A-1668/2006 - 2009-11-16 - Indirekte Steuern - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 199...

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV)

Art. 53 Zubereitung vor Ort und Servierleistung - (Art. 25 Abs. 3 MWSTG)

Als Zubereitung gelten namentlich das Kochen, Erwärmen, Mixen, Rüsten und Mischen von Lebensmitteln [1]. Nicht als Zubereitung gilt das blosse Bewahren der Temperatur konsumbereiter Lebensmittel.

Als Servierleistung gelten namentlich das Anrichten von Speisen auf Tellern, das Bereitstellen von kalten oder warmen Buffets, der Ausschank von Getränken, das Decken und Abräumen von Tischen, das Bedienen der Gäste, die Leitung oder Beaufsichtigung des Service-Personals sowie die Betreuung und Versorgung von Selbstbedienungsbuffets.

[1] Ausdruck gemäss Anhang Ziff. 1 der Lebensmittel- und Gebrauchsgegenständeverordnung vom 16. Dez. 2016, in Kraft seit 1. Mai 2017 (AS 2017 283). Diese Änd. wurde im ganzen Erlass berücksichtigt.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na le a m mi ni st r at ivo fed er al e
Tribu na l ad m in is tr at iv fed er al

Abteilung I
A-1668/2006
{T 0/2}

Urteil vom 16. November 2009

Besetzung

Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Markus Metz,
Gerichtsschreiberin Sonja Bossart.

Parteien

X._______ AG, ...
vertreten durch .....
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998). Subvention; verhältnismässige Vorsteuerkürzung (Art. 30 Abs. 6 MWSTV); Rückerstattung der Mineralölsteuer.
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Sachverhalt:
A.
Die X. AG ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Nach einer Kontrolle stellte die ESTV verschiedene Ergänzungsabrechnungen (EA) aus, so die EA Nr. 227'414 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 1998 über eine Steuerforderung von Fr. .... Die Forderung wurde unter Vorbehalt bezahlt. Unter anderem betraf die EA eine Nachbelastung von Fr. ... aufgrund einer Vorsteuerkürzung wegen in den Jahren 1996 bis 1998 erhaltener Treibstoffzollrückerstattungen von insgesamt Fr. ..., die nach Dafürhalten der ESTV als Beitrag der öffentlichen Hand anzusehen seien. Mit Entscheid vom 23. Mai 2002 bestätigte die ESTV die Forderung gemäss EA Nr. 227'414. Am 24. Juni 2002 wurde Einsprache gegen den Entscheid erhoben, soweit er die Kürzung der Vorsteuern infolge Rückerstattung der Treibstoffzuschläge bzw. der Mineralölsteuer stütze.
B.
Mit Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2006 wies die ESTV die Einsprache ab und stellte (neben der Rechtskraft des Entscheids im Umfang von Fr. ...) fest, die Einsprecherin schulde für die Steuerperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 1998 Fr. .... Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins. Die Zahlungen im Umfang der genannten Steuerbeträge und der Verzugszinsen würden angerechnet. Die ESTV legte im Wesentlichen dar, die Einsprecherin erhalte die Rückerstattungen von Treibstoffzöllen, Mineralölsteuern und Mineralölsteuerzuschlägen nicht schon weil sie eine konzessionierte Transportunternehmung (kurz KTU) sei, sondern nur dann, wenn sie den Nachweis der steuerbegünstigten Verwendung des Treibstoffs, also der Verwendung im öffentlichen Verkehr, erbringe. Die Einsprecherin müsse also diese für eine Subvention typische Zweck- bzw. Verhaltensbindung beachten. Die Rückerstattung sei zur Minderung oder zum Ausgleich finanzieller Lasten aus der Erfüllung öffentlicher Aufgaben gedacht, womit es sich um eine Abgeltung und um eine Subvention im mehrwertsteuerlichen Sinn handle, welche eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung gemäss Art. 30 Abs. 6 Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) nach sich ziehe. Ebenfalls abzuweisen sei das Eventualbegehren, die Vorsteuerkürzung sei anhand des Pauschalsatzes von 2,2% zu berechnen.
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C.
Mit Beschwerde vom 23. November 2006 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission
(SRK)
beantragt
die
X.
AG
(Beschwerdeführerin) unter Kosten- und Entschädigungsfolgen, Ziff. 2, 3 und 4 des Dispositivs des Einspracheentscheids und die darin aufgeführte Nachforderung über Fr. ... zuzüglich Verzugszins seien aufzuheben, die Steuerschuld sei auf Fr. ... zuzüglich Verzugszinsen festzusetzen und der Überschuss von Fr. ... sei zuzüglich Vergütungszins gutzuschreiben. Eventualiter sei die Steuerschuld auf Fr. ... zuzüglich Verzugszinsen festzusetzen und der Überschuss von Fr. ... zuzüglich Vergütungszins gutzuschreiben. Die Beschwerdeführerin bringt vor, die Rückerstattung der Mineralölsteuer könne nicht als Subvention qualifiziert werden und falle nicht unter Art. 30 Abs. 6 MWSTV. Die Nichterhebung einer Steuer bzw. deren Erhebung zu einem ermässigten Satz könne man eindeutig nicht als Subvention qualifizieren. Mit dem System der Rückerstattung eines Teils der Steuer würde den Bedürfnissen der Praxis Rechnung getragen. Für den Steuerpflichtigen bzw. für die Zollverwaltung sei es im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung unmöglich festzustellen, welche Menge Mineralöl steuerbegünstigten Zwecken dienen werde. Dies könne erst später nachgewiesen werden, was zur nachträglichen Anwendung des ermässigten Steuersatzes führe. Das System der Rückerstattung beruhe ausschliesslich auf Praktikabilitätsgründen und habe mit der Gewährung einer Subvention nichts zu tun. Die Anwendung des reduzierten Steuersatzes bzw. die daraus entstehende Rückerstattung sei nicht eine Subvention sondern eine Berichtigung bzw. Richtigstellung der zuviel bezahlten Mineralölsteuerbeträge. Das Gesagte gelte auch für das Jahr 1996, als das Mineralölsteuergesetz vom 21. Juni 1996 (MinöStG, SR 641.41) noch nicht in Kraft war und die Beschwerdeführerin Treibstoffzollrückerstattungen erhielt. Es handle sich ebenfalls um die Rückvergütung zuviel bezahlter Abgaben und nicht um Subventionen. Eventualiter sei die Vorsteuerkürzung zu berichtigen. Gemäss einer im Jahr 1995 zwischen dem Bundesamt für Verkehr (BAV) und der ESTV getroffenen Abmachung würden die Vorsteuerkürzungen infolge Subventionen für den Betrieb von KTU anhand eines Pauschalsatzes von 2,2% berechnet. Folglich betrage die Vorsteuerkürzung nur Fr. ....
D.
Mit Eingabe vom 18. April 2007 beantragt die ESTV die Abweisung der Beschwerde.

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E.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird soweit entscheidrelevant im Rahmen der Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach Art. 65 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 MWSTV mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf die Jahre 1996 bis 1998, so dass vorliegend noch die MWSTV anwendbar ist (Art. 93 Abs. 1 MWSTG).
2.
Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) kann auch die Rüge der Unangemessenheit erhoben werden (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (Art. 12 VwVG), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteilig-
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ten festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm anzuwenden (BGE 132 II 112 E. 3.2, 131 II 205 E. 4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts [BVGer] A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 1.2; A4072/2007 vom 11. März 2009 E. 1.2). Dies bedeutet, dass es eine Beschwerde auch aus einem anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 mit weiteren Hinweisen; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 1998, Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.29 E. 4a). Die Rechtsmittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen; für entsprechende Fehler müssen sich immerhin mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b; 119 V 349 E. 1a; 117 V 263 E. 3b; 117 Ib 117 E. 4a; 110 V 53 E. 4a; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 1.54 f.; vgl. zum Ganzen auch Urteil des BVGer A-1359/2006 vom 26. Juli 2007 E. 1.3). 3.
3.1 Nach Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Die Entgeltlichkeit erfordert einen Leistungsaustausch zwischen dem steuerpflichtigen Leistungserbringer und dem Empfänger. Besteht kein solches Austauschverhältnis, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BVGE 2008/63 E. 2.3; Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.1 mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, VPB 67.49 E. 2a/cc). Die Annahme eines solchen Leistungsaustauschs setzt voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung bzw. ein direkter ursächlicher Zusammenhang gegeben ist (BGE 132 II 353 E. 4.1; 126 II 443 E. 6a, mit Hinweisen; Urteile des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.1; vom 30. April 2004, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 241 E. 3.3; BVGE 2007/39 E. 2.1). 3.2 Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand gehören gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV nicht zum Entgelt. Diese fliessen nicht in die Bemessungsgrundlage ein und unterliegen der Steuer nicht (gleiche Regelung in Art. 33 Abs. 6 Bst. b MWSTG).
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3.2.1 Nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV ist der Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn ein Steuerpflichtiger Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält. Das Bundesgericht hat die Verfassungsmässigkeit dieser Bestimmung bestätigt (BGE 126 II 443 E. 6b und c mit Hinweisen; s.a. BGE 132 II 353 E. 4.3, 7.1, Urteil des Bundesgerichts 2A.410/2006 vom 18. Januar 2007 E. 5.2, 7.1). Ebenfalls wurde sie mit Art. 38 Abs. 8 MWSTG ins Gesetz aufgenommen. Dies trotz der Kritik an dieser Regelung, welche als systemwidrig betrachtet wird, weil ein Vorgang, der mangels Entgeltlichkeit nicht im Geltungsbereich der Mehrwertsteuer liegt, aus verfassungsrechtlichen und steuertechnischen Gründen keine verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung zur Folge haben dürfte (ausführlich: Entscheid der SRK vom 14. Juni 2001 [SRK 2000-142] E. 2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 247 ff.; DIEGO CLAVADETSCHER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 5 ff. zu Art. 38 Abs. 8 mit Hinweisen; vgl. auch Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 26. Juni 2008, BBl 2008 S. 6979; ferner Urteil des BVGer A-6152/2007 vom 21. August 2009 E. 2.2.4.2). 3.2.2 Die MWSTV (und das MWSTG) definieren den Begriff Subvention nicht. Das Bundesgericht umschreibt Subventionen (im Sinn von Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTV wie auch Art. 30 Abs. 6 MWSTV) allgemein als Leistungen kraft öffentlichen Rechts, die anderen Rechtspersonen für bestimmte Zwecke zukommen, ohne dass dies zu einer unmittelbaren Gegenleistung an den Subventionsgebenden führe. Zur Beantwortung der Frage, ob eine Subvention vorliegt, ist zu prüfen, ob das Tatbestandsmerkmal der Entgeltlichkeit im vorn (E. 3.1) umschriebenen Sinn gegeben ist. Subventionen sind Beiträge der öffentlichen Hand, die ohne entsprechende marktwirtschaftliche Gegenleistung ausgerichtet werden. Der Subventionsgeber will damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes Verhalten hervorrufen oder unterstützen, das zur Erreichung eines bestimmten Zieles als geeignet erscheint; diese Zielsetzung muss im öffentlichen Interesse liegen und wird mit der Subventionierung zu verwirklichen versucht. Abgesehen von dieser Verhaltensbindung erfolgt die Subventionierung aber ohne Gegenleistung (BGE 126 II 443 E. 6; Urteile des Bundesgerichts vom 30. September 2003, ASA 74 523 E. 2.2; vom 11. Februar 2002, ASA 73 147 E. 1.2; vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 2.3; vom 25. August 2000, ASA 71 157 E. 6; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008
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E. 3.2, 3.3; vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 E. 3.1; ausführlich und statt vieler: Urteile des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2; A6213/2007 vom 24. August 2009 E. 2.4; vgl. auch Art. 8 Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]). 3.2.3 Eine Subvention kann in verschiedenen Formen ausgerichtet werden: Geldleistung, unverzinsliches Darlehen, Erlass einer Forderung (Schuldnachlass), unentgeltliche oder verbilligte Dienstleistungen oder Sachleistungen, Defizitdeckung (Deckungsbeiträge), Verrechnung, Rabatt usw. Eine Subvention kann insbesondere im ganzen oder teilweisen Verzicht des Subventionsgebers auf eine ihm vom Subventionsempfänger geschuldete Leistung liegen (Urteil des Bundesgerichts 2A.547/2002 vom 26. Mai 2004 E. 2.3; Entscheide der SRK vom 8. Oktober 2002 [CRC 2001-119] E. 3b/ee [bestätigt durch genanntes Urteil des Bundesgerichts]; vom 28. Oktober 2004, VPB 69.41 E. 3; vgl. auch Urteil des BVGer A-1483/2006 vom 16. Oktober 2007 E. 3.1.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_647/2007 vom 7. Mai 2008, ASA 78 174 E. 5; Merkblatt Nr. 15 zum MWSTG Subventionen und andere Beiträge der öffentlichen Hand [MB Subventionen] Ziff. 2; vgl. ferner auch die Aufzählung in Art. 3 Abs. 1 Satz 2 des Bundesgesetzes vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen [Subventionsgesetz, SuG, SR 616.1]). Gemeinsam ist diesen Vorgängen, dass damit dem Subventionsempfänger ein geldwerter Vorteil zugewendet wird, was Voraussetzung einer Subvention ist (vgl. etwa zum allgemeinen, verwaltungsrechtlichen Subventionsbegriff: Art. 3 Abs. 1 SuG und FABIAN HUMBEL, Subventionsbetrug, Zürich 2008, S. 14 mit Hinweisen). 3.2.4 Gemäss einer Praxismitteilung vom 11. März 2003 der ESTV können grundsätzlich auch "Vergünstigungen" im Sinn von subjektiven Steuerbefreiungen oder erleichterter bzw. privilegierter Besteuerung Subventionen nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG darstellen. In Bezug auf Privilegien bei den direkten Steuern sieht die ESTV laut dieser Praxismitteilung aber davon ab, von den Unternehmen eine Vorsteuerkürzung zu verlangen. Es sei nämlich in diesen Fällen oft äussert schwierig, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (vgl. hierzu auch das seit Anfang 2008 geltende MB Subventionen Ziff. 7). Demnach qualifiziert die ESTV Steuererleichterungen im Prinzip als Subventionen nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG, nimmt aber betreffend die direkten Steuern aus Praktikabilitätsgründen keine Vorsteuerkürzung vor (s.a. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
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Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 345). Auch die Mineralölsteuerrückerstattung im Speziellen wird explizit als Subvention mit der Folge der Vorsteuerkürzung bezeichnet (Branchenbroschüre Nr. 10 KTU zum MWSTG [im Folgenden BB KTU] Ziff. 8.15 [Fassung gültig bis Ende 2007] bzw. Ziff. 8.16 [Fassung ab 2008]). 4.
4.1 Der Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 4 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV] und Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Das Gebot der Rechtsgleichheit in der Rechtsanwendung verlangt von den rechtsanwendenden Behörden, zwei tatsächlich gleiche bzw. gleichgelagerte Situationen in gleicher Weise zu behandeln, es sei denn, ein sachlicher Grund rechtfertige eine unterschiedliche Behandlung (BGE 125 I 161 E. 3a; 123 I 1 E. 6a mit Hinweis; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2). Sofern ein Rechtssatz durch das Verwenden unbestimmter Rechtsbegriffe oder das Einräumen von Ermessen einen Spielraum offen lässt (und damit nicht schon der Rechtssatz die Rechtsgleichheit gewährleistet), hat die rechtsanwendende Behörde davon in allen gleich gelagerten Fällen gleichen Gebrauch zu machen und eine einheitliche Praxis zu bilden (hierzu und zum Ganzen: GIOVANNI BIAGGINI, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Kommentar, Zürich 2007, N. 12 zu Art. 8 mit Hinweis; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2006, Rz. 507 mit Hinweisen). 4.2 Spezifisch für das Mehrwertsteuerrecht wird sodann aus dem Gleichbehandlungsprinzip sowie dem Grundsatz der Wettbewerbsbzw. der Steuerneutralität gefolgert, dass die Steuer Unternehmungen, die vergleichbare Leistungen erbringen, gleich zu behandeln bzw. Endverbraucher für vergleichbare Leistungen bei gleichen Preisen mit einer gleich hohen Mehrwertsteuer zu belasten hat (RIEDO, a.a.O., S. 50 ff., 94 mit Hinweis; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, S. 20; XAVIER OBERSON, mwst.com, a.a.O., Rz. 21 zu Art. 1; ferner CAMENZIND/ HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 63, 67). Der verfassungsmässige Anspruch auf Wettbewerbsneutralität, auf welchen sich die Steuerpflichti-
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gen berufen können und welcher sich aus den verfassungsmässigen Rechten der Rechtsgleichheit (Art. 4 aBV resp. Art. 8 BV) und der Gleichbehandlung der Gewerbegenossen (Art. 31 aBV resp. Art. 27 und 94 BV) ergibt, beschränkt sich allerdings nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts auf direkte Konkurrenten (siehe statt vieler: BGE 125 I 431 E. 4b/aa; 123 II 401 E. 11; 123 II 35 E. 10; ausführlich: Entscheid der SRK vom 6. Januar 2005 [SRK 2004-001] E. 3f mit Hinweisen; zum Ganzen: BVGE 2007/23 E. 2.2).
5.
5.1 Gestützt auf Art. 131 BV sieht Art. 1 MinöStG die Erhebung der Mineralölsteuer und des Mineralölsteuerzuschlags unter anderem auf Treibstoffen vor. Steuerobjekt bildet die Herstellung oder Gewinnung von der Steuer unterstellten Waren im Inland und deren Einfuhr ins Inland (Art. 3 Abs. 1 MinöStG). Steuerpflichtige Personen sind die Importeure, die zugelassenen Lagerinhaber, Personen, die versteuerte Waren zu Zwecken abgeben, verwenden oder verwenden lassen, die einem höheren Steuersatz unterliegen, sowie Personen, die unversteuerte Waren abgeben, verwenden oder verwenden lassen (Art. 9 Bst. a -d MinöStG). Die Steuerforderung entsteht mit der Überführung der Waren in den freien Verkehr, bei der Einfuhr etwa mit Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr, bei Herstellung/Gewinnung im Inland mit der Herstellung oder bei Waren in zugelassenen Lagern, wenn sie dieses verlassen (Art. 4 Abs. 1 MinöStG). Art. 17 Abs. 3 MinöStG hält unter dem Titel "Steuerbegünstigungen" fest, dass die Treibstoffe, die durch KTU verwendet werden, ganz oder teilweise von der Steuer zu befreien sind. Alles Weitere wird nicht im Gesetz, sondern in Art. 49 ff . der Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV, SR 641.611) sowie in Art. 10b der Verordnung des EFD vom 28. November 1996 über die Steuerbegünstigungen und den Verzugszins bei der Mineralölsteuer (SR 641.612; "VO EFD") geregelt. Art. 49 Abs. 1 MinöStV bestimmt, dass den KTU die Steuer zurückerstattet wird, wobei der Rückerstattungsbetrag aufgrund des Unterschiedes zwischen dem normalen und dem ermässigten Steuersatz sowie aufgrund der verbrauchten Mengen berechnet wird. Gemäss Art. 50 MinöStV müssen die KTU die Verwendung des Treibstoffs für steuerbegünstigte Zwecke nachweisen (vgl. auch Art. 46 Abs. 2 MinöStV). Gestützt auf Art. 49 Abs. 2 MinöStV wird im Anhang I der VO EFD der Umfang der Steuerbefreiung für den öffentlichen Ver-
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kehr festgelegt, nämlich ein ermässigter Steuersatz für die Mineralölsteuer und die Befreiung vom Mineralölsteuerzuschlag. In Art. 10a VO EFD wird zudem präzisiert, dass Waren, deren Verwendung im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerforderung nicht bekannt ist, zum höheren Satz zu versteuern sind (Abs. 1) und bei Nachweis der steuerbegünstigten Verwendung die Differenz zwischen höherem und tieferem Satz zurückerstattet wird (Abs. 2). Die teilweise Steuerbefreiung des von den KTU verwendeten Treibstoffs erfolgt also in jedem Fall über den Weg der Rückerstattung. Die Steuer ist von den nach Art. 9 MinöStG Steuerpflichtigen zum normalen Steuersatz zu entrichten, dies bei Entstehung der Steuerforderung, etwa anlässlich der Einfuhr. Die KTU sind in der Regel nicht steuerpflichtig, sondern ihnen wird die Steuer von den steuerpflichtigen Treibstofflieferanten überwälzt. Wenn die KTU nun die Treibstoffe für steuerbegünstigte Zwecke verwenden, erhalten sie die Differenz zwischen der ihnen überwälzten Steuer (also der Steuer zum ordentlichen Satz) und dem für sie geltenden, günstigeren Satz zurück. 5.2 Für die Zeit vor Inkrafttreten des MinöStG am 1. Januar 1997 bestand eine entsprechende Regelung: Gestützt auf Art. 28 und 36ter Abs. 2 aBV ist der Bund befugt, Einfuhr- und Ausfuhrzölle, insbesondere Treibstoffzölle und einen Zuschlag auf den Treibstoffzöllen zu erheben. Für die Verwendung von Treibstoffen durch KTU war ebenfalls eine Abgabebefreiung vorgesehen: Diese waren vom Treibstoffzoll teilweise und vom Treibstoffzollzuschlag ganz befreit. Die Befreiung erfolgte zudem gleichfalls über eine Rückerstattung (Art. 2 Abs. 2 des Treibstoffzollgesetzes vom 22. März 1985 [SR 725.116.2; Fassung gemäss AS 1994 1634; ursprüngliche Fassung: AS 1985 834] und Anmerkung 3a zu Kapitel 27 des Zolltarifs [am 1. Januar 1995 in Kraft getretene Änderung: AS 1994 1634]; ausführlich hierzu auch Entscheid der Eidgenössischen Zollrekurskommission [ZRK] vom 1. September 1995 [ZRK 1995-035] E. 3 und 4; Botschaft des Bundesrats zum MinöStG, BBl 1995 S. 137 ff., S. 154).
6.
Vorliegend steht der in den Jahren 1995 und 1996 erhobene Treibstoffzoll bzw. die ab 1. Januar 1997 erhobene Mineralölsteuer (je plus Zuschlag) zur Debatte, welche steuerpflichtige Lieferanten der Beschwerdeführerin überwälzt haben und für welche sie bei der Zollverwaltung eine (teilweise) Rückerstattung im soeben in E. 5 umschriebenen Sinn
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geltend gemacht und erhalten hat (vgl. Ziff. 2.1 EA Nr. 227'414 sowie Beiblatt Treibstoffzollrückerstattungen). Für die Rückerstattung von Treibstoffzöllen bzw. -zuschlägen und der Mineralölsteuer bzw. -zuschlägen gilt für die im Folgenden zu prüfenden Fragen das selbe; das System der Abgabebefreiung im Weg der Rückerstattung stimmt überein (E. 5.1 f.). Art. 17 Abs. 3 MinöStG hat die bereits früher existierende Befreiung vom Treibstoffzoll übernommen (Botschaft zum MinöStG, a.a.O., S. 154). Der Einfachheit halber wird im Folgenden lediglich von der Rückerstattung der Mineralölsteuer die Rede sein, womit auch die Treibstoffzollrückerstattungen gemeint sind.
Die ESTV ist der Ansicht, in der Rückerstattung der Mineralölsteuer sei eine Subvention zu sehen, die eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV nach sich ziehe. Dies wird von der Beschwerdeführerin bestritten.
6.1 Offenkundig und unter den Parteien auch unbestritten ist, dass die Steuerbefreiung bzw. die Zahlung des zurückerstatteten Betrags auf keinem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch beruht; diese wird nicht als Gegenleistung für eine mehrwertsteuerliche Leistung der Beschwerdeführerin gewährt. Es handelt sich mangels Leistungsaustauschs grundsätzlich um einen ausserhalb des Geltungsbereichs der Steuer liegenden Vorgang (E. 3.1). Zu entscheiden ist vorliegend einzig, ob eine Subvention oder ein Beitrag der öffentlichen Hand (im Folgenden wird nur von Subvention gesprochen, was beide Fälle umfasst) nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV gegeben ist und sich damit eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung rechtfertigt (vgl. E. 3.2.1). Zu präzisieren ist vorgängig auch, dass eine allfällige Subvention genaugenommen nicht in der Rückerstattung der Steuern liegen würde, sondern vielmehr (bereits) in der Tatsache der Steuerbefreiung selbst. Bedingung einer Subvention ist die Zuwendung irgendeines geldwerten Vorteils (oben E. 3.2.3), was bei der Rückerstattung nicht gegeben ist; sie bewirkt (worauf auch die Beschwerdeführerin insofern zu Recht hinweist) keinen Zufluss bzw. keinen geldwerten Vorteil, weil nur bereits Geleistetes zurückgezahlt wird. Zu prüfen ist also, ob die teilweise Steuerbefreiung als solches eine Subvention nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV darstellt.
6.2 Da dem Wortlaut von Art. 30 Abs. 6 MWSTV (wie auch von Art. 38 Abs. 8 MWSTG) diesbezüglich nichts Spezielles zu entnehmen ist, ist die Frage anhand der bundesgerichtlichen Begriffsumschreibung zu
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beantworten. Danach ist neben der hier erfüllten Bedingung des fehlenden Leistungsaustauschs (soeben E. 6.1) Voraussetzung einer Subvention, dass damit beim Subventionsempfänger ein bestimmtes, im öffentlichen Interesse liegendes Verhalten oder eine entsprechende Tätigkeit hervorgerufen, unterstützt oder gefördert wird (E. 3.2.2). Dies kann hier bejaht werden. Die KTU nehmen im Bereich des öffentlichen Verkehrs eine Aufgabe im öffentlichen Interesse wahr und die Steuerbefreiung wird zweifellos zur Förderung derselben gewährt. Der Wille zur Förderung einer im öffentlichen Interesse liegenden Tätigkeit ist auch den Materialien zur Steuerbefreiung nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG zu entnehmen (amtliches Bulletin [AB] SR 4. Juni 1996, S. 319 f.; AB NR 12. Juni 1996 S. 880 ff.). Darauf weist auch die Tatsache hin, dass die Steuerrückerstattung in verschiedenen Voten als Subvention bezeichnet wurde (vgl. AB SR S. 319 f. Votum Simmen, Küchler, Villiger; AB NR S. 882 Votum Villiger). Ferner wurde hervorgehoben, dass die KTU als städtische und regionale Unternehmungen des öffentlichen Verkehrs auf diese "Zuschüsse bzw. Vergünstigungen" angewiesen seien (AB SR S. 319 f., Votum Küchler) und ein Verzicht auf die Rückerstattung (also die Steuerbefreiung) durch den Bund nur zu steigenden Defiziten der KTU und zu einer Verlagerung der Belastung auf die Trägergemeinden oder -kantone führen würde (zitiertes Votum Küchler, AB NR S. 880 f. Votum Hämmerle und Couchepin). Weiter wird auch im Subventionsbericht 2008 des Bundesrats vom 30. Mai 2008 (BBl 2008 6229) festgehalten, bei den Steuervergünstigungen im Bereich der Mineralölsteuer (insbesondere den Rückerstattungen) stehe unter anderem die Förderung des öffentlichen Verkehrs im Vordergrund (S. 6323). Die vorliegende Steuerbefreiung fällt damit unter die höchstrichterliche Definition der mehrwertsteuerlichen Subvention. 6.3 Die Beschwerdeführerin hält nun aber dafür, die Nichterhebung einer Steuer bzw. eine Steuerbefreiung könne man ganz allgemein nicht als Subvention bezeichnen. Dem steht die Ansicht der ESTV im vorliegenden Verfahren sowie deren publizierte Praxis zum MWSTG gegenüber, wonach Steuererleichterungen generell und die Mineralölsteuerrückerstattung im Besonderen als Subventionen unter Art. 30 Abs. 6 MWSTV (bzw. Art. 38 Abs. 8 MWSTG) fielen (vorn E. 3.2.4). Zu prüfen ist damit, ob es sich, obwohl die vorliegende Steuerbefreiung wie erläutert grundsätzlich unter den mehrwertsteuerlichen Subventionsbegriff subsumiert werden kann, aus irgendeinem Grund
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rechtfertigt, diese dennoch nicht als Subvention nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu betrachten.
6.3.1 Zur Frage, ob Steuererleichterungen als Subventionen nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV (oder Art. 38 Abs. 8 MWSTG) qualifiziert werden können, hat sich soweit ersichtlich bisher weder die Rechtsprechung noch die Lehre geäussert. Einzig in CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER (a.a.O., RZ. 345) wird die Frage aufgeworfen, aber nicht beantwortet, sondern nur auf die Praxis der ESTV verwiesen. 6.3.2 Sodann kann nicht entscheidend sein, ob eine Subvention direkt in Form einer Geldleistung oder wie im Fall einer Steuererleichterung indirekt in Form eines Verzichts bzw. Erlasses gewährt wird. Massgeblich ist, dass ein geldwerter Vorteil zugewendet wird (vorn E. 3.2.3), was auch in der zweiten, und hier vorliegenden Konstellation gegeben ist: Ohne die Befreiungsvorschrift hätten die KTU die (ihnen überwälzte) Steuer zu tragen. Durch die Befreiung werden sie von dieser finanziellen Last befreit und mithin im Sinn eines geldwerten Vorteils begünstigt. Unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ist folglich kein Grund ersichtlich, wieso (direkte) Subventionen im Sinn einer Geldzahlung und (indirekte) Subventionen über Steuerbefreiungen nicht die gleichen steuerlichen Konsequenzen zeitigen sollten. 6.3.3 Es rechtfertigt sich sodann ein Blick auf den Begriff der Subvention im allgemeinen öffentlichen Verwaltungsrecht: In der Lehre wird die Einräumung von Steuererleichterungen (Verzicht des Staates auf Steuereinnahmen) im Allgemeinen als Subvention, genauer als Finanzhilfe, betrachtet (vgl. etwa RENÉ A. RHINOW/GERHARD SCHMID/GIOVANNI BIAGGINI, Öffentliches Wirtschaftsrecht, Basel 1998, § 16 Rz. 60 mit Hinweis auf § 30 Rz. 32 ff.; HUMBEL, a.a.O., S. 19 f.; BARBARA SCHAERER, Subventionen des Bundes zwischen Legalitätsprinzip und Finanzrecht, Chur/Zürich 1992, S. 50). Zu erwähnen ist auch Art. 7 Bst. g SuG, wonach auf Finanzhilfen in Form von steuerlichen Vergünstigungen in der Regel zu verzichten sei, was impliziert, dass nach Ansicht des Gesetzgebers Steuererleichterungen Finanzhilfen sein können. Auch im Subventionsbericht 2008 des Bundesrats (a.a.O., S. 6232, 6242, 6317 f.) wird festgestellt, der Bund könne Subventionen ausgabenseitig (Zahlungen an Dritte) oder einnahmenseitig, insbesondere in Form der Gewährung von Steuervergünstigungen, ausrichten. Im Anhang 3 des Subventionsberichts mit dem Titel "wichtigste Steuervergünstigungen im Überblick" ist die Befreiung von der Mineral-
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ölsteuer nach Art. 17 Abs. 3 MinöStG explizit erwähnt und wird also auch unter die Subventionen subsumiert. Schliesslich wurde auch in verschiedenen Voten im Parlament diese Steuerrückerstattung als Subvention bezeichnet (vorn E. 6.2; vgl. ferner die Bezeichnung der Rückerstattung des Treibstoffzolls als "indirekte Finanzhilfe" in BBl 1993 IV 316 und Hinweis darauf im Entscheid der ZRK vom 1. September 1995 [ZRK 1995-035] E. 4a). Diese Qualifikation von Steuererleichterungen und insbesondere der fraglichen teilweisen Befreiung der KTU von der Mineralölsteuer im allgemeinen Verwaltungsrecht ist zwar für das Mehrwertsteuerrecht nicht allein entscheidend, stützt aber das gleichlautende vorstehende Ergebnis. 6.4 Zusammenfassend ist aufgrund der bestehenden offen und umfassend formulierten gesetzlichen Regelung und der zugehörigen Rechtsprechung (E. 3.2.2) die fragliche teilweise Steuerbefreiung unter Art. 30 Abs. 6 MWSTV zu subsumieren und es besteht kein Grund, diese anders als andere (insbesondere direkte) Subventionen zu behandeln. Dass solche Steuererleichterungen zu Vorsteuerkürzungen führen, mag störend sein, liegt aber genaugenommen nicht an der vorgenommenen Qualifikation als Subvention, sondern an der Regelung in Art. 30 Abs. 6 MWSTV, an welche sich das Bundesverwaltungsgericht angesichts der Rechtsprechung (E. 3.2.1) zu halten hat. Die ESTV geht demnach zu Recht von der Anwendbarkeit von Art. 30 Abs. 6 MWSTV aus.
6.5 Sodann ist zu zwei Argumenten der ESTV Stellung zu nehmen: Nicht entschieden werden muss hier, ob die fragliche Steuerbefreiung eine Finanzhilfe oder (wie die ESTV annimmt) eine Abgeltung im Sinn des SuG darstellt. Massgeblich ist, dass sie unter den Begriff der Subventionen nach Art. 30 Abs. 6 MWSTV fällt (betreffend die Abgeltungen vgl. Urteile des Bundesgerichts vom 1. September 2005, ASA 76 248 E. 2.3; 2C_105/2008 vom 25. Juni 2008 E. 3.2; vgl. auch Urteil des BVGer A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 3.2.2). Für die Qualifikation als Subvention kann es auch nicht darauf ankommen, ob Art. 17 Abs. 3 MinöStG eine vollumfängliche oder, wie die ESTV betont, eine nur teilweise Steuerbefreiung gewährt. So geht die ESTV selbst gemäss publizierter Praxis bei Steuerbefreiungen wie auch -erleichterungen ganz allgemein von Subventionen aus und
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unterscheidet zu Recht nicht etwa in vollumfängliche und teilweise Befreiungen (vgl. E. 3.2.4 und die in der Praxismitteilung vom 11. März 2003 als Beispiel genannten Fälle).
6.6 Obwohl dies von der Beschwerdeführerin nicht thematisiert wird, rechtfertigt sich schliesslich ein Eingehen auf die in E. 3.2.4 dargestellte Praxis der ESTV und die damit einhergehende Gleichbehandlungsproblematik (vgl. E. 2). Nach dieser Praxis betrachtet die ESTV zwar grundsätzlich alle Steuerbefreiungen als Subventionen, verzichtet aber aus Praktikabilitätsgründen bei Steuerbefreiungen im Rahmen der direkten Steuern und folglich nicht in anderen Fällen auf die Vorsteuerkürzung. Kein solcher Verzicht erfolgt insbesondere bei der Mineralölsteuer, welche im Übrigen eine indirekte Steuer ist (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 211; KLAUS A. VALLENDER, Schweizerisches Steuer-Lexikon, Band 2, 1999 S. 314).
6.6.1 Vorab ist zu erwähnen, dass nicht bekannt ist, ob die ESTV wie e contrario aus der Verwaltungspraxis zu schliessen wäre alle Steuervergünstigungen bei indirekten Steuern einer Vorsteuerkürzung unterwirft. Die ESTV rechtfertigt den Verzicht auf Vorsteuerkürzungen bei den direkten Steuern damit, dass es bei diesen schwierig sei, die Steuervorteile betragsmässig zu bestimmen (siehe E. 3.2.4). Dies kann aber auch bei indirekten Steuern zutreffen. Die Bestimmung des Steuerbetrags, der aufgrund der Steuererleichterung nicht bezahlt zu werden braucht, ist primär dann einfach, wenn diese was längst nicht bei allen Steuerbegünstigungen bei den direkten Steuern der Fall ist über eine Rückerstattung erfolgt. Denkbar ist demnach, dass die ESTV betreffend die Frage der Vorsteuerkürzung nicht auf die Qualifikation als indirekte Steuer, sondern darauf abstellt, ob die Befreiung über eine Rückerstattung abgewickelt wird. 6.6.2 Die Ungleichbehandlung verschiedener Arten von Steuerbefreiungen bei der Vorsteuerkürzung je nach Art der Steuer oder nach dem soeben Gesagten je nach System, welches bei der Befreiung angewendet wird, könnte Art. 8 BV (hierzu E. 4.1) tangieren. Fraglich ist allerdings schon, ob eine Ungleichbehandlung von "Gleichem" gegeben ist, wenn ganz unterschiedliche Steuerbefreiungen von verschiedenen Steuern in Bezug auf die Vorsteuerkürzung nicht identisch behandelt werden. Entscheidend ist aber ohnehin, dass die unterschiedliche Behandlung auf sachlichen Gründen beruht. Wenn
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die Befreiung wie vorliegend über eine Rückerstattung erfolgt, kann die Höhe des Vermögensvorteils aus der steuerlichen Vergünstigung ohne Weiteres beziffert werden. Bei Befreiungen ohne Rückerstattungssystem hingegen wären hierzu komplizierte und aufwändige Berechnungen erforderlich. In dieser von der ESTV (siehe oben E. 3.2.4) angeführten Begründung liegt insbesondere vor dem Hintergrund der Erhebungswirtschaftlichkeit der Steuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 MWSTG) ein sachlicher Grund, um von einer Vorsteuerkürzung abzusehen. Eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots ist damit nicht erkennbar (vorn E. 4.1). Ferner ist, da die Ungleichbehandlung verschiedene Arten von Steuern bzw. Steuerbefreiungen betrifft, auch nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen für eine Verletzung der Wettbewerbsneutralität erfüllt wären (ungleiche Behandlung gleichartiger Leistungen bzw. direkter Konkurrenten, vgl. vorn E. 4.2).
Insgesamt ist, jedenfalls im vorliegenden Fall, kein durch die Praxis der ESTV bewirkter Verstoss gegen ein verfassungsmässiges Recht, auf welches sich die Beschwerdeführerin mit Erfolg berufen könnte, zu sehen. Gewisse Zweifel bestehen zwar in Bezug auf das Abgrenzungskriterium, welches die ESTV genau anwendet (E. 6.6.1). Nachdem aber keine Anhaltspunkte auf allfällige Ungleichbehandlungen bestehen und sich die Beschwerdeführerin auf das Rechtsgleichheitsgebot gar nicht beruft, sind weitere Abklärungen diesbezüglich nicht erforderlich (vorn E. 2).
7.
Die Beschwerdeführerin verlangt eventualiter die Berichtigung der Vorsteuerkürzung. Gemäss einer im Jahr 1995 zwischen dem BAV und der ESTV getroffenen Abmachung und einem entsprechenden Schreiben des BAV an die KTU würden die Vorsteuerkürzungen infolge Subventionen für den Betrieb von KTU anhand eines Pauschalsatzes von 2,2% berechnet. Dieser sei auch auf die Rückerstattung der Mineralölsteuer bzw. des Treibstoffzolls anwendbar; von einer Ausklammerung derselben sei in der fraglichen Abmachung bzw. im Rundschreiben des BAV keine Rede gewesen. Dies sei erst im Nachhinein mit der BB KTU zum MWSTG, gültig ab 2001, erfolgt. Folglich würde die Vorsteuerkürzung nur Fr. ... betragen, nämlich 2,2% vom Betrag aller Rückerstattungen von Fr. .... Die ESTV verneint die Anwendbarkeit des Pauschalsatzes von 2,2%. Ihrer Ansicht nach beträgt die Vorsteuerkürzung 6.5% der Rückerstattungen von Fr. ... (entspricht 106.5%), also Fr. ... (vgl. zur Berechnung EA Ziff. 2.1).
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7.1
7.1.1 Verwaltungsverordnungen (Weisungen, Richtlinien etc.) dienen einer einheitlichen und rechtsgleichen Rechtsanwendung durch die Verwaltung. Sie sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen (BGE 128 I 167 E. 4.3; 121 II 473 E. 2b). Sie können keine vom höherrangigen Recht abweichenden Bestimmungen enthalten (BGE 123 II 16 E. 7; 121 II 473 E. 2b; 120 Ia 343 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 7.4.2) und dürfen die gesetzlichen Vorschriften bloss konkretisieren (BGE 109 Ib 205 E. 2; 106 Ib 252 E. 1). Gerichte sind an Verwaltungsverordnungen nicht gebunden. Im Fall der Anfechtung einer Verfügung prüft das Gericht im Prinzip nur, ob die Verfügung mit dem übergeordneten Recht übereinstimmt. Allerdings soll das Gericht auch eine Verwaltungsverordnung bei seiner Entscheidung mitberücksichtigen, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt und nicht über eine blosse Konkretisierung des übergeordneten Rechts hinausgeht (BGE 109 Ib 205 E. 2; 121 II 473 E. 2b; Urteil des Bundesgerichts vom 26. Juli 2001, ASA 71 496 E. 2a; BVGE 2007/41 E. 3.3; 2008/22 E. 3.1.1 mit Hinweisen; Urteil der SRK vom 28. Juni 2005, VPB 69.125 E. 3b). 7.1.2 Der zeitliche Geltungsbereich von Verwaltungsverordnungen der ESTV stimmt grundsätzlich mit dem zeitlichen Geltungsbereich der Norm überein, die durch die Praxis ausgelegt bzw. präzisiert wird (Urteil des BGer vom 15. Mai 2000, ASA 70 S. 589 E. 5b und c; BVGE 2007/25 E. 3.2, 5.2 mit Hinweis; Urteil des BVGer A-6120/2007 vom 19. Oktober 2009 Ziff. 29 mit Hinweisen).
7.2 Im von der Beschwerdeführerin angerufenen Rundschreiben "Subventionen und Mehrwertsteuer" des BAV vom Dezember 1995 an alle KTU (vgl. Beschwerdebeilage 7) wird erläutert, es habe mit der ESTV ein Weg gefunden werden können, wie die durch Subventionen bedingten Vorsteuerkürzungen einheitlich und pauschal, und gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTV im Sinn einer annäherungsweisen Ermittlung erfolgen könne: Die Vorsteuerkürzung infolge Subventionen betrage für KTU 2,2% der Betriebssubventionen. Diese Abrechnungsmethode sei verbindlich; eine andere Variante stehe den KTU nicht offen. Ferner gelte die Berechnungsart für sämtliche Subventionen von Bund, Kantonen und Gemeinden (vgl. zu dieser Praxis auch Urteil des Bundesgerichts 2A.616/2005 vom 20. Juni 2006 E. 2.2).
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7.3 Für den hier strittigen Zeitraum (1996 bis 1998) kann die von der Beschwerdeführerin angerufene Verwaltungspraxis grundsätzlich herangezogen werden. In der BB KTU zur MWSTV (anders als in der späteren zum MWSTG, hierzu unten E. 7.4.1) war eine besondere Berechnung der Vorsteuerkürzung bei Subventionen noch nicht vorgesehen (Ziff. 2.20). Zu prüfen ist, ob der Beschwerdeführerin Recht zu geben ist, und der Pauschalsatz von 2,2% nicht nur für die anderen Betriebssubventionen, wie die ESTV vertritt, sondern auch für die Mineralölsteuerrückerstattungen angewendet werden kann. Das Rundschreiben des BAV präzisiert explizit, die fragliche Berechnungsart gelte für sämtliche Subventionen. Sodann wurde darin nicht vorgesehen, dass die Mineralölsteuerrückerstattungen von der fraglichen Ermittlungsart ausgeschlossen wären. Wie die Beschwerdeführerin von der ESTV im Übrigen unwidersprochen geltend macht, war ein solcher Ausschluss auch in der (nicht aktenkundigen) Vereinbarung zwischen der ESTV und dem BAV nicht enthalten. Zudem ist vorliegend von einem Betriebsbeitrag auszugehen; dies wird auch im Einspracheentscheid nicht verneint. Gilt der Pauschalsatz damit uneingeschränkt für alle Subventionen für den Betrieb von KTU, hat dies auch für die Befreiung von der Mineralölsteuer zu gelten, welche nach vorstehenden Ausführungen (E. 6) unter den Begriff der Subvention fällt. Ein Auslegung der fraglichen Praxis ergibt, dass die Vorsteuerkürzung infolge Mineralölsteuerrückerstattungen ebenfalls anhand der Pauschale vorgenommen werden kann. Diese in der strittigen Periode in Kraft stehende Praxis ist vom Bundesverwaltungsgericht anzuwenden, soweit sie nicht als rechtswidrig anzusehen ist (E. 7.1.1). Die Praxis und deren soeben vorgenommene Auslegung, also die Anwendung der Pauschale auch für die Steuerrückerstattungen, kann nicht als rechtswidrig (oder auch nur nicht sachgerecht) bezeichnet werden, und solches vermochte auch die ESTV nicht zu begründen. Ein Grund für eine spezielle, von derjenigen anderer Subventionen abweichende, Behandlung der Mineralölsteuerrückerstattungen ist insgesamt nicht ersichtlich und der Beschwerdeführerin ist die Anwendung der Pauschalmethode zuzugestehen. Folglich sind die erhaltenen Subventionen, inklusive die Mineralölsteuerrückerstattungen, mit dem Satz von 2,2% zu multiplizieren, was den totalen Kürzungsbetrag aufgrund aller Subventionen ergibt. Bei isolierter Berechnung der Vorsteuerkürzung infolge Befreiung von der
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Mineralölsteuer ist der Rückerstattungsbetrag von Fr. ...- mit 2,2% zu multiplizieren. Die Vorsteuerkürzung beläuft sich damit wie die Beschwerdeführerin geltend macht auf Fr. .... 7.4 Es bleibt auf die Argumente der ESTV einzugehen: 7.4.1 Die ESTV erwähnt unter anderem Ziff. 8.15 (zweiter Abschnitt) der BB KTU zum MWSTG und sieht darin den Beleg dafür, dass die Pauschale für die Mineralölsteuerrückerstattung nicht angewendet werden dürfe.
Ziff. 4.2 BB KTU zum MWSTG sah für Betriebsbeiträge darstellende Subventionen die Vorsteuerkürzung anhand des Pauschalsatzes vor. In der von der ESTV angerufenen Ziff. 8.15 (2. Absatz) war sodann festgehalten, dass die Vorsteuerkürzung aufgrund von MineralölsteuerRückerstattungen bei KTU, welche eine Vorsteuerkürzung wegen Subventionen vornehmen müssen, mit dem anzuwendenden Pauschalsatz (Ziff. 4.2) nicht abgegolten sei. Vorgesehen war eine besondere, separate Berechnung der Vorsteuerkürzung aufgrund der Steuerrückerstattungen. Der Hinweis der ESTV auf den fraglichen 2. Absatz von Ziff. 8.15 geht insofern fehl, als diese Praxis erst Anfang 2001 in Kraft trat und nur für den Geltungsbereich des MWSTG angewendet werden kann (E. 7.1.2), also für den vorliegenden, dem Regime der MWSTV unterstehenden Sachverhalt nicht gilt. Für die hier strittige Zeit existierte vielmehr eine andere Praxis (vorn E. 7.3). Eine rückwirkende Anwendung der späteren Praxis rechtfertigt sich auch nicht etwa deswegen, weil diese als die (einzig) richtige und zulässige Vorgehensweise anzusehen wäre. Vielmehr ist die im Sinn der vorstehenden Auslegung (E. 7.3) verstandene alte Praxis durchaus als zulässig anzusehen und vom Bundesverwaltungsgericht deswegen anzuwenden (E. 7.3, 7.1.1). Ferner ist darauf hinzuweisen, dass die von der ESTV angerufene Praxis zum MWSTG im Jahr 2004 erneut geändert worden ist und die Befreiung von der Mineralölsteuer neu (wiederum) im Rahmen der Pauschale berücksichtigt werden kann (wenn auch in etwas anderer Weise als unter der Praxis zur MWSTV, hierzu sogleich E. 7.4.2). Nicht geprüft zu werden braucht bei diesen Gegebenheiten, ob die seit 2001 geltende Praxis ihrerseits (wie auch die alte Praxis) rechtmässig bzw. sachgerecht war. So oder so ist der Beschwerdeführerin aufgrund der zum hier strittigen Zeitraum geltenden Praxis die Anwendung der Pauschale zu gewähren.

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7.4.2 Weiter beruft sich die ESTV im Einspracheentscheid auf eine Praxismitteilung vom 30. Januar 2004. Danach sind die Vorsteuerkürzungen infolge Mineralölsteuerrückerstattungen nun bei Anwendung der Pauschale ebenfalls (mit-)abgegolten. Für die Berechnung der Vorsteuerabzugskürzung sind dabei nur die erhaltenen Betriebssubventionen (nicht aber die Steuerrückerstattungen) mit dem Pauschalsatz zu multiplizieren, weil die Mineralölsteuerrückerstattungen bereits im Pauschalsatz, der deswegen auf 3,5% erhöht wurde, berücksichtigt sind (vgl. auch neueste Fassung der BB Nr. 10 von 2008, Ziff. 8.16). Die ESTV hält nun dafür, aus dieser Praxismitteilung werde ersichtlich, dass sich die Beschwerdeführerin in zwei Punkten irre. Erstens seien die als Subvention geltenden Mineralölsteuerrückerstattungen erst mit der Pauschalsatzerhöhung auf 3,5% in den Prozentsatz integriert worden. E contrario sei dies vorher nicht der Fall gewesen. Hinzu komme, dass die Bezugsgrösse für die Berechnung eine völlig andere wäre. Die Mineralsteuerrückerstattungen wären gerade nicht miteinzubeziehen. Die Berechnung der Beschwerdeführerin führe somit zu keinem sachgerechten Resultat.
Diese Argumentation ist nicht stichhaltig. Betreffend den ersten Punkt kann auf die vorstehende E. 7.4.1 verwiesen werden; dass die Pauschale nach der vor der Praxismitteilung geltenden Praxis zum MWSTG für die Mineralölsteuerrückerstattungen nicht angewendet werden durfte, ist vorliegend da diese Praxis nicht anwendbar ist nicht entscheidend. Was das zweite Argument anbelangt, so ist zwar die Berechnungsweise gemäss dieser neuesten Praxis tatsächlich eine ganz andere als jene, die die Beschwerdeführerin verlangt und die vorstehend als zulässig bezeichnet wurde (E. 7.3). Im unter dem Geltungsbereich der MWSTV geltenden Pauschalsatz von 2,2% war die Mineralölsteuerrückerstattung, anders als gemäss neuester Praxis mit dem Satz von 3,5%, im Pauschalsatz nicht integriert und die Berechnung erfolgt deswegen anhand einer Multiplikation der Betriebsbeiträge inklusive der Steuerrückerstattung mit dem Pauschalsatz (vorn E. 7.3). Dass dies nicht zu einer sachgerechten Kürzung führen würde, ergibt sich aus der abweichenden Ermittlung anhand der neuesten Praxis, die sich damit erklärt, dass die Rückerstattung eben neu im erhöhten Pauschalsatz schon berücksichtigt ist, entgegen der Ansicht der ESTV also keineswegs.
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7.5 Zusammenfassend ist der Beschwerdeführerin eine Kürzung anhand des Pauschalsatzes zu gewähren. Die Vorsteuerkürzung beläuft sich wie erläutert (E. 7.3) auf lediglich Fr. ... statt Fr. ... gemäss Entscheid der ESTV, womit die Beschwerde im Umfang von Fr. ... (Fr. ... minus Fr. ...) teilweise gutzuheissen ist. Der von der Beschwerdeführerin bereits einbezahlte Betrag ist von der ESTV zurückzubezahlen bzw. gutzuschreiben. Die ESTV hat für die Zeit ab der Zahlung der zu Unrecht eingeforderten Steuer bis zur Auszahlung zudem einen Vergütungszins zu 5% auszurichten (Art. 48 Abs. 4 MWSTG bzw. Art. 39 Abs. 4 MWSTV i.V.m. Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des EFD vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze [SR 641.201.49]).
8.
Die Beschwerde ist im Sinn der Erwägungen teilweise gutzuheissen (E. 7), im Übrigen aber abzuweisen. Angesichts der teilweisen Gutheissung werden die Verfahrenskosten von Fr. 4'000.-- der Beschwerdeführerin im reduzierten Umfang von Fr. 1'300.-- auferlegt (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die ESTV hat zudem der teilweise obsiegenden und vertretenen Beschwerdeführerin eine reduzierte Parteientschädigung zu entrichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG). Diese wird in Anwendung von Art. 14 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 4'000.-- (inkl. Auslagen und Mehrwertsteuer) festgesetzt.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin den Betrag von Fr. .... inklusive eines Vergütungszinses von 5% zurückzuerstatten bzw. gutzuschreiben. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.
2.
Die Verfahrenskosten werden in reduziertem Umfang von Fr. 1'300.-der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 4'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 2'700.-- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft zurückerstattet.

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3.
Die ESTV hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 4'000.-- zu entrichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann

Sonja Bossart

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
	1.	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
	2.	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
	1.	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
	2.	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 30 Weiterleiten von Mittelflüssen, die nicht als Entgelte gelten - (Art. 18 Abs. 2 MWSTG)
	1.	Das Weiterleiten von Mittelflüssen, die nach Artikel 18 Absatz 2 MWSTG nicht als Entgelte gelten, namentlich innerhalb von Bildungs- und Forschungskooperationen, unterliegt nicht der Steuer.
	2.	Die Kürzung des Vorsteuerabzugs nach Artikel 33 Absatz 2 MWSTG erfolgt beim letzten Zahlungsempfänger oder der letzten Zahlungsempfängerin.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 65 Grundsätze [1]
	1.	Die ESTV ist für die Erhebung und den Einzug der Inland- und der Bezugsteuer zuständig.
	2.	Für eine gesetzeskonforme Erhebung und den gesetzeskonformen Einzug der Steuer erlässt die ESTV alle erforderlichen Verfügungen, deren Erlass nicht ausdrücklich einer andern Behörde vorbehalten ist.
	3.	Sie veröffentlicht ohne zeitlichen Verzug alle Praxisfestlegungen, die nicht ausschliesslich verwaltungsinternen Charakter haben.
	4.	Sämtliche Verwaltungshandlungen sind beförderlich zu vollziehen.
	5.	Die steuerpflichtige Person darf durch die Steuererhebung nur soweit belastet werden, als dies für die Durchsetzung dieses Gesetzes zwingend erforderlich ist.

[1] Eingefügt durch Ziff. I 2 des BG vom 18. Juni 2021 über elektronische Verfahren im Steuerbereich, in Kraft seit 1. Jan. 2022 (AS 2021 673; BBl 2020 4705).

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 5
	1.	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
		a.	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
		b.	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
		c.	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
	2.	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69). [1]
	3.	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 10 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005, in Kraft seit 1. Jan. 2007 (AS 2006 2197 1069; BBl 2001 4202).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 32 Ausnahmen
	1.	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
		b.	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
		c.	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
		d. [1]	...
		e.	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,den Entsorgungsnachweis;
			1.	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
			2.	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
			3.	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
			4.	den Entsorgungsnachweis;
		f. [2]	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
		g.	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
		h.	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
		i. [3]	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
		j. [4]	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
	2.	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
		a.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
		b.	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

[1] Aufgehoben durch Anhang Ziff. 1 des Hochschulförderungs- und -koordinationsgesetzes vom 30. Sept. 2011, mit Wirkung seit 1. Jan. 2015 (AS 2014 4103; BBl 2009 4561). [2] Fassung gemäss Ziff. I 3 des BG vom 16. März 2012 über den zweiten Schritt der Bahnreform 2, in Kraft seit 1. Juli 2013 (AS 2012 5619, 2013 1603; BBl 2011 911) [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 des BG vom 26. Sept. 2014, in Kraft seit 1. Juli 2016 (AS 2016 2131; BBl 2013 4975). [4] Eingefügt durch Ziff. II des BG vom 25. Sept. 2020, in Kraft seit 1. März 2021 (AS 2021 68; BBl 2020 3681).

SR 173.32 VGG Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz Art. 53 Übergangsbestimmungen
	1.	Das Beschwerdeverfahren gegen Entscheide, die vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes ergangen sind und bisher beim Bundesgericht oder beim Bundesrat anfechtbar waren, richtet sich nach dem bisherigen Recht.
	2.	Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes bei Eidgenössischen Rekurs- oder Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 93 Sicherstellung
	1.	Die ESTV kann Steuern, Zinsen und Kosten, auch wenn sie weder rechtskräftig festgesetzt noch fällig sind, sicherstellen lassen, wenn:
		a.	deren rechtzeitige Bezahlung als gefährdet erscheint;
		b.	die zahlungspflichtige Person Anstalten trifft, ihren Wohn- oder Geschäftssitz oder ihre Betriebsstätte in der Schweiz aufzugeben oder sich im schweizerischen Handelsregister löschen zu lassen;
		c.	die zahlungspflichtige Person mit ihrer Zahlung in Verzug ist;
		d.	die steuerpflichtige Person ein Unternehmen, über das der Konkurs eröffnet worden ist, ganz oder teilweise übernimmt;
		e.	die steuerpflichtige Person offensichtlich zu tiefe Abrechnungen einreicht.
	1bis.	Die ESTV kann von einem Mitglied des geschäftsführenden Organs einer juristischen Person eine Sicherheit verlangen für Steuern, Zinsen und Kosten, die von dieser juristischen Person geschuldet sind oder voraussichtlich geschuldet werden, wenn:
		a.	das betreffende Mitglied dem geschäftsführenden Organ von mindestens zwei weiteren juristischen Personen angehörte, über die innerhalb einer kurzen Zeitspanne der Konkurs eröffnet worden ist; und
		b.	Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass sich das betreffende Mitglied im Zusammenhang mit diesen Konkursen strafbar verhalten hat. [1]
	2.	Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Befreiung von der Steuerpflicht (Art. 11) oder optiert sie für die Versteuerung von ausgenommenen Leistungen (Art. 22), so kann die ESTV von ihr die Leistung von Sicherheiten gemäss Absatz 7 verlangen.
	3.	Die Sicherstellungsverfügung hat den Rechtsgrund der Sicherstellung, den sicherzustellenden Betrag und die Stelle, welche die Sicherheiten entgegennimmt, anzugeben; sie gilt als Arrestbefehl im Sinne von Artikel 274 SchKG [2]. Die Einsprache gegen die Sicherstellungsverfügung ist ausgeschlossen.
	4.	Gegen die Verfügung kann beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde geführt werden.
	5.	Beschwerden gegen Sicherstellungsverfügungen haben keine aufschiebende Wirkung.
	6.	Die Zustellung einer Verfügung über die Steuerforderung gilt als Anhebung der Klage nach Artikel 279 SchKG. Die Frist für die Einleitung der Betreibung beginnt mit dem Eintritt der Rechtskraft der Verfügung über die Steuerforderung zu laufen.
	7.	Die Sicherstellung ist zu leisten durch Barhinterlage, solvente Solidarbürgschaften, Bankgarantien, Schuldbriefe und Grundpfandverschreibungen, Lebensversicherungspolicen mit Rückkaufswert, kotierte Frankenobligationen von schweizerischen Schuldnern oder Kassenobligationen von schweizerischen Banken.

[1] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363). [2] SR 281.1

SR 172.021 VwVG Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz Art. 12
	Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
	a.	Urkunden;
	b.	Auskünfte der Parteien;
	c.	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
	d.	Augenschein;
	e.	Gutachten von Sachverständigen.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 33 Kürzung des Vorsteuerabzugs
	1.	Mittelflüsse, die nicht als Entgelte gelten (Art. 18 Abs. 2), führen unter Vorbehalt von Absatz 2 zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs.
	2.	Die steuerpflichtige Person hat ihren Vorsteuerabzug verhältnismässig zu kürzen, wenn sie Gelder nach Artikel 18 Absatz 2 Buchstaben a-c erhält.

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 38 Meldeverfahren
	1.	Übersteigt die auf dem Veräusserungspreis zum gesetzlichen Satz berechnete Steuer 10 000 Franken oder erfolgt die Veräusserung an eine eng verbundene Person, so hat die steuerpflichtige Person ihre Abrechnungs- und Steuerentrichtungspflicht in den folgenden Fällen durch Meldung zu erfüllen:
		a. [1]	bei Umstrukturierungen nach Artikel 19 oder 61 DBG [2];
		b. [3]	bei anderen Übertragungen eines Gesamt- oder eines Teilvermögens auf eine andere steuerpflichtige Person im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation, einer Umstrukturierung, einer Geschäftsveräusserung oder eines im Fusionsgesetz vom 3. Oktober 2003 [4] geregelten Rechtsgeschäfts.
	2.	Der Bundesrat kann bestimmen, in welchen anderen Fällen das Meldeverfahren anzuwenden ist oder angewendet werden kann.
	3.	Die Meldungen sind im Rahmen der ordentlichen Abrechnung vorzunehmen.
	4.	Durch die Anwendung des Meldeverfahrens übernimmt der Erwerber oder die Erwerberin für die übertragenen Vermögenswerte die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Veräusserers oder der Veräussererin.
	5.	Wurde in den Fällen von Absatz 1 das Meldeverfahren nicht angewendet und ist die Steuerforderung gesichert, so kann das Meldeverfahren nicht mehr angeordnet werden.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [2] SR 642.11 [3] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 30. Sept. 2016, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (AS 2017 3575; BBl 2015 2615). [4] SR 221.301

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 4 Landessprachen
		Die Landessprachen sind Deutsch, Französisch, Italienisch und Rätoromanisch.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 27 Wirtschaftsfreiheit
	1.	Die Wirtschaftsfreiheit ist gewährleistet.
	2.	Sie umfasst insbesondere die freie Wahl des Berufes sowie den freien Zugang zu einer privatwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit und deren freie Ausübung.

SR 101 BV Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 Art. 131 Besondere Verbrauchssteuern [1]*
	1.	Der Bund kann besondere Verbrauchssteuern erheben auf:
		a.	Tabak und Tabakwaren;
		b.	gebrannten Wassern;
		c.	Bier;
		d.	Automobilen und ihren Bestandteilen;
		e.	Erdöl, anderen Mineralölen, Erdgas und den aus ihrer Verarbeitung gewonnenen Produkten sowie auf Treibstoffen.
	2.	Er kann zudem erheben:
		a.	einen Zuschlag auf der Verbrauchssteuer auf allen Treibstoffen, ausser den Flugtreibstoffen;
		b.	eine Abgabe, wenn für das Motorfahrzeug andere Antriebsmittel als Treibstoffe nach Absatz 1 Buchstabe e verwendet werden. [2]
	2bis.	Reichen die Mittel für die Erfüllung der in Artikel 87b vorgesehenen Aufgaben im Zusammenhang mit dem Luftverkehr nicht aus, so erhebt der Bund auf den Flugtreibstoffen einen Zuschlag auf der Verbrauchssteuer. [3]
	3.	Die Kantone erhalten 10 Prozent des Reinertrags aus der Besteuerung der gebrannten Wasser. Diese Mittel sind zur Bekämpfung der Ursachen und Wirkungen von Suchtproblemen zu verwenden.

[1] * Mit Übergangsbestimmung. [2] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387). [3] Angenommen in der Volksabstimmung vom 12. Febr. 2017, in Kraft seit 1. Jan. 2018 (BB vom 30. Sept. 2016, BRB vom 10. Nov. 2016 - AS 2017 6731; BBl 2015 2065; 2016 7587; 2017 3387).

SR 641.61 MinöStG Mineralölsteuergesetz vom 21. Juni 1996 (MinöStG) Art. 4 Entstehung der Steuerforderung
	1.	Die Steuerforderung entsteht mit der Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr. Als solche gilt:
		a.	für Waren, die eingeführt werden, der Zeitpunkt der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr;
		b.	für Waren in zugelassenen Lagern (Art. 27-32) der Zeitpunkt, in dem die Waren das Lager verlassen oder im Lager verwendet werden;
		c.	für Waren, die dem Verkehr unter Steueraussetzung entnommen werden (Art. 32), der Zeitpunkt nach Buchstabe a oder b;
		d.	für Waren, die ausserhalb eines zugelassenen Lagers hergestellt werden, der Zeitpunkt ihrer Herstellung.
	2.	Ausserdem entsteht die Steuerforderung:
		a.	für die Steuerdifferenz bei versteuerten Waren, die nachträglich zu Zwecken abgegeben oder verwendet werden, die einem höheren Steuersatz unterliegen, im Zeitpunkt der Abgabe zu dieser Verwendung oder, wenn sie nicht abgegeben werden, vor deren Verwendung;
		b.	bei steuerfreien Waren, die nachträglich zu Zwecken abgegeben oder verwendet werden, die der Steuer unterliegen, im Zeitpunkt der Abgabe zu dieser Verwendung oder, wenn sie nicht abgegeben werden, vor deren Verwendung.

SR 641.61 MinöStG Mineralölsteuergesetz vom 21. Juni 1996 (MinöStG) Art. 17 Steuerbefreiungen
	1.	Von der Steuer befreit sind:
		a.	Waren, die nach internationalen Abkommen steuerfrei sind;
		b.	Waren, die als Proben zu Untersuchungszwecken verwendet werden;
		c.	Waren, die vor Entstehung der Steuerforderung nachweislich durch höhere Gewalt, durch einen Unfall oder durch Fehlmanipulation untergegangen sind;
		d.	die in Erdölraffinerien verbrauchte Prozessenergie;
		e.	die in Erdölraffinerien entstandenen, nachgewiesenen Fabrikationsverluste und die in der Fackel verbrannten Gase;
		f.	die in Steuerfreilagern durch Verdunstung entstandenen, nachgewiesenen Lagerverluste, sofern sie das übliche Mass nicht übersteigen;
		g. [1]	Waren für den ausschliesslich dienstlichen Gebrauch von institutionellen Begünstigten nach Artikel 2 Absatz 1 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 [2], die von der Steuerpflicht ausgenommen sind;
		h. [3]	Waren für den ausschliesslich persönlichen Gebrauch von begünstigten Personen nach Artikel 2 Absatz 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007, die von der Steuerpflicht ausgenommen sind.
	1bis.	Der Bundesrat regelt die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung von Waren nach Absatz 1 Buchstaben g und h; die Steuerbehörde regelt das Verfahren. [4]
	2.	Der Bundesrat kann Treibstoffe ganz oder teilweise von der Steuer befreien, wenn sie:
		a.	der Versorgung von Luftfahrzeugen im Linienverkehr dienen;
		b.	der Versorgung von Luftfahrzeugen vor dem direkten Abflug ins Ausland dienen;
		c.	als Betriebsmittel im Fahrzeugtank oder in einem Reservekanister eingeführt werden;
		d.	in Pilot- und Demonstrationsanlagen aus erneuerbaren Rohstoffen gewonnen werden.
	3.	... [5]

[1] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 6637; BBl 2006 8017). [2] SR 192.12 [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. II 6 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007, in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 6637; BBl 2006 8017). [4] Eingefügt durch Ziff. I des BG vom 18. März 2016, in Kraft seit 1. Okt. 2016 (AS 2016 2993; BBl 2015 2363). [5] Aufgehoben durch Ziff. I des BG vom 18. März 2016, mit Wirkung seit 1. Okt. 2016 (AS 2016 2993; BBl 2015 2363).

SR 641.611 MinöStV Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV) Art. 49 [1] Art und Umfang
	1.	Die Steuer wird folgenden Unternehmen rückerstattet:
		a.	Unternehmen mit einer Konzession des Bundesamts für Verkehr (BAV), die Fahrten mit Strassenfahrzeugen und Schienenfahrzeugen zum Zweck der Personenbeförderung ausserhalb des Ortsverkehrs nach Artikel 18 Absatz 1bis MinöStG durchführen;
		b.	Unternehmen mit einer Konzession des BAV, die Fahrten mit Schiffen zum Zweck der Personenbeförderung durchführen;
		c.	Unternehmen mit einer eidgenössischen Bewilligung, die Fahrten mit Schiffen zum Zweck der grenzüberschreitenden Personenbeförderung durchführen, sofern nach Artikel 28 des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 2009 [2] eine Abgeltung der ungedeckten Kosten erfolgt.
	2.	Der Ortsverkehr umfasst die Linien, die nach Artikel 5 Absätze 1 und 4 der Verordnung vom 4. November 2009 [3] über die Personenbeförderung der Feinerschliessung von Ortschaften dienen. In Streitfällen über die Zuordnung einer Linie zum Ortsverkehr entscheidet das BAV.
	3.	Für Fahrten mit Schiffen auf Grenzgewässern besteht der Anspruch auf Rückerstattung nach Absatz 1 Buchstabe b auch für Fahrten auf Linienabschnitten ausserhalb des schweizerischen Staatsgebiets, wenn mindestens eine der Anlegestellen der Linie auf schweizerischem Staatsgebiet liegt.
	4.	Der Anspruch auf Rückerstattung nach den Absätzen 1 und 2 besteht auch für Ersatz- und Verstärkungsfahrten sowie für durch den Kursbetrieb bedingte Leerfahrten.
	5.	Der Rückerstattungsbetrag wird aufgrund des Unterschieds zwischen dem normalen und dem ermässigten Steuersatz sowie aufgrund der verbrauchten Mengen berechnet.
	6.	Das EFD legt die ermässigten Steuersätze fest.

[1] Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 der V vom 2. April 2025, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 248). [2] SR 745.1 [3] SR 745.11

SR 641.611 MinöStV Mineralölsteuerverordnung vom 20. November 1996 (MinöStV) Art. 50 [1] Materielle Voraussetzungen
	1.	Die begünstigte Person muss nachweisen, welche Treibstoffmengen sie für steuerbegünstigte Zwecke verwendet hat; sie muss zu diesem Zweck Verbrauchskontrollen führen.
	2.	Die Verbrauchskontrollen müssen die pro Fahrzeug verbrauchte Treibstoffart und Treibstoffmenge ausweisen. Sie müssen mindestens die folgenden Angaben enthalten:
		a.	den Stand des Kilometer- oder Betriebsstundenzählers am Anfang und am Ende der Rückerstattungsperiode;
		b.	die Anzahl der gefahrenen Kilometer beziehungsweise aufgewendeten Betriebsstunden, getrennt nach steuerbegünstigten und nicht steuerbegünstigten Zwecken;
		c. [2]	die für die Identifikation des Fahrzeugs erforderlichen Angaben, namentlich die Stammnummer oder die Seriennummer.
	3.	Die begünstigte Person kann die steuerbegünstigte und die nicht steuerbegünstigte Fahrleistung auch mittels des jeweiligen prozentualen Anteils an der gesamten Fahrleistung ihrer Fahrzeugflotte ermitteln. [3]

[1] Fassung gemäss Ziff. I der V vom 1. Juli 2020, in Kraft seit 1. Jan. 2021 (AS 2020 3355). [2] Fassung gemäss Anhang Ziff. 2 der V vom 2. April 2025, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 248). [3] Eingefügt durch Anhang Ziff. 2 der V vom 2. April 2025, in Kraft seit 1. Jan. 2026 (AS 2025 248).

SR 616.1 SuG Bundesgesetz vom 5. Oktober 1990 über Finanzhilfen und Abgeltungen (Subventionsgesetz, SuG) - Subventionsgesetz Art. 7 Besondere Grundsätze
	Bestimmungen über Finanzhilfen sind nach folgenden Grundsätzen auszugestalten:
	a.	Die Aufgabe muss zweckmässig, kostengünstig und mit einem minimalen administrativen Aufwand erfüllt werden können.
	b.	Das Interesse des Bundes sowie das Interesse der Empfänger an der Aufgabenerfüllung bestimmen das Ausmass der Finanzhilfe.
	c. [1]	Der Empfänger erbringt die Eigenleistung, die ihm aufgrund seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugemutet werden kann.
	d.	Der Empfänger ergreift die ihm zumutbaren Selbsthilfemassnahmen und schöpft die übrigen Finanzierungsmöglichkeiten aus.
	e.	Finanzhilfen werden global oder pauschal festgesetzt, wenn auf diese Weise ihr Zweck und eine kostengünstige Aufgabenerfüllung erreicht werden können.
	f.	Wenn möglich werden zeitlich befristete Aufbau-, Anpassungs- oder Überbrückungshilfen vorgesehen.
	g.	Auf Finanzhilfen in Form von steuerlichen Vergünstigungen wird in der Regel verzichtet.
	h.	Den Erfordernissen der Finanzpolitik wird soweit möglich Rechnung getragen, insbesondere durch Kreditvorbehalte und Höchstsätze.
	i. [2]	Finanzhilfen an die Kantone können im Rahmen von Programmvereinbarungen gewährt und global oder pauschal festgesetzt werden.

[1] Fassung gemäss Ziff. II 10 des BG vom 6. Okt. 2006 zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 5779; BBl 2005 6029). [2] Eingefügt durch Ziff. II 10 des BG vom 6. Okt. 2006 zur Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgabenteilung zwischen Bund und Kantonen (NFA), in Kraft seit 1. Jan. 2008 (AS 2007 5779; BBl 2005 6029).

SR 641.20 MWSTG Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz Art. 1 Gegenstand und Grundsätze
	1.	Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer). Die Steuer bezweckt die Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland.
	2.	Als Mehrwertsteuer erhebt er:
		a.	eine Steuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer);
		b. [1]	eine Steuer auf dem Bezug von Leistungen im Inland, die von Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht werden, sowie auf dem Erwerb von Emissionsrechten und ähnlichen Rechten (Bezugsteuer);
		c.	eine Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrsteuer).
	3.	Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen:
		a.	der Wettbewerbsneutralität;
		b.	der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung;
		c.	der Überwälzbarkeit.

[1] Fassung gemäss Ziff. I des BG vom 16. Juni 2023, in Kraft seit 1. Jan. 2025 (AS 2024 438; BBl 2021 2363).

SR 641.201 MWSTV Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) Art. 47 Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
	1.	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt zu berechnen. Artikel 24 Absätze 2 und 3 MWSTG bleibt vorbehalten.
	2.	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
	3.	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
	4.	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
	5.	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt. [1]

[1] Die Berichtigung vom 12. Dez. 2017 betrifft nur den französischen Text (AS 2017 7263).