Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal


Cour I

A-1996/2022

Arrêt du 19 décembre 2022

Raphaël Gani (président du collège),

Composition Jürg Steiger, Annie Rochat Pauchard, juges,

Raphaël Bagnoud, greffier.

A._______ SA,

représentée par
Parties
Cabinet TVA Serge Leuenberger,

recourante,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,

autorité inférieure.

Objet TVA (2013-2017), déduction de l'impôt préalable ;
décision du 15 mars 2022.

Faits :

A.
A._______ SA (ci-après : la recourante), active dans le domaine de la construction et de la rénovation immobilière, est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) en qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 8 janvier 2009.

B.
Suite à un contrôle portant sur les périodes fiscales 2013 à 2017, l'AFC a arrêté la correction de l'impôt en sa faveur à 191'521 francs par notification d'estimation du 6 juin 2019. Par décision du 25 mai 2021, elle a admis partiellement la contestation de la recourante du 3 février 2020 et fixé la correction de l'impôt en sa faveur à 189'447 francs. En partie contestée par réclamation du 21 juin 2021, cette décision a été confirmée par décision sur réclamation de l'autorité inférieure du 15 mars 2022.

C.
Le 29 avril 2022, la recourante a déféré la décision de l'AFC du 15 mars 2022 au Tribunal administratif fédéral, concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation et à ce que la correction de l'impôt soit réduite d'un montant de 25'439 francs. L'autorité inférieure a conclu au rejet du recours, sous suite de frais, par réponse du 15 juin 2022.

Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit du présent arrêt.

Droit :

1.

1.1 En vertu de l'art. 31
SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF)
LTAF Art. 31 Principio - Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'articolo 5 della legge federale del 20 dicembre 196819 sulla procedura amministrativa (PA).
de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
1    Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
a  la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
b  l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
c  il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
2    Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
3    Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.
de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021). En particulier, les décisions sur réclamation de l'AFC en matière de TVA (cf. art. 83
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 83 Reclamo - 1 Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
1    Le decisioni dell'AFC sono impugnabili con reclamo entro 30 giorni dalla notificazione.
2    Il reclamo deve essere presentato per scritto all'AFC. Esso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova, nonché la firma del reclamante o del suo rappresentante. Il rappresentante deve giustificare i suoi poteri con una procura scritta. I mezzi di prova devono essere designati nell'atto di reclamo e allegati allo stesso.
3    Se il reclamo non soddisfa questi requisiti o se le conclusioni o i motivi non sono sufficientemente chiari, l'AFC assegna al reclamante un breve termine suppletivo per rimediarvi. Essa gli assegna questo termine suppletivo con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, essa deciderà in base agli atti o, qualora manchino le conclusioni, i motivi, la firma oppure la procura, non entrerà nel merito del reclamo.
4    Se il reclamo è presentato contro una decisione già esaustivamente motivata dell'AFC, quest'ultima, su richiesta o con il consenso del reclamante, lo trasmette come ricorso al Tribunale amministrativo federale.210
5    La procedura di reclamo è continuata anche in caso di ritiro del reclamo, se vi sono indizi che fanno supporre che la decisione impugnata non sia conforme alle disposizioni di legge determinanti.
de loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d
SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF)
LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
a  del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
b  del Consiglio federale concernenti:
b1  la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
b10  la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
b2  la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
b3  il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
b4  il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
b4bis  il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
b5  la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
b6  la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
b7  la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
b8  la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
b9  la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
c  del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
cbis  del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
cquater  del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
cquinquies  dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
cter  dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
d  della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
e  degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
f  delle commissioni federali;
g  dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
h  delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
i  delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.
LTAF. Le tribunal de céans est donc compétent pour connaitre de la présente cause. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37
SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF)
LTAF Art. 37 Principio - La procedura dinanzi al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA56, in quanto la presente legge non disponga altrimenti.
LTAF).

1.2 La recourante, destinataire de la décision attaquée, est directement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Elle a donc qualité pour recourir (cf. art. 48 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
1    Ha diritto di ricorrere chi:
a  ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
b  è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
c  ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
2    Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.
PA). Le recours du 29 avril 2022 a en outre été interjeté dans le délai légal de trente jours (cf. art. 50 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 50 - 1 Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
1    Il ricorso dev'essere depositato entro 30 giorni dalla notificazione della decisione.
2    Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.
PA), suspendu durant les féries pascales (cf. art. 22a al. 1 let. a
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 22a - 1 I termini stabiliti dalla legge o dall'autorità in giorni non decorrono:
1    I termini stabiliti dalla legge o dall'autorità in giorni non decorrono:
a  dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
b  dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
c  dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
2    Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
a  l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
b  gli appalti pubblici.60
PA). Un examen préliminaire révèle qu'il répond au surplus aux exigences de forme de la procédure administrative (cf. art. 52 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
1    L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
2    Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
3    Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.
PA). Il y a donc lieu d'entrer en matière.

2.
La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant sur les périodes fiscales 2013 à 2017, les dispositions de la LTVA et de l'OTVA dans leur teneur du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2017 sont applicables (cf. art. 112 s
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 112 Applicazione del diritto anteriore - 1 Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
1    Fatto salvo l'articolo 113, le disposizioni del diritto anteriore e le loro prescrizioni d'esecuzione rimangono ancora applicabili a tutti i fatti e rapporti di diritto sorti durante la loro validità. La prescrizione continua a essere retta dagli ex articoli 49 e 50.
2    Il diritto anteriore è applicabile alle prestazioni effettuate prima dell'entrata in vigore della presente legge nonché alle importazioni di beni per i quali il debito d'imposta sull'importazione è sorto prima dell'entrata in vigore della presente legge.
3    Le prestazioni effettuate parzialmente prima dell'entrata in vigore della presente legge sono imponibili secondo il diritto anteriore. Il nuovo diritto si applica alla parte di prestazioni effettuata dopo la sua entrata in vigore.
. LTVA).

3.

3.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. art. 49
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
a  la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
b  l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
c  l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.
PA ; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss ; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler/Martin Kayser, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungs-gericht, 3e éd., 2022, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif II, 3e éd., 2011, p. 300 s.), ni par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
1    L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
2    Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
3    L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
4    L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.
PA).

La procédure administrative contentieuse est régie par la maxime inquisitoire, selon laquelle l'autorité constate les faits d'office et librement (cf. art. 12
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 12 - L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova:
a  documenti;
b  informazioni delle parti;
c  informazioni o testimonianze di terzi;
d  sopralluoghi;
e  perizie.
PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
LTVA ; cf. ég. art. 81 al. 2
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 13 - 1 Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
1    Le parti sono tenute a cooperare all'accertamento dei fatti:
a  in un procedimento da esse proposto;
b  in un altro procedimento, se propongono domande indipendenti;
c  in quanto un'altra legge federale imponga loro obblighi più estesi d'informazione o di rivelazione.
1bis    L'obbligo di cooperazione non comprende la consegna di oggetti e documenti inerenti ai contatti tra una parte e il suo avvocato autorizzato a esercitare la rappresentanza in giudizio in Svizzera secondo la legge del 23 giugno 200033 sugli avvocati.34
2    L'autorità può dichiarare inammissibili le domande formulate nei procedimenti menzionati alle lettere a e b, qualora le parti neghino la cooperazione necessaria e ragionevolmente esigibile.
PA), en vertu duquel celles-ci doivent indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 52 - 1 L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
1    L'atto di ricorso deve contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante; devono essere allegati la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova, se sono in possesso del ricorrente.
2    Se il ricorso non soddisfa a questi requisiti o se le conclusioni o i motivi del ricorrente non sono sufficientemente chiari, e il ricorso non sembra manifestamente inammissibile, l'autorità di ricorso assegna al ricorrente un breve termine suppletorio per rimediarvi.
3    Essa gli assegna questo termine con la comminatoria che, decorrendo infruttuoso, deciderà secondo l'inserto o, qualora manchino le conclusioni, i motivi oppure la firma, non entrerà nel merito del ricorso.
PA). Partant, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; Alfred Kölz/Isabelle Häner/Martin Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135 s.).

3.2 La maxime inquisitoire impose au juge d'apprécier d'office l'ensemble des preuves à disposition, selon sa libre conviction (cf. art. 40
SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale
PC Art. 40 - Il giudice valuta le prove secondo il suo libero convincimento. Egli prende in considerazione il contegno delle parti nel processo, per esempio il rifiuto di ottemperare ad una citazione personale, di rispondere a domande del giudice o di produrre i mezzi di prova richiesti.
de la loi fédérale de procédure civile fédérale du 4 décembre 1947 [PCF, RS 273], applicable en vertu du renvoi de l'art. 19
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 19 - Alla procedura probatoria sono, inoltre, applicabili per analogia gli articoli 37, 39 a 41 e 43 a 61 della legge di procedura civile federale, del 4 dicembre 194748; le sanzioni penali previste in detta legge contro le parti e i terzi renitenti sono sostituite con quelle previste nell'articolo 60 della presente legge.
PA ; cf. ég. art. 81 al. 3
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
LTVA ; arrêts du TAF A-2286/2017 du 8 mai 2020 consid. 2.2.2 et A-956/2019 du 3 mai 2019 consid. 6.1.1). L'appréciation est libre en ce sens qu'elle n'obéit pas à des règles légales prescrivant à quelles conditions l'autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens les uns par rapport aux autres. Le juge forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves présentées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu'il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/KAYSER, op. cit., n. marg. 3.140 ; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., 2016, p. 502 s.).

En matière de TVA, l'art. 81 al. 3
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
LTVA consacre ce principe et précise que l'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. Cela vaut en particulier s'agissant de la preuve des faits qui lèvent ou diminuent l'imposition (cf. Message sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277 ss [ci-après cité : FF 2008 6277 ss], p. 6280 et 6395 ; Martin Kocher, in : Zweifel/Beusch/ Glauser/Robinson [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [ci-après cité: MWSTG-Kommentar], n° 33 s. ad art. 81 ; Felix Geiger, MWSTG-Kommentar, n° 10 ss ad art. 81
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
). Néanmoins, malgré l'abolition du formalisme en matière de preuve prévue par la LTVA, les documents écrits, dès lors qu'ils sont les plus à même d'apporter une preuve précise et immédiate, continuent de jouer un rôle considérable, la jurisprudence récente ayant déjà posé certains jalons en la matière (cf. arrêt du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 ; cf. ég. consid. 5 ci-après).

3.3

3.3.1 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision. Dans cette hypothèse, l'autorité renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci. Une telle façon de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2
SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999
Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
1    In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
2    Le parti hanno diritto d'essere sentite.
3    Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.
de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.1 ; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER/ KAYSER, op. cit., n. marg. 3.144 ; FF 2008 6277 ss, p. 6394 s. ; cf. ég. art. 33 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 33 - 1 L'autorità ammette le prove offerte dalla parte se paiano idonee a chiarire i fatti.
1    L'autorità ammette le prove offerte dalla parte se paiano idonee a chiarire i fatti.
2    Se la loro assunzione implichi una spesa relativamente elevata, che andrebbe a carico della parte ove fosse soccombente, l'autorità può subordinarla alla condizione che la parte anticipi, entro un termine, le spese che possono essere ragionevolmente pretese da essa; la parte indigente ne è dispensata.
PA a contrario).

3.3.2 En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre, à défaut de dispositions spéciales en la matière, le juge s'inspire de l'art. 8
SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907
CC Art. 8 - Ove la legge non disponga altrimenti, chi vuol dedurre il suo diritto da una circostanza di fatto da lui asserita, deve fornirne la prova.
du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.2 ; René A. Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/Daniela Thurnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 4e éd., 2021, n. marg. 996 ss ; Moor/Poltier, op. cit., p. 299 s.).

Les règles sur la répartition du fardeau de la preuve ne s'appliquent toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait avec un degré de vraisemblance suffisant pour emporter la conviction du juge (cf. consid. 3.3.1 ci-avant ; ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.2). S'agissant du degré de preuve requis en matière fiscale, la jurisprudence s'est toujours montrée stricte : les moyens de preuve présentés doivent prouver l'état de fait d'une manière suffisamment certaine, la vraisemblance prépondérante n'étant pas suffisante. Un fait est ainsi tenu pour établi lorsque l'autorité n'a plus de doute sérieux quant à son existence. Il n'est cependant pas nécessaire que sa conviction confine à une certitude absolue, qui exclurait toute autre possibilité ; il suffit qu'elle découle de l'expérience de la vie et qu'elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 III 321 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.8 et A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 1.5.1 ; Moser/Beusch/Kneubühler/Kayser, op. cit., n. marg. 3.141).

3.4 Le présent litige porte sur la déduction d'un montant d'impôt préalable de 25'439 francs. Après un bref rappel du principe de l'auto-taxation et des obligations de l'assujetti dans ce cadre (consid. 4 ci-après), il sera dès lors question des conditions du droit à la déduction (consid. 5 ci-après). Enfin, il s'agira d'en tirer les conséquences qui s'imposent quant au sort du présent recours (consid. 6 ci-après).

4.

4.1 En matière de TVA, la déclaration et le paiement de l'impôt ont lieu selon le principe de l'auto-taxation, en vertu duquel l'assujetti est tenu de s'annoncer et de remettre spontanément à l'AFC le décompte de la créance fiscale, ainsi que d'acquitter celle-ci dans les soixante jours qui suivent l'expiration de la période de décompte (cf. art. 66 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 66 Annuncio di inizio e di fine dell'assoggettamento - 1 Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010171 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.172
1    Chi diventa contribuente ai sensi dell'articolo 10 deve annunciarsi spontaneamente per scritto all'AFC entro 30 giorni dall'inizio dell'assoggettamento. Questa gli assegna un numero non trasferibile ai sensi della legge federale del 18 giugno 2010171 sul numero d'identificazione delle imprese, che viene registrato.172
2    Quando l'assoggettamento termina conformemente all'articolo 14 capoverso 2, il contribuente deve annunciarlo per scritto all'AFC entro 30 giorni dalla cessazione dell'attività imprenditoriale, ma al più tardi alla fine della procedura di liquidazione.
3    Chi è assoggettato soltanto all'imposta sull'acquisto (art. 45 cpv. 2) deve annunciarsi per scritto all'AFC entro 60 giorni dalla fine dell'anno civile in cui si sono verificate le condizioni dell'assoggettamento e dichiarare nel contempo le prestazioni acquisite.
, art. 71 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 71 Presentazione del rendiconto - 1 Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
1    Il contribuente è tenuto a presentare spontaneamente all'AFC il rendiconto sul credito fiscale, nella forma prescritta, entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto.
2    Se l'assoggettamento prende fine, il termine decorre a partire da tale momento.
et art. 86 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 86 Pagamento dell'imposta - 1 Entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto, il contribuente è tenuto a saldare il credito fiscale sorto in tale periodo.
1    Entro 60 giorni dalla fine del periodo di rendiconto, il contribuente è tenuto a saldare il credito fiscale sorto in tale periodo.
2    Se il contribuente non paga o esegue un versamento manifestamente insufficiente, l'AFC, previa diffida, promuove l'esecuzione per l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto per il periodo di rendiconto interessato. Se il contribuente non ha allestito un rendiconto o se lo stesso è manifestamente incompleto, l'AFC determina dapprima, nei limiti del suo potere d'apprezzamento, l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto.
3    L'opposizione del contribuente comporta l'apertura della procedura di rigetto. L'eliminazione dell'opposizione compete all'AFC nell'ambito della procedura di decisione e di reclamo.
4    La decisione sull'opposizione è impugnabile con reclamo all'AFC entro dieci giorni dalla notificazione. Fatto salvo il capoverso 5, la decisione sul reclamo è definitiva.
5    Se l'AFC ha determinato secondo il suo apprezzamento l'ammontare d'imposta provvisoriamente dovuto per il quale è stata promossa l'esecuzione, la decisione sul reclamo è impugnabile con ricorso al Tribunale amministrativo federale. Il ricorso non ha effetto sospensivo, salvo che il Tribunale lo disponga su domanda motivata. Il Tribunale amministrativo federale decide definitivamente.
6    L'articolo 85a della legge federale dell'11 aprile 1889212 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) non è applicabile.
7    La riscossione di un ammontare d'imposta secondo il capoverso 2 lascia impregiudicata la determinazione del credito fiscale definitivo secondo gli articoli 72, 78 e 82. Se la determinazione del credito fiscale non ha luogo a causa di inattività del contribuente, in particolare perché non corregge le lacune ai sensi dell'articolo 72 né chiede una decisione ai sensi dell'articolo 82, con la scadenza del termine di prescrizione del diritto di tassazione si considerano credito fiscale anche gli importi dell'imposta determinati dall'AFC secondo il capoverso 2.213
8    Invece di pagare l'imposta, il contribuente può prestare garanzie secondo l'articolo 93 capoverso 7.
9    Ricevuti il pagamento o le garanzie, l'AFC ritira immediatamente l'esecuzione.
10    I capoversi 1-9 si applicano a prescindere dal periodo di rendiconto scelto.214
LTVA). Même si le nouveau droit a assoupli ce principe sur certains aspects, l'assujetti demeure seul responsable de l'établissement correct et complet de ses décomptes (cf. ATF 140 II 202 consid. 5.4 ; arrêts du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 2.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 2.1 ; Pierre Scheuner, MWSTG-Kommentar, n° 1 ss ad art. 71 ; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e éd., 2021, p. 518 n. marg. 330). L'AFC n'a pas à intervenir à cet effet, si ce n'est à des fins de contrôle, et n'établit le montant de l'impôt à la place de l'assujetti que si celui-ci ne remplit pas ses obligations (cf. arrêt du TAF A-2953/2020 du 27 septembre 2021 consid. 2.2 ; Geiger, MWSTG-Kommentar, n° 1 ad art. 86 ; Oberson, op. cit., p. 518 n. marg. 329 ; Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, chap. 6 ch. 144 ss).

4.2 Selon l'art. 70 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 70 Contabilità e conservazione - 1 Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
1    Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
2    Il contribuente deve conservare debitamente i suoi libri contabili, i giustificativi, le carte d'affari e altri documenti sino alla scadenza del termine assoluto di prescrizione del credito fiscale (art. 42 cpv. 6). È fatto salvo l'articolo 958f del Codice delle obbligazioni175.176
3    I documenti commerciali necessari per il calcolo dello sgravio fiscale successivo e del consumo proprio di beni immobili devono essere conservati per 20 anni (art. 31 cpv. 3 e 32 cpv. 2).
4    Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali i giustificativi necessari all'esecuzione dell'imposta secondo la presente legge possono essere trasmessi e conservati in forma non cartacea.
LTVA, l'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial, l'AFC pouvant exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt. Comme cela était explicitement prévu à l'art. 58 al. 1 de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300), la tenue des livres comptables doit permettre de constater aisément et de manière sûre les faits importants pour la détermination de l'assujettissement, le calcul de l'impôt et celui de l'impôt préalable déductible (cf. Britta Rehfisch/Roger Rohner, MWSTG-Kommentar, n° 5 ad art. 70 ; Per Prod'hom, in : Bellanger et al. [édit.], Les procédures en droit fiscal, 4e éd., 2021, p. 266 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.1 [arrêt annulé partiellement par arrêt du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 en lien avec la prescription du droit de taxer survenue en cours de procédure devant le TF] et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 2.2 ; cf. ég. Info TVA 16).

L'assujetti doit tenir au moins un livre de caisse, même s'il encaisse et décaisse peu d'argent liquide. Ses livres doivent mentionner tous les chiffres d'affaires, qui doivent être justifiés par les pièces correspondantes (cf. arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.2). Lorsque l'on se trouve en présence d'un nombre important de transactions effectuées en espèces, la tenue d'un livre de caisse prend une importance centrale. Dans ce cas, il est attendu du contribuable qu'il tienne avec rigueur son livre de caisse en y inscrivant systématiquement les mouvements de liquidités et en en vérifiant le contenu quotidiennement (cf. arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.3 ; Rehfisch/Rohner, MWSTG-Kommentar, n° 17 ad art. 70).

La tenue détaillée et chronologique d'un livre de caisse répond à des exigences particulièrement élevées. Selon la pratique développée par l'AFC et confirmée par la jurisprudence, si un livre de caisse est censé apporter la preuve de l'exactitude des paiements intervenus, il y a lieu d'exiger que les entrées et les sorties d'argent liquide soient indiquées sans exception, de manière suivie et par ordre chronologique. Les soldes doivent être comparés avec les espèces en caisse relevées régulièrement, voire tous les jours dans les entreprises recourant intensivement aux paiements en liquide. C'est seulement ainsi qu'il est possible de garantir que les liquidités encaissées soient enregistrées de manière complète (cf. Info TVA 16 ch. 4.2.2 ; arrêt du TF 2C_206/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.2 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.2 ; Rehfisch/Rohner, MWSTG-Kommentar, n° 9 ss ad art. 70).

Le compte caisse, qui fait partie du grand-livre, doit être le reflet du livre de caisse. Il saisit l'intégralité des transactions au comptant et enregistre les mouvements et variations de liquidités d'une entreprise, ainsi que leur montant à la fin de l'exercice annuel. Chaque écriture au compte caisse doit être justifiée par une pièce comptable correspondante (cf. arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.3). L'absence de livre de caisse ou le fait que le compte de caisse présente des soldes négatifs, notamment, sont des éléments qui permettent à eux seuls de considérer qu'une comptabilité est dénuée de force probante (cf. arrêts du TF 2C_885/2019 du 5 mars 2020 consid. 5.5 et 2C_82/2014 du 6 juin 2014 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-1558/2020 du 3 novembre 2021 consid. 3.2.3 et A-1098/2019 du 10 septembre 2019 consid. 2.2.3).

5.

5.1 Conformément à l'art. 28 al. 1 let. a
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
LTVA et sous réserve des art. 29
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 29 Esclusione del diritto alla deduzione dell'imposta precedente - 1 Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
1    Non sussiste alcun diritto alla deduzione dell'imposta precedente per prestazioni e importazione di beni utilizzati per la fornitura di prestazioni escluse dall'imposta se il contribuente non ha optato per la loro imposizione.
1bis    Per le prestazioni eseguite all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa nella stessa misura in cui sarebbe possibile se le prestazioni fossero eseguite sul territorio svizzero e si fosse potuto optare per la loro imposizione secondo l'articolo 22.107
1ter    Per le prestazioni di viaggio rivendute da agenzie di viaggio e le prestazioni di servizi connesse di tali agenzie eseguite all'estero o il cui godimento avviene all'estero, la deduzione dell'imposta precedente è ammessa.108
2    In deroga al capoverso 1, vi è diritto alla deduzione dell'imposta precedente, nell'ambito dell'attività imprenditoriale che vi dà diritto, per l'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni nonché per le ristrutturazioni ai sensi degli articoli 19 o 61 della legge federale del 14 dicembre 1990109 sull'imposta federale diretta (LIFD).
3    Sono partecipazioni le quote del capitale di altre imprese, che sono detenute a titolo d'investimento durevole e che procurano un'influenza determinante. Quote rappresentanti almeno il 10 per cento del capitale sono considerate partecipazioni.
4    Per la determinazione dell'imposta precedente deducibile le società holding possono basarsi sull'attività imprenditoriale delle imprese da esse detenute che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.110
et 33
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
1    Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
2    Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.
LTVA, l'assujetti peut notamment déduire dans le cadre de son activité entrepreneuriale l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé. Dès lors que le bien ou le service grevé est affecté à l'activité entrepreneuriale de l'assujetti (cf. not. à ce sujet ATF 142 II 488 consid. 2.3.5 ; Beat König, Die unternehmerische Tätigkeit als Vor-aussetzung des Vorsteuerabzuges, 2016, p. 21), la TVA facturée pour autant qu'elle soit effectivement réglée par l'assujetti (cf. consid. 5.2 ci-après) est ainsi déductible, ce en principe également pour le cas où le montant de l'impôt inscrit sur la facture est trop élevé, voire n'est pas dû (cf. art. 59 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA
OIVA Art. 59 Prova - (art. 28 cpv. 1 lett. a LIVA)
1    L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero è considerata fatturata se il fornitore della prestazione ha riscosso dal destinatario, in modo riconoscibile da quest'ultimo, l'imposta sul valore aggiunto.
2    Il destinatario della prestazione non è tenuto a verificare se l'imposta sul valore aggiunto sia stata riscossa a ragione. La deduzione dell'imposta precedente è tuttavia esclusa se il destinatario della prestazione sa che la persona che ha trasferito l'imposta sul valore aggiunto non è iscritta quale contribuente.
OTVA ; Barbara Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 32 ad art. 28 ; Beatrice Blum, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar MWSTG, 2e éd., 2019, n° 13 ad art. 28
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
). Il s'agit en effet du pendant du principe « impôt facturé = impôt dû », désormais codifié à l'art. 27 al. 2
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 27 Dichiarazione fiscale inesatta o non rettificata - 1 Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.100
1    Chi non è iscritto nel registro dei contribuenti o applica la procedura di notifica secondo l'articolo 38 non può menzionare l'imposta sulle fatture.100
2    Chi menziona un'imposta in una fattura senza esservi autorizzato o indica un'imposta troppo elevata per una prestazione deve l'imposta indicata, salvo che:
a  effettui una correzione della fattura secondo il capoverso 4; o
b  renda verosimile che per la Confederazione non ne risulta una perdita d'imposta; non vi è perdita d'imposta segnatamente se il destinatario della fattura non ha dedotto l'imposta precedente o se l'imposta precedente dedotta è stata rimborsata alla Confederazione.
3    Le conseguenze giuridiche di cui al capoverso 2 si verificano anche in caso di accredito, sempre che il destinatario dell'accredito non si opponga per scritto a un'imposta indicata senza fondamento o a un ammontare d'imposta troppo elevato.102
4    La correzione a posteriori di una fattura può aver luogo, nei limiti ammessi dal diritto commerciale, mediante un documento ricettizio che rinvia alla fattura originale annullandola.103
LTVA (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364).

L'impôt est réputé facturé si le fournisseur de la prestation a réclamé la TVA au destinataire d'une manière reconnaissable pour celui-ci (art. 59 al. 2
SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA
OIVA Art. 59 Prova - (art. 28 cpv. 1 lett. a LIVA)
1    L'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero è considerata fatturata se il fornitore della prestazione ha riscosso dal destinatario, in modo riconoscibile da quest'ultimo, l'imposta sul valore aggiunto.
2    Il destinatario della prestazione non è tenuto a verificare se l'imposta sul valore aggiunto sia stata riscossa a ragione. La deduzione dell'imposta precedente è tuttavia esclusa se il destinatario della prestazione sa che la persona che ha trasferito l'imposta sul valore aggiunto non è iscritta quale contribuente.
OTVA), ce qui est le cas lorsque la facture indique le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation et/ou le taux d'imposition applicable (cf. art. 26 al. 2 let. f
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 26 Fattura - 1 Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
1    Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
2    La fattura deve specificare chiaramente il fornitore, il destinatario e il genere della prestazione e deve contenere di regola i seguenti elementi:
a  il nome e il luogo del fornitore della prestazione come appare nelle transazioni commerciali, l'indicazione che è iscritto nel registro dei contribuenti nonché il numero con cui è iscritto;
b  il nome e il luogo del destinatario della prestazione come appare nelle transazioni commerciali;
c  la data o il periodo della fornitura della prestazione, se non sono identici alla data della fattura;
d  il genere, l'oggetto e l'entità della prestazione;
e  l'ammontare della controprestazione;
f  l'aliquota d'imposta applicabile e l'ammontare d'imposta dovuto sulla controprestazione; se la controprestazione comprende l'imposta, è sufficiente indicare l'aliquota d'imposta applicabile.
3    Sulle fatture emesse da casse automatizzate (scontrini di cassa) non devono figurare indicazioni sul destinatario della prestazione, sempre che la controprestazione esposta sul giustificativo non superi un importo stabilito dal Consiglio federale.
LTVA). La présentation d'une facture conforme aux exigences légales n'est toutefois plus une condition matérielle du droit à la déduction (cf. à ce propos la définition large donnée à la notion de facture par l'art. 3 let. k
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
a  territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20055 sulle dogane (LD);
b  beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
c  prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
d  fornitura:
d1  il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
d2  la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
d3  la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
e  prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
e1  valori e diritti immateriali vengono ceduti,
e2  non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
f  controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
g  attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
h  persone strettamente vincolate:
h1  i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
h2  fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
i  dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
i1  se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
i2  se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
j  organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
k  fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali;
l  piattaforma elettronica: interfaccia elettronica che consente interazioni dirette in linea fra più persone in vista di una fornitura o una prestazione di servizi.
LTVA), contrairement à ce qui valait sous l'empire de l'aLTVA (cf. art. 38 al. 1 let. a aLTVA). En vertu du principe de la liberté de la preuve, l'assujetti est en effet autorisé à prouver par d'autres moyens que l'impôt lui a été facturé (cf. consid. 3.2 ci-avant ; FF 2008 6277 ss, p. 6325 et 6364 ; arrêt du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 consid. 2.3.2 ; Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; Blum, Kommentar MWSTG, n° 12 ad art. 28 et n° 11 ad art. 81 ; Oberson, op. cit., p. 513 n. marg. 307).

Cela ne change cependant rien au principe selon lequel l'assujetti doit prouver les faits qu'il avance pour justifier une diminution de la charge fiscale (cf. consid. 3.3.2 ci-avant ; FF 2008 6277 ss, p. 6364 ; ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; Blum, Kommentar MWSTG, n° 11 ad art. 28
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
). Aussi, pour faciliter la possibilité de l'assujetti de prouver son droit à la déduction, l'art. 26 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 26 Fattura - 1 Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
1    Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
2    La fattura deve specificare chiaramente il fornitore, il destinatario e il genere della prestazione e deve contenere di regola i seguenti elementi:
a  il nome e il luogo del fornitore della prestazione come appare nelle transazioni commerciali, l'indicazione che è iscritto nel registro dei contribuenti nonché il numero con cui è iscritto;
b  il nome e il luogo del destinatario della prestazione come appare nelle transazioni commerciali;
c  la data o il periodo della fornitura della prestazione, se non sono identici alla data della fattura;
d  il genere, l'oggetto e l'entità della prestazione;
e  l'ammontare della controprestazione;
f  l'aliquota d'imposta applicabile e l'ammontare d'imposta dovuto sulla controprestazione; se la controprestazione comprende l'imposta, è sufficiente indicare l'aliquota d'imposta applicabile.
3    Sulle fatture emesse da casse automatizzate (scontrini di cassa) non devono figurare indicazioni sul destinatario della prestazione, sempre che la controprestazione esposta sul giustificativo non superi un importo stabilito dal Consiglio federale.
LTVA oblige le fournisseur, sur demande, à délivrer une facture répondant à certaines exigences de forme (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6362). Un tel document demeure en effet un indice important voire entraîne la présomption de l'existence d'une prestation imposable et que la TVA y afférente a bien été transférée au destinataire par l'auteur de la facture et sera versée par ce dernier à l'AFC (cf. arrêts du TF 2C_853/2021 du 12 mai 2022 consid. 5.3 et 2C_411/2014 du 15 septembre 2014 consid. 2.2.2 ; arrêts du TAF A-2119/2021 du 28 juin 2021 consid. 2.3 et A-6249/2018 du 7 septembre 2020 consid. 2.3 ; Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 31 ad art. 28 ; Blum, Kommentar MWSTG, n° 12 ad art. 28).

Cela étant, comme sous l'ancien droit, toute facture comportant les indications prévues par la loi ne donne pas nécessairement droit à la déduction de l'impôt (cf. arrêt du TAF A-279/2014 du 17 novembre 2014 consid. 3.2). La valeur probante d'un tel document doit être appréciée concrètement, en tenant compte de l'ensemble des circonstances du cas d'espèce, conformément au principe de la libre appréciation des preuves ; en cas de doute, il appartient à l'autorité de déterminer si la preuve du transfert de l'impôt préalable a été apportée au moyen d'autres documents et justificatifs (cf. consid. 3.2 ci-avant).

5.2 Selon l'art. 28 al. 4
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
LTVA (actuel art. 28 al. 3
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
LTVA suite à l'abrogation de l'ancien al. 3 par le ch. I de la loi fédérale du 30 septembre 2016 avec effet au 1er janvier 2018 [RO 2017 3575]), l'assujetti peut déduire l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse qui lui a été facturé, pour autant qu'il prouve l'avoir réglé. Dans le message sur la simplification de la TVA, le Conseil fédéral relève à ce sujet que selon l'ancien droit, il fallait nécessairement présenter une facture conforme aux prescriptions formelles pour avoir droit à la déduction de l'impôt préalable (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364). Selon Henzen (MWSTG-Kommentar, n° 41 ad art. 28), avec cette disposition, le législateur a ainsi clairement exprimé sa volonté de ne plus faire dépendre le droit à la déduction de la présentation de moyens de preuves précis.

On notera ici que selon l'ancien droit, la déduction de l'impôt préalable n'était pas subordonnée à son transfert effectif au destinataire, ni, partant, au paiement effectif par ce dernier de la TVA facturée ; seul importait outre l'utilisation des biens ou des services grevés de TVA pour l'une des affectations donnant droit à déduction que l'impôt ait été correctement facturé, dans le respect des exigences formelles posées par l'art. 37
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 37 - 1 Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.117
1    Il contribuente che realizza una cifra d'affari annua proveniente da prestazioni imponibili pari o inferiore a 5 024 000 franchi e che deve pagare nel medesimo periodo imposte pari o inferiori a 108 000 franchi, calcolate in base all'aliquota saldo determinante nei suoi confronti, può allestire il rendiconto secondo il metodo delle aliquote saldo.117
2    In caso di applicazione del metodo delle aliquote saldo, il credito fiscale è stabilito moltiplicando il totale di tutte le controprestazioni imponibili realizzate in un periodo di rendiconto, comprese le imposte, per l'aliquota saldo autorizzata dall'AFC.
3    Le aliquote saldo tengono conto della quota dell'imposta precedente usuale per il settore. Sono fissate dall'AFC previa consultazione delle associazioni dei settori interessati.118
4    Il contribuente che intende allestire il suo rendiconto applicando il metodo delle aliquote saldo deve farne richiesta all'AFC e applicare tale metodo durante almeno un periodo fiscale. Se sceglie il metodo di rendiconto effettivo, il contribuente può passare al metodo delle aliquote saldo soltanto dopo tre anni. La modifica del metodo di rendiconto può essere effettuata soltanto all'inizio di un periodo fiscale.
5    Le collettività pubbliche e le istituzioni affini, segnatamente le cliniche e le scuole private o le imprese di trasporto concessionarie nonché le associazioni e le fondazioni, possono applicare il metodo delle aliquote forfetarie.119 Il Consiglio federale disciplina i dettagli.
aLTVA (cf. art. 38
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
1    Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
a  in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD121;
b  in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 2003123 sulla fusione.
2    Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
3    Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
4    Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
5    Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.
aLTVA et art. 26
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 26 Fattura - 1 Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
1    Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
2    La fattura deve specificare chiaramente il fornitore, il destinatario e il genere della prestazione e deve contenere di regola i seguenti elementi:
a  il nome e il luogo del fornitore della prestazione come appare nelle transazioni commerciali, l'indicazione che è iscritto nel registro dei contribuenti nonché il numero con cui è iscritto;
b  il nome e il luogo del destinatario della prestazione come appare nelle transazioni commerciali;
c  la data o il periodo della fornitura della prestazione, se non sono identici alla data della fattura;
d  il genere, l'oggetto e l'entità della prestazione;
e  l'ammontare della controprestazione;
f  l'aliquota d'imposta applicabile e l'ammontare d'imposta dovuto sulla controprestazione; se la controprestazione comprende l'imposta, è sufficiente indicare l'aliquota d'imposta applicabile.
3    Sulle fatture emesse da casse automatizzate (scontrini di cassa) non devono figurare indicazioni sul destinatario della prestazione, sempre che la controprestazione esposta sul giustificativo non superi un importo stabilito dal Consiglio federale.
de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la LTVA [aOLTVA, RO 2000 1347] ; art. 28 et 29 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la TVA [aOTVA, RO 1994 1464] ; arrêt du TF 2A.461/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.3). Certains auteurs (Nicolas Schaller/Yves Sudan/Pierre Scheuner/Pascal Huguenot, TVA annotée, 2005, n °30 ad art. 1 aLTVA) considéraient à ce sujet que dans la mesure où l'AFC n'avait pas de compétence décisionnelle en matière de transfert de l'impôt (cf. art. 37 al. 6 aLTVA ; cf. ég. décision de la Commission de recours en matière des contributions du 7 mai 1995, in : JAAC 62.45, consid. 5b/bb), elle ne pouvait lier le droit à déduction du destinataire à la condition qu'il ait effectivement acquitté l'impôt préalable.

Désormais, en revanche, il ressort du texte clair de la loi que le règlement effectif de l'impôt est une condition (supplémentaire) du droit à la déduction de l'assujetti sous réserve de l'art. 28a
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28a Deduzione dell'imposta precedente fittizia - 1 Il contribuente può dedurre un'imposta precedente fittizia se:
1    Il contribuente può dedurre un'imposta precedente fittizia se:
a  nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, ha acquistato un bene mobile accertabile; e
b  all'acquisto del bene non gli viene chiaramente trasferita l'imposta sul valore aggiunto.
2    L'imposta precedente fittizia viene calcolata sull'importo pagato dal contribuente. Tale importo comprende l'imposta calcolata in base all'aliquota applicabile al momento dell'acquisto del bene.
3    Per i beni assoggettati all'imposizione dei margini secondo l'articolo 24a non può essere dedotta alcuna imposta precedente fittizia.
LTVA. Bien qu'il n'expose pas les raisons de ce changement, le message du Conseil fédéral, qui indique que la personne assujettie doit prouver qu'elle a effectué un paiement dans le cadre de l'une des formes de l'impôt énumérées à l'art. 28 al. 1
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
LTVA, est également explicite sur ce point (cf. FF 2008 6277 ss, p. 6364 et p. 6325). La jurisprudence, qui retient que l'assujetti peut déduire dans le cadre de son activité commerciale l'impôt préalable qu'il a effectivement supporté économiquement (« wirtschaftlich tatsächlich getragenen Vorsteuer »), ne laisse pas plus de doute à ce sujet (cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.3 ; arrêt du TF 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 3.2 ; arrêt du TAF A-6905/2015 du 22 juin 2016 consid. 7.1). Cet avis est aussi largement partagé dans la doctrine, qui considère que si le destinataire assujetti ne parvient pas à prouver avoir réglé la TVA qui lui a été facturée, la déduction des montants correspondants à titre d'impôt préalable doit être refusée (cf. Blum, Kommentar MWSTG, n° 37 et 42 ad art. 28 ; Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 42 ad art. 28).

Il s'agit ainsi en définitive de constater que si le formalisme en matière de preuve a été abandonné et que la présentation d'une facture conforme aux exigences de l'art. 26 al. 2
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 26 Fattura - 1 Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
1    Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
2    La fattura deve specificare chiaramente il fornitore, il destinatario e il genere della prestazione e deve contenere di regola i seguenti elementi:
a  il nome e il luogo del fornitore della prestazione come appare nelle transazioni commerciali, l'indicazione che è iscritto nel registro dei contribuenti nonché il numero con cui è iscritto;
b  il nome e il luogo del destinatario della prestazione come appare nelle transazioni commerciali;
c  la data o il periodo della fornitura della prestazione, se non sono identici alla data della fattura;
d  il genere, l'oggetto e l'entità della prestazione;
e  l'ammontare della controprestazione;
f  l'aliquota d'imposta applicabile e l'ammontare d'imposta dovuto sulla controprestazione; se la controprestazione comprende l'imposta, è sufficiente indicare l'aliquota d'imposta applicabile.
3    Sulle fatture emesse da casse automatizzate (scontrini di cassa) non devono figurare indicazioni sul destinatario della prestazione, sempre che la controprestazione esposta sul giustificativo non superi un importo stabilito dal Consiglio federale.
et 3
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 26 Fattura - 1 Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
1    Su richiesta del destinatario della prestazione, il fornitore della prestazione gli rilascia una fattura che soddisfi i requisiti di cui ai capoversi 2 e 3.
2    La fattura deve specificare chiaramente il fornitore, il destinatario e il genere della prestazione e deve contenere di regola i seguenti elementi:
a  il nome e il luogo del fornitore della prestazione come appare nelle transazioni commerciali, l'indicazione che è iscritto nel registro dei contribuenti nonché il numero con cui è iscritto;
b  il nome e il luogo del destinatario della prestazione come appare nelle transazioni commerciali;
c  la data o il periodo della fornitura della prestazione, se non sono identici alla data della fattura;
d  il genere, l'oggetto e l'entità della prestazione;
e  l'ammontare della controprestazione;
f  l'aliquota d'imposta applicabile e l'ammontare d'imposta dovuto sulla controprestazione; se la controprestazione comprende l'imposta, è sufficiente indicare l'aliquota d'imposta applicabile.
3    Sulle fatture emesse da casse automatizzate (scontrini di cassa) non devono figurare indicazioni sul destinatario della prestazione, sempre che la controprestazione esposta sul giustificativo non superi un importo stabilito dal Consiglio federale.
LTVA n'est plus une condition nécessaire du droit à la déduction de l'impôt préalable, contrairement à ce qui valait sous l'ancien droit, elle n'est également plus suffisante à cet effet (cf. Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, op. cit., annexe 3 ch. 476 ; voir cependant Oberson, op. cit, p. 513 n. marg. 307). En effet, si la facture constitue un indice important que la TVA a bien été transférée au destinataire (cf. consid. 5.1 ci-avant), en revanche, elle ne dit en principe pas si celui-ci a bien réglé le montant en question au prestataire. La preuve de ce fait sera en règle générale apportée au moyen de pièces comptables et justificatifs de paiement (cf. Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 40 ad art. 28 ; Blum, Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
1    Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
a  l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
b  l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
c  l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
2    Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
3    Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105
), qui revêtent à cet égard une valeur probante accrue (cf. consid. 3.2 ci-avant). Selon le principe rappelé à l'art. 81 al. 3
SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA
LIVA Art. 81 Principi - 1 Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
1    Le disposizioni della PA209 sono applicabili. L'articolo 2 capoverso 1 PA non si applica alla procedura in materia di imposta sul valore aggiunto.
2    Le autorità accertano d'ufficio i fatti giuridicamente rilevanti.
3    Il principio del libero apprezzamento delle prove è applicabile. L'ammissione di una prova non può essere fatta dipendere esclusivamente dalla presentazione di determinati mezzi di prova.
LTVA, l'assujetti demeure cependant libre de prouver par tout autre moyen qu'il a effectivement acquitté l'impôt (cf. consid. 3.2 ci-avant ; arrêt du TF 2C_33/2014 du 27 juillet 2015 consid. 2.3.2; Blum, Kommentar MWSTG, n° 38 ad art. 28 ; Henzen, MWSTG-Kommentar, n° 40 s. ad art. 28).

6.
En l'espèce, il s'agit de déterminer si c'est à bon droit que l'AFC a refusé la déduction, à titre d'impôt préalable, d'un montant TVA de 25'439 francs, au motif que la recourante n'a pas prouvé l'avoir réglé.

6.1 A cet égard, on relèvera d'abord qu'il ressort du dossier et cela n'est pas contesté que la comptabilité de la recourante présente d'importants manquements (tenue gravement lacunaire du livre de caisse et du compte caisse ; à ce sujet, cf. décision entreprise ch. 3 p. 9). Aussi, compte tenu des exigences particulièrement élevées posées en la matière lorsqu'un assujetti réalise régulièrement des transactions au comptant, ce qui est le cas de la recourante, la comptabilité de celle-ci apparait dénuée de force probante (cf. consid. 4.2 ci-avant). Cela vaut également concernant la preuve du règlement des prestations grevées de l'impôt dont la déduction est litigieuse, nonobstant les éventuelles écritures correspondantes qui pourraient y figurer. La recourante ne semble du reste pas soutenir le contraire. Dès lors en outre que lesdites prestations ont prétendument été réglées au comptant, la réalité de ces paiements n'est attestée par aucun justificatif bancaire ou postal. Il s'agit dès lors d'examiner si la recourante réussit à apporter autrement la preuve qu'elle a effectivement supporté la TVA dont elle réclame la déduction à titre d'impôt préalable.

6.2

6.2.1 A l'appui de sa contestation du 3 février 2020, la recourante a produit seize factures grevées d'un montant TVA total de 25'439.05 francs lui étant adressées : onze établies au nom de B._______ Sàrl, trois de C._______ Sàrl et deux de D._______ Sàrl. Ces factures qui peuvent constituer un indice important du transfert de la TVA y figurant à la recourante (cf. consid. 5.1 ci-avant), mais non encore de son règlement par celle-ci (cf. consid. 5.2 ci-avant) sont par ailleurs munies d'un sceau au nom de l'entreprise prestataire, accompagné d'une signature, ainsi que de la mention « Payé cash », respectivement « Encaissé cash », avec indication d'une date de paiement. A l'appui de sa réclamation du 21 juin 2021, la recourante a communiqué le nom des personnes censées avoir respectivement apposé leur signature sur ces factures, soit E._______ pour B._______ Sàrl, F._______ pour C._______ Sàrl et G._______ pour D._______ Sàrl. Se référant à l'arrêt A-3318/2019 du 9 septembre 2020, la recourante considère avoir ainsi prouvé à satisfaction de droit qu'elle a bien réglé l'impôt préalable dont la déduction est litigieuse.

6.2.2 Certes, dans l'arrêt susmentionné, le Tribunal administratif fédéral, suivant les conclusions prises par l'AFC dans sa réponse, a considéré que la preuve du paiement de l'impôt avait été apportée par la production, devant lui, d'attestations de paiement établies par les entreprises prestataires, pour certaines directement sur les factures en question. On observera toutefois à ce propos que cette procédure différait sur au moins deux points essentiels de la présente cause comme cela ressort du reste de la décision entreprise. D'une part, dans la procédure A-3318/2019, le paiement des factures et de la TVA y afférente était expressément attesté par les entreprises prestataires et non, comme dans le cas présent, de manière uniquement implicite, par l'apposition du timbre de l'entreprise. D'autre part, et surtout, les prestataires en question étaient encore en activité lorsque leurs attestations ont été produites par l'assujetti, ce qui permettait à l'AFC de s'assurer de l'authenticité et de la véracité des déclarations en cause. Tel n'est en revanche pas le cas en l'occurrence, les sociétés prestataires ayant toutes été radiées avant que la recourante ne produise les factures litigieuses. Certes, comme le relève cette dernière, l'existence ou l'inexistence des fournisseurs est un fait qui ne dépend pas de sa volonté. Il sied toutefois de rappeler que l'incertitude concernant la réalité des paiements litigieux est en premier lieu imputable à la violation par la recourante de ses obligations comptables (cf. consid. 4.2 et 6.1 ci-avant) et qu'il lui appartient donc d'en supporter les conséquences.

6.3 C'est également le lieu de rappeler qu'en matière fiscale, il s'agit d'une manière générale de se montrer d'autant plus strict en matière de preuve que le risque d'abus est important. Or, en l'occurrence, dans la mesure où les montants litigieux ont (prétendument) été réglés au comptant à des sociétés entretemps radiées, les transactions en question échappent dans une très large mesure au contrôle (a posteriori) effectué par l'AFC. Il n'est en outre pas contesté que les trois entreprises prestataires ont été créées ou reprises, respectivement réellement exploitées, que peu de temps avant qu'elles ne fournissent des prestations à la recourante et qu'elles n'ont survécu que peu de temps après.

Ainsi, B._______ Sàrl dont les factures en cause sont datées de juin, septembre et novembre 2017 a été inscrite au registre du commerce le *** septembre 2016, avec E._______ comme co-associée gérante (cf. Feuille officielle suisse du commerce [FOSC], ***), puis déclarée en faillite le *** novembre 2018 et radiée du registre du commerce le *** 2019. C._______ Sàrl dont les factures en cause sont datées de juillet et septembre 2016 a été inscrite au registre du commerce le *** juillet 2016 et radiée le *** 2018 suite à la radiation de l'établissement principal en janvier 2018, établissement dont les parts avaient été rachetées en mai 2015 par F._______ (cf. FOSC, registre journalier ***). D._______ Sàrl dont les factures en cause sont datées d'octobre à décembre 2014 a été inscrite au registre du commerce le *** février 2011, puis déclarée en faillite le *** juillet 2015 et radiée le *** 2018 ; concernant cette société, on relèvera que G._______ qui a repris pas moins de 23 sociétés entre avril 2014 et mai 2017 selon la FOSC n'en est devenu associé gérant avec signature individuelle qu'à partir du mois de mai 2015 (cf. FOSC, registre journalier ***), soit postérieurement à l'envoi des onze factures qu'il est pourtant censé avoir signées.

Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'AFC s'est montrée stricte concernant la preuve du paiement et a refusé la déduction requise des montants d'impôt litigieux. En présence d'une comptabilité défaillante et de règlement en espèces, admettre que la preuve du paiement de l'impôt puisse être apportée au (seul) moyen d'une facture, simplement munie d'un timbre et d'une signature, prétendument établie par une entreprise entre-temps radiée, ouvrirait la porte à de nombreux et faciles abus. C'est d'autant plus le cas en l'espèce que d'autres éléments, comme la durée d'existence des entreprises prestataires et la signature datée d'une période pour laquelle la personne ayant signé n'était pas autorisée à le faire permettent de douter de la réalité matérielle de la quittance indiquée sur ces factures. Aussi, s'il n'est pas possible d'exclure que la recourante ait effectivement réglé les montants de TVA dont elle requiert la déduction à titre d'impôt préalable, il s'agit cependant de constater que les preuves présentées ne suffisent pas à établir de façon suffisamment certaine que tel est bien le cas. En tant qu'il s'agit d'un fait qui diminue l'imposition et dans la mesure où l'on ne saurait reprocher à l'autorité inférieure, qui a exigé en vain la production d'attestations en bonne et due forme (cf. courrier du 28 janvier 2021), de ne pas avoir satisfait à son devoir d'instruction (cf. consid. 3.1 ci-avant) , il appartient à la recourante de supporter les conséquences de l'absence de la preuve lui incombant (cf. consid. 3.3.2 ci-avant).

7.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par 3'000 francs, sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
1    L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
2    Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
3    Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
4    L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
4bis    La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
a  da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
b  da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
5    Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105
PA et des art. 1 ss
SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF)
TS-TAF Art. 1 Spese processuali - 1 Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
1    Le spese del procedimento dinanzi al Tribunale amministrativo federale (Tribunale) comprendono la tassa di giustizia e i disborsi.
2    La tassa di giustizia copre le spese per la fotocopiatura delle memorie delle parti e gli oneri amministrativi normalmente dovuti per i servizi corrispondenti, quali le spese di personale, di locazione e di materiale, le spese postali, telefoniche e di telefax.
3    Sono disborsi, in particolare, le spese di traduzione e di assunzione delle prove. Le spese di traduzione non vengono conteggiate se si tratta di traduzioni tra lingue ufficiali.
du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante, d'un montant équivalent. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1
SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA)
PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
1    L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
2    Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
3    Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
4    L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
5    Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109
PA a contrario et art. 7 al. 1
SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF)
TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
1    La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2    Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3    Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4    Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5    L'articolo 6a è applicabile per analogia.7
FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3
SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF)
TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
1    La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
2    Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
3    Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
4    Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
5    L'articolo 6a è applicabile per analogia.7
FITAF).

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure de 3'000 francs sont mis à la charge de la recourante. Ce montant sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Raphaël Bagnoud

Indication des voies de droit :

La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
a  contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
b  contro gli atti normativi cantonali;
c  concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.
, 90
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 90 Decisioni finali - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni che pongono fine al procedimento.
ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 48 Osservanza - 1 Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
1    Gli atti scritti devono essere consegnati al Tribunale federale oppure, all'indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l'ultimo giorno del termine.
2    In caso di trasmissione per via elettronica, per il rispetto di un termine è determinante il momento in cui è rilasciata la ricevuta attestante che la parte ha eseguito tutte le operazioni necessarie per la trasmissione.20
3    Il termine è reputato osservato anche se l'atto scritto perviene in tempo utile all'autorità inferiore o a un'autorità federale o cantonale incompetente. In tal caso, l'atto deve essere trasmesso senza indugio al Tribunale federale.
4    Il termine per il versamento di anticipi o la prestazione di garanzie è osservato se, prima della sua scadenza, l'importo dovuto è versato alla posta svizzera, o addebitato a un conto postale o bancario in Svizzera, in favore del Tribunale federale.
LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42
SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria
LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1    Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
1bis    Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
2    Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
3    Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
4    In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
a  il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
b  le modalità di trasmissione;
c  le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
5    Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
6    Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
7    Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.
LTF).

Expédition :

Le présent arrêt est adressé :

- à la recourante (acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire)