils untrennbar an eine zu Grunde liegende Willensbildung gebunden sind. Mit anderen Worten muss zunächst ein auf etwas Bestimmtes gerichteter Wille vorhanden sein. Die Umsetzung dieses Willens kann sodann an einem Formfehler oder einem Fehler in der Abwicklung scheitern. Hingegen können die Umstände, welche zum jeweiligen Willen geführt haben, nicht selbst Form- oder Abwicklungsfehler sein.

2.8 Gemäss den Ausführungen des Bundesrats in der Botschaft zum MWSTG hat die steuerpflichtige Person keinen Anspruch auf Erlass der Steuer (BBl 2008 6885, 7014). Dementsprechend ist in Art. 92 Abs. 1 MWSTG auch nur eine "Kann-Formulierung" zu finden. Ob diese Auffassung zutrifft, ist - wie von der Lehre aufgezeigt - fraglich (vgl. Beusch, a.a.O., S. 231 ff.; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot
Benedetto, Traité TVA, 2009, Annexe 3 Rz. 527). Wie dem auch sei: Gemäss Art. 92 Abs. 3 MWSTG besteht - wie ganz allgemein bereits aufgrund der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV - die Möglichkeit der Beschwerdeführung an das Bundesverwaltungsgericht. Bei der gerichtlichen Überprüfung einer Verfügung der ESTV muss jedoch deren grosser Ermessensspielraum bei der Beurteilung der Voraussetzungen für einen Steuererlass beachtet werden. Überprüft wird aber die Einhaltung der Grenzen der Ermessensausübung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 2.4; A-6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 3.4; Beusch, a.a.O., S. 232 f.).

2.9 Verzugszinsen haben ihren Ursprung in der verspäteten Zahlung einer Mehrwertsteuerforderung und dienen dazu, den der Steuerverwaltung auf dieser Forderung entstandenen Zinsverlust auszugleichen. Sie treten zu dieser hinzu und teilen ihr Schicksal. Dies zeigt sich unter anderem darin, dass die Verzugszinspflicht endet, sobald die Mehrwertsteuerforderung bezahlt ist. Demzufolge handelt es sich auch bei den Verzugszinsen im weiteren Sinn um geschuldete Mehrwertsteuer (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1714/2006 vom 11. August 2008 E. 3.1.1; Müller, MWSTG Kommentar, Art. 92 N. 7).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist die Grundvoraussetzung der rechtskräftig festgesetzten Steuer durch die Einschätzungsmitteilung Nr. [...] vom 6. Juni 2014 gegeben. Nachfolgend gilt es zu untersuchen, ob die Voraussetzungen für einen Steuererlass nach Art. 92 Abs. 1 Bst. a oder b MWSTG erfüllt sind.

3.2 Unstrittig ist, dass die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Inland hat und in den Jahren 2010 und 2011 Dienstleistungen im Wert von über Fr. 10'000.-- von Unternehmen mit Sitz im Ausland, welche nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, bezog. Damit war sie während dieses Zeitraums ohne Weiteres bezugsteuerpflichtig (E. 2.2). Da die Beschwerdeführerin ihre eigenen Dienstleistungen grossmehrheitlich an Unternehmen im Ausland erbringt und im Inland die Umsatzgrenze von Fr. 100'000.-- nicht erreicht, ist sie von der Inlandsteuerpflicht befreit. Will sie die Bezugsteuer als Vorsteuer in Abzug bringen, müsste sie somit auf die Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht verzichten (E. 2.2). Dies hat sie im Laufe des Jahres 2012 erstmals gemacht, womit sie den Vorsteuerabzug rückwirkend ab 1. Januar 2012 geltend machen konnte (E. 2.2).

3.3 Zunächst wird geprüft, ob die in Frage stehenden Bezugsteuern im vorliegenden Fall gestützt auf Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG erlassen werden können:

Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie schulde die für die Jahre 2010 und 2011 festgesetzten Bezugsteuern einzig aufgrund des Nichteinhaltens formeller Vorschriften bzw. wegen eines Abwicklungsfehlers. Den Form- bzw. Abwicklungsfehler erblickt sie darin, dass sie sich - aufgrund eines Irrtums in Bezug auf ihre Bezugsteuerpflicht - nicht rechtzeitig der Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG unterstellt und dadurch die Möglichkeit verpasst habe, die Bezugsteuern als Vorsteuern in Abzug zu bringen. Diesbezüglich verweist sie auf Art. 45a der bis Ende 2009 geltenden Verordnung vom 29. März 2000 [aMWSTGV, AS 2006 2353, 2354] zum MWSTG vom 22. September 1999 [aMWSTG; AS 2000 1300]. Diese Bestimmung war zwischen 1. Juli 2006 und 31. Dezember 2009 in Kraft getreten und lautete wie folgt:

Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist.

Sodann beruft sich die Beschwerdeführerin auf die Praxismitteilung (E. 1.5) der ESTV vom 31. Oktober 2006 betreffend die Behandlung von Formmängeln: In Ziff. 2.11 der genannten Praxismitteilung wurde festgehalten, dass - im Gegensatz zu vorher - ab dem 1. Juli 2006 auch in den Steuerquartalen vor der Eintragung als inlandsteuerpflichtige Person getätigte Dienstleistungsbezüge von Unternehmen mit Sitz im Ausland, in der ersten Abrechnung, die auf das bewilligte Optionsgesuch (gemeint ist in der heutigen Terminologie der Verzicht auf die Befreiung von der Inlandsteuerpflicht) hin folgt, nachdeklariert und der Vorsteuerabzug vorgenommen werden kann, soweit die bezogenen Dienstleistungen für steuerbare Zwecke verwendet worden sind.

Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV habe ihr gestützt auf diese Praxis zugestanden, die in den Jahren 2007 - 2009 angefallenen Bezugsteuern als Vorsteuern in Abzug zu bringen. Vor dem Hintergrund, dass aus der Botschaft zum MWSTG hervorgehe, dass Sinn und Zweck von Art. 45a aMWSTGV durch Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG übernommen werden sollte (vgl. BBl 2008 6885, 7013; Baumgartner/
Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 10 Rz. 154), sei die damalige Praxis der ESTV weiterzuführen bzw. die hier in Frage stehenden Bezugsteuern gestützt darauf zu erlassen.

Dieser Argumentation kann aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden: Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass sowohl durch Art. 45a aMWSTGV wie auch durch Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG sichergestellt werden sollte, dass niemand aus rein formellen Gründen mit Steuer belastet wird, wenn dem Bund nachweislich kein Steuerausfall entsteht (E. 2.7.2), doch schuldet die Beschwerdeführerin für die Jahre 2010 und 2011 Bezugsteuern, weil sie in diesem Zeitraum Dienstleistungen aus dem Ausland bezog (Art. 45 MWSTG; E. 2.2 sowie E. 3.2) und - mangels rechtzeitigem Verzicht auf Befreiung von der Inlandsteuerpflicht (E. 2.2) - nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Dass nur gemäss Art. 10 MWSTG steuerpflichtige Personen Vorsteuern in Abzug bringen können, ist ein Grundsatz materiellen Rechts, und nicht eine formelle Vorschrift. Sodann erfolgt der Verzicht auf die Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht freiwillig. Ein von der Steuerpflicht befreites Unternehmen entscheidet selbstverantwortlich, ob es auf die Befreiung verzichten will, oder nicht. Dieser Entscheid ist in diesem Sinne nicht "richtig" oder "falsch". Nur weil das Unternehmen im Nachhinein feststellt, dass es vorteilhafter gewesen wäre, zu einem gegebenen Zeitpunkt auf die Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG zu verzichten, stellt dies objektiv gesehen nicht einen Fehler - und somit auch keinen Form- oder Abwicklungsfehler im Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG (E. 2.7.2) - dar. Der einzige "Fehler", den die Beschwerdeführerin aus steuerrechtlicher Sicht begangen hat, ist, dass sie sich nicht innert der in Art. 66 Abs. 3 MWSTG festgelegten Frist als bezugsteuerpflichtige Person bei der ESTV angemeldet und die bezogenen Leistungen deklariert hat (E. 2.2). Und selbst wenn sie die bezogenen Leistungen pflichtgemäss deklariert hätte, hätte dies nicht automatisch den Verzicht auf die Steuerbefreiung (Art. 11 MWSTG) bedeutet. Der Entscheid für oder gegen einen solchen Verzicht auf die Steuerbefreiung ist ein individueller und nicht an die Bezugsteuerpflicht gekoppelt. Es sind denn auch durchaus Fälle denkbar, in welchen ein entsprechender Verzicht für ein Unternehmen trotz Bezugsteuerpflicht insgesamt nicht die vorteilhafteste Lösung darstellt und es sich deshalb bewusst gegen einen Verzicht auf die Befreiung von der Inlandsteuerpflicht entscheidet. Sodann bewirkt ein solcher Verzicht lediglich, dass die Bezugsteuern unter den gegebenen weiteren Voraussetzungen (als Vorsteuern) abgezogen werden können. Die Bezugsteuerpflicht an sich wird davon nicht berührt.

Aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin nicht auf eine Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet hat, muss hier unberücksichtigt bleiben. Relevant ist einzig, dass diese Wahl weder einen Form- noch einen Abwicklungsfehler darstellt (E. 2.7.2.). Daran vermag auch die frühere Praxis der ESTV nichts zu ändern (siehe dazu oben sowie E. 1.5).

In den Jahren 2010 und 2011 war die Beschwerdeführerin gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der obligatorischen Inlandsteuerpflicht befreit und es lag kein Verzicht auf Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht vor. Da ein solcher aufgrund des geltenden Rechts für den fraglichen Zeitraum auch nicht nachgeholt werden kann (E. 2.2), würde dem Bund ohne Weiteres ein Steuerausfall entstehen, würden die hier in Frage stehenden Bezugsteuern nicht bezahlt bzw. als Vorsteuern geltend gemacht (E. 2.7.2). Damit sind die Voraussetzungen für einen Steuererlass nach Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG vorliegend nicht erfüllt.

3.4 Es bleibt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall ein Erlass gestützt auf Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG in Frage kommt:

In Bezug auf das in dieser Bestimmung genannte Erfordernis der Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit der nachträglichen Überwälzung der Steuer (E. 2.7.1), macht die Beschwerdeführerin geltend, dass es bei der Bezugsteuer von vornherein keine Überwälzungs- und damit auch keine Korrekturmöglichkeit gebe. Die Konstellation, in welcher die Steuer grundsätzlich nicht überwälzt werden könne, da die entsprechenden Leistungen ins Ausland erbracht würden, sei nicht geregelt. Die Beschwerdeführerin erblickt darin eine echte Gesetzeslücke (E. 1.4) und ist der Ansicht, dass die Voraussetzung der Unmöglichkeit bzw. Unzumutbarkeit der nachträglichen Überwälzung (E. 2.2 und E. 2.7.1) unter diesen Umständen im vorliegenden Fall als erfüllt zu betrachten sei. Die Frage, ob von einer Lücke des Gesetzes auszugehen ist, kann indessen offen bleiben, zumal es vorliegend ohnehin an der Erfüllung der Voraussetzung des entschuldbaren Grundes mangelt:

Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, sich ihrer Bezugsteuerpflicht nicht bewusst gewesen zu sein. Der Irrtum in Bezug auf ihre Bezugsteuerpflicht rühre daher, dass sie die von (Tochter-) Unternehmen aus dem Ausland bezogenen (Beratungs-) Dienstleistungen sogleich wieder an Unternehmen mit Sitz im Ausland weiterverrechnet habe. Deshalb habe sie die bezogenen Dienstleistungen lediglich als Teil ihrer Kosten gesehen, anstatt sie als eigenständige, der Bezugsteuer unterliegende, Leistungen zu erkennen bzw. zu deklarieren. Es sei hinlänglich bekannt, dass dieser Irrtum Unternehmen in vergleichbaren Situationen immer wieder unterlaufe. Demzufolge sei vorliegend von einem entschuldbaren Irrtum auszugehen.

Diese Argumentation geht aus folgenden Gründen fehl: Die objektive Steuerpflicht der von der Beschwerdeführerin aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen ergibt sich ohne Weiteres aus dem Gesetz (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Die Beschwerdeführerin ist ein in der Schweiz ansässiges Unternehmen. Von einem solchen darf erwartet werden, dass es die anwendbaren rechtlichen Bestimmungen kennt. Wie dargelegt, schützt die subjektive Unkenntnis des Rechts oder ein Vertrauen auf die Rechtsgültigkeit nicht vor den entsprechenden Rechtsfolgen. Mit anderen Worten kann die Beschwerdeführerin aus der Unkenntnis des Gesetzes nichts zu ihren Gunsten ableiten (E. 2.7.1).

Es bleibt zu prüfen, ob der konkrete Grund, welcher gemäss der Beschwerdeführerin dazu geführt hat, dass sie fälschlicherweise glaubte, überhaupt nicht mehrwertsteuerpflichtig zu sein, als entschuldbar einzustufen ist. Als diesen entschuldbaren Grund erachtet die Beschwerdeführerin den Umstand, dass sie aufgrund der Abrechnungsmethode (Kostenaufschlagsmethode), welche sie mit ihren Dienstleistungserbringern verwende, nicht realisiert habe, der Bezugsteuer unterliegende Leistungen zu beziehen. Sie beruft sich diesbezüglich darauf, dass es auch andere Unternehmen geben dürfte, die sich in einer vergleichbaren Situation betreffend ihre Bezugsteuerpflicht im Irrtum befinden. Selbst wenn dem tatsächlich so wäre, ist davon auszugehen, dass diesen unzählige Bezugsteuerpflichtige gegenüberstehen, welche die entsprechenden Leistungen, auch unter vergleichbaren Umständen wie denjenigen, unter welchen die Beschwerdeführerin mit ihren Dienstleistungserbringern abrechnet, korrekt deklarieren. Immerhin hält die Beschwerdeführerin selbst fest, allein durch den Beizug eines Steuerberaters realisiert zu haben, bezugsteuerpflichtig zu sein. Somit kann vorliegend nicht angenommen werden, dass eine andere Person unter den nämlichen Voraussetzungen gleich wie die Beschwerdeführerin gehandelt hätte (E. 2.7.1). In einem solchen Fall kann ein - ohne Weiteres vermeidbarer - Irrtum über die Steuerpflicht nicht als entschuldbar bezeichnet werden.

Da für einen Steuererlass in Anwendung von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen (E. 2.3 und E. 2.7.1), kann nach Feststellung des Fehlens einer Voraussetzung auf die Prüfung der weiteren Voraussetzungen verzichtet werden. Nach dem Dargelegten ist auch der Erlassgrund gemäss Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG nicht gegeben.

3.5 Betreffend die Verzugszinsen ist der Beschwerdeführerin zwar darin beizupflichten, dass der Verzugszins für die eingeforderten Bezugsteuern Teil der Forderung der ESTV bildet. Verzugszinsen treten zur MWST-Forderung hinzu und teilen das Schicksal der Hauptforderung (E. 2.9). Da indes die geschuldete Bezugsteuer im vorliegenden Fall nicht erlassen werden kann, bleiben auch die Verzugszinsen geschuldet.

3.6 Das Gesuch um aufschiebende Wirkung ist mit vorliegendem Endentscheid gegenstandslos geworden.

4.

Es gilt nun noch über eine allfällige Kostenauferlegung zu entscheiden. Nach Art. 92 Abs. 5 MWSTG ist das Steuererlassverfahren kostenfrei. Wie das Bundesverwaltungsgericht bereits entschieden hat, betrifft dieser Artikel nur das Verfahren vor der ESTV. Das bundesverwaltungsgerichtliche Verfahren richtet sich demgegenüber nach den Bestimmungen des VwVG (E. 1.1). Dieses sieht die Auferlegung der Kosten an die unterliegende Partei vor (Art. 37 VGG, Art. 63 VwVG; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 4; A-6523/2012 vom 18. Juni 2013 E. 5.1).

Ausgangsgemäss hat daher die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 10'000.-- festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Dieser Betrag wird dem Kostenvorschuss (Fr. 10'000.-) entnommen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

5.

Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. m BGG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.

Das Gesuch um aufschiebende Wirkung wird als gegenstandslos geworden abgeschrieben.

2.

Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.

Die Verfahrenskosten von Fr. 10'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

4.

Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.

Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Michael Beusch Zulema Rickenbacher

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 92 Remise de l'impôt - 1 L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
¹	L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
^a	l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui des conséquences très lourdes;
^b	l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération ne subit aucun préjudice financier;
^c	l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de manière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant taxé en trop.
²	Dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire, l'AFC peut également accorder une remise de l'impôt ou renoncer à exiger des sûretés pour sa créance.
³	La demande de remise de l'impôt doit être adressée à l'AFC; elle doit être motivée par écrit et comprendre les moyens de preuve nécessaires. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la décision de l'AFC. Cette décision peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
⁴	Le dépôt d'une demande de remise de l'impôt n'empêche pas le recouvrement d'un impôt fixé et entré en force.
⁵	La procédure de remise de l'impôt est gratuite. Toutefois, tout ou partie des frais peuvent être mis à la charge du demandeur s'il a déposé une demande manifestement infondée.
⁶	...203

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 92 Remise de l'impôt - 1 L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
¹	L'AFC peut accorder dans les cas suivants à l'assujetti la remise totale ou partielle d'un impôt fixé et entré en force:
^a	l'assujetti a omis, pour un motif excusable, de facturer et d'encaisser l'impôt, le transfert ultérieur de l'impôt n'est pas possible ou ne peut raisonnablement être exigé de lui et il apparaît que le paiement de l'impôt entraînerait pour lui des conséquences très lourdes;
^b	l'assujetti est débiteur de l'impôt uniquement parce qu'il n'a pas respecté des exigences de forme ou qu'il a commis des erreurs pour des raisons d'organisation et il est évident - ou l'assujetti peut prouver - que la Confédération ne subit aucun préjudice financier;
^c	l'assujetti s'est trouvé, pour des motifs excusables, dans l'impossibilité de remplir ses obligations mais il peut ultérieurement prouver ou établir de manière crédible que la taxation par voie d'estimation de l'AFC était trop élevée; la remise de l'impôt ne peut être accordée que jusqu'à concurrence du montant taxé en trop.
²	Dans le cadre d'une procédure concordataire judiciaire, l'AFC peut également accorder une remise de l'impôt ou renoncer à exiger des sûretés pour sa créance.
³	La demande de remise de l'impôt doit être adressée à l'AFC; elle doit être motivée par écrit et comprendre les moyens de preuve nécessaires. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la décision de l'AFC. Cette décision peut faire l'objet d'un recours au Tribunal administratif fédéral.
⁴	Le dépôt d'une demande de remise de l'impôt n'empêche pas le recouvrement d'un impôt fixé et entré en force.
⁵	La procédure de remise de l'impôt est gratuite. Toutefois, tout ou partie des frais peuvent être mis à la charge du demandeur s'il a déposé une demande manifestement infondée.
⁶	...203

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 45 Assujettissement - 1 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
¹	Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions:
^a	les prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1, lorsqu'elles sont fournies par des entreprises qui ont leur siège à l'étranger et ne sont pas inscrites au registre des assujettis, à l'exception des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique fournies à des destinataires n'étant pas assujettis;
^b	l'importation de supports de données sans valeur marchande, y compris les prestations et les droits y afférents (art. 52, al. 2);
^c	la livraison de biens immobiliers sur le territoire suisse, lorsque cette livraison n'est pas soumise à l'impôt sur les importations et qu'elle est effectuée par une entreprise qui a son siège à l'étranger et n'est pas inscrite au registre des assujettis, exception faite de la mise à disposition de tels biens immobiliers à des fins d'usage ou de jouissance;
^d	la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse par des entreprises ayant leur siège à l'étranger;
^e	le transfert de droits d'émission, de certificats et attestations de réduction des émissions, de garanties d'origine de l'électricité et d'autres droits, attestations et certificats similaires par des entreprises qui ont leur siège, leur domicile ou un établissement stable à l'étranger ou sur le territoire suisse, si ce transfert n'est pas exclu du champ de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse en vertu de l'art. 21, al. 2, ch. 19, let. e.
²	Le destinataire des prestations visées à l'al. 1 est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il remplit l'une des conditions suivantes:120
^a	il est assujetti en vertu de l'art. 10;
^b	il acquiert pour plus de 10 000 francs de ce genre de prestations pendant une année civile.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.18
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.19
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.20
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise qui a son siège, son domicile ou un établissement stable à l'étranger et qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants sur le territoire suisse:21
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b1bis	prestations exclues du champ de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'organisation d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^d	exploite une entreprise qui a un siège, un domicile ou un établissement stable sur territoire suisse et qui fournit, sur le territoire suisse, exclusivement des prestations exclues du champ de l'impôt.25
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).26
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.83
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
^5bis	Lorsqu'une personne est réputée fournisseur de la prestation au sens de l'art. 20a, la contre-prestation de la livraison qu'elle a facilitée correspond à la valeur qu'elle a communiquée à l'acheteur du bien livré.84
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 66 Déclaration d'assujettissement et retrait de la déclaration - 1 L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
¹	L'assujetti au sens de l'art. 10 doit s'annoncer à l'AFC spontanément et par écrit dans les 30 jours qui suivent le début de son assujettissement. L'AFC lui communique un numéro incessible, conformément à la loi fédérale du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises151; ce numéro est enregistré.152
²	Lorsque l'assujettissement prend fin conformément à l'art. 14, al. 2, l'assujetti doit l'annoncer par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la fin de l'activité entrepreneuriale, mais au plus tard à la fin de la procédure de liquidation.
³	Celui qui est assujetti uniquement à l'impôt sur les acquisitions (art. 45, al. 2) doit s'annoncer par écrit à l'AFC dans les 60 jours qui suivent la fin de l'année civile pendant laquelle les conditions de l'assujettissement sont remplies et déclarer en même temps ses acquisitions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 28 Principe - 1 Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
¹	Sous réserve des art. 29 et 33, l'assujetti peut déduire les impôts préalables suivants dans le cadre de son activité entrepreneuriale:
^a	l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé;
^b	l'impôt qu'il a déclaré sur ses acquisitions (art. 45 à 49);
^c	l'impôt sur les importations acquitté ou dû dont la créance est ferme ou dont la créance conditionnelle est échue, ainsi que l'impôt qu'il a déclaré sur ses importations (art. 52 et 63).
²	L'assujetti qui a acquis chez un agriculteur, un sylviculteur, un horticulteur, un marchand de bétail ou dans un centre collecteur de lait non assujetti des produits agricoles, sylvicoles ou horticoles, du bétail ou du lait qu'il utilise dans le cadre de son activité entrepreneuriale donnant droit à la déduction de l'impôt préalable peut déduire, au titre de l'impôt préalable, 2,6 % du montant qui lui a été facturé.98
³	L'assujetti peut déduire l'impôt préalable selon l'al. 1 pour autant qu'il prouve l'avoir réglé.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 11 Renonciation à la libération de l'assujettissement - 1 Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
¹	Quiconque exploite une entreprise et n'est pas assujetti à l'impôt en vertu des art. 10, al. 2, ou 12, al. 3, a le droit de renoncer à être libéré de l'assujettissement.
²	La renonciation doit être maintenue pendant au moins une période fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.29
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.30
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 24 - 1 Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
¹	Si le requérant ou son mandataire a été empêché, sans sa faute, d'agir dans le délai fixé, celui-ci est restitué pour autant que, dans les trente jours à compter de celui où l'empêchement a cessé, le requérant ou son mandataire ait déposé une demande motivée de restitution et ait accompli l'acte omis; l'art. 32, al. 2, est réservé.62
²	L'al. 1 ne s'applique pas aux délais qui doivent être observés en matière de brevets envers l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle.63

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 90 Facilités de paiement - 1 Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
¹	Si le paiement de l'impôt, des intérêts et des frais dans le délai imparti est particulièrement lourd de conséquences pour l'assujetti, l'AFC peut prolonger le délai de paiement ou autoriser un paiement échelonné.
²	L'AFC peut subordonner l'octroi de facilités de paiement à la constitution de sûretés adéquates.
³	Les facilités de paiement accordées sont annulées si les circonstances qui ont justifié leur octroi ont disparu ou si les conditions auxquelles elles sont subordonnées ne sont pas remplies.
⁴	Le dépôt d'une demande de facilités de paiement ne suspend pas la procédure d'exécution forcée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA188 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.189
¹	La PA188 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.189
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 87 Intérêt moratoire - 1 En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
¹	En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation.
^1bis	En cas de perception provisoire de l'impôt avec décompte annuel, un intérêt moratoire est dû sans sommation si les acomptes sont payés après l'échéance ou s'ils ne sont pas payés entièrement.196
²	Aucun intérêt moratoire n'est dû si la perception ultérieure résulte d'une erreur qui n'aurait entraîné aucun préjudice financier pour la Confédération si elle avait été traitée correctement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit59 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs66;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics64;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:71
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications72;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste74;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3475 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)76;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers80);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198184, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie87 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.