A-3049/2019 - 2020-09-08 - Assistance - assistance administrative (CDI CH-ES). Décision attaquée devant le TF.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3049/2019

Arrêt du 8 septembre 2020

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Sonja Bossart Meier, Raphaël Gani, juges,

Maeva Martinez, greffière.

1. A._______,

2. B._______,

3. C._______,
Parties
4. D._______,

toutes représentées par
Maître Lucio Amoruso, avocat,
recourantes

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,

autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-ES).

Faits :

A.

A.a Le ***, l'office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité espagnole) adressa une demande d'assistance administrative à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Dite demande était fondée sur l'art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-après : CDI CH-ES ; RS 0.672.933.21).

A.b Dans sa requête, l'autorité requérante indiqua procéder à l'examen de la situation fiscale de Madame A._______. L'autorité espagnole exposa que, d'après les renseignements à sa disposition, Madame A._______ contrôlerait les sociétés B._______, D._______ et C._______ qui détiendraient des comptes bancaires en Suisse au sein de la banque ***. Afin de vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial de Madame A._______ en vue d'effectuer sa correcte taxation en Espagne, l'autorité requérante adressa à l'AFC les questions suivantes, portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 [le texte ci-dessous correspond à la retranscription faite par l'AFC dans la décision finale du 16 mai 2019, cf. let. E. ci-dessous] :

1. Bank account contracts for the bank accounts opened at the entity BANK *** related to the bank accounts number ***, *** and *** controlled by Ms A._______.

2. Supporting documentation related to the Individual person who is the ultimate beneficial owner (UBO) or the controlling person for the mentioned bank accounts.

3. Copy of bank statements of the mentioned bank accounts opened at the entity BANK *** for the period 1 January 2013 to 31 December 2015 in which Ms A._______ is controlling person.

4. Identification of investments and value of the portfolio associated with the mentioned bank accounts identified on 31 December 2013, 31 December 2014 and 31 December 2015, in particular, account balances or equivalent documents.

B.

B.a Par ordonnance de production du 11 janvier 2019, l'AFC requit la banque *** de fournir les documents et renseignements demandés. Elle fut également priée d'informer Madame A._______ ainsi que les sociétés B._______, C._______ et D._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, dans un délai de 10 jours, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.

B.b Par courrier du 21 janvier 2019, la banque *** transmit les informations demandées à l'autorité inférieure. Dans ce contexte, elle indiqua avoir été en mesure d'informer les sociétés B._______, C._______ et D._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative.

C.

Par lettres du 23 janvier 2019, Maître Lucio Amoruso indiqua avoir été mandaté pour représenter Madame A._______ ainsi que les sociétés B._______, C._______ et D._______.

D.

D.a Par missive du 17 avril 2019, l'AFC notifia à Madame A._______ ainsi qu'aux sociétés B._______, C._______ et D._______, par l'intermédiaire de leur représentant, les informations telles qu'elle envisageait de les transmettre aux autorités espagnoles. Elle leur impartit un délai de 10 jours pour prendre position par écrit et remit l'intégralité des pièces du dossier.

D.b En date du 26 avril 2019, Maître Lucio Amoruso transmit ses observations en s'opposant à tout envoi d'informations aux autorités requérantes.

E.

Par décision finale du 16 mai 2019, notifiée à Madame A._______ en tant que personne concernée ainsi qu'aux sociétés B._______, C._______ et D._______ en tant que personnes habilitées à recourir, l'AFC accorda l'assistance administrative aux autorités espagnoles.

F.

F.a Par acte du 17 juin 2019, Madame A._______ (ci-après : la recourante 1) ainsi que les sociétés B._______ (ci-après : la recourante 2), C._______ (ci-après : la recourante 3) et D._______ (ci-après : la recourante 4), agissant par l'entremisse de leur avocat commun, ont interjeté quatre recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF, le Tribunal ou la Cour de céans) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 16 mai 2019. Elles concluent principalement, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision du 16 mai 2019, au rejet de la demande d'assistance administrative du ***, à enjoindre l'AFC de restituer à la banque *** l'intégralité des documents obtenus dans le cadre de la procédure d'assistance administrative litigieuse et à ordonner la destruction intégrale de toutes copies, photocopies, notes personnelles, reproductions imagées, fichiers digitaux des documents obtenus et élaborés par l'AFC dans le cadre de l'intégralité de la présente procédure. Subsidiairement, elles concluent au renvoi de la cause à l'AFC afin qu'elle réexamine la demande de renseignements ainsi qu'à l'enjoindre de conserver dans la plus stricte confidentialité l'intégralité des documents obtenus dans le cadre de la procédure d'assistance administrative en matière fiscale.

Suite à ces recours, le Tribunal de céans a ouvert les causes A-3049/2019 (recourante 1), A-3051/2019 (recourante 2), A-3048/2019 (recourante 3) et A-3052/2019 (recourante 4).

F.b Les recourantes se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendues. Elles invoquent également, en substance, que la demande ne respecterait pas le principe de la pertinence vraisemblable, qu'elle violerait l'art. 21 al. 2 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1) et qu'elles auraient été privées d'apporter la preuve libératoire que la recourante 1 n'aurait jamais été investie du pouvoir de disposer économiquement des avoirs bancaires faisant l'objet de la présente procédure.

F.c Dans ses réponses du 27 août 2019, l'AFC conclut au rejet des quatre recours, réfutant tous les griefs des recourantes.

G.

Intervenant spontanément dans la procédure par courriers du 20 septembre 2019, les recourantes ont fait parvenir de nouvelles observations. Par courriers du 23 octobre 2019, l'AFC y a répondu.

H.

H.a Par ordonnance du 22 janvier 2020, le TAF a invité les recourantes ainsi que l'autorité inférieure à se prononcer sur la jonction envisagée des causes A-3048/2019, A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019 précisant qu'en l'absence de détermination dans le délai imparti, les parties seraient réputées ne pas s'opposer à cette jonction.

H.b Par courrier du 5 février 2020, les recourantes ne se sont pas opposées à la jonction des causes A-3048/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019. Elles se sont toutefois opposées à ce que la cause A-3049/2019, soit celle de la recourante 1, soit jointe aux trois autres procédures. A l'appui de leur refus, les recourantes ont invoqué, en substance, que l'AFC aurait à tort rendu qu'une seule décision à l'égard des quatre recourantes, que la procédure intentée par la recourante 1 (A-3049/2019) reposerait sur une argumentation distincte des trois autres recourantes et que le fait que celles-ci soient représentées par le même avocat ne justifiait pas la jonction des causes. L'autorité inférieure ne s'est, quant à elle, pas prononcée dans le délai imparti.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 LAAF).

Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le ***, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.2 Les recours déposés répondent aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (cf. arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020, consid. 7.1.2 et 7.1.3) En l'espèce, la recourante 1 dispose du statut de personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF (cf. consid. E supra), de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit lui être reconnue. S'agissant des recourantes 2, 3 et 4, il ressort des pièces du dossier que l'AFC les a informées de la procédure en cours au sens de l'art. 14 al. 2 LAAF et leur a notifié la décision finale du 16 mai 2019 en qualité de personnes habilitées à recourir (cf. consid. D.a et E supra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que celles-ci disposent d'un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse. Partant, les recourantes 2, 3 et 4 disposent également de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF).

1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit donc avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).

Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur les recours.

2.

2.1 D'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ Moser/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.17). Une telle solution répond à un souci d'économie de procédure (ATF 131 V 222 consid. 1, 128 V 124 consid. 1) et permet d'éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes ne soient rendues (parmi d'autres cf. arrêt du TAF A-847/2018 du 12 avril 2018 consid. 2.1).

2.2 En l'espèce, l'AFC n'a rendu qu'une seule décision finale, adressée à la recourante 1 en sa qualité de personne concernée et aux recourantes 2, 3 et 4 en leur qualité de personnes habilitées à recours. Les quatre recours, interjetés par chacun des destinataires de la décision susmentionnée et déposés par l'entremise du même avocat, reposent sur le même complexe de faits et formulent - pour l'essentiel et quoi qu'en dise le mandataire des recourantes - les mêmes griefs à l'égard de la décision de l'autorité inférieure. A cela s'ajoute que les quatre recours déposés par les recourantes soulèvent des questions juridiques identiques. De surcroît, s'agissant des éventuels intérêts antagonistes des parties au maintien du secret de la consultation de leurs dossiers respectifs - qui ne paraissent pas manifestes en l'occurrence -, il convient de considérer que ceux-ci seraient le cas échéant préservés, dans la mesure où la notification du présent jugement intervient auprès du même mandataire soumis à des devoirs professionnels correspondants (cf. arrêt du TAF A-2463/2018 du 27 novembre 2019 consid. 1.2.2 et les références citées). Par conséquent, par économie de procédure, il convient de joindre les causes A-3048/2019, A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019.

3.

3.1 Les recourantes peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; Moser/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss).

3.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a et ATF 121 V 204 consid. 6c).

3.3

3.3.1 En premier lieu, les recourantes se plaignent d'une violation de leur droit d'être entendues. A l'appui de leur grief, elles font valoir qu'elles auraient requis de l'AFC - dans leur prise de position du 26 avril 2019 (cf. consid. D.b ci-avant) - qu'elle procède à un réexamen du dossier. L'autorité inférieure aurait refusé cette requête de sorte qu'elle les aurait empêchées de faire valoir tous leurs moyens en fait et en droit, en violation de leur droit d'être entendues. De jurisprudence constante, il y a lieu d'examiner en priorité ce grief de nature formelle (sur le principe de l'examen prioritaire du droit d'être entendu, cf. ATF 135 I 279 consid. 2.6.1 ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5).

3.3.2

3.3.2.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 142 II 218 consid. 2.3, ATF 142 III 48 consid. 4.1.1, ATF 141 V 557 consid. 3 et ATF 135 I 279 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1 et A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 3.1).

3.3.2.2 Pour ce qui a trait à l'assistance administrative internationale en matière fiscale, ce droit est également garanti par l'art. 15 al. 1 LAAF. La disposition prévoit que les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la personne doit être informée de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (arrêts du TAF A-6314/2017 du 17 avril 2019 consid. 3.1.2 et A-6918/2017 du 26 septembre 2018 consid. 1.5.1 ; Charlotte Schoder, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF). La procédure doit certes être conduite avec diligence (art. 4 al. 2 LAAF), ce qui ne signifie cependant pas encore qu'elle doive systématiquement être menée comme s'il s'agissait d'une situation urgente (ATF 142 II 218 consid. 2.6 [du point de vue de l'octroi de très brefs délais] ; arrêt du TAF A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.1.1).

3.3.2.3 Le droit d'être entendu est une garantie de nature formelle, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (ATF 143 IV 380 consid. 1.4.1, ATF 142 II 218 consid. 2.8.1). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 ; arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 1.5.3, A-5647/2017 du 2 août 2018 consid. 1.5.2, A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 4.1). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée ; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (ATF 142 II 218 consid. 2.8.1 et les références citées).

3.3.3 En l'espèce, le Tribunal de céans relève qu'il ressort de l'examen des pièces du dossier que, par courrier du 17 avril 2019, l'AFC a notifié aux recourantes les informations et documents qu'elle entend transmettre aux autorités espagnoles en leur impartissant expressément un délai de dix jours pour prendre position sur la transmission des informations prévues (cf. consid. D.a ci-avant). Les recourantes ont usé de cette possibilité en faisant parvenir une brève prise de position en date du 26 avril 2019 (cf. consid. D.b ci-avant), dans laquelle elles ont notamment requis de l'AFC qu'elle procède à un nouvel examen du dossier. Conformément à la jurisprudence applicable en matière du droit d'être entendu, il y a lieu de considérer que - par le biais de leur prise de position du 26 avril 2019 - les recourantes ont eu l'opportunité de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. consid. 3.3.2.1 ci-avant). Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans ne saurait retenir que le droit d'être entendu des recourantes a été violé.

Dans la mesure où les recourantes semblent plutôt se plaindre du fait que l'AFC n'a pas pris en compte sérieusement leurs arguments, alors que ces derniers auraient dû la conduire à renoncer à la transmission envisagée des informations et des documents, il convient de considérer qu'un tel grief ne relève pas tant du droit d'être entendu mais plutôt de l'examen du dossier sous l'angle du droit matériel, ce qui sera fait ci-après.

4.

4.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par l'art. 25bis CDI CH-ES - largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) - et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'occurrence ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s. ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2).

En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les modifications du 27 juillet 2011 s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011 ; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3, A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2, A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales 2013 à 2015, est soumise aux règles en vigueur conformément à ces dernières modifications.

4.2 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (i) le nom de la ou des personnes visées par le contrôle ou l'enquête et, si disponibles, les autres éléments qui facilitent l'identification de cette ou de ces personnes tels que l'adresse, la date de naissance, l'état-civil ou le numéro d'identification fiscale ; (ii) la période visée ; (iii) une description des renseignements demandés ; (iv) l'objectif fiscal poursuivi et, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse de toute personne présumée être en possession des renseignements requis (le détenteur d'informations).

En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6366/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).

4.3

4.3.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 avec les réf. citées). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).

4.3.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 4.4 ci-après). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).

L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, ATF 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.

4.4

4.4.1 Le principe de la bonne foi s'applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1, A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 et A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).

4.4.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).

4.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ATF 143 II 136 consid. 6, 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1 ; arrêt du TAF A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.2). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.3.2 et A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3). Il n'est, cela dit, pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.5).

4.6 Le principe de spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5 [décision attaquée devant le TF], A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres, arrêts du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6 et A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.6).

4.7

4.7.1 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (arrêts du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.5 et A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.5). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de subsidiarité lorsqu'un Etat forme une demande d'assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.7).

4.7.2 Le principe de subsidiarité n'implique pas pour l'autorité requérante d'épuiser l'intégralité des sources de renseignement. Une source de renseignement ne peut plus être considérée comme habituelle lorsque cela impliquerait - en comparaison à une procédure d'assistance administrative - un effort excessif ou que ses chances de succès seraient faibles (arrêts du TAF A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.5, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4). Lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'entraide et qu'il ne donne aucune explication montrant qu'il souhaite la réviser, le principe de subsidiarité s'en trouve en principe violé. Il n'est, cela dit, pas exclu qu'un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d'une procédure qui est déjà close, par exemple s'il a des motifs de penser que la décision prise doit être révisée. Dans un tel cas, la Suisse est cependant en droit d'attendre quelque explication à ce sujet, afin qu'il soit possible de comprendre ce qui motive la demande d'assistance (arrêts du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.7.2 et A-6600/2014 du 24 mars 2015 consid. 8). Le critère décisif pour l'octroi de l'assistance administrative demeure la vraisemblable pertinence des informations requises (consid. 4.3 ci-avant ; arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3]).

4.8 Les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis doivent également être respectées. L'AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition (cf. consid. 4.3 ci-avant) de la pertinence vraisemblable (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 avec les réf. citées).

4.9

4.9.1 Le trust est un rapport juridique par lequel un constituant (settlor) confie des valeurs patrimoniales à une ou plusieurs personnes (trustee). Le trustee a pour obligation de gérer ce patrimoine et de l'utiliser dans un but établi à l'avance par le constituant. Cette utilisation peut notamment consister à favoriser des personnes déterminées (bénéficiaires). Le constituant peut aussi prévoir des prestations pour lui-même ou se réserver le droit de dissoudre le trust pour en récupérer le patrimoine. Il est aussi possible de faire appel, dès la constitution du trust, à un protecteur (protector), lequel, désigné par le settlor, surveille le travail du trustee.

Dans le cas d'un trust révocable, le constituant conserve l'accès au patrimoine du trust. Il ne se dessaisit donc pas définitivement de son patrimoine. Dans le cas d'un trust irrévocable, il convient d'établir une distinction entre le trust non discrétionnaire (irrevocable fixed interest trust) et le trust discrétionnaire (irrevocable discretionary trust). Tandis que les bénéficiaires sont déjà désignés dans le trust non discrétionnaire (fixed interest trust), dans le trust discrétionnaire (discretionary trust), les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou de parts de capital du trust. Le trustee dispose d'une entière liberté juridique dans le choix des personnes qui bénéficient des distributions - certes, en règle générale, à l'intérieur d'un cercle déterminé de personnes - et du montant de ses distributions en faveur des bénéficiaires. Les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire n'ont ainsi qu'une expectative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exercice des prérogatives attribuées au trustee. De plus, ils n'ont pas de droit absolu sur le patrimoine du trust ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis du trustee (cf. arrêt du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 7.1.1.2).

4.9.2 Le trust n'étant pas une personne morale et ne disposant pas de la personnalité juridique, il n'est pas le propriétaire des biens du trust ni des revenus qui en découlent. Le propriétaire légal (legal ownership) des biens est le trustee, qui peut être une ou plusieurs personnes physiques, voire même une personne morale. Le patrimoine ne se mélange toutefois pas à la fortune propre du trustee mais en constitue une masse distincte. Les bénéficiaires n'acquièrent leur propriété équitable (equitable ownership) que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion.

S'il y a donc enrichissement des bénéficiaires dans le cas de la constitution d'un trust irrévocable non discrétionnaire (irrevocable fixed interest trust), ce n'est pas (encore) le cas dans le cadre d'un trust irrévocable discrétionnaire (cf. pour toutes ces questions : arrêts du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 7.1.1.3 et A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011 du 28 juin 2011 consid. 9 et les réf. citées ; Circulaire n° 30 de la Conférence suisse des impôts du 22 août 2007 : imposition des trusts, in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 76 p. 531 ss ; Luc Thévenoz, Trusts en Suisse : Adhésion à la Convention de La Haye sur les trusts et codification de la fiducie, Zurich 2001, p. 25 s ; Peter Böckli, Der angelsächsische Trust : Zivilrecht und Steuerrecht, in : RF 62/2007, p. 710 ss). Institution inconnue du droit suisse, le trust étranger y est néanmoins reconnu depuis l'entrée en vigueur au 1er juillet 2007 en Suisse de la Convention de La Haye du 1er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance (RS 0.221.371).

5.
En l'espèce, la Cour examinera la forme de la demande (consid. 6 ci-après), avant de traiter successivement les autres conditions de l'assistance administrative au regard des griefs matériels invoqués par les recourantes (consid. 7 ss ci-après).

6.

Sur le plan formel, le Tribunal de céans constate que la demande d'assistance administrative contient la liste des informations nécessaires à sa recevabilité. Elle mentionne en effet, le nom de la personne visée par le contrôle mené par les autorités requérantes (ch. 1), le nom et l'adresse du détenteur d'informations (ch. 2), la période visée par la demande (ch. 3), soit du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l'objectif fiscal fondant la demande (ch. 3) ainsi que la description des renseignements demandés (ch. 4). Ainsi, la requête contient tous les éléments mentionnés au par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES, de telle sorte que les conditions formelles de l'assistance sont satisfaites.

7.

7.1 Pour ce qui est des conditions de fond, les recourantes invoquent en premier lieu que les informations requises ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable.

7.1.1

7.1.1.1 En lien avec ce grief, les recourantes avancent tout d'abord que les informations bancaires demandées - portant sur les comptes bancaires détenus par les sociétés recourantes - ne seraient pas vraisemblablement pertinentes pour appréhender la situation fiscale de la recourante 1 dès lors que celle-ci ne serait pas l'ayant droit économique de ces comptes bancaires. A l'appui de leur grief, les recourantes précisent que la recourante 1 aurait, à la suite du décès de son père, crée un trust irrévocable et discrétionnaire dénommé E._______, auquel elle aurait transféré la partie de son héritage qu'elle entendait réserver à sa (future) descendance. E._______ serait bénéficiaire effectif des comptes bancaires visés par la présente requête et détiendrait les sociétés recourantes qui seraient titulaires de ces comptes bancaires. La recourante 1 ne disposerait ainsi d'aucun pouvoir de disposer sur ces comptes bancaires, dès lors qu'elle serait uniquement settlor et non bénéficiaire du trust discrétionnaire et irrévocable.

7.1.1.2 Le Tribunal de céans rappelle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant ; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. L'Etat requis se limitant à vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 4.3.2 ci-avant). En l'occurrence, il ressort du libellé de la requête que, dans le cadre de l'échange automatique de renseignements en relation avec l'année fiscale 2017 (voir l'Accord multilatéral du 29 octobre 2014 entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, entré en vigueur pour la Suisse le 1er janvier 2017 [RS 0.653.1] et la loi fédérale du 18 décembre 2015 sur l'échange international automatique de renseignements en matière fiscale, entrée en vigueur également le 1er janvier 2017 [LEAR, RS 653.1]), les autorités fiscales espagnoles ont reçu des autorités suisses l'information selon laquelle la recourante 1 contrôlerait les sociétés recourantes qui détiendraient des comptes au sein de la banque ***. Dans ce contexte, les autorités requérantes requièrent des informations relatives à ces comptes bancaires afin de vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial de la recourante 1 en vue d'effectuer sa correcte taxation en Espagne (cf. consid. A.b ci-avant). Compte tenu de ces éléments, et quand bien même la recourante 1 ne serait que settlor et non bénéficiaire du trust discrétionnaire et irrévocable E._______comme l'allèguent les recourants, il apparaît que les informations que l'autorité inférieure entend transmettre satisfont à la condition de la vraisemblable pertinence dans la mesure où elles sont dans un rapport tangible avec l'état de fait décrit ainsi que le but visé par la requête.

7.1.1.3 De surcroît, le Tribunal de céans relève que les autorités espagnoles ne font aucune mention, dans le libellé de leur requête, au trust discrétionnaire et irrévocable E._______. Cet élément laisse supposer que les autorités requérantes n'avaient pas connaissance de son existence au moment du dépôt de leur demande ou alors que l'institution du trust n'est pas reconnue dans l'ordre juridique espagnol. Cette deuxième hypothèse semble ressortir de l'examen des pièces du dossier, plus particulièrement de l'accord conclu en date du 19 février 2019 entre la recourante et les autorités espagnoles : « [...] no existe reconocimiento de la figura del "trust" en nuestro ordenamiento jur dico. Por tanto, las rentas que se vayan generando por el "trust" objeto de consulta deben entenderse obtenidas directamente por el sujeto constituyente del "trust" » soit en traduction libre : « L'institution du trust n'est pas reconnue dans notre ordre juridique. Par conséquent, les revenus générés par le "trust" faisant l'objet du présent contrôle doivent être attribués directement au constituant du "trust" » (cf. Recours du 17 juin 2019, bordereau de pièces, pièce 3, p. 63). Il apparaît ainsi que les autorités espagnoles considèrent E._______ comme étant fiscalement transparent, de sorte que les biens qu'il détient ainsi que les revenus qu'il génère pourraient être imposés dans le chef du settlor, à savoir la recourante 1. Dans de telles circonstances, le Tribunal de céans ne saurait retenir l'argument des recourantes selon lequel les informations relatives aux comptes bancaires dont E._______ serait le bénéficiaire effectif ne seraient vraisemblablement pas pertinentes pour l'imposition de la recourante 1, dès lors que celle-ci serait uniquement settlor et non bénéficiaire dudit trust. Partant, il y a lieu de rejeter le grief des recourantes.

7.1.2

7.1.2.1 Dans un deuxième volet ayant trait au grief de la pertinence vraisemblable des renseignements requis, les recourantes font valoir que les autorités requérantes seraient déjà en possession des informations demandées dès lors que la recourante 1 aurait conclu avec les autorités espagnoles un accord en date du 19 février 2019. Elles en concluent que les informations requises ne seraient plus vraisemblablement pertinentes. De plus, selon elles, l'autorité espagnole serait de mauvaise foi dès lors qu'elle n'aurait pas porté à la connaissance des autorités suisses la teneur de cet accord qui aurait eu pour conséquence une remise en cause, voire l'annulation, de la requête litigieuse.

7.1.2.2 Il est rappelé que la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. consid. 4.3.1 supra). En l'occurrence, la Cour de céans relève que l'accord auquel font référence les recourantes a été conclu en date du 19 février 2019, soit postérieurement au dépôt de la requête du ***. Ainsi, quand bien même cet accord rendrait les informations requises non pertinentes - ce qui n'est du reste pas prouvé - cela n'aurait pas pour conséquence d'invalider ipso facto la condition de la pertinence vraisemblable qui, comme exposé dans le consid. 7.1.1 ci-avant, était remplie au moment du dépôt de la requête litigieuse. Il n'en demeure pas moins qu'il peut arriver que l'évolution des circonstances aboutisse exceptionnellement à ce que la condition de la pertinence vraisemblable disparaisse en cours de procédure, notamment lorsque l'Etat requérant a déjà rendu une décision sur les points à propos desquels il demande l'entraide. Toutefois, même dans ces conditions, il n'est pas non plus exclu qu'un Etat puisse avoir besoin de renseignements au sujet d'une procédure déjà close (cf. consid. 4.7.2 ci-avant). En l'occurrence, l'autorité espagnole a expressément indiqué - dans l'accord du 19 février 2019 - que ce dernier était valable sous réserve des informations qui seront obtenues dans le cadre des procédures d'assistance administrative déposées par l'Espagne et encore pendantes au moment de la rédaction dudit accord (« [...] todo ello sin perjuicio de que se descubran nuevos hechos atendiendo a las peticiones internacionales efectuadas por esta Inspección pendientes de contestar en el momento de dictar el presente acuerdo », cf. Recours du 17 juin 2019, borderau de pièces, pièce 14, p. 64). A cela s'ajoute qu'il ne peut être écarté que les autorités requérantes souhaitent vérifier les informations obtenues par leur contribuable au travers de l'accord conclu en date du 19 avril 2019, cette possibilité étant expressément prévue par la jurisprudence (cf. ATF 143 II 85, consid. 4.2). Cet élément vient appuyer l'avis de la Cour de céans selon lequel les informations requises sont vraisemblablement pertinentes pour la procédure fiscale menée en Espagne.

Compte tenu de tout ce qui précède, la Cour de céans ne saurait retenir que les informations requises ne rempliraient pas la condition de la pertinence vraisemblable, ni même que l'autorité requérante serait de mauvaise foi dès lors qu'elle n'aurait pas porté à la connaissance des autorités suisses l'accord conclu avec la recourante. Partant, le grief des recourantes est rejeté.

7.2

7.2.1 Dans un second grief, les recourantes se prévalent d'une violation de l'art. 21 al. 2 LAAF qui prévoit que « les renseignements bancaires ne peuvent être utilisés que s'ils eussent pu être obtenus sur la base de la législation suisse ». A l'appui de leur argument, les recourantes avancent - qu'au regard du droit suisse - la documentation bancaire relative aux comptes de E._______ n'aurait pas pu être obtenue dans le cadre d'un contrôle fiscal mené à l'encontre de son settlor dès lors que ledit trust aurait été considéré comme étant une entité tierce et indépendante du settlor. Les recourantes en concluent que la transmission des informations bancaires aux autorités espagnoles équivaudrait à une violation de l'art. 21 al. 2 LAAF, dans la mesure où une telle documentation n'aurait pas été accessible en vertu du droit suisse.

7.2.2 L'art. 21 LAAF intitulé « Utilisation des renseignements pour la mise en oeuvre du droit fiscal suisse » a pour but - comme son libellé l'indique - de déterminer quand les autorités fiscales suisses peuvent utiliser les renseignements fournis dans le cadre d'une demande d'assistance administrative. A l'exception des renseignements bancaires (cf. art. 21 al. 2 LAAF), tous les renseignements transmis à l'autorité requérante peuvent être utilisés pour mettre en oeuvre le droit fiscal suisse. Selon l'art. 21 al. 2 LAAF, les renseignements bancaires ne peuvent être utilisés que dans la mesure où ils auraient pu être obtenus sur la base de la législation suisse. Dès lors que les autorités fiscales suisses ne peuvent se procurer des renseignements bancaires pour les impôts directs que dans les cas de fraude ou de soustraction d'impôt grave, à l'exception de ces cas, les renseignements bancaires obtenus dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative ne peuvent être utilisés pour la mise en oeuvre du droit fiscal suisse. En vertu de cette disposition, la Suisse s'impose ainsi une autolimitation et accepte que les autorités fiscales helvétiques soient moins bien loties que les autorités fiscales étrangères (cf. Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, FF 2011 5771, p. 5798).

7.2.3 Compte tenu des précisions qui précèdent, il apparaît que les recourantes se méprennent sur l'interprétation de l'art. 21 al. 2 LAAF. En effet, cette disposition a pour but de réglementer l'utilisation des renseignements transmis dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative pour la mise en oeuvre du droit fiscal suisse et non - comme elles l'allèguent - de restreindre la transmission des informations requises ou leur utilisation par l'Etat requérant. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'examen des pièces du dossier qu'une quelconque autorité fiscale suisse souhaite utiliser les informations que l'AFC entend transmettre aux autorités espagnoles afin de taxer un contribuable suisse. Il n'est ainsi pas déterminant d'analyser, au regard du droit suisse, si les informations bancaires relatives à E._______ auraient pu être obtenues dans le cadre d'un contrôle fiscal mené à l'encontre du settlor dudit trust (cf. consid. 4.9 supra relatif à l'institution du trust dans l'ordre juridique suisse). Partant, il y a lieu de conclure que l'art. 21 al. 2 LAAF n'est pas violé dans le cas d'espèce. Ce faisant, le grief des recourantes est rejeté.

7.3

7.3.1 Au moyen d'un troisième et dernier grief, les recourantes invoquent que si l'AFC avait pris le soin d'examiner la présente procédure avec l'attention et le soin recommandés, elles auraient pu être en mesure d'apporter la preuve libératoire - telle que définie et admise par la jurisprudence du TAF - que la recourante 1 n'aurait jamais été investie du pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés sur les comptes bancaires visés par la requête. A l'appui de leur argument, les recourantes citent l'arrêt du TAF A-5295/2016 du 30 novembre 2017 rendu dans le cadre de l'application de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI CH-US, RS 0.672.933.61) et portant, notamment, sur la preuve libératoire dans le cadre d'un soupçon de fraude fiscale.

7.3.2 Dans son ancienne version valable jusqu'au 19 septembre 2019 (la disposition a en effet été modifiée pour être adaptée au standard du MC OCDE par l'art. 3 du Protocole du 23 septembre 2009, approuvé par l'Assemblée fédérale le 18 juin 2010 et entré en vigueur le 20 septembre 2019, [RO 2019 3145] et applicable aux demandes déposées à la date de l'entrée en vigueur ou à une date ultérieure [art. 5 al. 2 let. b) du Protocole), l'art. 26 par. 1 CDI CH-US prévoyait que les autorités compétentes des Etats contractant échangeaient les renseignements nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI CH-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par ladite convention. Dans le cadre de cette convention, l'octroi de l'assistance ne dépendait pas de l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit semblable mais seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser qu'une telle infraction avait eu lieu (arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9). L'existence de soupçons fondés au sujet d'un cas de fraude ou d'un délit semblable devait être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquaient que l'état de fait incriminé s'était peut-être produit. Dans ce contexte, il revenait à la personne concernée d'écarter les soupçons pesant sur elle de manière claire et définitive, si elle voulait empêcher la transmission d'informations la concernant à l'Etat requérant. La preuve que les soupçons étaient infondés (preuve libératoire) devait être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titre. Dans le cadre de la jurisprudence citée par les recourantes, la Cour de céans avait retenu que la dissipation des soupçons fondés par l'apport de la preuve libératoire pouvait se baser sur la preuve de l'existence d'un trust discrétionnaire détenant les actifs litigieux (cf. arrêt du TAF A-5295/2016 du 30 novembre 2017, consid. 3.2.5 et les références citées).

7.3.3 Contrairement à ce qu'allèguent les recourantes, l'arrêt du TAF A-5295/2016 du 30 novembre 2017 ne saurait s'appliquer par analogie dans le cas d'espèce. En effet, l'échange de renseignements en vue de prévenir les cas de fraude et de délits semblables - ainsi que la preuve libératoire y relative - constituaient des spécificités propres à la CDI CH-US qui ne se retrouvent pas dans la CDI CH-ES, à savoir la convention sur laquelle s'est fondée l'autorité requérante pour déposer la demande d'assistance administrative litigieuse. Compte tenu de ces éléments, la Cour de céans retient que l'argument soulevé par les recourantes n'est pas pertinent pour le cas d'espèce et ne saurait, dès lors, mettre en échec la présente demande d'assistance administrative. Partant, ce grief est rejeté.

7.4 Pour le surplus, rien ne laisse penser - et les recourantes ne le prétendent pas - que les autres conditions matérielles de l'assistance ne sont pas respectées.

7.5 De surcroît, il est précisé que les personnes dont l'identité apparaîtrait dans la documentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-ES ; arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4, 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destinés à la publication] ; arrêt du TAF A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Etant donné toutefois que les avis divergent tant au niveau international que national quant à la portée du principe précité et, en particulier, sur sa composante personnelle, il convient que l'AFC informe l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmission des informations requises (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité consid. 3.7, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4 ; arrêt du TAF A-5522/2019 précité consid. 3.4.3).

7.6 Vu les considérants qui précèdent, les recours sont rejetés.

8.

8.1 Les recourantes, qui succombent, doivent supporter, à parts égales et solidairement, les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 7'500.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ceux-ci seront prélevés sur les avances de frais déjà versées totalisant Fr. 12'000.-. Le solde de Fr. 4'500.- sera restitué par Fr. 1'125.- à chacune des recourantes 1 à 4, une fois le présent jugement entré en force.

8.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

9.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Les causes A-3048/2019, A-3049/2019, A-3051/2019 et A-3052/2019 sont jointes.

2.
Les recours sont rejetés.

3.

L'AFC est chargée de signaler à l'autorité requérante que les informations à transmettre dans le cadre de la présente procédure d'assistance administrative ne peuvent être utilisées que conformément à l'art. 25bis par. 2 CDI CH-ES dans une procédure concernant la recourante 1.

4.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 7'500.- (sept mille cinq cent francs), sont mis à la charge des recourantes, qui les supportent à parts égales et solidairement. Ceux-ci sont prélevés sur les avances de frais déjà versées de Fr. 12'000.- (douze mille francs). Le solde de ces avances, soit Fr. 4'500 (quatre mille cinq cent francs), sera restitué par Fr. 1'125.- (mille cent vingt-cinq francs) à chacune des recourantes 1 à 4, une fois le présent arrêt entré en force.

5.
Il n'est pas alloué de dépens.

6.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourantes 1 à 4 (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire )

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Maeva Martinez

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 17 Procédure ordinaire - 1 L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
¹	L'AFC notifie à chaque personne habilitée à recourir une décision finale dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre.
²	L'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents. Elle les extrait ou les rend anonymes.
³	L'AFC notifie la décision finale à une personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger par l'intermédiaire du représentant autorisé à recevoir des notifications ou directement, dans la mesure où la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné est admise. À défaut, elle notifie la décision par publication dans la Feuille fédérale.39
⁴	Elle informe simultanément les administrations fiscales cantonales concernées de la décision finale et de son contenu.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 1 Objet et champ d'application - 1 La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
¹	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes:4
^a	conventions contre les doubles impositions;
^b	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
²	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 4 Principes - 1 ...12
¹	...12
²	La procédure d'assistance administrative est menée avec diligence.
³	La transmission de renseignements concernant des personnes qui ne sont pas des personnes concernées est exclue lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements.13

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 7 Non-entrée en matière - Il n'est pas entré en matière lorsque la demande présente l'une des caractéristiques suivantes:
^a	elle est déposée à des fins de recherche de preuves;
^b	elle porte sur des renseignements qui ne sont pas prévus par les dispositions régissant l'assistance administrative de la convention applicable;
^c	elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu'elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 21 Utilisation des renseignements pour la mise en oeuvre du droit fiscal suisse - 1 Seuls les renseignements transmis à l'autorité requérante peuvent être utilisés pour mettre en oeuvre le droit fiscal suisse.
¹	Seuls les renseignements transmis à l'autorité requérante peuvent être utilisés pour mettre en oeuvre le droit fiscal suisse.
²	Les renseignements bancaires ne peuvent être utilisés que s'ils eussent pu être obtenus sur la base de la législation suisse.
³	Si les informations ont été obtenues d'une personne qui a été obligée de coopérer, elles ne peuvent être utilisées dans une procédure pénale dirigée contre cette même personne que si elle y consent ou s'il eût été également possible de les obtenir sans sa collaboration.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 84 Entraide pénale internationale - 1 Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
¹	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
²	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.