2C_620/2012 - 2013-02-14 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal et communal 1999 -2003

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire

Art. 82 Principe

Le Tribunal fédéral connaît des recours:

contre les décisions rendues dans des causes de droit public;

contre les actes normatifs cantonaux;

qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 620/2012

Arrêt du 14 février 2013
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Kneubühler.
Greffière: Mme Beti.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, 1204 Genève,
recourante,

contre

A.________,
représenté par Me Michel Bergmann, avocat,
intimé.

Objet
Impôt cantonal et communal 1999-2003,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 15 mai 2012.

Faits:

A.
A.________, né en 1957, célibataire sans enfants, travaille depuis 1982 pour la société B.________ à Genève. Pour les périodes fiscales 1999, 2000, 2001-B, 2002 et 2003, il a fait l'objet de taxations ordinaires dans le canton de Genève.
Par courrier du 30 juin 2004, l'Administration fiscale cantonale (ci-après l'Administration cantonale) a ouvert une procédure de rappel d'impôt contre A.________ pour les périodes fiscales 1999-2003 tant pour les impôts cantonal et communal (ci-après ICC) que pour l'impôt fédéral direct (ci-après IFD). Cette procédure était motivée par la découverte d'une activité d'accompagnateur et de moniteur de plongée qui ne pouvait être considérée comme un hobby, et de comptes bancaires qui n'avaient pas été déclarés.
Les bordereaux rectificatifs ont été notifiés au contribuable le 23 décembre 2004. L'Administration cantonale ayant maintenu les taxations dans ses décisions sur réclamation du 28 février 2005, deux procédures de recours ont été ouvertes, l'une auprès de la Commission cantonale de recours de l'impôt fédéral direct (ci-après la Commission IFD), l'autre auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après la Commission ICC), remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la Commission cantonale de recours en matière administrative, et, depuis le 1er janvier 2011, par le Tribunal administratif de première instance (ci-après le TAPI).
La Commission IFD a rejeté le recours le 26 septembre 2007. Sur recours, le Tribunal administratif, devenu depuis le 1er janvier 2011 la Chambre administrative de la Cour de justice (ci-après la Cour de justice), a annulé la décision de la Commission IFD par arrêt du 8 juin 2010. Il a été retenu que l'organisation des croisières par le contribuable ne pouvait être qualifiée d'activité lucrative indépendante et que le produit de la vente de ses titres n'était pas imposable. L'Administration cantonale a renoncé à recourir contre cet arrêt.

B.
La procédure devant la Commission ICC, suspendue jusqu'à droit connu sur le recours relatif à l'IFD, a été reprise en septembre 2010. L'Administration cantonale, en se fondant sur des déclarations du contribuable lors de la comparution personnelle qui avait eu lieu dans le cadre de la procédure devant l'ancien Tribunal administratif, a conclu à une reformatio in pejus relative à la fortune non déclarée et aux revenus y relatifs.
Par jugement du 31 janvier 2011, le TAPI a annulé la décision sur réclamation du 28 février 2005 relative aux taxations ICC pour les années 1999-2003. En ce qui concerne l'imposition du revenu, le TAPI a retenu que les conclusions de l'arrêt du 8 juin 2010 relatif à l'IFD s'appliquaient également en matière d'ICC et admis le recours. En ce qui concerne l'imposition de la fortune du contribuable, il a en revanche considéré que la fortune imposable de ce dernier devait être augmentée de CHF 200'000.- pour les taxations ICC 1999, 2000 et 2001-B, de CHF 354'147.- pour celle de 2002, et de CHF 456'250.- pour celle de 2003.
L'Administration cantonale a recouru contre ce jugement. Elle demandait qu'une amende soit prononcée à l'encontre du contribuable, que l'état de sa fortune soit complété et que les reprises de revenu soient augmentées des revenus de la fortune mobilière non déclarée de A.________.
Par arrêt du 15 mai 2012, la Cour de justice a partiellement admis le recours de l'Administration cantonale, annulé le jugement du TAPI du 31 janvier 2011, renvoyé le dossier au TAPI afin qu'il statue sur la question de l'amende dans le sens des considérants, et renvoyé la cause à l'Administration cantonale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux rectificatifs dans le sens des considérants. Dans ces derniers, elle a notamment retenu qu'il y avait lieu de comptabiliser au titre de revenu du contribuable les rendements nets de sa fortune non déclarée, les rendements bruts ayant déjà fait l'objet d'un impôt anticipé, à savoir des rendements de CHF 461.66 en 1998, CHF 1'732.55 en 1999, CHF 2'045.53 en 2000, CHF 2'903.04 en 2001, CHF 3'027.50 en 2002 et CHF 568.83 en 2003.

C.
Par acte du 22 juin 2012, l'Administration cantonale dépose un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral à l'encontre de l'arrêt du 15 mai 2012. Elle conclut, sous suite de frais, à ce que l'arrêt attaqué soit annulé en tant qu'il n'impose les revenus de la fortune mobilière de A.________ qu'à concurrence de 65 %, soit sans tenir compte des 35 % d'impôt anticipé prélevés, à ce qu'il soit dit qu'il y a lieu de prendre en considération les rendements bruts de la fortune mobilière déclarée et non déclarée, à savoir CHF 1'874.30 pour la période fiscale 1999, CHF 3'510.85 pour celle de 2000, CHF 5'148.73 pour la période fiscale 2001-B, CHF 5'400.91 pour celle 2002 et CHF 1'471.84 pour celle de 2003, et à ce que l'arrêt attaqué soit confirmé pour le surplus.
L'intimé a répondu par acte du 4 septembre 2012. Il conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux conclusions formulées par l'Administration cantonale.

Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (cf. art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1 Le litige concerne une procédure de rappel d'impôt ouverte par l'Administration cantonale à l'encontre de l'intimé et porte désormais sur la détermination du revenu de ce dernier en matière d'ICC. L'imposition du revenu des personnes physiques relève du droit public et ne tombe sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, de sorte que la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte sur la base de l'art. 82 let. a LTF. L'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) confirme du reste expressément cette voie de droit, l'imposition du revenu étant une matière harmonisée (cf. art. 7 ss LHID).

1.2 Le présent litige concerne les périodes fiscales 1999 à 2003. Aux termes de l'art. 72 al. 1 LHID, les cantons devaient adapter leur législation à la loi sur l'harmonisation fiscale dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi, soit jusqu'au 1er janvier 2001, puisque la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Le canton de Genève a adapté sa législation avec effet au 1er janvier 2001. Il convient d'examiner l'incidence de ce changement de législation sur la qualité pour recourir de l'Administration cantonale.
1.2.1 La qualité pour recourir des collectivités publiques est visée en premier lieu par l'art. 89 al. 2 LTF. Selon cette disposition, ont en particulier qualité pour recourir les autorités auxquelles une loi fédérale accorde un droit de recours (cf. art. 89 al. 2 let. d LTF). Aux termes de l'art. 73 al. 2 LHID, l'administration fiscale cantonale a le droit de recourir contre les décisions fondées sur le droit harmonisé (cf. art. 73 al. 1 LHID). En application de cette disposition, l'Administration cantonale est par conséquent habilitée à recourir en ce qui concerne les périodes fiscales postérieures à la date à laquelle le canton de Genève a adapté sa législation à la LHID, soit en l'espèce les années 2001 à 2003 (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.1 et 1.4 p. 188 ss; 134 II 124 consid. 2.3 et 2.6.3 p. 128 ss).
1.2.2 En revanche, la qualité pour recourir fondée sur l'art. 89 al. 2 let. d LTF fait défaut à l'Administration cantonale en ce qui concerne les périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001. En effet, la qualité pour recourir prévue à l'art. 73 al. 2 LHID se rapporte exclusivement à la période postérieure à cette date (cf. ATF 134 II 124 consid. 2.5 et 2.6.3 p. 129 ss; 123 II 588 consid. 2d p. 592 s.). Par ailleurs, aucune autre disposition de droit fédéral n'accorde un droit de recours au canton en matière d'imposition du revenu. Reste à savoir si l'Administration cantonale peut recourir sur la base d'une autre disposition de la LTF.
1.2.3 Selon l'art. 89 al. 2 let. c LTF, la qualité pour recourir est par ailleurs reconnue aux collectivités publiques qui invoquent la violation de garanties constitutionnelles. Cette disposition s'applique avant tout aux communes qui ont qualité pour les plaindre d'une violation de leur autonomie (cf. ATF 131 I 91 consid. 1 p. 93). Un canton ne peut en revanche pas invoquer cette disposition pour attaquer une décision de son propre tribunal administratif (cf. ATF 133 II 400 consid. 2.4.1 p. 405 s.).
1.2.4 Il convient donc d'examiner dans quelle mesure l'Administration cantonale peut fonder sa qualité pour recourir sur l'art. 89 al. 1 LTF. En application de cette disposition, la qualité pour recourir peut être reconnue, de manière restrictive cependant, à une collectivité publique lorsqu'elle est touchée dans ses prérogatives de puissance publique et dispose d'un intérêt public propre digne de protection à l'annulation ou à la modification de l'acte attaqué (cf. ATF 136 I 265 consid. 1.4 p. 268 s.; 135 I 43 consid. 1.3 p. 46 s.). Dans les affaires fiscales, en particulier dans le domaine harmonisé des impôts directs, le législateur a déjà fait en sorte, en établissant la liste des autorités ayant qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. d LTF, que les collectivités puissent si nécessaire faire respecter leur point de vue par les voies de droit (cf. supra consid. 1.2.1). La qualité pour recourir de la collectivité publique fondée sur la clause générale de l'art. 89 al. 1 LTF apparaît dans ces cas-là comme inutile et doit en règle générale être écartée (cf. ATF 136 II 274 consid. 4.2 p. 278 ss).
Au vu de ce qui précède, la qualité pour recourir fait défaut à l'Administration cantonale en ce qui concerne les périodes fiscales antérieures à la date à laquelle les cantons devaient adapter leur législation à la LHID. Le recours est par conséquent irrecevable en tant qu'il porte sur les périodes fiscales 1999 et 2000.

1.3 D'après l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions finales, à savoir celles qui mettent fin à la procédure. En ce qui concerne les arrêts de renvoi, ils sont qualifiés de décisions incidentes contre lesquelles le recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF. Toutefois lorsque l'autorité précédente à qui est renvoyée la cause ne dispose plus d'aucune marge d'appréciation et que le renvoi n'a pour objet plus que la mise en oeuvre d'un calcul exigé par l'autorité de recours, la décision équivaut à une décision finale (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127 s.).
En l'espèce, la Cour de justice a renvoyé la cause au TAPI pour qu'il statue sur la question de l'amende et à l'Administration cantonale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux rectificatifs en comptabilisant les rendements nets et non les rendements bruts de la fortune non déclarée du contribuable. Sur ce dernier point, l'arrêt attaqué constitue une décision partielle au sens de l'art. 91 al. 1 let. a LTF, car son sort est indépendant de celui de l'amende pour soustraction fiscale, question que l'arrêt attaqué renvoie du reste à une autre autorité. L'Administration cantonale ne dispose plus d'aucune marge de man?uvre, puisqu'elle doit établir les nouveaux bordereaux rectificatifs selon la méthode de calcul décidée par la Cour de justice, soit sur la base du rendement net. Il s'agit donc, pour l'Administration cantonale, d'une décision finale partielle, contre laquelle elle peut recourir auprès du Tribunal fédéral.

1.4 Le recours est par ailleurs dirigé contre une décision rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Il a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF). Sous les réserves précitées, il convient donc d'entrer en matière.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal est limité à l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.

3.
Le recours porte exclusivement sur la question de savoir si, dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt en matière d'ICC, les rendements de la fortune mobilière non déclarée du contribuable doivent être pris en compte à raison de leur montant brut ou net, à savoir avec ou sans prise en considération de l'impôt anticipé de 35 % retenu.

3.1 En l'absence d'une réglementation expresse contraire, le droit applicable à la taxation est celui en vigueur pendant la période fiscale en cause (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2). Le rappel d'impôt relevant du droit matériel, le droit applicable obéit aux mêmes règles (cf. arrêt 2P.411/1998 du 31 janvier 2000 consid. 10a et 10d/aa).
En l'espèce, les périodes fiscales 2001 à 2003 sont soumises à la LHID ainsi qu'aux lois genevoises suivantes: loi sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP-I; RS-GE D 3 11), loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II; RS-GE D 3 12), loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV; RS-GE D 3 14) et loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V; RS-GE D 3 16). Aux termes de l'art. 72 al. 1 de la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP; RS-GE D 3 08), la LIPP s'applique en effet pour la première fois pour la période fiscale 2010, les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurant régis par les dispositions de l'ancien droit.

3.2 Aux termes de l'art. 7 al. 1 LHID, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Par ailleurs, les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1LHID). Les déductions générales admises sont énumérées exhaustivement à l'art. 9 al. 2 LHID (cf. art. 9 al. 4 LHID). La LHID ne définit en revanche pas ce qu'il faut entendre par le rendement de la fortune mobilière.
L'art. 1 aLIPP-IV prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus, prestations et avantages du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu'en soit l'origine, avant déductions. Selon l'art. 6 al. 1 aLIPP-IV, est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts d'avoirs, créances, obligations, dépôts d'argent payés par le débiteur de la prestation (let. a). Les art. 2 à 8 aLIPP-V précisent les déductions qui peuvent être opérées. Selon l'art. 6 al. 3 aLIPP-V en particulier, sont déduits du revenu les frais effectifs d'administration de la fortune mobilière imposable, ainsi que les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. Le droit cantonal applicable correspond ainsi à la LHID. Sauf à préciser que les intérêts d'avoirs, créances, obligations, dépôts d'argent payés par le débiteur de la prestation constituent des rendements de la fortune mobilière imposables, il ne donne pas plus de précisions que la LHID sur ce qu'il faut entendre par ce terme.

3.3 Lorsque la LHID est muette sur un sujet, son silence ne saurait, à lui seul, être compris comme conférant une marge d'autonomie aux cantons, en particulier lorsqu'il porte sur un point relevant d'un domaine dont l'harmonisation est expressément prévue par la Constitution fédérale (ATF 130 II 65 consid. 4.1 p. 70 s.). L'art. 129 Cst. consacre le principe de l'harmonisation fiscale. Le constituant a prévu une harmonisation tant sur le plan horizontal (entre les cantons) que sur le plan vertical (entre la Confédération et les cantons; cf. ATF 130 II 65 consid. 5.2 p. 71 ss; arrêt 2C 809/2011 du 29 juillet 2012 consid. 2.2). Le respect de l'harmonisation verticale implique d'assurer une concordance entre les impôts directs de la Confédération et des cantons. La LIFD constitue ainsi un élément important dans l'interprétation du droit cantonal harmonisé. Il n'est en effet pas concevable que le même revenu soit imposé en droit fédéral selon des principes différents du droit cantonal (cf. arrêts 2C 545/2009 du 27 avril 2010 consid. 5.3; 2A.100/2005 du 20 septembre 2005 consid. 2.2).
Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. Le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs (art. 20 al. 1 let. a LIFD). Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais admis par la loi (art. 25 LIFD). Enfin, selon l'art. 32 al. 1 LIFD, le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés. La LIFD contient ainsi des règles comparables à la LHID et au droit genevois, de sorte que l'on peut s'inspirer de leur interprétation dans l'application du droit cantonal harmonisé.

3.4 Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 4e éd. 2012, § 7 n° 12). La réalisation détermine le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (cf. YVES NOËL, in YERSIN/NOËL (ÉD.), Commentaire romand de la LIFD, 2008, n°s 27 et 28 ad art. 16 LIFD). Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (cf. ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; arrêts 2C 351/2010 du 6 juillet 2011 consid. 3; 2C 640/2010 du 11 décembre 2010 consid. 4.1). Le caractère certain de l'exécution de la prestation ne saurait en revanche dépendre de la seule volonté du
contribuable (cf. arrêt 2C 116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.3). Pour les revenus provenant d'un capital, il faut en principe se placer au moment où la prestation est échue (cf. arrêts 2C 94/2010 du 10 février 2011 consid. 3.1; 2A.114/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3), soit le moment où le contribuable peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé en vertu de l'art. 21 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (LIA; RS 642.21; cf. arrêt 2A.341/1993 du 6 novembre 1995 consid. 3b/bb).

3.5 L'impôt sur le revenu frappe le revenu net, après déduction des frais d'acquisition, des déductions générales et des déductions sociales (cf. NOËL, op. cit., n° 5 ad art. 25 LIFD). Sont des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut raisonnablement éviter et qui sont essentiellement occasionnés par la réalisation du revenu. En d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable d'y renoncer (cf. ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt 477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2). Il s'agit de déduire de chaque catégorie de revenu brut les frais qui ont permis sa réalisation. Ces dépenses doivent donc être en lien de causalité directe avec l'acquisition du revenu concerné (cf. NOËL, op. cit., n° 10 ad art. 25 LIFD).

3.6 En matière de rendement de la fortune mobilière, ce sont les intérêts bruts qui sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la taxation ordinaire (cf. MARKUS REICH, in ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2e éd. 2008, n° 13 ad art. 20 LIFD; FELIX RICHNER/WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/ HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 22 ad art. 20 LIFD). Seuls les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés peuvent être déduits (art. 6 al. 3 aLIPP-V et art. 32 al. 1 LIFD). En relation avec les impôts à la source étrangers, la doctrine relève que la déduction n'est pas inconditionnelle et qu'il appartient au contribuable de faire le nécessaire pour obtenir le remboursement ou l'imputation de l'impôt à la source étranger. A défaut, la déduction est perdue (cf. NICOLAS MERLINO, in YERSIN/NOËL (ÉD.), Commentaire romand de la LIFD, 2008, n° 7 ad art. 32 LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, op. cit., n° 22 ad art. 32 LIFD; BERNHARD ZWAHLEN, in ZWEIFEL/ATHANAS, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, 2e éd. 2008, n° 6 ad art. 32 LIFD).
Aucune réglementation expresse n'est en revanche prévue ni en droit genevois, ni dans la LHID ou la LIFD, en ce qui concerne l'éventuelle déduction, dans une procédure de rappel d'impôt, de l'impôt anticipé de droit suisse qui n'a pas été remboursé.

3.7 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 132 al. 2 Cst.; art. 1 al. 1 LIA). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). Pour les revenus de capitaux mobiliers, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA). Cependant, celui qui, contrairement aux prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu, perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu (art. 23 LIA).
L'impôt anticipé, de par son mécanisme de prélèvement, a une fonction de garantie. Dans la mesure où il est remboursé aux contribuables qui déclarent correctement les rendements (bruts) frappés de l'impôt, sa perception poursuit donc un objectif de lutte contre la fraude fiscale. Les contribuables qui ne déclarent pas ces revenus sont privés, définitivement, du montant de l'impôt anticipé, bien qu'il ne s'agisse pas d'un prélèvement libératoire (cf. OBERSON, op. cit., § 14 n° 5). L'impôt anticipé devient ainsi un impôt véritable pour le contribuable qui n'a pas rempli correctement ses devoirs de déclaration (cf. MAJA BAUER-BALMELLI/MARKUS REICH, in ZWEIFEL/BEUSCH/BAUER-BALMELLI (ÉD.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e éd. 2012, n° 55 ad Vorbemerkungen; W. ROBERT PFUND, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, vol. I, 1971, n° 8 ad Einleitung). En tant que charge définitive, l'impôt anticipé touche ainsi aussi bien le fraudeur chanceux que celui dont la tentative de soustraction fiscale a été découverte (cf. MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2000, p. 185).
La prétention au remboursement de l'impôt anticipé naît au moment de l'échéance de la prestation imposable (cf. W. ROBERT PFUND/BERNHARD ZWAHLEN, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, vol. II, 1985, n° 2.15 ad art. 21 LIA). La créance en restitution de l'impôt est de même nature que celle d'impôt: elle relève également du droit public et est étroitement liée à la créance d'impôt. La créance en restitution existe donc sitôt que les faits générateurs prévus par la loi surviennent. Les opérations d'ordre formel qui doivent encore être réalisées pour que le montant à restituer soit fixé et que son paiement puisse être exigé n'ont aucune incidence sur l'existence de la créance. Quant au fait que le créancier perd ses droits au remboursement de l'impôt anticipé s'il ne présente pas sa demande de remboursement dans les délais fixés par la loi ou s'il ne produit pas les pièces justificatives, il n'a pas non plus d'effet sur l'existence de la créance jusqu'à ce moment. La même conséquence est souvent prévue par les lois fiscales pour l'impôt; si l'autorité ne procède pas à la taxation du contribuable dans certains délais, le fisc perd sa créance, sans que cela mette en cause le principe que, jusqu'au moment de la péremption du droit de
taxer, la créance a existé (cf. ATF 107 Ib 376 consid. 3 p. 378 s. et les références citées; arrêt 2C 116/2010 du 21 juin 2010 consid. 2.2).
Partant, le contribuable qui s'abstient de déclarer en temps utile le rendement frappé de l'impôt anticipé, renonce ainsi à réclamer le remboursement d'une prétention à laquelle il a droit. Le contribuable doit alors en supporter la conséquence, à savoir la double charge de l'impôt anticipé et des impôts directs. Même si celle-ci peut s'avérer lourde, elle ne viole aucune norme de droit fédéral (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 25 janvier 1952 publié in ASA 21 447 ss, spéc. p. 450). Le législateur n'a prévu, à cet égard, aucune mesure de clémence pour le contribuable repenti qui remplit ses obligations tardivement. L'impôt anticipé, dont la charge devient pour lui définitive, ne saurait se substituer aux impôts directs (cf. arrêts 2C 601/2008 du 25 novembre 2008 consid. 4; 2A.152/1988 du 28 avril 1989 consid. 3d).
Dans ces conditions, il y a lieu de retenir que le contribuable reçoit, en qualité de revenu, l'intégralité du rendement brut de sa fortune mobilière, y compris la part qui correspond à l'impôt anticipé perçu. C'est donc ce montant qui doit être pris en compte dans la détermination du revenu imposable, et non le montant net, après déduction de l'impôt anticipé définitivement perdu. Il doit en aller de même lors de la taxation effectuée dans une procédure de rappel d'impôt (cf. BERNHARD ZWAHLEN, in MARTIN ZWEIFEL/MICHAEL BEUSCH/MAJA BAUER-BALMELLI (ÉD.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e éd. 2012, n° 9 ad art. 23 LIA; PFUND/ZWAHLEN, op. cit., n° 3.5 ad art. 23 LIA; arrêt de la Commission de recours administrative du canton de St. Gall du 18 août 2004, in Revue fiscale 2005 p. 214 ss, spéc. p. 219). La double charge qui en résulte pour le contribuable a été voulue par le législateur (cf. ATF 2A.503/1995 du 4 décembre 1996 consid. 3e).

3.8 En l'espèce, l'intimé a obtenu le revenu correspondant au montant brut des intérêts de la fortune mobilière à la date de l'échéance de ces intérêts, lorsqu'ils ont été portés à son compte par leur débiteur, soit au 31 décembre de chaque année (cf. arrêt 2A.114/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3). Au même moment, l'impôt anticipé a été perçu et la prétention au remboursement de cet impôt a pris naissance. En outre, il ne dépendait que de l'intimé de réclamer en temps utile le remboursement de l'impôt anticipé. Qu'il y ait renoncé ne change rien au fait que le débiteur des intérêts lui devait l'ensemble du montant brut et que c'est donc sur ce montant qu'il doit acquitter l'impôt sur le revenu.

3.9 Le recours doit par conséquent être admis dans la mesure où il est recevable et l'arrêt attaqué partiellement annulé en tant qu'il prend en compte les rendements nets de la fortune mobilière non déclarée de l'intimé pour le calcul du revenu imposable des périodes fiscales 2001 à 2003. La cause sera renvoyée à l'Administration cantonale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux de taxation qui tiendront compte des rendements bruts de la fortune mobilière non déclarée de l'intimé pour ces périodes fiscales. Dans ce contexte, il y a lieu de relever que les conclusions de la recourante portent en particulier sur les rendements du compte xxx auprès de la banque C.________, alors que ceux-ci ont été régulièrement déclarés par leur montant brut par l'intimé. Une nouvelle prise en compte - brute ou nette - reviendrait donc à les comptabiliser deux fois, ce qui n'est pas admissible. Il convient donc de ne pas compter ces rendements une seconde fois.

4.
L'Administration cantonale a recouru pour les périodes fiscales 1999 à 2003. Elle a obtenu gain de cause pour les périodes fiscales 2001 à 2003, mais son recours est irrecevable en ce qui concerne les années 1999 et 2000 (cf. supra consid. 1.2 in fine). Compte tenu de cette issue du litige, l'intimé supportera la moitié des frais judiciaires (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Le canton de Genève, dont l'intérêt pécuniaire est en cause (cf. arrêt 2C 482/2011 du 25 juillet 2012 consid. 6 non publié aux ATF 138 I 297), supportera l'autre moitié des frais judiciaires (art. 66 al. 4 LTF) et versera à l'intimé une indemnité réduite à titre de dépens (art. 68 al. 1 LTF). Agissant dans l'exercice de ses attributions officielles, l'Administration cantonale ne peut prétendre à des dépens (art. 68 al. 3 LTF).
Dès lors que le recours ne portait que sur une question accessoire d'une faible valeur litigieuse en comparaison des montants en jeu devant la Cour de justice, il n'y a pas lieu de modifier la répartition des frais et dépens devant cette instance (cf. art. 67 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt de la Cour de justice du 15 mai 2012 est partiellement annulé en tant qu'il prend en compte les rendements nets de la fortune mobilière non déclarée de l'intimé pour les périodes fiscales 2001 à 2003. La cause est renvoyée à l'Administration fiscale cantonale pour qu'elle établisse de nouveaux bordereaux de taxation en tenant compte des rendements bruts de la fortune mobilière de l'intimé.

2.
Les frais judiciaires, fixés à CHF 1'000.-, sont mis à la charge de l'intimé pour moitié et à la charge du canton de Genève pour l'autre moitié.

3.
Le canton de Genève versera à l'intimé une indemnité réduite de CHF 500.- à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 14 février 2013

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président: Zünd

La Greffière: Beti

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 29 Examen
	1.	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
	2.	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 7 Principe
	1.	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue [1] à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [2] Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. [3] [4]
	1bis.	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [5], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé). [6]
	1ter.	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée. [7]
	2.	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
		2.	si le taux d'intérêt est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %;
		a.	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA) [8], le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances [9] qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
		b.	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
		c.	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
			1.	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
	3.	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC) [11]; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles. [12]
	4.	Sont seuls exonérés de l'impôt:
		a.	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
		b.	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
		c.	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
		d. [13]	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
		e.	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
		f.	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
		g.	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
		h. [14]	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
		hbis. [15]	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
		i.	les versements à titre de réparation du tort moral;
		k.	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
		l. [16]	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr) [17], pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
		lbis. [18]	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
		lter. [19]	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
		m. [20]	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
		n. [21]	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés [22].

[1] Nouvelle expression selon l'annexe ch. 24 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 689;FF 2013 3265). Il a été tenu compte de cette mod. dans tout le texte. [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [3] Phrase introduite par le ch. I 3 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [5] RS 642.21 [6] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [7] Introduit par le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [8] RS 221.229.1 [9] RS 961.01 [10] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028). [11] RS 951.31 [12] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [13] Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [14] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 8 de la LF du 6 oct. 1995 sur le service civil, en vigueur depuis le 1er oct. 1996 (RO 1996 1445; FF 1994 III 1597). [15] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'exonération de la solde allouée pour le service du feu, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2012 489; FF 2010 2595). [16] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 18 déc. 1998 sur les maisons de jeu (RO 2000 677; FF 1997 III 137). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [17] RS 935.51 [18] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [19] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [20] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries (RO 2012 5977; FF 2011 6035 6059). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés, en vigueur depuis le 1er juil. 2021 (RO 2021 373; FF 2019 7797). [22] RS 837.2

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 90 Décisions finales
		Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation
	1.	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
	2.	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes
	1.	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
		a.	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
		b.	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
	2.	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours. [1] Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
	3.	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 106 Application du droit
	1.	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
	2.	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

RS 642.14 LHID Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) Art. 9 En général
	1.	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail. [1]
	2.	Les déductions générales sont:
		a. [2]	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
		b. [3]	les charges durables et la part de rendement au sens de l'art. 7, al. 2, let. c, des prestations fondées sur des contrats de rentes viagères ou d'entretien viager;
		c.	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
		d. [4]	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
		e.	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
		f.	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
		g.	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
		h. [5]	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
		hbis. [6]	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [7] et que le contribuable supporte lui-même les frais;
		i. [8]	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
		k.	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
		l. [9]	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques [10],être représenté dans un parlement cantonal,avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
			1.	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques [10],
			2.	être représenté dans un parlement cantonal,
			3.	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
		m. [11]	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
		n. [12]	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
		o. [13]	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
			1.	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
			2.	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
	3.	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante: [14]
		a. [15]	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
		b.	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
	3bis.	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées. [16]
	4.	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 18 fév. 2015 (RO 2015 993). [2] Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 juin 2022 sur l'imposition des rentes viagères et des formes de prévoyance similaires, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 38; FF 2021 3028). [4] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 3 de la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605). [6] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (FF 2001 1605). [7] RS 151.3 [8] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463). [9] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845). [10] RS 161.1 [11] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237). Rectifiée par la CdR de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [12] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 15 juin 2012 sur les simplifications de l'imposition des gains faits dans les loteries, en vigueur depuis le 1er janv. 2014 (RO 2012 5977; FF 2011 6035 6059). [13] Introduite par le ch. I 2 de la LF sur l'imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2014 1105; FF 2011 2429). [14] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517). [15] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 4 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [16] Introduit par l'annexe ch. II 4 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 20 Principe [1]
	1.	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
		a. [2]	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
		b.	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
		c. [3]	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) [4], à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
		d.	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
		e. [5]	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
		f.	les revenus de biens immatériels.
	1bis.	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. [6]
	2.	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
	3.	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé. [7]
	4.	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société. [8]
	5.	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
		a.	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
		b.	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
		c.	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative. [9]
	6.	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale. [10]
	7.	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société. [11]
	8.	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO) [12] que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital. [13]

[1] Introduit par le ch. I 1 de la LF du 23 juin 2006 sur des mod. urgentes de l'imposition des entreprises, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 4883; FF 2005 4469). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3). [3] Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469). [4] RS 642.21 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 6 de la LF du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993). [6] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [7] Introduit par le ch. II 2 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II (RO 2008 2893; FF 2005 4469). Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [8] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [9] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [10] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [11] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l'AVS, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 2395 2413; FF 2018 2565). [12] RS 220 [13] Introduit par l'annexe ch. 7 de la LF du 19 juin 2020 (Droit de la société anonyme), en vigueur depuis le 1er janv. 2023 (RO 2020 4005; 2022 109, 112; FF 2017 353).

RS 642.11 LIFD Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) Art. 32
	1.	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
	2.	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. [1] Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien. [2] Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien. [3]
	2bis.	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées. [4]
	3.	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
	4.	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [3] Phrase introduite par le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [4] Introduit par le ch. II 3 de la L du 30 sept. 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2017 6839; FF 2013 6771).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 21
	1.	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
		a.	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
		b. [1]	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [2] et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
	2.	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
	3.	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [2] RS 642.11

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 12
	1.	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD [1] et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable. [2] La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
	1bis.	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé. [3]
	1ter.	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité. [4]
	2.	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
	3.	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

[1] RS 642.11 [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 7 de la LF du 29 sept. 2017 sur les jeux d'argent, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2018 5103; FF 2015 7627). [3] Introduit par le ch. I 4 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l'imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058). [4] Introduit par l'annexe ch. II 8 de la L du 23 juin 2006 sur les placements collectifs, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 5379; FF 2005 5993).

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 22
	1.	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
	2.	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

RS 642.21 LIA Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) Art. 23 [1]
	1.	Celui qui, contrairement aux prescriptions légales, ne déclare pas aux autorités fiscales compétentes un revenu grevé de l'impôt anticipé ou la fortune d'où provient ce revenu perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
	2.	Il n'y a pas de déchéance du droit si l'omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration d'impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision ou de rappel d'impôt dont la décision n'est pas encore entrée en force, ce revenu ou cette fortune:
		a.	sont déclarés ultérieurement, ou
		b.	ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 28 sept. 2018, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2019 433; FF 2018 2379).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 67 Frais de la procédure antérieure
		Si le Tribunal fédéral modifie la décision attaquée, il peut répartir autrement les frais de la procédure antérieure.