2C_1026/2021 - 2022-12-21 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt sur le bénéfice des personnes morales, dépenses de sponsoring, distribution dissimulée de bénéfice, impôt cantonal et communal, période fiscale 2018

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1026/2021

Arrêt du 21 décembre 2022

IIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________ SA,
représentée par Maîtres Thierry Obrist et
Philippe Mantel avocats,
recourante,

contre

Service cantonal des contributions du
canton de Fribourg,
case postale, 1700 Fribourg,
intimé.

Objet
Impôt sur le bénéfice des personnes morales,
dépenses de sponsoring, distribution dissimulée
de bénéfice, impôt cantonal et communal, période
fiscale 2018,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton
de Fribourg, Cour fiscale, du 2 novembre 2021
(604 2021 48 - 604 2021 49).

Faits :

A.

A.a. A.________ SA (ci-après: la Société) est une société anonyme dont le siège est situé à U.________ (VS). Son but est l'exploitation d'un bureau d'architecture et d'entreprise générale, l'exploitation d'hôtels, de cafés et de restaurants, le développement et le soutien d'activités sportives, ainsi que toutes opérations commerciales, mobilières ou immobilières de nature à développer le but social. Dans le cadre de ses activités, la Société détient des immeubles destinés à la vente ou à la location dans d'autres cantons, dont le canton de Fribourg.
B.________ SA, dont l'actionnaire unique est C.________, détient l'entier du capital-actions de la Société, ainsi que l'entier du capital-actions de D.________ SA, la société qui contrôle le club de football du FC V.________.
C.________ est l'administrateur unique de ces trois sociétés.

A.b. Dans la déclaration d'impôt qu'elle a déposée auprès du Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service cantonal valaisan) pour la période fiscale 2018, la Société a annoncé un bénéfice imposable de 4'884'395 fr., obtenu après déduction d'un montant de 3'725'000 fr. au titre de charges justifiées par l'usage commercial. La déclaration d'impôt contenait un tableau de répartition intercantonale, selon lequel le canton de Fribourg se voyait attribuer une part de 1'327'362 fr. de ces charges.

A.c. Au cours de la procédure de taxation pour la période fiscale 2018, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg (ci-après: le Service cantonal fribourgeois) a notamment demandé à la Société de lui fournir l'extrait des charges commerciales de 3'725'000 francs. Dans sa réponse, la contribuable a indiqué que: " La notoriété de la société A.________ SA est liée à la personnalité de C.________ et de la société D.________ SA. En ce qui concerne les charges commerciales, il s'agit de dépenses de sponsoring au profit de la société D.________ SA. Ces charges commerciales sont contrôlées par l'autorité fiscale du canton du Valais pour chaque période fiscale. Elles ne peuvent pas être attribuées exclusivement au canton du siège de la société et par conséquent elles doivent être réparties en fonction des bénéfices réalisés dans chaque canton ".
Le 8 juin 2020, le Service cantonal fribourgeois a informé la Société qu'il était d'avis que le montant de 3'725'000 fr. était déductible non pas en tant que dépense de sponsoring, mais en tant que charge d'exploitation, de sorte qu'il ne devait pas faire l'objet d'une répartition intercantonale, mais être entièrement attribué au canton du siège.
Le Service cantonal fribourgeois a informé le Service cantonal valaisan de sa position. Dans sa décision de taxation 2018 des 3 juillet et 4 septembre 2020, ce dernier a procédé à la répartition intercantonale en maintenant sa position initiale. Il en résultait que la part du bénéfice de la Société qui était imposable dans le canton de Fribourg, compte tenu d'une part de 1'327'362 fr. des charges de 3'725'000 fr. reconnues comme charges justifiées par l'usage commercial par le Service cantonal valaisan, s'élevait à 1'740'548 francs.

B.

B.a. Dans sa décision de taxation 2018 du 16 novembre 2020, le Service cantonal fribourgeois a entièrement attribué les charges de 3'725'000 fr. au canton du Valais. Il en découlait que, selon la taxation fribourgeoise, le bénéfice de la Société imposable dans le canton de Fribourg s'élevait à 2'670'000 francs.
La Société a formé une réclamation contre cette décision de taxation. Au cours de la procédure de réclamation, le Service cantonal fribourgeois lui a demandé une copie du contrat de sponsoring conclu avec D.________ SA, un extrait de compte au 31 décembre 2018 lié aux charges commerciales litigieuses, ainsi qu'une copie du ruling qu'elle indiquait avoir obtenu dans le canton du siège. Dans sa réponse, la Société a indiqué ce qui suit: " La société A.________ SA a toujours sponsorisé le FC V.________, ce qui a permis de combler partiellement les déficits de la société D.________ SA. La société A.________ SA a signé un accord de sponsori ng confidentiel (...). Cet accord ne mentionne pas spécifiquement que ces charges de sponsoring seront réparties sur l'ensemble des autres cantons de lieu de situation de l'immeuble. Nous pensons que ceci va de soi. Les charges justifiées par l'usage commercial et déduites dans le comptes de pertes et profits sont conformes à cet accord. Aussi l'Administration fédérale des contributions, division de l'impôt anticipé, a également accepté cet accord ".
La Société annexait à sa réponse une lettre du 16 février 2019 qu'elle avait adressée au Conseil d'administration de sa société soeur. Cette lettre confirmait qu'elle avait procédé à un abandon de créance en sa faveur le 31 décembre 2018 pour un montant de 3'725'000 fr. et précisait que ce montant était porté en diminution de sa créance postposée.
Le Service cantonal fribourgeois a rejeté la réclamation de la Société par décision sur réclamation du 15 mars 2021. Il ressort du tableau de répartition intercantonale contenu dans cette décision qu'avec l'attribution de l'entier de la charge de 3'725'000 fr. au canton du Valais, la Société réalisait une perte dans ce canton, dont le canton de Fribourg prenait une part. Le tableau se présentait comme suit, pour les cantons du Valais et de Fribourg (art. 105 al. 2 LTF) :

Rendement immobilier Total VS FR
Loyers, bénéfices en capital xxx 3'422'145 3'503'071
Impôts années antérieures + provision impôts 2018 xxx -425'146 - 435'161
Charges non détaillées - 3'725'000 - 3'725'000 0
TOTAL 4'884'395 -728'001
% 100% 54.66%
Répartition de la perte valaisanne -397'925
Bénéfice imposable 4'884'395 0 2'669'985

B.b. Contre cette décision sur réclamation, la Société a formé un recours auprès du Tribunal cantonal du canton de Fribourg (ci-après: le Tribunal cantonal), concluant à son annulation et à ce que le bénéfice imposable dans le canton de Fribourg soit fixé, conformément à la répartition intercantonale établie par le Service cantonal valaisan, à 1'740'548 francs.
Au cours de la procédure, le Tribunal cantonal a informé la Société qu'elle risquait une reformatio in pejus de sa taxation, car il se pourrait qu'il qualifie l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel elle avait consenti de distribution dissimulée de bénéfice imposable. Il a imparti à la Société un délai pour se déterminer et lui donner la possibilité de retirer son recours.
La Société a maintenu son recours.

B.c. Le Tribunal cantonal a statué le 2 novembre 2021. S'agissant de l'impôt fédéral direct (cause n° 604 2021 48), il a déclaré la procédure sans objet. S'agissant de l'impôt cantonal et communal (cause n° 604 2021 49), il a procédé à la reformatio in pejus annoncée, rejeté le recours et renvoyé le dossier au Service cantonal fribourgeois pour nouvelle décision de taxation dans le sens des considérants.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt n° 604 2021 49 du 2 novembre 2021 du Tribunal cantonal et la réclamation du Service cantonal fribourgeois du 15 mars 2021; subsidiairement, d'annuler l'arrêt attaqué et de renvoyer la cause au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le Tribunal cantonal s'en tient à son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal fribourgeois a indiqué ne pas avoir d'observation à formuler. L'Administration fédérale s'est déterminée. La recourante a déposé des observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le présent recours est dirigé contre un arrêt rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).

1.2. D'après l'art. 90 LTF, le recours au Tribunal fédéral est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure et qui sont qualifiées de décisions finales. Un arrêt de renvoi n'équivaut en règle générale pas à une décision finale. Il constitue en principe une décision incidente contre laquelle un recours au Tribunal fédéral n'est envisageable qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 138 I 143 consid. 1.2). La jurisprudence qualifie toutefois un arrêt de renvoi de décision finale, notamment en matière fiscale, si l'autorité à laquelle l'affaire est renvoyée n'a aucune marge de manoeuvre, par exemple s'il ne lui reste plus qu'à calculer le montant de l'impôt, en appliquant les règles définies dans l'arrêt de renvoi (cf. ATF 138 I 143 consid. 1.2; 135 V 141 consid. 1.1; arrêt 2C 149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 1.2). En l'occurrence, l'arrêt attaqué est formellement un arrêt de renvoi. Le Tribunal cantonal ne laisse toutefois aucune marge de manoeuvre à l'autorité de taxation, à qui il a demandé de procéder à une nouvelle taxation en appliquant les règles qu'il a définies. L'arrêt attaqué doit donc être considéré comme une décision finale au sens de l'art. 90 LTF.

1.3. Conformément à l'art. 42 al. 1 LTF, le recours doit contenir des conclusions. Comme le Tribunal fédéral est une instance de réforme (cf. art. 107 al. 2 LTF), des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (ATF 137 II 313 consid. 1.3; 134 III 379 consid. 1.3). L'application du principe de la confiance impose toutefois d'interpréter les conclusions à la lumière de la motivation, et l'interdiction du formalisme excessif commande de ne pas se montrer trop strict dans la formulation des conclusions, en particulier en droit public, si, à la lecture du mémoire, on comprend ce que veut le recourant (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3; 133 II 409 consid. 1.4 et 1.4.1; arrêt 2C 137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 1.5 et les références). Par ailleurs, en raison de l'effet dévolutif du recours, seul l'arrêt rendu par la dernière instance cantonale peut être contesté devant le Tribunal fédéral, de sorte qu'une conclusion dirigée contre la décision d'une autorité inférieure est irrecevable (cf. ATF 146 II 335 consid. 1.1.2; 136 II 539 consid. 1.2).
Dans le cas d'espèce, la conclusion principale par laquelle la recourante demande annulation de l'arrêt attaqué est en principe irrecevable, au vu de son caractère purement cassatoire. On peut toutefois déduire de la motivation du recours que la recourante demande à être imposée, pour l'impôt cantonal et communal fribourgeois, conformément à la répartition intercantonale effectuée par le Service cantonal valaisan, laquelle attribue au canton de Fribourg un bénéfice imposable de 1'740'548 francs. Par conséquent, le Tribunal fédéral ne se montrera pas trop formaliste et admet la recevabilité de cette conclusion. En revanche, la conclusion principale par laquelle la recourante demande l'annulation de la décision sur réclamation du Service cantonal fribourgeois du 15 mars 2021 est irrecevable en raison de l'effet dévolutif de son recours au Tribunal cantonal.

1.4. Au surplus, le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les autres formes prescrites (art. 42 LTF) par la recourante, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière sur le recours dans la mesure de sa recevabilité.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Selon l'art. 106 al. 2 LTF toutefois, il n'examine la violation de droits fondamentaux, ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal, que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1). Le Tribunal fédéral examine en principe librement la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID, à moins que les dispositions de cette loi fédérale ne laissent une marge de manoeuvre aux cantons, auquel cas le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite aux griefs constitutionnels, en particulier à l'arbitraire (art. 9 Cst.), pour autant qu'ils aient été invoqués et motivés de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (ATF 144 II 313 consid. 5.3; 134 II 207 consid. 2).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 147 I 73 consid. 2.2; 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 140 III 264 consid. 2.3; 137 II 353 consid. 5.1).

3.
Le litige concerne l'impôt cantonal et communal sur le bénéfice pour la période fiscale 2018. Il porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a retenu que l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel la recourante avait consenti en 2018 représentait une distribution dissimulée de bénéfice imposable.

4.
A l'encontre de l'arrêt attaqué, la recourante fait d'abord valoir que le Tribunal cantonal n'était pas en droit de s'écarter de la taxation et de la répartition intercantonale effectuées par le Service cantonal valaisan. A l'appui de ce grief, la recourante énonce pêle-mêle des généralités sur le principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale, sur les règles de répartition intercantonale applicables en cas d'établissements stables ou de pertes, ainsi que sur les principes d'harmonisation fiscale concernant les déductions des personnes physiques et morales, en insistant sur les déductions introduites par la réforme fiscale et le financement de l'AVS (RFFA). Cette argumentation décousue et sans lien manifeste avec la question litigieuse n'est pas claire. Pour autant qu'on la saisisse, il semble que la recourante déduise du fait que la LHID ne laisse pas de marge de manoeuvre aux cantons en matière de déductions des charges commerciales que le canton du lieu de situation des immeubles serait lié par l'appréciation du canton du siège en la matière. En s'écartant de l'appréciation du canton du Valais, le Tribunal cantonal aurait donc remis en cause de manière "fondamentale la LHID, son ordonnance et l'ensemble des
circulaires de la Conférence suisse des impôts ".

4.1. Les personnes morales sont assujetties à l'impôt dans un canton à raison d'un rattachement personnel lorsqu'elles y ont leur siège ou leur administration effective (cf. art. 20 al. 1 LHID) et sont aussi assujetties dans un autre canton si elles y remplissent un critère de rattachement économique à l'impôt, ce qui est notamment le cas si elles y sont propriétaires d'un immeuble (cf. art. 21 al. 1 let. c LHID). Dans une telle situation intercantonale, la procédure de taxation ne se déroule pas seulement dans le canton du siège, mais aussi dans l'autre canton (cf. art. 2 al. 1 de Ordonnance du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux [RS 642.141]). Dans chaque canton, la procédure de taxation se déroule en application des dispositions cantonales calquées sur les art. 39 ss LHID (cf. art. 2 al. 4 de l'Ordonnance précitée; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2e éd. 2013, § 1196 et § 1198). L'autre canton est donc (aussi) habilité à contrôler la déclaration d'impôt et à procéder aux investigations nécessaires (cf. art. 46 al. 1 LHID). L'art. 39 al. 2 LHID prévoit certes que le canton du siège porte sa taxation à la
connaissance de l'autre canton, ce qui lui confère un rôle de canton " leader " et de coordinateur (cf. ATF 139 I 64 consid. 3.6; arrêt 2C 1055/2020 du 3 mars 2021 consid. 3.2.2; JEAN-BLAISE PASCHOUD, Evolution ou révolution du droit fiscal intercantonal? in Archives 69, p. 844). L'art. 39 al. 2 LHID se limite toutefois à prévoir que le canton du siège porte sa taxation à la connaissance de l'autre canton. Sa propre taxation n'a donc pas pour effet de contraindre l'autre canton à se rallier à sa position. Chaque canton reste ainsi habilité à effectuer sa propre appréciation des faits et à procéder ensuite à sa propre taxation et à sa propre répartition (PASCHOUD, op. cit., p. 844, MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Kommentar, 4e éd. 2022, n° 29 ad art. 39 StHG). Le canton du siège est donc, pour reprendre l'expression de PASCHOUD, un simple " primus inter pares " (PASCHOUD, op. cit., p. 844, CF. AUSSI ZWEIFEL/HUNZIKER, in op. cit. n° 29 ad art. 39 StHG). La Circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts citée par la recourante n'adopte du reste pas une position différente, puisqu'elle précise que chaque canton applique sa propre législation
pour la détermination du bénéfice et du capital imposable de la personne morale et que les autorités fiscales sont en droit de procéder aux investigations nécessaires à la taxation, tout en recommandant une collaboration étroite avec le canton du siège (cf. Circulaire n° 16 du 31 août 2001 de la Conférence suisse des impôts, intitulée " Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l'application de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs dans les rapports intercantonaux ", p. 4).

4.2. Il en découle que le Tribunal cantonal n'était pas lié par l'admission de la déduction du montant litigieux dans le canton du siège. Le grief de la recourante, qui semble reposer sur une confusion entre les règles matérielles de fixation du bénéfice imposable et le déroulement de la procédure de taxation dans les cantons, tombe à faux et est donc rejeté.

5.
La recourante soutient aussi que le Tribunal cantonal a violé son droit d'être entendue (art. 29 al. 2 Cst.) dans le cadre de la reformatio in pejus qu'il a effectuée, parce qu'il a fondé son appréciation sur des " apparences et des suppositions, sans même [lui] avoir demandé des renseignements complémentaires ".

5.1. Lorsqu'elle entend procéder à une reformatio in pejus, une autorité de recours doit respecter le droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.) de la personne concernée, ce qui implique qu'elle doit l'informer de l'existence de ce risque et lui donner l'occasion de se déterminer (ATF 122 V 166 consid. 2a [en lien avec l'art. 4 aCst.]; arrêts 2C 339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 5.1; 2C 484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 5.1).

5.2. En l'occurrence, il ressort des faits constatés que le Tribunal cantonal a informé la recourante qu'il se pourrait qu'il procède à une reformatio in pejus de la décision sur réclamation du Service cantonal fribourgeois, parce qu'il était possible qu'il considère que l'abandon de créance de 3'725'000 fr. auquel elle avait consenti ne soit pas une charge déductible, mais une distribution dissimulée de bénéfice imposable. Contrairement à ce qu'affirme la recourante, le Tribunal cantonal lui a donc bien indiqué sur quel élément porterait la reformatio in pejus qui pourrait intervenir. La recourante l'a du reste bien compris, puisqu'il ressort de l'arrêt attaqué que, dans sa détermination du 29 septembre 2021, elle a fourni des précisions quant à la nature des montants réglés en faveur de la société D.________ SA et des joueurs du FC V.________ et qui ont ensuite fait l'objet d'un abandon de créance, et expliqué pour quels motifs elle était d'avis qu'il s'agissait de dépenses de sponsoring déductibles. Le grief de violation de l'art. 29 al. 2 Cst. est donc rejeté.

6.
Invoquant l'art. 9 Cst., la recourante se plaint d'arbitraire dans l'établissement des faits et l'appréciation des preuves.

6.1. En matière d'établissement des faits et d'appréciation des preuves, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des conclusions insoutenables (ATF 148 I 127 consid. 4.3; 144 II 281 consid. 3.6.2).

6.2. En l'occurrence, la recourante soutient que le Tribunal cantonal n'a manifestement pas compris le sens et la portée des moyens de preuve qu'elle avait produits concernant la notoriété que C.________ avait acquise par le biais de son sponsoring du FC V.________ et les affaires immobilières qu'elle avait pu conclure grâce à son sponsoring du club. Elle lui reproche aussi d'avoir omis, sans raison objective, de tenir compte de la force probante des rulings qu'elle avait obtenus du Service cantonal valaisan et, en matière d'impôt anticipé, de l'Administration fédérale, et d'avoir arbitrairement ignoré la taxation effectuée par le Service cantonal valaisan.

6.3. Par cette argumentation, la recourante ne démontre pas en quoi les juges précédents auraient apprécié les preuves de manière insoutenable. Elle se limite à opposer de manière appellatoire sa propre appréciation des faits et des preuves à celle des juges précédents, sans expliquer en quoi ces derniers n'auraient pas tenu compte de moyens de preuve décisifs ou en quoi ils auraient tiré des conclusions insoutenables de faits constatés. Son grief est donc rejeté. Quant au point de savoir si le Tribunal cantonal était fondé à qualifier l'abandon de créance litigieux de distribution dissimulée de bénéfice, il s'agit d'une question de droit (cf. arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 5), qui sera examinée ci-après.

7.
La recourante reproche au Tribunal cantonal d'avoir qualifié l'abandon de créance de 3'725'000 fr. de distribution dissimulée de bénéfice imposable. Elle soutient que ce montant est déductible, car il provient de dépenses de sponsoring du FC V.________.

7.1. Selon l'art. 100 al. 1 de la loi cantonale fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RSF 631.1), le bénéfice net imposable comprend le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (let. a), ainsi que, notamment, tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b ch. 5).

7.1.1. Cette disposition cantonale, conforme à la LHID (cf. art. 24 al. 1 LHID), est identique à l'art. 58 al. 1 let. a et b 5e tiret de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédérale direct (LIFD; RS 642.11). Lorsque la réglementation cantonale harmonisée est la même que celle qui prévaut en matière d'impôt fédéral direct, il convient d'adopter une interprétation identique pour les deux impôts, dans l'intérêt de l'harmonisation fiscale verticale (ATF 133 II 114 consid. 3.2; arrêt 2C 304/2022 du 17 novembre 2022 consid. 5.2). La question litigieuse sera donc examinée à la lumière de la jurisprudence pertinente rendue dans le domaine de l'impôt fédéral direct, comme l'a du reste fait le Tribunal cantonal et comme le requiert la recourante.

7.1.2. Selon la jurisprudence établie en la matière, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. notamment ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 I 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 consid. 2). Il s'agit ainsi d'examiner si la prestation faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ( "Drittvergleich "; "dealing at arm's length "; ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1; 138 II, 138 II 57 consid. 2.2; 545 consid. 3.2).

7.1.3. Sont imposables au titre de distributions dissimulées de bénéfice les prélèvements qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial. Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate et directe avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes à une gestion rationnelle et orientée vers le profit (cf. ATF 124 II 29 consid. 3c; 113 lb 114 consid. 2c; arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.1.3, in RF 76/2021 p. 637).

7.1.4. Les dépenses de sponsoring peuvent représenter des dépenses justifiées par l'usage commercial. Selon la jurisprudence, les dépenses engagées à des fins culturelles et sociales ont un caractère publicitaire; elles visent à soigner les relations publiques de la société mécène et à en donner une image humaniste qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de son activité commerciale. Si les moyens utilisés pour le sponsoring sont dans un rapport indirect avec l'obtention d'un chiffre d'affaires ou d'un bénéfice plus important, ils visent néanmoins à asseoir la position économique de la société et sont à ce titre justifiés par l'usage commercial (cf. arrêts 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2 et 3.2.1; 2C 795/2015 du 3 mai 2016 consid. 5.2; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2; cf. aussi déjà ATF 115 Ib 111 consid. 6; LOCHER/GIGER/PEDROLI, in Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n° 28 ad art. 59 DBG; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4e éd. 2022, n° 304 s. ad art. 24 StHG; ROBERT DANON, in Loi fédérale sur l'impôt fédérale direct, Commentaire, 2e éd. 2017, n° 19 ad art. 59
LIFD). Le sponsoring repose en principe sur un contrat synallagmatique, dans lequel le sponsor assume essentiellement des obligations de paiement sous forme de prestations en espèces ou en nature, alors que le bénéficiaire du sponsoring participe à l'action de publicité ou de relation publique du sponsor, laquelle peut comprendre des prestations diverses, telles que la mise à disposition d'espaces publicitaires pour la marque ou le nom du sponsor, ou la mise en avant de la marque ou du nom du sponsor lors des événements couverts par les médias (arrêts 2C 466/2020 du 26 août 2020 consid. 5.3; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2). Pour être reconnues comme dépenses déductibles du bénéfice, les contributions ne doivent pas dépasser un montant raisonnable, ce qui s'apprécie en fonction de la taille de l'entreprise et du type et de l'étendue du cercle des destinataires (arrêts 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2.1; 2A.479/2000 du 30 octobre 2001 consid. 5.2). Ne sont en revanche pas déductibles les contributions de sponsoring qui n'ont aucun rapport avec l'activité commerciale de l'entreprise, mais qui servent uniquement les intérêts privés de l'entrepreneur ou, dans le cas d'une personne morale, de la personne impliquée ou
d'une personne qui lui est proche (arrêt 2C 400/2020 du 22 avril 2021 consid. 3.2.2).

7.2. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). En matière de distributions dissimulées de bénéfice, cela implique que les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il y a alors présomption de l'existence d'une
distribution dissimulée de bénéfice et il appartient alors à la société contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Si elle ne parvient pas à prouver que sa démarche satisfait à une comparaison avec des tiers, elle doit en supporter les conséquences (arrêt 2C 716/2022 du 15 novembre 2022 consid. 6.2; 2C 400/2022 du 22 avril 2021 consid. 3.1.2: 2C 1073/2018 du 20 décembre 2019 consid. 11.4, in RDAF 2020 II 200).

7.3. Dans le cas d'espèce, il ressort des faits constatés que, dans son bilan, un compte "créance postposée D.________ SA", de 5'510'000 fr. au 31 décembre 2017 a été complètement amorti au 31 décembre 2018. Le Tribunal cantonal a également constaté que la recourante avait procédé à un abandon de créance pour un montant de 3'725'000 fr., qui avait été porté en diminution de sa créance postposée, et que la recourante avait ensuite comptabilisé ce montant de 3'725'000 fr. dans son compte de pertes et profits en tant que charge justifiée par l'usage commercial. L'arrêt attaqué constate par ailleurs qu'il ressort de l'extrait des charges commerciales que ces charges correspondaient en grande partie à des frais de location pour des locaux nécessaires au FC V.________, à des frais de logement et de repas pour des joueurs et des clients, à des frais d'avocat et d'utilisation de l'avion présidentiel. L'arrêt constate aussi que la liste de ces charges mentionne plusieurs avances qui avaient été faites à C.________ pour un montant total de 2'055'000 francs. Comme la recourante a ainsi pris en charge des dépenses qui concernent sa société soeur tout en renonçant à des créances découlant d'avances faites à son administrateur et actionnaire
unique, on est en présence d'indices qui plaident en faveur de la non-reconnaissance du caractère commercialement justifié de ces dépenses.

7.4. La recourante objecte que ces charges sont liées à des dépenses de sponsoring du FC V.________.

7.4.1. Elle soutient d'abord que ce sponsoring a contribué à lui conférer une image humaniste auprès du public, qui contrebalance partiellement l'aspect matériel de ses activités immobilières. Toutefois, force est de constater qu'aucun élément constaté dans l'arrêt attaqué ne permet de comprendre quelle aurait été la publicité que la recourante aurait retirée des dépenses engagées.

7.4.2. La recourante fait aussi valoir qu'elle a pu conclure des affaires grâce à la notoriété de C.________ et que le montant litigieux doit être considéré comme une dépense de sponsoring pour cette raison. Toutefois, et comme l'ont aussi relevé les juges précédents, cet argument contribue au contraire à démontrer que l'on n'est pas en présence de dépenses de sponsoring, puisque la recourante admet elle-même que ce n'est pas D.________ SA, mais C.________ lui-même, qui a contribué à ce succès commercial. Cet argument tombe donc à faux.

7.4.3. La recourante se prévaut enfin de l'accord qu'elle a obtenu du Service cantonal valaisan concernant la déductibilité de ses dépenses de sponsoring du FC V.________. L'existence de cet accord contribuerait à prouver qu'elle a bien opéré des dépenses déductibles. Il lierait les autorités fribourgeoises sous l'angle de la protection de la bonne foi (art. 9 Cst.) et aurait du reste été "validé et appliqué pour l'impôt anticipé" par l'Administration fédérale.
Il ressort des constatations de l'arrêt attaqué que le Service cantonal valaisan a conclu un accord avec la recourante sous le titre "Déductibilité des frais de sponsoring de la société A.________ SA en faveur de la société D.________ SA (FC V.________) ". Conclu le 7 mai 2018 et applicable aux taxations des périodes fiscales 2013 à 2022, il présente la structure du groupe créé par C.________ et prévoit que la recourante peut déduire chaque an, au titre de frais de sponsoring, 7% de son chiffre d'affaires, mais au maximum 6 millions de francs, ou le montant effectif inférieur versé.
L'existence de cet accord n'est toutefois pas propre à démontrer le bien-fondé de la déduction revendiquée. Il en ressort en effet qu'en acceptant cette déduction, le Service cantonal valaisan a admis que la recourante soutienne financièrement sa société soeur sans condition et en particulier sans prévoir de contre-prestation, ce qui ne correspond pas à la notion de sponsoring au sens propre du terme (cf. supra consid. 7.1.4). Au surplus, et quoi qu'en dise la recourante, l'accord ne lie pas les autorités cantonales fribourgeoises, qui n'y ont pas participé (sur les conditions de la protection de la bonne foi en cas d'assurances données par une autorité, en particulier par le biais de rulings fiscaux, cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1; 137 II 182 consid. 3.6.2; 131 II 627 consid. 6.1).
En définitive, si l'on peut comprendre qu'au vu de l'approbation qu'elle a reçue du Service cantonal valaisan, la recourante se soit sentie légitimée à revendiquer la déduction litigieuse dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2018, on ne peut pas pour autant reprocher au Tribunal cantonal fribourgeois de l'avoir refusée, dès lors que les conditions pour admettre la déduction ne sont pas remplies.
Enfin, l'allégation de la recourante, selon laquelle l'Administration fédérale aurait validé et appliqué cet accord valaisan n'est pas un fait constaté dans l'arrêt attaqué et est du reste catégoriquement contesté par l'Administration fédérale dans sa détermination sur le recours.

7.5. Il découle de ce qui précède que la recourante a accordé à sa société soeur et à leur actionnaire commun et administrateur unique, soit à des proches, des avantages appréciables en argent sans contre-prestation, qu'elle n'aurait jamais accordés à des tiers dans les mêmes circonstances. Comme C.________ était l'administrateur unique de la recourante et de sa société soeur, la recourante ne pouvait pas ignorer l'existence de ces avantages. Les conditions de l'existence de distributions dissimulées sont donc remplies. Il s'ensuit que c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a refusé d'admettre le caractère déductible du montant de 3'725'000 fr. et qu'il a jugé que ce montant faisait partie du bénéfice imposable de la recourante. Le grief de la recourante est donc rejeté.

8.
La recourante se plaint finalement d'une double imposition intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.). Elle ne démontre toutefois pas, conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, en quoi le refus, justifié, du Tribunal cantonal d'admettre la déduction du montant litigieux créerait une double imposition intercantonale.

9.
Ce qui précède conduit au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.

10.
Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux mandataires de la recourante, au Tribunal cantonal du canton de Fribourg, Cour fiscale, au Service de contributions du canton de Fribourg et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 21 décembre 2022

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 92 Decisioni pregiudiziali e incidentali sulla competenza e la ricusazione - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 20 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza personale - 1 Le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all'imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sono assimilati alle altre persone giuridiche gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto ai sensi dell'articolo 58 o 118a LICol95.96 Le società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono tassate come le società di capitali.97
¹	Le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all'imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone. Sono assimilati alle altre persone giuridiche gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto ai sensi dell'articolo 58 o 118a LICol95.96 Le società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono tassate come le società di capitali.97
²	Le persone giuridiche, le società commerciali estere e altre comunità estere di persone senza personalità giuridica sono assimilate alle persone giuridiche svizzere con le quali esse, per la loro natura giuridica o la loro forma effettiva, hanno maggior affinità.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 46 Tassazione - 1 L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
¹	L'autorità di tassazione controlla la dichiarazione d'imposta e procede alle indagini necessarie.
²	Le modificazioni rispetto alla dichiarazione d'imposta sono comunicate al contribuente al più tardi al momento della notificazione della decisione di tassazione.
³	L'autorità di tassazione esegue la tassazione d'ufficio in base a una valutazione coscienziosa, se il contribuente, nonostante diffida, non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 24 In generale - 1 L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
¹	L'imposta sull'utile ha per oggetto l'utile netto complessivo, compresi:
^a	le spese non giustificate dall'uso commerciale e addebitate al conto perdite e profitti;
^b	i prodotti, gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione che non sono stati accreditati a detto conto;
^c	gli interessi sul capitale proprio occulto (art. 29a).
²	Non costituiscono utile imponibile:
^a	gli apporti dei soci di società di capitali e di società cooperative, compresi l'aggio e le prestazioni a fondo perso;
^b	il trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa commerciale o di uno stabilimento d'impresa in un altro Cantone, a condizione che non intervenga né alienazione né rivalutazione contabile;
^c	l'aumento di capitale derivante da eredità, legato o donazione.
³	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.110
^3bis	Qualora una società di capitali o una società cooperativa trasferisca una partecipazione a una società estera del medesimo gruppo, l'imposizione della differenza tra il valore determinante per l'imposta sull'utile e il valore venale della partecipazione è rinviata.111 Il rinvio dell'imposizione decade se la partecipazione trasferita è venduta a un terzo estraneo al gruppo o se la società i cui diritti di partecipazione sono stati trasferiti aliena una parte importante dei propri attivi e passivi o è liquidata.112
^3ter	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 3 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.113
^3quater	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale svizzera secondo il capoverso 3 lettera d.114 115
^3quinquies	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3quater i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.116
⁴	Si applicano per analogia le disposizioni relative ai beni sostitutivi (art. 8 cpv. 4), agli ammortamenti (art. 10 cpv. 1 lett. a), agli accantonamenti (art. 10 cpv. 1 lett. b) e alla deduzione delle perdite (art. 10 cpv. 1 lett. c).
^4bis	In caso di sostituzione di partecipazioni, le riserve occulte possono essere trasferite su una nuova partecipazione se la partecipazione alienata è pari almeno al 10 per cento del capitale azionario o sociale o almeno al 10 per cento degli utili e delle riserve dell'altra società e la società di capitali o la società cooperativa l'ha detenuta come tale per almeno un anno.117
⁵	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 59 Oneri giustificati dall'uso commerciale - 1 Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
¹	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale comprendono anche:
^a	le imposte federali, cantonali e comunali;
^b	i versamenti a istituzioni di previdenza in favore del personale, in quanto sia esclusa ogni utilizzazione contraria allo scopo;
^c	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, fino a concorrenza del 20 per cento dell'utile netto, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 56 lett. g) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 56 lett. a-c);
^d	i ribassi, gli sconti, gli abbuoni e i rimborsi sulla rimunerazione di forniture e prestazioni, nonché le eccedenze che le società d'assicurazione destinano alla distribuzione agli assicurati;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
²	Gli oneri giustificati dall'uso commerciale non comprendono segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.139
³	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 2 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.140

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 21 Assoggettamento in virtù dell'appartenenza economica - 1 Le persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva fuori Cantone98 sono assoggettate all'imposta se:
¹	Le persone giuridiche con sede o amministrazione effettiva fuori Cantone98 sono assoggettate all'imposta se:
^a	sono associate a un'impresa commerciale nel Cantone;
^b	gestiscono uno stabilimento d'impresa nel Cantone;
^c	sono proprietarie di fondi situati nel Cantone o sono titolari su di essi di diritti di godimento reali o di diritti di godimento personali a questi economicamente assimilabili;
^d	commerciano immobili siti nel Cantone.
²	Le persone giuridiche con sede e amministrazione effettiva all'estero sono inoltre assoggettate all'imposta se:
^a	sono titolari o usufruttuari di crediti garantiti da pegni immobiliari o manuali su fondi situati nel Cantone;
^b	fungono da intermediari nel commercio di immobili siti nel Cantone.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 39 Obblighi delle autorità - 1 Le persone incaricate dell'esecuzione della legislazione fiscale sono tenute al segreto. Rimane salvo l'obbligo di informare, nella misura in cui è legalmente previsto da una disposizione del diritto federale o cantonale.
¹	Le persone incaricate dell'esecuzione della legislazione fiscale sono tenute al segreto. Rimane salvo l'obbligo di informare, nella misura in cui è legalmente previsto da una disposizione del diritto federale o cantonale.
²	Le autorità fiscali si comunicano gratuitamente le informazioni necessarie e si concedono la consultazione degli atti ufficiali. Se risulta dalla dichiarazione d'imposta di una persona con domicilio o sede nel Cantone che è parimente contribuente in un altro Cantone, l'autorità di tassazione comunica alle autorità fiscali dell'altro Cantone la dichiarazione d'imposta e la tassazione.
³	Le autorità della Confederazione, dei Cantoni, dei distretti, dei circoli e dei Comuni comunicano su richiesta alle autorità incaricate dell'esecuzione della legislazione fiscale ogni informazione necessaria per la sua applicazione. Esse possono avvertire di moto proprio tali autorità se presumono che una tassazione sia incompleta.
⁴	...185

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.