A-1630/2006 - 2008-05-13 - Assujettissement à l'impôt - MWST; Gesellschafterverhältnis; steuerbare Verwend...

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 50 [1]

Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.

Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Tribu na l e a m m i n i s t r a t ivo fe d e r a l e Tribu na l a d m i n i s t r a t i v fe d e r a l
Abteilung I
A-1630/2006 + A-1631/2006
{T 0/2}

Urteil vom 13. Mai 2008

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richterin Claudia Pasqualetto Péquignot,
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.

Parteien

X._______ AG,
vertreten durch Y._______,
Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand

MWST; Gesellschafterverhältnis; steuerbare Verwendung (4/2000 - 1/2002).

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Sachverhalt:
A.
Die X._______ AG (Beschwerdeführerin) bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Kauf und den Verkauf, das Halten und den Betrieb von Flugzeugen; sie kann sich an anderen Unternehmen beteiligen, Grundbesitz erwerben, verwalten und veräussern, Darlehen aufnehmen und gewähren sowie Garantien und andere Sicherheiten stellen. Mit Schreiben vom 20. September 2000 liess die Beschwerdeführerin der ESTV darlegen, sie plane den Erwerb eines inländisch verzollten und immatrikulierten Flugzeugs des Typs PC 12 (Flugzeug 1). Es sei davon auszugehen, sie stelle das Flugzeug vorwiegend ihrem Hauptaktionär entgeltlich und damit mehrwertsteuerbar zur Verfügung. Sie nehme deshalb an, dass sie die Vorsteuer auf dem Erwerb des Flugzeugs vollumfänglich geltend machen könne. Auf entsprechende Aufforderung der Beschwerdeführerin hin retournierte die ESTV das Schreiben mit dem handschriftlichen Vermerk: ,,Unter den beschriebenen Umständen kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden". B.
Am 6. Oktober 2000 beantragte die Beschwerdeführerin ihre Eintragung ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige, bezifferte jedoch den seit Beginn ihrer Tätigkeit erzielten Umsatz mit Fr. 0.--. Mit Schreiben vom 16. Oktober 2000 teilte ihr die ESTV mit, sie verweigere ihre Aufnahme ins Steuerregister, da sie noch keinen Umsatz erzielt und damit die steuerbare Tätigkeit noch nicht aufgenommen habe. Mit Eingabe vom 17. November 2000 legte die Beschwerdeführerin eine Akonto-Rechnung gleichen Datums im Betrage von Fr. 31'175.-(inkl. MWST von Fr. 2'175.--) an Z._______ für die Benützung der PC 12 vor und machte geltend, sie umgehend ins Steuerregister einzutragen, da sie nun Umsatz erzielt habe. Daraufhin trug die ESTV die Beschwerdeführerin per 17. November 2000 ins Register für Mehrwertsteuerpflichtige ein. Für das 4. Quartal 2000 deklarierte die Beschwerdeführerin in ihrer Abrechnung mit der ESTV eine geschuldete Mehrwertsteuer von Fr. 2'175.-- und machte einen Vorsteuerabzug von Fr. 440'256.85 geltend. Das entsprechende Steuerguthaben im Betrag von Fr. 438'081.85 zahlte ihr die ESTV in der Folge aus. Für das Jahr 2001 deklarierte sie eine Steuerschuld von gesamthaft Fr. 44'037.35 und verlangte eine Vorsteuer im Totalbetrag von Fr. 463'298.10 zurück (im Wesentlichen infolge Kaufs vom 6. Dezember 2001 einer weiteren PC 12 [Flugzeug 2]; dieses Flugzeug war für kurze Zeit nach den USA
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exportiert und danach wieder importiert worden, wobei es in dieser Zeit im Eigentum der Beschwerdeführerin blieb). Für das 1. Quartal 2002 deklarierte die Beschwerdeführerin schliesslich ein Steuerguthaben von Fr. 16'034.20, welches sich im Wesentlichen aus der Gutschrift (Fr. 176'782.--) an ihren Kunden infolge zu hoher Akonto-Rechnungen für die Benützung der PC 12 im Geschäftsjahr 2000/2001 ergeben habe. C.
Anlässlich der Revision der Mehrwertsteuerabrechnungen forderte die ESTV die Beschwerdeführerin im Wesentlichen auf, zu erklären, wie ,,mit einem Umsatz von Fr. 400'000.-- ein Fremdkapital von ca. Fr. 11 Mio." Franken (kapitalisierte Vorsteuern) finanziert werden könne. Daraufhin erklärte die Beschwerdeführerin, das Fremdkapital sei ihr vom Alleinaktionär, Z._______, zinslos überlassen worden. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 9. September 2002 forderte die ESTV von der Beschwerdeführerin Mehrwertsteuern im Umfange von Fr. 453'974.-- nach, die im Wesentlichen aus dem Vorhalt resultierten, der Finanzertrag als steuerausgenommener Umsatz und die Zinsfreiheit des Darlehens führten zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuern. In der Folge liess die Beschwerdeführerin diese Nachforderung bestreiten und geltend machen, die beiden in ihrem Eigentum stehenden Flugzeuge würden durch die A._______ AG gewartet und dieser auch vermietet. Die A._______ AG stelle die Flugstunden den Benutzern im eigenen Namen in Rechnung. Danach vergüte sie der Beschwerdeführerin die Einnahmen aus den Flugstunden. Die ESTV stellte am 20. November 2002 fest, die Leistungen der A._______ AG an die Beschwerdeführerin stellten ein sog. Aircraft Management dar und seien zum Normalsatz zu versteuern. Ebenfalls zum Normalsatz zu versteuern sei die Vermietung der Flugzeuge durch die Beschwerdeführerin an die A._______ AG; dabei kämen die Ansätze einer marktüblichen Vermietung im Sinne von Art. 33 Abs. 2 MWSTG zur Anwendung. Am 11. März 2003 stornierte sie die EA Nr. ... im Betrag von Fr. 453'974.-- und ersetzte diese mit den EA Nr. ... f. über eine Mehrwertsteuer von Fr. 215'484.-- (4/2000) und Fr. 238'480.-- (1/2001--1/2002). Diese Nachforderungen resultierten aus dem Vorhalt, Leistungen an die nahe stehende Person Z._______ seien fälschlicherweise nicht zum Preis wie für einen unabhängigen Dritten versteuert worden sowie der Finanzertrag als steuerausgenommener Umsatz und die Zinsfreiheit des Darlehens führten zu einer verhältnismässigen Kürzung der Vorsteuern.

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D.
Mit Entscheiden je vom 21. März 2003 verfügte die ESTV, sie habe von der Beschwerdeführerin die Beträge Fr. 215'484.-- (4/2000) bzw. Fr. 238'480.-- (1/2001--1/2002), je zuzüglich Verzugszins, zu Recht nachgefordert. Am 16. April 2003 liess die Beschwerdeführerin dagegen je Einsprache erheben und beantragen, der zu bezahlende Mehrwertsteuerbetrag sei auf Fr. 0.-- festzusetzen. Zur Begründung hielt sie im Wesentlichen dafür, die Flugstunden an den Alleinaktionär seien zu identischen Ansätzen verrechnet worden wie gegenüber Dritten, nämlich zu Fr. 1'380.-- pro Stunde. Den selben Betrag erhalte sie von der B._______ AG (spätere A._______ AG) für die Benützung des Flugzeuges. Ferner habe entgegen der Auffassung der ESTV kein von der Steuer ausgenommener Finanzertrag (Zins- oder Wertschriftenertrag) in relevanter Höhe erzielt werden können. Was in der Erfolgsrechnung als ,,Finanzertrag" ausgewiesen sei, stelle zum einen Teil eine buchhalterische Korrektur, eine Kursanpassung per Ende Jahr auf ihrem USD-Konto bei der Bank und zum andern Teil eine Kursanpassung von Wertschriften dar. Der effektive Zinsertrag von lediglich Fr. 4'800.-- rechtfertige keine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs, da die praxisgemässe Limite von Fr. 10'000.-- bzw. 10% des Gesamtumsatzes damit nicht erreicht worden sei. Schliesslich entbehre jeglicher gesetzlicher Grundlage, das zinslose Darlehen als Subvention oder Spende zu qualifizieren, welche eine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzuges zur Folge hätten. Ohnehin sei das Darlehen des Alleinaktionärs als Sanierungsbeitrag zu behandeln, da die Beschwerdeführerin überschuldet gewesen sei. Gemäss eigener Praxis der ESTV hätten Beiträge von Gesellschaftern an eine sanierungsbedürftige Gesellschaft nicht als Spenden zu gelten und damit keine Vorsteuerabzugskürzungen zur Folge. Nach weiteren Briefwechseln führte die ESTV am 30. und 31. Mai 2006 eine Steuerkontrolle bei der Beschwerdeführerin durch.
E.
Mit Einspracheentscheiden je vom 30. Juni 2006 hiess die ESTV die Einsprachen teilweise gut (je betreffend Zinserträge [USD]) und stellte fest, die Beschwerdeführerin schulde Mehrwertsteuern in Höhe von Fr. 370'872.-- (4/2000) bzw. Fr. 402'272.-- (1/2001 1/2002). Damit belastete die ESTV verglichen mit den ersten Entscheiden für das Quartal 4/2000 im Ergebnis zusätzliche Fr. 155'388.-- (s. EA Nr. ... vom 30. Juni 2006; 370'872.-- ./. Fr. 215'484.--) und für die Quartale 1/2001 bis 1/2002 zusätzliche Fr. 163'822.-- (s. EA Nr. ... vom 30. Juni 2006;
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Fr. 402'272.-- ./. 238'480.-- + Fr. 30.-- [,,Umsatzdifferenz" beibehalten]). Die Gutheissung resultierte aus dem Umstand, dass die ESTV die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu den Kurskorrekturen anerkannte und die entsprechende Vorsteuerabzugskürzung nunmehr aufhob. Zur Begründung der Mehrwertsteuerschuld hielt die ESTV im Wesentlichen dafür, die geltend gemachten Vorsteuern seien um 84,24% zu kürzen. Denn die Eingangsleistungen an die Beschwerdeführerin seien lediglich zu 15,76% in deren Ausgangsleistungen eingeflossen. Dieses Verhältnis der steuerbaren Verwendung lasse sich dadurch berechnen, dass die geltend gemachten Vorsteuern von Fr. 1'110'743.-einer deklarierten Mehrwertsteuer von Fr. 175'003.-- gegenüberstehen würden.
F.
Am 29. August 2006 lässt die X._______ AG bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben mit den Begehren, die Einspracheentscheide unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV aufzuheben; die ESTV sei anzuweisen, ihr die geltend gemachte Vorsteuer von Fr. 85'573.20 für das Quartal 1/2000 sowie von Fr. 477'531.-- für die Quartale 1/2001 bis 1/2002, zuzüglich Zins, zu erstatten; eventualiter sei die Beschwerdesache zwecks Festsetzung der Vorsteuern an die ESTV zurückzuweisen. Zur Begründung trägt die Beschwerdeführerin im Wesentlichen vor, vor der Beschaffung des ersten Flugzeuges habe sie sich bei der ESTV die Zusage eingeholt, die Vorsteuern geltend machen zu dürfen; darauf sei die ESTV zu behaften. Die dem Alleinaktionär für die Benützung des Flugzeugs in Rechnung gestellten Entgelte hielten einem Drittvergleich ohne weiteres stand. Eine gemischte Verwendung der Flugzeuge durch die Beschwerdeführerin sei nicht möglich, und die Rangrücktritte des Alleinaktionärs könnten nicht als Spenden mit Auswirkungen auf die Vorsteuerabzugsberechtigung betrachtet werden. G.
Mit Vernehmlassung vom 20. November 2006 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.
H.
Am 29. Januar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren übernommen. Auf die Eingaben an die SRK bzw. ans Bundesverwaltungsgericht wird
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soweit entscheidwesentlich im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die bis zum 31. Dezember 2006 bei der SRK anhängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss Art. 37 VGG das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat die Einspracheentscheide vom 30. Juni 2006 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Die Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts richtet sich nach dieser Gesetzgebung, soweit er sich in deren zeitlichen Geltungsbereich ereignet hat (1. Januar 2001 bis 31. März 2002). Soweit sich hingegen der Sachverhalt vor Inkrafttreten des MWSTG zugetragen hat (17. November 2000 bis 31. Dezember 2000), ist auf die vorliegende Beschwerde grundsätzlich noch die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV von 1994, AS 1994 1464) anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
1.2 Die Zusammenlegung von Verfahren und der Abschluss des Verfahrens mit einem einzigen Urteil rechtfertigt sich, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen die gleichen oder gleichartige Rechtsfragen stellen
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(Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 1.3; vgl. ANDRÉ MOSER, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt a.M. 1998, Rz. 3.12). Diese Voraussetzungen sind für die beiden vorliegenden Verfahren erfüllt, die zwei unterschiedliche Einspracheentscheide selben Datums zum Gegenstand haben. Es handelt sich jeweils um die nämliche Beschwerdeführerin und die gleichen Rechtsfragen. Überdies sprechen sich die Parteien übereinstimmend für eine Vereinigung aus. Die Verfahren A-1630/2006 und A-1631/2006 sind zu vereinigen.
1.3 Zwar hiess die ESTV mit den angefochtenen Einspracheentscheiden die Einsprachen teilweise gut (je betreffend Zinserträge), belastete aber für das Quartal 4/2000 im Ergebnis zusätzliche Mehrwertsteuern im Umfang von Fr. 155'388.-- und für die Quartale 1/2001 bis 1/2002 zusätzliche Fr. 163'822.-- (s. Sachverhalt Bst. E hievor). Diese reformatio in peius resultierte aus einer zu diesem Verfahrenszeitpunkt neuen Begründung der Nachforderungen im Zusammenhang mit der Kürzung des Vorsteuerabzugs. Daraus geht implizite hervor, dass die ESTV die Begründung in den angefochtenen ersten Entscheiden als mit dem Bundesrecht unvereinbar betrachtete.
Die ESTV kann den angefochtenen ersten Entscheid zu Ungunsten der Steuerpflichtigen grundsätzlich ändern, soweit dieser Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen bzw. unvollständigen Sachverhaltsfeststellung beruht. Beabsichtigt die ESTV eine solche reformatio in peius, so bringt sie dies der Steuerpflichtigen zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein (Art. 62 Abs. 2 und 3 VwVG); sie gewährt ihr also das rechtliche Gehör, das soweit geht, dass die mit der Verschlechterung der Rechtslage bedrohte Steuerpflichtige im Rahmen dieser Anhörung ausdrücklich darauf hinzuweisen ist, sie könne ihr Rechtsmittel zurückziehen und der angefochtene Entscheid erwachse damit in Rechtskraft (vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 3.94, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung). Diese Handhabung der reformatio in peius soll den Rechtsuchenden nur, aber immerhin, davor schützen, hinter das zurückgeworfen zu werden, was er vor der Vorinstanz erreicht hat (vgl. MOSER, a.a.O., Rz. 3.93). Die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin hat im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht die reformatio in peius als solche nicht beanstandet. Vielmehr hat sie sich einlässlich mit der neuen Begrün-
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dung in den Einspracheentscheiden und mit der zusätzlich verfügten Steuer auseinandergesetzt. Überdies hat sie mit den vorliegenden Rechtsbegehren, die darüber hinausgehen, als was sie mit den ersten Entscheiden erreicht hat, zweifelsfrei signalisiert, dass sie damit nicht den Schutz davor in Anspruch nehmen will, hinter das zurückgeworfen zu werden, was sie mit den ersten Entscheiden erreicht hat. Eine allfällige Gehörsverletzung wäre unter diesen Umständen als mit dem vorliegenden Beschwerdeverfahren geheilt zu betrachten. 2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b MWSTG; Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Damit eine steuerbare Leistung überhaupt vorliegt, muss sie im Austausch mit einer Gegenleistung (Entgelt) erfolgen. Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar (Ausnahme: Eigenverbrauch [Art. 5 Bst. c MWSTG; Art. 4 Bst. c MWSTV]). Besteht kein Austauschverhältnis in diesem Sinn zwischen Leistungserbringer und -empfänger, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 2.2.1, A-1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.1; Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 67.49 E. 2a cc). 2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Das anwendbare schweizerische Mehrwertsteuerrecht schreibt in systemgerechter Weise und in Abweichung der Rechtsprechung des EuGH und etwa des deutschen Rechts zum "erfolglosen Unternehmer" zwingend vor, dass der Steuerpflichtige die Eingangsleistung für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen, mithin für eine der Steuer unterliegende Ausgangsleistung letztlich auch verwenden muss, damit er die auf der Eingangsleistung lastende Steuer als Vorsteuer abziehen kann. Gemäss konstanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es denn auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung", mithin, "dass die Ein-
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gangsleistung in eine Ausgangsleistung mündet". Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelbarer genügt (statt vieler: Entscheid der SRK vom 14. März 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.79 E. 2c; vgl. BGE 132 II 353 E. 8.3, 8.4, 10; Urteile des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 16. August 2006 E. 3.4, 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002 E. 5.2 in fine, 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 5.2 in fine; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2 mit Hinweisen).
Fliesst die Eingangsleistung nicht in steuerbare Ausgangsleistungen im beschriebenen Sinn ein, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor (vgl. BGE 132 II 353 E. 10, ferner E. 8.2; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 141 f.). Denn Endverbrauch ist nicht zwingend privat. Auch steuerpflichtige Unternehmen können ein Nebeneinander von unternehmerischer und nichtunternehmerischer Betätigung aufweisen (sog. "Verbrauch in der Unternehmenssphäre"; BGE 132 II 353 E. 8.2, 123 II 295 E. 7a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1373/2006 vom 16. November 2007 E. 2.2). 2.3 Auch die Steuerbarkeit von Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern hängt vom Vorhandensein eines mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausches nach den allgemeinen Regeln (E. 2.1 hievor) ab. Bei Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft (Gesellschafterbeiträge oder Gesellschaftereinlagen), die nicht gegen spezielle Entschädigungen bzw. Gegenleistungen der Gesellschaft erfolgen, ist gemäss Lehre und Rechtsprechung von nicht steuerbaren Leistungen auszugehen. Namentlich kommt kein mehrwertsteuerlicher Leistungsaustausch zustande bei der ordentlichen Gewinn- und Verlustbeteiligung (Urteil des Bundesgerichts 2A.369/2005 vom 24. August 2007 E. 4.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1439/2006 vom 18. Juni 2007 E. 2.5; Entscheid der SRK vom 12. Oktober 2001, veröffentlicht in VPB 66.42 E. 5c cc; ALOIS CAMENZIND/ NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 422; vgl. auch J EAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, Lausanne 2000, S. 244).

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Gemäss Bundesgericht soll die Gesellschaft zwischen der Finanzierung durch ihre Gesellschafter mittels Eigenkapital einerseits oder aber Fremdkapital (z.B. Darlehen oder verdeckte Kapitaleinlagen) andererseits wählen können, ohne dass diese Wahl unterschiedliche mehrwertsteuerliche Folgen für sie hätte (BGE 132 II 353 E. 6.3 und 6.4). Als reine Finanzierungsmittel der Gesellschaft hätten Kapitaleinlagen der Gesellschafter wie deren Darlehen grundsätzlich keine verhältnismässige Kürzung des Vorsteuerabzugs zur Folge (Ausahme: soweit sie in direktem Zusammenhang stehen mit steuerbelasteten Eingangsleistungen der Gesellschaft); dies im Unterschied zu Subventionen oder Spenden. Allein entscheidend für eine Vorsteuerabzugskürzung sei die Frage, ob die Gesellschaft steuerbare Tätigkeiten ausführe oder nicht; ob sie also die ordentlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäss Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG (bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV) erfülle (BGE 132 II 353 E. 7 und 9). Die Gesetzgebung schliesse nicht aus, sehe gar vor, dass die Steuerpflichtige selbst über mehrere Steuerperioden hinaus bis zu ihrem Untergang Vorsteuerüberschüsse erziele. Bei einem rein quantitativen Missverhältnis zwischen geltend gemachter Vorsteuer und Ausgangssteuer dürfte die ESTV nicht unbesehen einschreiten. Solange die Eingangsleistungen in steuerbare Ausgangsleistungen flössen, sei eine Kürzung des Vorsteuerabzugs nicht zulässig (vgl. BGE 132 II 353 E. 8.4, 10). Bei einem offensichtlichen Missverhältnis dürfe die ESTV indes nach den Gründen suchen, denn es sei unüblich, dass ein Aktionär mit Verlusten unbestimmten Ausmasses eine steuerpflichtige Gesellschaft finanziere. Sei dieses Missverhältnis beispielsweise darauf zurückzuführen, dass die Gesellschaft nebst den geschäftlichen Zielen auch andere (verdeckte) verfolge, die ein Hobby oder andere luxuriöse Vorlieben der Gesellschafter zum Gegenstand hätten und damit der privaten Bedürfnisbefriedigung bzw. dem Endverbrauch des Aktionärs dienten, sei der Vorsteuerabzug nicht gerechtfertigt (vgl. BGE 132 II 353 E. 10).
2.4 Das in Art. 9 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) enthaltene Gebot von Treu und Glauben gilt nach Rechtsprechung und Lehre auch im Verwaltungsrecht und gibt dem Bürger einen Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens, das er in behördliche Zusicherungen und sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden setzt. Es müssen indessen verschiedene Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf Treu und
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Glauben berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft einer Verwaltungsbehörde nur bindend, wenn die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, wenn sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, wenn gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte und wenn er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können, sowie wenn die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat (BGE 131 II 627 E. 6.1, 129 I 161 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 4.2; ARTHUR HAEFLIGER, Alle Schweizer sind vor dem Gesetze gleich, Bern 1985, S. 220 f.; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Grundriss des Allgemeinen Verwaltungsrechts, Zürich 2006, Rz. 622 ff.). 3.
3.1 Im vorliegenden Fall bezweckte die Beschwerdeführerin nach eigenen Angaben, die im Herbst 2000 erworbene erste PC 12 (Flugzeug 1) für ihren Alleinaktionär zu verwenden. Diese sollte daneben auch an Dritte vermietet werden. Zu diesem Zweck habe die Beschwerdeführerin die A._______ AG vertraglich verpflichtet, das Operating des Flugzeugs zu übernehmen und nebst der Verwendung durch ihren Alleinaktionär für eine möglichst optimale ,,Vermietung/Vercharterung" zu sorgen. Die zweite PC 12 (Flugzeug 2), welche die Beschwerdeführerin im Dezember 2001 erwarb, habe dem Alleinaktionär zeitweise in den USA zur Verfügung stehen sollen. Der Alleinaktionär gab denn vor den Zollbehörden auch zu Protokoll, sein ,,lang gehegter Traum war die Anschaffung eines privaten Flugzeuges"; er habe sich dann eine PC 12 gekauft (Einvernahme-Protokoll der Zollverwaltung vom 24. September 2002 S. 2 [Vernehmlassungsbeilage 28]); es sei schon lange sein Wunschtraum gewesen, mit einem eigenen, kleinen Flugzeug über den Atlantik zu fliegen (Protokoll, a.a.O., S. 3); zu Trainingszwecken habe er die PC 12 (Flugzeug 1) auch selbst geflogen; die PC 12 (Flugzeug 2) sei für ihn selbst, seine Familie und seine Freunde zu Reisezwecken eingesetzt gewesen (Protokoll, a.a.O., S. 5); entschieden habe er, wie und wann dieses Flugzeug eingesetzt wurde (Protokoll, a.a.O., S. 5 und 7). Unbestrittenermassen hat die Beschwerdeführerin zumindest das erste Flugzeug ihrem Alleinaktionär, privaten Dritten und der A._______ AG entgelt-
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lich zur Verfügung gestellt. Es habe sich aber herausgestellt, dass das ,,... Programm" der A._______ AG nicht lief wie erwartet und die beiden Flugzeuge zu oft am Boden gestanden hätten. Deswegen habe sie Verluste erlitten. Zum Erwerb der beiden Flugzeuge habe die Beschwerdeführerin Darlehen des Alleinaktionärs erhalten, wobei er angesichts der Ertragslage auf eine Verzinsung der Darlehen verzichtete und teilweise im Rang gegenüber andern Gläubigern zurücktrat. Die ESTV trägt vor, die Beschwerdeführerin sei seit ihrem ersten Geschäftsjahr unbestrittenermassen im Sinne von Art. 725 Abs. 1 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) überschuldet gewesen. Sanierungsmassnahmen seien jedoch keine erfolgt, da der Alleinaktionär bei jährlichen Verlusten von weit über einer halben Million Franken jedes Jahr Rangrücktritt erklärt habe. Die Beschwerdeführerin habe eine Umsatzsteuer von lediglich Fr. 175'003.-- gegenüber einer geltend gemachten Vorsteuer von Fr. 1'110'743.-- deklariert (bis Ende 2005). Betrachte man den den Streitgegenstand bildenden Zeitraum, stünde eine deklarierte Steuer von Fr. 45'444.-- einer Vorsteuer von Fr. 917'787.-- gegenüber. Die Beschwerdeführerin erleide dauernd Verluste, weil sie das Hobby ihres Alleinaktionärs umsetze und dessen Luxusbedürfnisse befriedige. Der Vorsteuerabzug sei nur in jenem Umfang zuzulassen, als steuerbare Leistungen tatsächlich stattgefunden hätten.
3.2 Mittlerweile ist unbestritten, dass die zinslosen Darlehen des Alleinaktionärs an die Beschwerdeführerin keine Spenden darstellen und deshalb keine entsprechende verhältnismässige Vorsteuerabzugskürzung bei der Beschwerdeführerin zur Folge haben (E. 2.3 hievor). Nicht im Streit liegt ferner, dass diese Darlehen als verdecktes Eigenkapital zu qualifizieren sind und nicht in einem mehrwertsteuerlichen Leistungsaustausch mit der Beschwerdeführerin erfolgten und soweit keine mehrwertsteuerlichen Folgen zeitigen (E. 2.3 hievor). Ebenso unumstritten ist, dass die Beschwerdeführerin daneben ihrem Alleinaktionär und Dritten aber mehrwertsteuerliche Leistungen (Überlassung eines Flugzeuges zum Gebrauch und/oder Beförderungsleistungen) gegen Entgelt erbrachte und damit auch, dass grundsätzlich Eingangsleistungen (z.B. Einkauf Flugzeug; Wartung und Betrieb) an die Beschwerdeführerin in deren steuerbare Ausgangsleistungen mündeten. Im Streit liegt jedoch die Frage, ob die ESTV mit Recht die auf diesen Eingangsleistungen lastende Vorsteuer nur gekürzt zum Abzug zulässt, genauso wie die Frage nach dem Umfang der Kürzung. Die ent-
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sprechenden, mit den angefochtenen Einspracheentscheiden verfügten Steuerforderungen werden allerdings rechnerisch und damit sachverhaltsmässig durch die Beschwerdeführerin nicht bestritten. Unumstritten ist in dieser Hinsicht auch, dass lediglich rund 15,76% der Eingangsleistungen in steuerbare Ausgangleistungen geflossen sind (total geltend gemachte Vorsteuer im Betrage von Fr. 1'110'743.-- gegenüber einer deklarierten Steuer auf Ausgangsleistungen von Fr. 175'003.--). 3.3 Es gilt zu prüfen, ob der erheblich übermässige Vorsteuerüberschuss der Beschwerdeführerin darauf zurückzuführen ist, dass sie neben ihrem geschäftlichen Zweck auch einen verdeckten verfolgte, welcher ein Hobby oder andere luxuriöse Vorlieben des Alleinaktionärs zum Gegenstand hatte.
Die Beschwerdeführerin bezweckt hauptsächlich den Kauf und den Verkauf, das Halten und den Betrieb von Flugzeugen. Von allem Anfang an hat sie grosse Verluste erlitten und hat ihre geschäftliche Tätigkeit nie mit wirtschaftlichem Erfolg verrichten können. Die als Ziel vorgegebene ,,optimale Vermietung/Vercharterung" ihrer beiden Flugzeuge hat so nie stattgefunden. All dies erstaunt nicht weiter, verfügte sie doch nach unwiderlegter Darstellung der Vorinstanz über kein eigenes Domizil, keine eigene Infrastruktur und kein eigenes Personal, keine Marketingmassnahmen sowie über keinen wirklich eigenen Marktauftritt, was alles erforderlich wäre, um ihren Hauptzweck überhaupt geschweige denn wirtschaftlich erfolgreich erfüllen zu können. Überdies waren die Flugzeuge nach eigenen Angaben der Beschwerdeführerin nicht für den kommerziellen Betrieb zertifiziert, weshalb sich nur schwerlich argumentieren lässt, dass sie tatsächlich für die kommerzielle Verwendung eingekauft worden sind. Die Beschwerdeführerin finanzierte sich im Wesentlichen mit den zinslosen Darlehen des Alleinaktionärs und dessen Rangrücktritten gegenüber anderen Gläubigern. Ernsthafte Massnahmen, um ihre Verluste auf eine andere Weise zu vermeiden, hat sie keine nachgewiesen. Ebenso fehlt ein Nachweis dafür, dass der Alleinaktionär irgendwelche Vorkehrungen zur Sicherung der zur Verfügung gestellten finanziellen Mittel in Höhe von rund 12 Mio. Franken getroffen hätte. Vor diesem Hintergrund gewinnt im vorliegenden Fall der Standpunkt des Bundesgerichts, es sei unüblich, dass ein Aktionär mit Verlusten unbestimmten Ausmasses eine steuerpflichtige Gesellschaft finanziere (E. 2.3 hievor), zusätzlich an Gewicht. Dass der Alleinaktionär die Beschwerdeführerin mit seinen Darlehen (zum Kauf der Flugzeuge) und
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den Rangrücktritten gegenüber anderen Gläubigern (zur Abwendung des Konkurses) im Sinne dieser Rechtsprechung finanzierte, ist ganz offensichtlich und bedarf keiner weitergehenden Erläuterungen. Ferner räumte der Alleinaktionär ausdrücklich gleich selbst ein, lange den Traum von der Anschaffung eines ,,privaten Flugzeuges" gehegt zu haben, und ,,er" habe sich dann auch eine PC 12 gekauft (E. 3.1 hievor). Wörtlich genommen verdeutlicht er zweierlei: faktisch hat er als Privatperson die Flugzeuge gekauft, und sie sollten ihm privat gehören bzw. der privaten Verwendung dienen. Dieser wörtliche Sinngehalt widerspiegelt sich in seinen weiteren Aussagen, wonach er die PC 12 (Flugzeug 1) zu Trainingszwecken auch selbst geflogen habe und die PC 12 (Flugzeug 2) für ihn selbst, seine Familie und seine Freunde zu Reisezwecken eingesetzt gewesen sei; entschieden habe er, der Alleinaktionär, über Art und Zeitpunkt des Flugzeugeinsatzes, und nicht etwa die Beschwerdeführerin. Wenngleich diese faktische Einschätzung der Aussagen des Alleinaktionärs sich nicht mit der juristischen (Gründung einer AG/Darlehen Alleinaktionär zum Kauf der Flugzeuge durch Beschwerdeführerin etc.) deckt, führen all die geschilderten Umstände zum unzweifelhaften Schluss, dass die Beschwerdeführerin nebst ihrem geschäftlichen einem weiteren, verdeckten Zweck diente. Dieser bestand wie die Vorinstanz nachzuweisen vermag, von allem Anfang an in der Umsetzung eines Hobbys, der Fliegerei, ihres Alleinaktionärs und der Befriedigung der entsprechenden Luxusbedürfnisse. Das offensichtliche Missverhältnis zwischen geltend gemachter Vorsteuer einerseits und deklarierter Ausgangssteuer andererseits sowie die enormen Verluste der Beschwerdeführerin sind damit rechtserheblich auf die private Bedürfnisbefriedigung des Alleinaktionärs zurückzuführen. Soweit die Eingangsleistungen verdeckt der privaten Bedürfnisbefriedigung des Aktionärs dienen, münden sie nicht in steuerbare Ausgangsleistungen. Eine entsprechende Kürzung des Vorsteuerabzugsrechts ist aufgrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gerechtfertigt (E. 2.3 hievor). Die Beschwerdeführerin stellt rechnerisch nicht in Abrede, dass lediglich rund 15,76% der Eingangsleistungen in steuerbare Ausgangleistungen geflossen sind. Der Vorsteuerabzug ist entsprechend um 84,24% zu kürzen.
3.4 Schliesslich ist darauf hinzuweisen, dass das Bundesgericht in einem jüngsten Urteil die mit dem vorliegenden Fall vergleichbare Konstellation als Steuerumgehung qualifizierte (Urteil des Bundesgerichts 2C_632/2007 vom 7. April 2008 E. 4). Gleich wie dort wären im
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vorliegenden Fall die folgenden, in bundesgerichtlicher Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen der Steuerumgehung gegeben: (1.) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung erscheint als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen; (2.) es ist anzunehmen, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären; (3.) das gewählte Vorgehen würde tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den Steuerbehörden hingenommen würde (Urteil 2C_632/2007, a.a.O., E. 4.1 mit Hinweisen). Die Beschwerdeführerin bezweckt den Kauf und den Verkauf, das Halten und den Betrieb von Flugzeugen. In Wirklichkeit beschränkte sich ihre geschäftliche Tätigkeit auf das Halten der fast ausschliesslich von ihrem Alleinaktionär benutzten Flugzeuge. Sie verfügte über kein Personal, das irgendwelche darüber hinausgehende Aktivitäten hätte entfalten können. Sämtliche mit dem Betrieb und dem Unterhalt der Flugzeuge zusammenhängende Tätigkeiten hatte sie an die A._______ AG übertragen. Unter diesen Umständen drängt sich die Frage auf, weshalb der Alleinaktionär die Flugzeuge "pro forma von der Beschwerdeführerin halten liess, die keine eigene Tätigkeit entfaltete, sondern als blosse Durchlaufgesellschaft auftrat", und weshalb er die Flugzeuge nicht in eigenem Namen erworben hat, zumal die Dazwischenschaltung einer juristischen Person einen gewissen administrativen Aufwand und zusätzliche Kosten auch steuerliche verursacht. Das Bundesgericht beantwortete diese Frage für den gleichen Sachverhalt mit dem alleinigen Motiv der Steuerersparnis und bezeichnete die zugrunde liegende Rechtsgestaltung als sachwidrig und ungewöhnlich (Voraussetzungen 1 und 2 der Steuerumgehung; Urteil 2C_632/2007, a.a.O., E. 4.4 und 4.5). Bezüglich dieser beiden ersten Voraussetzungen der Steuerumgehung kommt im Fall der Beschwerdeführerin erschwerend hinzu, dass sie von allem Anfang nebst dem geschäftlichen einen verdeckten Zweck, die private Bedürfnisbefriedigung des Alleinaktionärs, verfolgte (E. 3.3 hievor). Es liegt auf der Hand, dass das gewählte Vorgehen zu einer erheblichen Steuerersparnis geführt hätte, wenn es von der ESTV hingenommen würde. Hätte der Alleinaktionär die Flugzeuge nämlich im eigenen Namen erworben und betreiben lassen, wie es sachgemäss wäre, hätte er die erheblichen Vorsteuern, insbesondere jene, die beim Erwerb der Flugzeuge angefallen sind, nicht geltend machen können, da er persönlich nicht mehrwertsteuerpflich-
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tig ist (Voraussetzung 3 der Steuerumgehung; Urteil 2C_632/2007, a.a.O., E. 4.6).
3.5 Was die Beschwerdeführerin vorträgt, vermag nicht durchzudringen. 3.5.1 Sie hält dafür, es sei unzulässig, für eine Vorsteuerkürzung auch Ereignisse ab dem Quartal 2/2002 bis Ende 2005 zu berücksichtigen; denn Streitgegenstand bildeten einzig die Quartale 4/2000 bis 1/2002. Dem Grundsatze nach ist der Beschwerdeführerin beizupflichten. Sie verkennt jedoch, dass im Zeitraum, der Streitgegenstand bildet, eine deklarierte Steuer von Fr. 45'444.-- einer Vorsteuer von Fr. 917'787.-gegenüberstünde (E. 3.1 hievor). So gesehen würden gar nur rund 5% der Vorleistungen in steuerbare Ausgangsleistungen Eingang finden. Auf eine entsprechende reformatio in peius ist jedoch zu verzichten, weil sie sachlich nicht gerechtfertigt wäre. Die Frage nach der effektiven Verwendung von solch grossen Investitionen, die zeitlich derart nahe beieinander liegen, für steuerbare Zwecke, bedarf einer zeitlichen Gesamtbetrachtung, welche den wirklichen Verhältnissen in jedem Fall besser entspricht. Es ist gerichtsnotorisch, dass Investitionen erst nach Ablauf einer gewissen Zeit in steuerbare Ausgangsumsätze einfliessen können. 3.5.2 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, die erforderliche Kausalität zwischen den Eingangs- und Ausgangsleistungen sei gegeben. Über jede Flugstunde mit dem Alleinaktionär habe sie abgerechnet. Es sei unzulässig, die Absichten und Tätigkeiten der Gesellschaft einerseits und des Aktionärs andererseits zu vermischen. Gesellschaften nähmen keine privaten Tätigkeiten vor. Überdies habe sie über zwei Drittel ihrer Umsätze mit Nichtaktionären getätigt. Neu gegründete Gesellschaften würden in den ersten Geschäftsjahren häufig Verluste erzielen.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin wird nicht in Abrede gestellt, dass ein Teil der Eingangsleistungen in steuerbare Ausgangsleistungen mündeten, auch in solche, die im behaupteten Umfang an andere Leistungsempfänger als der Alleinaktionär erfolgten. Es ist ja auch nur ein Teil des Vorsteuerabzugs zu kürzen. Zutreffend ist zwar, dass grundsätzlich die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin (Leistungserbringerin) mit jenen des Alleinaktionärs (Leistungsempfänger) mehr-
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wertsteuerlich nicht zu vermischen sind. Die Kürzung des Vorsteuerabzugs, die hier in Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung geschieht, basiert indes darauf, dass die Beschwerdeführerin einen verdeckten Zweck verfolgte (E. 3.3 hievor). In Verfolgung dieses Zwecks verwendete sie, die Leistungserbringerin, die Eingangsleistungen nicht für steuerbare Zwecke; allein dies ist hier massgebend. Im Übrigen kann eine Steuerpflichtige durchaus Endverbrauch im unternehmerischen Bereich vollziehen; Endverbrauch ist nicht zwingend privat (E. 2.2 hievor).
3.5.3 Die Beschwerdeführerin versucht teilweise mit Bezugnahme auf die direkten Steuern und die Problematik der geldwerten Leistung nachzuweisen, dass die an den Alleinaktionär verrechneten Leistungen einem Drittvergleich standhalten. Damit geht sie an der Sache vorbei. Die Vorinstanz begründet und berechnet die Vorsteuerabzugskürzung nicht (mehr) nach Massgabe des Drittpreises, sondern danach, dass die Eingangsleistungen nur teilweise für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet worden seien. Gleich verhält es sich mit den Ausführungen der Beschwerdeführerin zur ,,Spende durch Sanierung". Die Darlehen des Alleinaktionärs sind nicht als Spenden zu qualifizieren (E. 3.2 hievor), die Vorsteuerabzugskürzung ergibt sich im vorliegenden Fall aus anderem Grund.
3.5.4 Schliesslich beruft sich die Beschwerdeführerin auf den Grundsatz von Treu und Glauben und beansprucht, dass ihr Vertrauen in nachfolgende Zusicherung der ESTV zu schützen ist: ,,Unter den beschriebenen Umständen kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden" (Sachverhalt Bst. A hievor).
Die Beschwerdeführerin verkennt, dass sie in ihrer, dieser Auskunft vorangehenden Anfrage vom 20. September 2000 den zu beurteilenden Sachverhalt im Wesentlichen wie folgt darstellen liess: Ihr Zweck bestehe im Kaufen, Verkaufen, Halten und Betreiben von Flugzeugen; sie plane den Erwerb einer PC 12; es sei davon auszugehen, dass sie das Flugzeug vorwiegend ihrem Hauptaktionär zur Verfügung stelle; selbstverständlich stelle sie dem Aktionär dafür entsprechend Rechnung, und sie liefere die darauf geschuldete Steuer ab; sie nehme an, dass sie die Vorsteuer auf dem Erwerb des Flugzeugs vollumfänglich geltend machen könne, da sie das Flugzeug für steuerbare Zwecke verwende.

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Der verdeckte Zweck der Beschwerdeführerin, welcher für die steuerliche Beurteilung der in der Anfrage vorgelegten Konstellation rechtserheblich gewesen wäre (s. E. 3.3 hievor), wird im Schreiben vom 20. September 2000 indes verschwiegen. Auf den Vertrauensschutz (E. 2.4 hievor) kann sich die Beschwerdeführerin unter diesen Umständen von vornherein nicht mit Erfolg berufen. Ob die kumulativen Voraussetzungen an den Vertrauensschutz überhaupt gegeben wären, kann dahingestellt bleiben.
4.
Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 8'000.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Verfahren A-1630/2006 und A-1631/2006 werden vereinigt. 2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
3.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 8'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
4.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 5.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)
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Der vorsitzende Richter:

Die Gerichtsschreiberin:

Daniel Riedo

Jeannine Müller

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

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RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable
	1.	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
	2.	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 53 Dispositions transitoires
	1.	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
	2.	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

RS 173.32 LTAF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) Art. 33 Autorités précédentes
	Le recours est recevable contre les décisions:
	a.	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
	b. [1]	du Conseil fédéral concernant:la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20]; la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		1.	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale [2],
		10. [21]	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer [22];
		2.	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [3],
		3. [4]	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite [5],
		4. [6]	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens [7],
		4bis. [8]	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
		4ter. [9]	l'interdiction d'organisations et de groupements en vertu de l'art. 1, al. 2, de la loi fédérale du 20 décembre 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées [10],
		5. [11]	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie [12],
		6. [13]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision [14],
		7. [15]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques [16],
		8. [17]	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation [18],
		9. [19]	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé [20];
	c.	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cbis. [23]	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
	cquater. [25]	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
	cquinquies. [26]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
	cter. [24]	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
	d.	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
	e.	des établissements et des entreprises de la Confédération;
	f.	des commissions fédérales;
	g.	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
	h.	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
	i.	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 4 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er fév. 2008 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [2] RS 951.11 [3] RS 956.1 [4] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 1er oct. 2010 sur la restitution des avoirs illicites (RO 2011 275; FF 2010 2995). Nouvelle teneur selon l'art. 31 al. 2 ch. 1 de la L du 18 déc. 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite, en vigueur depuis le 1er juil. 2016 (RO 2016 1803; FF 2014 5121). [5] RS 196.1 [6] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 23 déc. 2011 (RO 2012 3745; FF 2007 4473, 2010 7147). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [7] RS 121 [8] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la LF du 25 sept. 2015 sur le renseignement, en vigueur depuis le 1er sept. 2017 (RO 2017 4095; FF 2014 2029). [9] Introduit par l'art. 3 de la LF du 20 déc. 2024 interdisant le Hamas et les organisations apparentées, en vigueur depuis le 15 mai 2025 (RO 2025 269; FF 2024 2250). [10] RS 122.1 [11] Introduit par l'art. 26 ch. 2 de la LF du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie, en vigueur depuis le 1er janv. 2013 (RO 2011 6515; FF 2010 7305). [12] RS 941.27 [13] Introduit par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 juin 2014 (Concentration de la surveillance des entreprises de révision et des sociétés d'audit), en vigueur depuis le 1er janv. 2015 (RO 2014 4073; FF 2013 6147). [14] RS 221.302 [15] Introduit par l'annexe ch. 1 de la LF du 18 mars 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 2745, 2018 3755; FF 2013 1). [16] RS 812.21 [17] Introduit par l'annexe ch. II 3 de la L du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation, en vigueur depuis le 1er janv. 2019 (RO 2017 7563; FF 2016 271). [18] RS 830.2 [19] Introduit par l'art. 23 al. 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé, en vigueur depuis le 1er janv. 2020 (RO 2019 3199; FF 2018 899). [20] RS 425.1 [21] Introduit par le ch. I 2 de la LF du 28 sept. 2018 sur l'organisation de l'infrastructure ferroviaire, en vigueur depuis le 1er juil. 2020 (RO 2020 1889; FF 2016 8399). [22] RS 742.101 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 20 mars 2009 sur TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [24] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales (RO 2010 3267; FF 2008 7371). Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 19 juin 2015, en vigueur depuis le 1er nov. 2015 (RO 2015 3847; FF 2015 2047 2069). [25] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371). [26] Introduite par l'annexe ch. II 6 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267; FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93 Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 38 Procédure de déclaration
	1.	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
		a.	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD [1];
		b.	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion [2]. [3]
	2.	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
	3.	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
	4.	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
	5.	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

[1] RS 642.11 [2] RS 221.301 [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
	1.	Sous réserve de l'art. 18, al. 3, LTVA, sont notamment réputées subventions ou autres contributions de droit public les contributions suivantes consenties par une collectivité publique: [1]
		a.	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu) [2];
		b.	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
		c.	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
		d.	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.
	2.	Une collectivité publique peut communiquer au destinataire des fonds que les fonds versés constituent des subventions ou d'autres contributions de droit public jusqu'à l'expiration du délai fixé à l'art. 72, al. 1, LTVA de la période fiscale au cours de laquelle le versement a lieu. [3]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485). [2] RS 616.1 [3] Introduit par le ch. I de l'O du 21 août 2024, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 485).

RS 101 Cst. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi
		Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).