9C_711/2022 - 2023-11-17 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 711/2022

Urteil vom 17. November 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Parrino, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Moser-Szeless, Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
vertreten durch Rechtsanwalt Werner Rechsteiner,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt St. Gallen, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2009,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 3. Oktober 2022 (B 2022/29).

Sachverhalt:

A.
A.________ ist selbständiger Landwirt und bewirtschaftet einen landwirtschaftlichen Betrieb in U.________, den er im Jahr 1994 von seinem Vater (A.________ sen.) zum Ertragswert erworben hat. Im Jahr 2000 wurde eine Parzelle des Betriebs in Bauland umgezont und in den Jahren 2007 und 2009 in Teilstücken veräussert. Den aus dem Verkauf von zehn Parzellen im Jahr 2009 erzielten Gewinn von Fr. 2'408'154.- besteuerte das Kantonale Steueramt mit Veranlagungsverfügungen vom 24. August 2011 mit der Grundstückgewinnsteuer, wobei sich insgesamt ein Steuerbetrag von Fr. 477'411.- ergab. Die Veranlagungen erwuchsen unangefochten in Rechtskraft.
In der Steuererklärung für das Jahr 2009, eingereicht am 26. Oktober 2011, deklarierte A.________ ein steuerbares Einkommen von Fr. 42'712.- (ohne Einkünfte aus der Veräusserung der zehn Landparzellen) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 2'077'081.-.

B.
Mit Verfügungen vom 21. November 2018 wurde A.________ für die Kantons- und Gemeindesteuern 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 0.- (Verlustvortrag von Fr. 176'132.-) und mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 2'335'000.- und für die direkte Bundessteuer 2009 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'216'200.- veranlagt. Das der direkten Bundessteuer unterliegende Einkommen bestand aus einem Gewinn aus den Baulandverkäufen von Fr. 2'394'592.- (nach Abzug eines steuerfreien Anteils von Fr. 13'562.-) abzüglich des Verlustvortrags von Fr. 176'132.- und gewisser weiterer Abzüge (für Versicherungsprämien etc.) über Fr. 2'242.-.
Eine Einsprache hiergegen wies das Steueramt des Kantons St. Gallen mit Entscheiden vom 14. Juli 2020 ab. Abgesehen von einer teilweisen Kosten- und Entschädigungsauflage zulasten des Steueramts des Kantons St. Gallen wegen einer Verletzung des rechtlichen Gehörs blieben die gegen diese Entscheide erhobenen Rechtsmittel erfolglos: Auf den Rekurs betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern trat die Verwaltungsrekurskommission mit Entscheid vom 18. Januar 2022 nicht ein, während sie die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer mit gleichem Entscheid abwies. Die Beschwerde, die A.________ gegen diesen Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer erhob, wies das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 3. Oktober 2022 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 21. November 2022 beantragt A.________, der Beschwerdeentscheid vom 3. Oktober 2022 sei aufzuheben und es sei von der Besteuerung des Einkommens in Höhe von Fr. 2'216'000.- aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund des Verkaufs der zehn Parzellen im Jahr 2009 abzusehen.
Das Steueramt des Kantons St. Gallen beantragt die Abweisung der Beschwerde. Die Vorinstanz verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die rechtzeitig (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Eine Berichtigung oder Ergänzung der vorinstanzlichen Feststellungen ist von Amtes wegen (Art. 105 Abs. 2 BGG) oder auf Rüge hin (Art. 97 Abs. 1 BGG) möglich. Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht das Bundesgericht jedoch nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang zudem entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 135 E. 1.6). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Eine entsprechende Rüge ist hinreichend zu substanziieren (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 147 I 73 E. 2.2).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die vorgebrachten Argumente, falls weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 142 I 135 E. 1.5). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 147 I 73 E. 2.1; 143 II 283 E. 1.2.2; 139 I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Der Beschwerdeführer macht geltend, dass für das Jahr 2009 die Veranlagungsverjährung eingetreten sei. Entgegen den Erwägungen der Vorinstanz sei die relative Verjährungsfrist im Jahr 2014 nicht wirksam unterbrochen worden.

3.1. Die Vorinstanz hat hierzu festgestellt, dass der Beschwerdeführer die Steuererklärung 2009 persönlich unterzeichnet habe und sie keinen Hinweis auf ein Vertretungsverhältnis enthalte. Das Steueramt habe den Veranlagungsvorschlag betreffend den Beschwerdeführer vom 6. März 2014 per E-Mail einer Treuhandfirma (B.________ AG) zugestellt. Eine schriftliche Vollmacht für diese Treuhandfirma finde sich in den Akten nicht. Sie habe aber den Jahresabschluss 2009 des Beschwerdeführers erstellt und auch seine Steuererklärung verfasst, wie aus einer E-Mail vom 29. Juli 2011 hervorgehe, worin sie um Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklärung des Beschwerdeführers ersucht habe. Überdies sei die Veranlagung schliesslich am 21. November 2018 der Treuhandfirma eröffnet worden.
Auf den Veranlagungsvorschlag vom 6. März 2014 habe nicht die Treuhandfirma, sondern eine Steuerberatungsfirma (C.________ AG) mit Schreiben vom 9. April 2014 an den Rechtsdienst des Steueramts reagiert und unter detaillierter Wiedergabe des Veranlagungsvorschlags Stellung genommen. Diese Stellungnahme sei in Kopie dem Beschwerdeführer sowie der Treuhandfirma zugestellt worden. Der Beschwerdeführer bestreite nicht, dass er dieses Schreiben der Steuerberatungsfirma erhalten habe. Unabhängig davon, ob nun für die Steuerveranlagungsverfahren 2009 ein Vertretungsverhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der Treuhandfirma oder der Steuerberatungsfirma bestanden habe, sei ihm der Veranlagungsvorschlag als Unterbrechungshandlung zur Kenntnis gebracht worden. Dies genüge für die Unterbrechung der Verjährung; dass der Beschwerdeführer die Unterbrechungshandlung auch tatsächlich zur Kenntnis genommen habe, sei nicht erforderlich (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4).

3.2. Der Beschwerdeführer macht hiergegen im Wesentlichen geltend, es könne von ihm nicht erwartet werden, Schreiben von Dritten zur Kenntnis zu nehmen und zu kontrollieren, ob die Steuerbehörde Schriftstücke an die richtigen Personen versende. Weder die Treuhandfirma noch die Steuerberatungsfirma seien ermächtigt gewesen, ihn in dieser Sache zu vertreten.

3.3. Das Recht des Kantons, die direkte Bundessteuer zu veranlagen, verjährt grundsätzlich fünf Jahre nach Ablauf der betreffenden Steuerperiode (Art. 120 Abs. 1 DBG; relative Verjährung). Diese relative Verjährungsfrist kann unter gewissen Umständen stillstehen oder unterbrochen werden, doch tritt die Verjährung in jedem Fall 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode ein (Art. 120 Abs. 4 DBG; absolute Verjährung). Die Verjährung wird namentlich unterbrochen und beginnt neu zu laufen mit jeder auf Feststellung oder Geltendmachung der Steuerforderung gerichteten Amtshandlung, die einer steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht wird (Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG). Zu diesen Amtshandlungen gehören nach der Rechtsprechung beispielsweise die Zustellung des Steuererklärungsformulars, die Mahnung zur Einreichung einer Steuererklärung, die Ankündigung und Vornahme von Bücheruntersuchungen, die Eröffnung einer definitiven oder provisorischen Steuerveranlagung, die Aufforderung oder die Mahnung zur Zahlung (BGE 139 I 64 E. 3.3; 137 I 273 E. 3.4.3; 126 II 1 E. 2c; Urteil 2C 174/2022 vom 31. März 2022 E. 3.2.2; vgl. für weitere Beispiele verjährungsunterbrechender Handlungen BEUSCH/BRUNNER, in: Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 46 zu Art. 120 DBG; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Teil III, 2015, N. 34 zu Art. 120 DBG; MARCO ROSTETTER, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, 2019, S. 126 f. und [einschränkend] 131 f.).

3.4. In welcher Form die Amtshandlung der steuerpflichtigen respektive der mithaftenden Person zur Kenntnis gebracht werden muss, schreibt Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG nicht vor. Das Bundesgericht hat deshalb erkannt, dass auch eine Mitteilung per Telefax die Verjährung unterbrechen kann (Urteile 2C 179/2021 vom 25. Oktober 2021 E. 6.2; 2C 349/2009 vom 16. November 2009 E. 3.1; vgl. auch Urteil 2A.546/2001 vom 1. Mai 2002 E. 3d und 3e, in: ASA 73 S. 237, RDAF 2002 II S. 392, StR 57/2002 S. 638 [zur Warenumsatzsteuer]). Es gibt keinen Grund, Mitteilungen der Steuerbehörden über moderne Kommunikationskanäle (z.B. E-Mail) anders zu behandeln (vgl. BEUSCH/BRUNNER, a.a.O., N. 53 zu Art. 120 DBG; Frage noch offengelassen in Urteil 2C 179/2021 vom 25. Oktober 2021 E. 6.2; vgl. auch BGE 145 II 130 E. 3.2.3, wonach die Anerkennung einer Steuerschuld in E-Mails die Verjährung nach Art. 120 Abs. 3 lit. b DBG unterbricht).
Ein Veranlagungsvorschlag wie jener, den das Steueramt an die Treuhandfirma geschickt hat, stellt eine Amtshandlung dar, die auf die Feststellung der Steuerforderung gerichtet und zur Unterbrechung der Verjährung geeignet ist, unabhängig davon, ob er per Post oder elektronisch versandt wird. Fraglich ist indessen, ob die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen ist, dass die steuerpflichtige Person von dieser Amtshandlung nicht effektiv Kenntnis zu nehmen braucht und auch die Wiedergabe des Veranlagungsvorschlags in einem Schreiben einer Drittperson die Verjährung unterbricht (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4 am Ende).

3.5. Das Bundesgericht hatte diese Fragen bislang noch nicht zu beantworten. Um sie zu klären, ist Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG auszulegen. Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der massgeblichen Norm. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Auslegungen möglich, so muss das Gericht unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite der Norm suchen. Dabei hat es insbesondere den Willen des Gesetzgebers zu berücksichtigen, wie er sich namentlich aus den Gesetzesmaterialien ergibt (historische Auslegung). Weiter hat das Gericht nach dem Zweck, dem Sinn und den dem Text zugrunde liegenden Wertungen zu forschen, namentlich nach dem durch die Norm geschützten Interesse (teleologische Auslegung). Wichtig ist auch der Sinn, der einer Norm im Kontext zukommt, und das Verhältnis, in welchem sie zu anderen Gesetzesvorschriften steht (systematische Auslegung). Das Bundesgericht befolgt bei der Auslegung von Gesetzesnormen einen pragmatischen Methodenpluralismus und lehnt es ab, die einzelnen Auslegungselemente einer Prioritätsordnung zu unterstellen (BGE 149 II 158 E. 5.2.1; 148 V 28 E. 6.1; 146 V 224 E. 4.5.1, 146 V 95 E. 4.3.1; je mit Hinweisen).

3.5.1. In der deutschen und der italienischen Sprachfassung definiert Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG nicht, wer die Amtshandlung der steuerpflichtigen oder mithaftenden Person zur Kenntnis zu bringen hat, damit die Verjährung unterbrochen wird. Demgegenüber verlangt der französische Wortlaut, dass die (zuständige) Behörde die Amtshandlung mitteilt ("[...] l'autorité prend une mesure [...] et en informe le contribuable [...]"). Der französische und auch der deutsche Wortlaut ("[...] zur Kenntnis gebracht wird") der Bestimmung legen überdies nahe, dass die Verjährung nur unterbrochen wird, wenn die steuerpflichtige oder mithaftende Person von der Amtshandlung effektiv Kenntnis nimmt. Die italienische Sprachfassung verlangt demgegenüber nur, dass die Amtshandlung der steuerpflichtigen oder mithaftenden Person "kommuniziert" ("comunicato") wird. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die grammatikalische Auslegung kein eindeutiges Ergebnis liefert.

3.5.2. Den Materialien zu Art. 120 DBG lassen sich für die hier interessierenden Fragen ebenfalls keine sachdienlichen Hinweise entnehmen. Immerhin kann als historisches Auslegungselement berücksichtigt werden, dass bereits nach der Rechtsprechung zum alten Recht Einforderungshandlungen die Verjährung nur dann unterbrachen, wenn sie der steuerpflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wurden (jedenfalls seit BGE 112 Ib 88 E. 2b; vgl. auch BGE 126 II 1 E. 2c; Urteile A.133/1987 vom 29. Oktober 1987 E. 4d, in: ASA 59 S. 250; A.56/1981 vom 21. Dezember 1983 E. 2a, in: ASA 53 S. 262; vom 5. April 1974 E. 1, in: ASA 43 S. 127), obschon der Gesetzestext dies nicht ausdrücklich voraussetzte (vgl. Art. 128 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer [BdBSt; AS 56 1947]). Diese steuerrechtliche Praxis deckte sich indessen mit der Rechtsprechung im übrigen öffentlichen Recht, wonach die Verjährung öffentlich-rechtlicher Forderungen durch alle Akte unterbrochen wird, mit denen die Forderung gegenüber dem Schuldner in geeigneter Weise geltend gemacht wird (BGE 141 V 487 E. 2.3; 133 V 579 E. 4.3.1; Urteil 2C 188/2010 vom 24. Januar 2011 E. 6.3, je mit zahlreichen Hinweisen; vgl. auch BGE 135 V 74
E. 4.2.1). In gewissen steuerrechtlichen Urteilen zum alten Recht hatte das Bundesgericht ausserdem erwogen, dass die Verjährung auch dann unterbrochen werden kann, wenn die Amtshandlung nicht durch die Steuerbehörde, sondern durch ein Gericht vorgenommen oder der steuerpflichtigen Person zur Kenntnis gebracht wird (vgl. BGE 97 I 167 E. 5b; Urteile 2C 555/2008 vom 5. November 2008 E. 3.2; A.133/1987 vom 29. Oktober 1987 E. 4g, in: ASA 59 S. 250). Ob die steuerpflichtige oder mithaftende Person von der Amtshandlung effektiv Kenntnis nehmen muss und ob neben den Steuerbehörden und den Gerichten auch sonstige Dritte die steuerpflichtige bzw. mithaftende Person so über Amtshandlungen unterrichten können, dass dadurch die Verjährung unterbrochen wird, ergibt sich aus der Rechtsprechung zum alten Recht allerdings nicht.

3.5.3. Um den Zweck der Verjährungsunterbrechung zu ermitteln, ist zunächst ein Blick auf den Grund für die Verjährung selbst zu werfen. Das Institut der Verjährung beruht auf den Grundsätzen von Treu und Glauben sowie der Rechtssicherheit (BGE 126 II 49 E. 2a; 119 Ib 311 E. 4a; 112 Ia 260 E. 5). Wie das Bundesgericht bereits vor rund 60 Jahren festgehalten hat, schadet es der Rechtssicherheit, wenn Streitigkeiten über Forderungen möglich bleiben, deren Entstehung oder Erlöschen wegen einer durch Zeitablauf verursachten Beweisschwierigkeit nicht mehr zuverlässig feststellbar sind. Die Gläubiger sollen mit der Geltendmachung einer gewöhnlichen Forderung nicht beliebig zuwarten dürfen, ohne einen Rechtsnachteil zu erleiden, weil die Schuldner nicht dauernd im Ungewissen darüber gelassen werden dürfen, ob Forderungen, die längere Zeit nicht geltend gemacht wurden und mit denen sie daher natürlicherweise immer weniger rechnen, schliesslich doch noch geltend gemacht werden. Für den Gläubiger liegt in der Verjährung ein nicht nur in seinem Interesse, sondern auch im Interesse klarer Rechtsbeziehungen erwünschter Ansporn, seine Forderungen innert einer vernünftigen Frist geltend zu machen und den Austrag von Streitigkeiten darüber nicht
zu verzögern (BGE 90 II 428 E. 8). Auf diese Überlegungen, die das Bundesgericht zur Verjährung im Privatrecht angestellt hatte, verwies es später auch für die Begründung der Verjährung vermögensrechtlicher Forderungen im öffentlichen Recht (BGE 98 Ib 351 E. 2). Der erwähnte Ansporn für den Gläubiger ist im öffentlichen Recht sogar verfassungsrechtlich verbrieft, sind die Behörden doch verpflichtet, ihre Verfahren zügig zu führen (Beschleunigungsgebot gem. Art. 29 Abs. 1 BV; vgl. auch die Rechtslage im Mehrwertsteuerrecht, wo der Gesetzgeber die Verjährungsfristen bewusst verkürzt hat, um die Behörden zur Verfahrensbeschleunigung zu zwingen: Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885, 6985).

3.5.4. Die Unterbrechung der Verjährung macht die bereits abgelaufene Zeit bedeutungslos und löst einen neuen Fristenlauf aus. Sie dient damit als Gegengewicht zum Schutz, den die (relative) Verjährung für den Schuldner bedeutet, weil diesem nicht ermöglicht werden soll, durch Verweigerung der Mitwirkung oder sonstiges trölerisches Verhalten die Verjährung selbst herbeizuführen (vgl. MARKUS BINDER, Die Verjährung im schweizerischen Steuerrecht, 1985, S. 241 ff.; LOCHER, a.a.O., N. 30 zu Art. 120 DBG). Mit diesem Zweck der Unterbrechung wäre es kaum zu vereinbaren, wenn sie nur einträte, falls der Schuldner von der Unterbrechungshandlung tatsächlich Kenntnis nimmt. Abgesehen von den zu erwartenden Beweisschwierigkeiten würde der Steuerschuldner dadurch schliesslich oft in die Lage versetzt, die Unterbrechung vermeiden oder verzögern und so die Verjährung herbeiführen zu können. Im Einklang mit der Literatur ist stattdessen für die Auslegung von Art. 120 Abs. 3 lit. a DBG auf den Lösungsansatz zurückzugreifen, der für die Eröffnung von Entscheiden entwickelt worden ist (BEUSCH/BRUNNER, a.a.O., N. 48 zu Art. 120 DBG; ähnlich MASMEJEAN-FEY/VIANIN, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 13a zu Art. 120 DBG; ROSTETTER, a.a.O.,
S. 128; vgl. auch Urteil 2C 463/2016 vom 26. März 2018 E. 2). Danach gilt ein Entscheid als eröffnet und entfaltet er seine Wirkungen (u.a. Auslösung des Fristenlaufs), wenn er dem Adressaten zugestellt wird (vgl. BGE 144 IV 57 E. 2.3; 142 II 411 E. 4.2 und 4.2.1; 122 I 139 E. 1; 115 Ia 12 E. 3b). Unter Vorbehalt besonderer Formvorschriften (vgl. dazu BGE 144 IV 57 E. 2.3.2) ist unter Zustellung nicht der Moment zu verstehen, in dem der Adressat vom Inhalt der behördlichen Mitteilung tatsächlich Kenntnis oder sie wenigstens entgegennimmt, sondern bereits der Zeitpunkt des Eintreffens der Mitteilung im Machtbereich des Adressaten (BGE 144 IV 57 E. 2.3.2; 142 III 599 E. 2.4.1; 122 III 316 E. 4b; 115 Ia 12 E. 3b; 109 Ia 15 E. 4; vgl. auch die gesetzlichen Regelungen in Art. 85 StPO und Art. 138 ZPO). Entscheidend ist nicht, ob der Adressat die Mitteilung in der Folge tatsächlich zur Kenntnis nimmt, sondern dass von ihm die Kenntnisnahme nach Treu und Glauben erwartet werden darf (vgl. BGE 113 Ib 296 E. 2a). Zum Machtbereich des Adressaten gehören namentlich der Briefkasten sowie Angestellte des Adressaten und Personen, die im selben Haushalt wohnen (BGE 144 IV 57 E. 2.3.2; 142 III 599 E. 2.4.1; 122 I 139 E. 1; vgl. auch Art. 85 Abs.
3 StPO; Art. 138 Abs. 2 ZPO). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz machen die Praxis und seit einigen Jahren auch diverse Verfahrensgesetze des Bundes für eingeschriebene Sendungen. Bei diesen wird die Zustellung fingiert, wenn sie nach einem erfolglosen Zustellungsversuch nicht innerhalb einer bestimmten Frist abgeholt werden, allerdings nur, sofern die Person mit einer Zustellung rechnen musste (vgl. statt vieler BGE 142 III 599 E. 2.5; 141 II 429 E. 3.1; 138 III 225 E. 3.1; 134 V 49 E. 4; Art. 44 Abs. 2 BGG; Art. 85 Abs. 4 lit. a StPO; Art. 138 Abs. 3 lit. a ZPO). Für Mitteilungen, die nicht in den Machtbereich des Adressaten gelangen und für die nicht die Zustellungsfiktion greift, gilt der allgemeine Rechtsgrundsatz, dass die mangelhafte Eröffnung für den Adressaten keine Nachteile zeitigen darf (BGE 144 II 401 E. 3.1; 144 IV 57 E. 2.3.2; 139 IV 228 E. 1.3; 102 Ib 91 E. 3). Sie entfalten gegenüber dem Adressaten grundsätzlich keine Wirkung. Vorbehalten bleibt allerdings der Fall, in dem der Adressat vom Inhalt der mangelhaft eröffneten behördlichen Mitteilung oder zumindest von ihrem Bestand tatsächlich Kenntnis genommen hat (BGE 144 IV 57 E. 2.3.2; 139 IV 228 E. 1.3; 134 V 306 E. 4.2). In diesem Fall kann es gegen Treu und
Glauben verstossen, sich auf den Eröffnungsmangel zu berufen (BGE 144 IV 57 E. 2.3.2; 102 Ib 91 E. 3).

3.5.5. Übertragen auf die Unterbrechung der Verjährung folgt aus diesen Grundsätzen, dass Amtshandlungen der Steuerbehörde die Verjährung nur unterbrechen, wenn die Steuerbehörde damit oder mit einer Mitteilung darüber in den Machtbereich der steuerpflichtigen oder mithaftenden Person vordringt, sodass diese von der Amtshandlung Kenntnis nehmen kann und die Kenntnisnahme von ihr nach Treu und Glauben erwartet werden darf. Nimmt die Steuerbehörde die Amtshandlung ausserhalb des Machtbereichs der steuerpflichtigen oder mithaftenden Person vor, ohne diese über die Amtshandlung zu informieren, kann sich die Steuerbehörde grundsätzlich nicht auf die Unterbrechung der Verjährung berufen (vgl. auch MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 304 Fn. 2503; BINDER, a.a.O., S. 251; KÄNZIG/BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], III. Teil, 2. Aufl. 1992, N. 12 zu Art. 128 BdBSt; nach diesen Autoren unterbrechen Amtshandlungen, welche die Steuerbehörde gegenüber Dritten vornimmt, die Verjährung nicht). Vorbehalten bleibt der Fall, dass die betroffene Person auf andere Weise tatsächlich Kenntnis entweder vom Inhalt oder zumindest von der Vornahme der Amtshandlung genommen hat (vgl. ROSTETTER, a.a.O., S. 128 f.).
Entgegen der Vorinstanz (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.4) wird die Verjährung also durch die blosse Möglichkeit der Kenntnisnahme nicht unterbrochen, wenn die Steuerbehörde ihre Amtshandlung der steuerpflichtigen oder mithaftenden Person oder ihrer Steuervertretung nicht direkt mitteilt.

3.6. Das Steueramt hat den Veranlagungsvorschlag dem Beschwerdeführer nicht direkt mitgeteilt. Vorbehaltlich eines Vertretungsverhältnisses (vgl. dazu sogleich E. 3.7) können die Treuhand- und die Steuerberatungsfirma sowie ihre Mitarbeiter, die vom Veranlagungsvorschlag Kenntnis hatten, nicht der Machtsphäre des Beschwerdeführers zugerechnet werden, auch wenn sie in anderen Zusammenhängen von diesem mandatiert worden waren. Dies verbietet sich nur schon deshalb, weil es unter dem Gesichtspunkt der Geheimhaltungspflicht (Art. 110 Abs. 1 DBG) zumindest nicht unbedenklich ist, wenn Steuerbehörden Veranlagungsvorschläge und ähnliche sensitive Informationen an solche Drittpersonen senden, solange diese von der steuerpflichtigen Person nicht zum Empfang solcher Mitteilungen autorisiert worden sind. Folglich könnte sich das Steueramt nach dem Gesagten nur dann auf die Unterbrechung der Verjährung berufen, wenn feststünde, dass der Beschwerdeführer vom Inhalt oder zumindest vom Bestand des Veranlagungsvorschlags Kenntnis genommen hatte.
Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG; vgl. oben E. 2.1) festgestellt, dass dem Beschwerdeführer das Schreiben der Steuerberatungsfirma zugegangen ist, nicht aber, dass er von dessen Inhalt und insbesondere vom darin auszugsweise geschilderten Veranlagungsvorschlag des Steueramts tatsächlich Kenntnis genommen hätte (vgl. oben E. 3.1). Dies dürfte nicht nur daran gelegen haben, dass die Vorinstanz die tatsächliche Kenntnisnahme durch den Beschwerdeführer zu Unrecht für irrelevant gehalten hat, sondern auch und vor allem daran, dass in den Akten keine Hinweise auf eine tatsächliche Kenntnis des Beschwerdeführers vom Veranlagungsvorschlag zu finden waren (z.B. Äusserungen des Beschwerdeführers vor Ablauf der relativen Verjährungsfrist, welche die Kenntnis des Veranlagungsvorschlags bezeugt hätten) und die Erhebung neuer Beweismittel in Bezug auf eine Tatsache, die sich rund zehn Jahre zuvor ereignet hat, nach allgemeiner Lebenserfahrung praktisch ausgeschlossen ist. Unter diesen Umständen wäre es zwecklos, die Sache für weitere Sachverhaltsabklärungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. Stattdessen ist gestützt auf die Beweislastregel (Art. 8 ZGB analog; vgl. dazu BGE 148 II 285 E. 3.1.3 mit
Hinweisen) zulasten des Steueramts davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer vor Ablauf der Verjährungsfrist am Ende des Jahres 2014 keine Kenntnis des Veranlagungsvorschlags hatte.

3.7. Fragen kann sich nur noch, ob das Wissen der Treuhand- oder der Steuerberatungsfirma, die beide über den Veranlagungsvorschlag im Bilde waren, dem Beschwerdeführer zugerechnet werden kann. Dies wäre dann der Fall, wenn eine oder beide Firmen oder die zuständigen Mitarbeiter als Vertreter des Beschwerdeführers anzusehen wären.

3.7.1. Nach Art. 117 Abs. 1 DBG kann sich der Steuerpflichtige vor den Behörden vertraglich vertreten lassen, soweit seine persönliche Mitwirkung nicht erforderlich ist. Abweichende Regelungen vorbehalten richten sich Begründung und Wirkungen des Vertretungsverhältnisses im Verwaltungsrecht nach Art. 32 ff . OR analog (BGE 132 V 166 E. 8.5.1; vgl. auch Urteil 2C 872/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 2.2.2). Rechtsfolge des rechtsgültigen Vertretungsverhältnisses ist einerseits, dass sich die vertretene Person im Umfang der Ermächtigung das prozessuale Verhalten des Stellvertreters (BGE 143 III 157 E. 1.2.2; Urteile 2C 872/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 2.2.2; 2C 651/2017 / 2C 652/2017 vom 2. November 2017 E. 2.3.6) sowie die ihm gegenüber vorgenommenen Handlungen und sein Wissen (BGE 140 III 86 E. 4.1; vgl. zur aktiven und passiven Stellvertretung sowie der Zurechnung des Wissens des Stellvertreters auch ANNICK FOURNIER, L'imputation de la connaissance, 2021, S. 74 f. und 85 ff.) zurechnen lassen muss, andererseits, dass die Steuerbehörde Entscheide und andere Mitteilungen dem Stellvertreter zustellen muss und Zustellungen an die steuerpflichtige Person mangelhaft sind (BGE 113 Ib 296 E. 2b; MARC STÄHLI, Die Rechtsstellung des
Steuervertreters, 1994, S. 113 f.; ZWEIFEL/HUNZIKER, in: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, N. 28 ff. zu Art. 117 DBG). Die Ermächtigung kann insbesondere durch schriftliche Vollmacht zuhanden des Vertreters erteilt werden. Da das Gesetz die Ermächtigung keinen Formvorschriften unterwirft, ist es aber nicht ausgeschlossen, aus den Umständen auf die Ermächtigung zu schliessen (BGE 145 II 201 E. 5.1; vgl. zu Anscheins- und Duldungsvollmacht BGE 146 III 37 E. 7.1.1; 141 III 289 E. 4.1). Aufgrund des Steuergeheimnisses (Art. 110 DBG) ist insoweit aber vorauszusetzen, dass sich aus den Umständen eine eindeutige Willenserklärung ergibt (Urteile 2C 872/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 2.2.5; 2A.451/1996 / 2P.321/1996 vom 21. Mai 1997 E. 2a, in: ASA 67 S. 391, StE 1998 B 92.7 Nr. 4; KÄNZIG/BEHNISCH, a.a.O., N. 5 zu Art. 75 BdBSt; LOCHER, a.a.O., N. 17 zu Art. 117 DBG; MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD, in: Commentaire romand, LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 9 zu Art. 117 DBG; ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O., N. 12 zu Art. 117 DBG). Praxisgemäss darf die Steuerbehörde insbesondere dann auf eine Ermächtigung schliessen, wenn die steuerpflichtige Person das Vertretungsverhältnis auf dem
Steuererklärungsformular deklariert (BGE 145 II 201 E. 5.1), zumal darin eine Kundgabe der Vollmacht gegenüber einer Drittperson nach Art. 33 Abs. 3 OR analog liegt (vgl. dazu STÄHLI, a.a.O., S. 103 ff.; MASMEJEAN-FEY/BERTHOUD, a.a.O., N. 9 zu Art. 117 DBG). Hegt die Steuerbehörde Zweifel, kann sie den Vertreter auffordern, sich durch schriftliche Vollmacht auszuweisen (Art. 117 Abs. 2 Satz 2 DBG). Kann nicht festgestellt werden, ob der vermeintliche Stellvertreter gültig ermächtigt worden ist, trägt diejenige Partei die Beweislast, die daraus einen Vorteil ableitet (Art. 8 ZGB analog).

3.7.2. Die Vorinstanz hat festgestellt, dass sich in den Akten keine Vollmacht finde (vgl. oben E. 3.1). Sie hat sodann zwar gewisse Indizien für das Vorliegen eines Vertretungsverhältnisses aufgezählt. Daraus hat sie aber letztlich nicht auf ein rechtsgültiges Vertretungsverhältnis geschlossen, sondern die Frage offengelassen, weil sie irrtümlich (vgl. oben E. 3.6) davon ausging, dass der Veranlagungsvorschlag dem Beschwerdeführer rechtsgenüglich zur Kenntnis gebracht worden sei (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.5). In Anbetracht der aufgrund des Steuergeheimnisses gebotenen Zurückhaltung, auf die im Übrigen auch die Vorinstanz hingewiesen hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 3.2.2), lassen weder die von der Vorinstanz genannten Indizien noch die übrigen Akten den Schluss auf ein Vertretungsverhältnis zu. Aus dem Fristverlängerungsgesuch, das die Treuhandfirma für den Beschwerdeführer am 29. Juli 2011 per E-Mail stellte und dem Beschwerdeführer in Kopie sandte, folgt nur, dass sie die Steuererklärung für den Beschwerdeführer erstellte, nicht aber, dass sie als seine Steuervertreterin auftreten wollte. Aus einem einzigen solchen Gesuch lässt sich jedenfalls noch keine Duldungsvollmacht ableiten (vgl. demgegenüber Urteil vom 1.
Oktober 1965 E. 5, in: ASA 34 S. 293, wo ein Treuhandbüro eine ganze Reihe von Verfahrenshandlungen für die steuerpflichtige Person vorgenommen und diese keinen Widerspruch erhoben hatte; vgl. dazu STÄHLI, a.a.O., S. 93). Auch die Einsprache betreffend die ergänzende Vermögenssteuer 2009, welche die Treuhandfirma für den Beschwerdeführer geschrieben hat, erlaubt keinen Schluss auf ein Vertretungsverhältnis. Dieses Dokument deutet sogar eher in die entgegengesetzte Richtung, weil neben einem Vertreter der Treuhandfirma auch der Beschwerdeführer die Einsprache eigenhändig unterzeichnet hatte. Offenbar ging auch das Steueramt in der Folge nicht von einem Vertretungsverhältnis aus, adressierte es doch seinen Einspracheentscheid vom 27. Februar 2014 nicht an die Treuhandfirma, sondern an den Beschwerdeführer. Was sodann das Verhalten des Beschwerdeführers nach Empfang des Schreibens der Steuerberatungsfirma vom 9. April 2014 angeht, unterstellt die Vorinstanz dem Beschwerdeführer zu Unrecht, dass er tatsächlich Kenntnis vom Veranlagungsvorschlag genommen hatte. Sie setzt sich damit in Widerspruch zu ihrer eigenen Würdigung (vgl. oben E. 3.1) und zu den Akten, denen keine Belege hierfür entnommen werden können (Art. 105 Abs. 2 BGG).
Unklar ist weiter, ob die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer am 21. November 2018 der Treuhandfirma zugestellt wurde, wie die Vorinstanz annimmt. Gemäss den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) ist nämlich einzig die Veranlagungsverfügung für die Staats- und Gemeindesteuer an die Treuhandfirma, die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer hingegen an den Beschwerdeführer adressiert. Gegen ein Vertretungsverhältnis spricht schliesslich auch, dass das Steueramt seinerseits auf dem Steuererklärungsformular ausdrücklich festgehalten hat, dass vertragliche Vertretung im Veranlagungsverfahren nur angenommen werde, wenn eine schriftliche Vollmacht vorliege.

3.8. Zusammenfassend ist also festzuhalten, dass weder die Treuhand- noch die Steuerberatungsfirma als Steuervertretung des Beschwerdeführers angesehen werden können. Da der Veranlagungsvorschlag des Steueramts dem Beschwerdeführer nicht vor Ende des Jahres 2014 zur Kenntnis gebracht wurde, ist das Recht, die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 zu veranlagen, verjährt. Der Entscheid der Vorinstanz verletzt demnach Bundesrecht.

4.
Da die Rüge des Beschwerdeführers betreffend die Verjährung begründet ist, erübrigt sich eine Auseinandersetzung mit seinen weiteren Vorbringen.

5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als begründet. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und es ist im Dispositiv der Eintritt der Verjährung festzustellen. Da der Kanton St. Gallen Vermögensinteressen verfolgt und vor Bundesgericht unterliegt, trägt er die Gerichtskosten für das bundesgerichtliche Verfahren (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Er hat dem Beschwerdeführer eine angemessene Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG). Zur neuen Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 67 e contrario und Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons St. Gallen vom 3. Oktober 2022 wird aufgehoben. Es wird festgestellt, dass das Recht zur Veranlagung der direkten Bundessteuer für die Steuerperiode 2009 verjährt ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'500.- werden dem Kanton St. Gallen auferlegt.

3.
Der Kanton St. Gallen hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen, Abteilung III, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Luzern, 17. November 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Parrino

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184.
¹	Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184.
²	La prescrizione non decorre o è sospesa:
^a	durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione;
^b	fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento;
^c	fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera.
³	Un nuovo termine di prescrizione decorre con:
^a	ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta;
^b	ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta;
^c	la presentazione di una domanda di condono;
^d	il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale.
⁴	Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale.

SR 312.0 Codice di diritto processuale penale svizzero del 5 ottobre 2007 (Codice di procedura penale, CPP) - Codice di procedura penale CPP Art. 85 Forma delle comunicazioni e della notificazione - 1 Salvo che il presente Codice disponga altrimenti, le comunicazioni delle autorità penali rivestono la forma scritta.
¹	Salvo che il presente Codice disponga altrimenti, le comunicazioni delle autorità penali rivestono la forma scritta.
²	La notificazione è fatta mediante invio postale raccomandato o in altro modo contro ricevuta, segnatamente per il tramite della polizia.
³	La notificazione è considerata avvenuta quando l'invio è preso in consegna dal destinatario oppure da un suo impiegato o da una persona che vive nella stessa economia domestica aventi almeno 16 anni. Sono fatti salvi i casi in cui le autorità penali dispongono che una comunicazione sia notificata personalmente al destinatario.
⁴	La notificazione è pure considerata avvenuta:
^a	in caso di invio postale raccomandato non ritirato, il settimo giorno dal tentativo di consegna infruttuoso, sempre che il destinatario dovesse aspettarsi una notificazione;
^b	in caso di notificazione in mani proprie, quando il destinatario rifiuta la consegna e il latore ne attesta il rifiuto, il giorno del rifiuto.

SR 272 Codice di diritto processuale civile svizzero del 19 dicembre 2008 (Codice di procedura civile, CPC) - Codice di procedura civile CPC Art. 138 Forma - 1 La notificazione di citazioni, ordinanze e decisioni è fatta mediante invio postale raccomandato o in altro modo contro ricevuta.
¹	La notificazione di citazioni, ordinanze e decisioni è fatta mediante invio postale raccomandato o in altro modo contro ricevuta.
²	La notificazione è considerata avvenuta quando l'invio è preso in consegna dal destinatario oppure da un suo impiegato o da una persona che vive nella stessa economia domestica aventi almeno 16 anni. Sono fatti salvi i casi in cui il giudice dispone che un documento sia notificato personalmente al destinatario.
³	La notificazione è pure considerata avvenuta:
^a	in caso di invio postale raccomandato non ritirato, il settimo giorno dal tentativo di consegna infruttuoso, sempre che il destinatario dovesse aspettarsi una notificazione;
^b	in caso di notificazione in mani proprie, quando il destinatario rifiuta la consegna e il latore ne attesta il rifiuto, il giorno del rifiuto.
⁴	Se non si tratta di citazioni, ordinanze o decisioni, la notificazione può avvenire anche per invio postale ordinario.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 44 Decorrenza - 1 I termini la cui decorrenza dipende da una notificazione o dal verificarsi di un evento decorrono a partire dal giorno successivo.
¹	I termini la cui decorrenza dipende da una notificazione o dal verificarsi di un evento decorrono a partire dal giorno successivo.
²	Una notificazione recapitabile soltanto dietro firma del destinatario o di un terzo autorizzato a riceverla è reputata avvenuta al più tardi il settimo giorno dopo il primo tentativo di consegna infruttuoso.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 110 Obbligo del segreto - 1 Chiunque è incaricato dell'esecuzione della presente legge o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell'esercizio della sua funzione e sulle deliberazioni dell'autorità e a negare a terzi l'esame degli atti ufficiali.
¹	Chiunque è incaricato dell'esecuzione della presente legge o è chiamato a collaborarvi è tenuto al segreto sui fatti di cui viene a conoscenza nell'esercizio della sua funzione e sulle deliberazioni dell'autorità e a negare a terzi l'esame degli atti ufficiali.
²	L'informazione è ammessa nella misura in cui esista un fondamento legale nel diritto federale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 117 Rappresentanza contrattuale - 1 Il contribuente può farsi rappresentare contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell'esecuzione della presente legge, nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
¹	Il contribuente può farsi rappresentare contrattualmente davanti alle autorità incaricate dell'esecuzione della presente legge, nella misura in cui la sua collaborazione personale non sia necessaria.
²	È ammesso come rappresentante chiunque ha l'esercizio dei diritti civili e gode dei diritti civici. L'autorità può chiedere al rappresentante di legittimarsi mediante procura scritta.
³	Se coniugi non separati né legalmente né di fatto non hanno designato un rappresentante o una persona autorizzata a ricevere le notificazioni, tutte le notificazioni vanno indirizzate ai due coniugi congiuntamente.
⁴	Se i coniugi sono separati legalmente o di fatto, le notificazioni vanno indirizzate separatamente a ciascuno di loro.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 32 - 1 Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
¹	Quando il contratto sia stipulato a nome di una terza persona che lo stipulante è autorizzato a rappresentare, non è il rappresentante, ma il rappresentato che diventa creditore o debitore.
²	Se al momento della conclusione del contratto il rappresentante non si è fatto conoscere come tale, il rappresentato diventa direttamente creditore o debitore nel solo caso in cui l'altro contraente dovesse inferire dalle circostanze la sussistenza di un rapporto di rappresentanza o gli fosse indifferente la persona con cui stipulava.
³	Diversamente occorre una cessione del credito od un'assunzione del debito secondo i principi che reggono questi atti.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 33 - 1 La facoltà di compiere atti giuridici a nome di un terzo, in quanto dipenda da rapporti di diritto pubblico, è regolata dalle disposizioni del diritto pubblico della Confederazione e dei Cantoni.
¹	La facoltà di compiere atti giuridici a nome di un terzo, in quanto dipenda da rapporti di diritto pubblico, è regolata dalle disposizioni del diritto pubblico della Confederazione e dei Cantoni.
²	Ove la facoltà sia conferita da un negozio giuridico, la sua estensione è determinata dal contenuto dello stesso.
³	Se il rappresentato comunica la facoltà ad un terzo, la sua estensione in confronto di quest'ultimo è giudicata a norma dell'avvenuta comunicazione.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.