A-5295/2016 - 2017-11-30 - Amts- und Rechtshilfe - assistance administrative (CDI-US)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-5295/2016

Arrêt du 30 novembre 2017

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Marianne Ryter, Michael Beusch, juges,

Lysandre Papadopoulos, greffier.

1. A._______,

2. B._______,
Parties
les deux représentés par***,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Objet assistance administrative (CDI-US).

Faits :

A.
Par demande du *** 2016 adressée à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure), l'Internal Revenue Service états-unien (ci-après: IRS ou autorité requérante) a sollicité, pour les années fiscales allant du *** 2002 au *** 2014, des informations au sujet de comptes bancaires détenus auprès C._______ (ci-après: banque A) et D._______ (ci-après: banque B), radiée en *** après la reprise de ses actifs et passifs par la banque A. La demande est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US, RS 0.672.933.61) et sur son Protocole (ci-après: Protocole à la CDI-US; également publié au RS 0.672.933.61). L'autorité requérante n'a pas fourni les noms des contribuables prétendus auxquels elle s'intéresse, mais indique des critères de sélection destinés à les identifier, notamment la détention d'un compte par une société de domicile sur lequel l'ayant droit économique états-unien de cette dernière a exercé un pouvoir de contrôle en violation des règles de la "corporate governance".

B.
Suite à une ordonnance de production de l'AFC, la banque A lui a envoyé, le 28 avril 2016, des informations de la banque B, en particulier des données relatives à la relation de B._______ (ci-après: recourante), la relation apparaissant également sous le numéro *** (ci-après: compte A). Le 30 mai 2016 et le 3 juin 2016, suite à une publication dans la Feuille fédérale, la recourante, respectivement A._______ (ci-après: recourant) et son épouse, E._______, ont informé l'AFC être représentés par ***. L'AFC a accordé l'accès au dossier aux recourants le 3 juin 2016, en ne remettant toutefois à ceux-ci que les parties essentielles de la demande d'assistance administrative. Le 15 juin 2016, les recourants se sont opposés à tout envoi d'informations, soulignant qu'ils "ne peuvent être considérés comme étant les ayants droits économiques de la structure du simple fait de leur qualité de bénéficiaires du Trust", à savoir le F._______ trust (ci-après: trust), puisqu'ils n'auraient que de "simples expectatives" sur ses avoirs.

C.
L'AFC a rendu une décision finale du 2 août 2016 en la cause du recourant, de E._______ (chacun qualifié de "Personne concernée"), et de la recourante ("Personne habilitée à recourir"). Tous trois se sont vus notifier la décision, selon laquelle l'AFC a accordé l'assistance administrative concernant le recourant (ch. 1 du dispositif), mais n'a pas accordé l'assistance concernant E._______ (ch. 2 du dispositif). L'AFC a décidé de transmettre les informations fournies par la banque A relatives à la relation bancaire de la recourante pour la période du *** 2002 au *** 2014, respectivement jusqu'à la date de clôture du compte. Cela dit, "[d]es caviardages portant sur E._______ et sur des tiers non impliqués ont été effectués par l'Administration fédérale des contributions dans les documents n'ayant pas pu être extraits" (ch. 3 du dispositif).

D.
Par recours déposé devant le Tribunal administratif fédéral le 1er septembre 2016, les recourants concluent préalablement à l'annulation de la décision finale du 2 août 2016 en tant qu'elle accorde l'assistance concernant le recourant; ils concluent principalement - et en tout état, sous suite de frais et dépens - à la réformation de la décision citée en ce sens que l'assistance n'est pas accordée concernant le recourant et que les documents de la relation bancaire de la recourante ne sont pas transmis à l'IRS.

E.
Par réponse du 4 novembre 2016, l'AFC a conclu au rejet du recours, sous suite de frais. Par déterminations du 29 novembre 2016, les recourants ont confirmé leur recours.

Les autres faits pertinents seront repris en tant que besoin dans les considérants qui suivent.

Droit :

1.

1.1 Sauf exception (voir art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), le Tribunal connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, comme l'AFC. Le Tribunal est compétent pour juger de la présente affaire (voir art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 1). Pour autant que ni la LTAF, ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF; art. 5 al. 1 LAAF; art. 19 al. 5 LAAF).

1.2 Le recours déposé répond aux exigences de forme et de fond de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA), les recourants disposant en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF). Il convient par conséquent d'entrer en matière sur le recours.

2.

Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c).

3.

3.1 L'art. 26 par. 1 CDI-US régit l'échange de renseignements fiscaux entre la Suisse et les Etats-Unis (arrêt du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 [destiné à la publication] consid. 4; arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). Cette convention est entrée en vigueur le 19 décembre 1997 et s'applique aux périodes fiscales ayant débuté le 1er janvier 1998 ou postérieurement (art. 29 ch. 2 let. a CDI-US; arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6).

3.2

3.2.1 L'art. 26 par. 1 CDI-US prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US. Le ch. 10 du Protocole à la CDI-US ainsi que le ch. 8 du Protocole d'Accord accompagnant la CDI-US (également publié au RS 0.672.933.61) apportent par ailleurs des précisions sur l'art. 26 CDI-US. Le Protocole du 23 septembre 2009 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis modifiant la CDI-US (FF 2010 229) n'est pas encore entré en vigueur et ne s'applique donc pas pour l'instant (arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 6, A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 3).

3.2.2 Le droit fiscal américain ne connaît pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, qui est déterminante pour l'application de l'art. 26 CDI-US (ATF 139 II 404 consid. 9.3). Aussi, la notion de fraude fiscale est-elle définie au ch. 10 du Protocole à la CDI-US sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'entraide judiciaire en matière pénale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 7, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1). La notion de fraudes et délits semblables de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole à la CDI-US englobe les agissements qui, soit sont constitutifs d'une fraude fiscale (art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]; art. 59 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14]), soit comprennent un élément astucieux (escroquerie fiscale) au sens de l'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; ATF 139 II 404 consid. 9.4; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.2, A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1).

3.2.3 L'octroi de l'assistance ne dépend pas de l'existence même d'un cas de fraude ou d'un délit semblable mais seulement de la présence de soupçons fondés permettant de penser qu'une telle infraction a eu lieu (arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9). L'existence de soupçons fondés au sujet d'un cas de fraudes et délits semblables doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit. Il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive si des agissements répréhensibles ont eu lieu. L'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral, doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le degré d'intensité requis et si l'état de fait retenu par l'autorité requérante n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, 127 II 142 consid. 5a; ATAF 2010/26 consid. 5.1, arrêt du TAF A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9).

3.2.4

3.2.4.1 Le système de l'intermédiaire qualifié (qualified intermediary) en vigueur depuis le 1er janvier 2001 - selon lequel les banques se sont engagées à transmettre à l'IRS diverses informations au sujet de personnes assujetties aux impôts américains, ou, à défaut, à retenir un impôt à la source sur les gains en capitaux réalisés par ces personnes - a été décrit notamment dans l'ATF 139 II 404 consid. 9.7 et dans l'arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5. Dans ce contexte et comme récemment jugé (arrêts du TAF A-3361/2016 du 19 juin 2017 consid. 3.8.4, A-4572/2015 du 9 mars 2017 consid. 9), des soupçons fondés au sens susvisé doivent être retenus lorsque (1) une société dispose d'un compte dans une banque en Suisse, (2) cette banque bénéficie du statut d'intermédiaire qualifié, (3) l'ayant droit économique du compte selon le formulaire A est un contribuable américain, (4) ce contribuable n'a pas "joué le jeu de la société" parce qu'il a agi sur le compte comme si la société n'existait pas, (5) le compte (de dépôt) contient des titres américains, (6) la banque n'a, volontairement ou non, pas rempli ses obligations d'intermédiaire qualifié, ce qui peut en particulier ressortir du fait qu'un formulaire américain W-8BEN a été établi au nom de la société et non de l'ayant droit et qu'aucun formulaire W-9 ni 1099 (qui servent à déclarer l'impôt) ne se trouve dans la documentation liée au compte (ATF 139 II 404 consid. 9.6, 9.8, 9.9.1 et 9.10).

3.2.4.2 L'absence de formulaire A dans les documents bancaires n'est pas encore déterminante pour l'octroi de l'assistance (voir arrêt du TAF A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 9.2.7.1): pour déterminer qui doit être considéré comme l'ayant droit économique d'un compte, il convient de procéder à une analyse selon le principe "substance over form" (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2; arrêt du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 4.2). Ainsi, ce qui est déterminant, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société, et le pouvoir de décision sur ceux-ci (arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.4, A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 4.3.4). Au demeurant, cette analyse doit être mise en relation avec l'examen des indications contenues dans le formulaire W-8BEN ou un document similaire (voir consid.3.2.4.1 ci-dessus; arrêt du TAF A-6052/2012, 6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 3.3.2).

3.2.5

3.2.5.1 Lorsque la présence des éléments évoqués (consid. 3.2.4.1) est établie, il revient à la personne concernée d'écarter les soupçons pesant sur elle de manière claire et définitive, si elle veut empêcher la transmission d'informations la concernant à l'Etat requérant (ATF 139 II 451 consid. 2.3.3; arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.2). La preuve que les soupçons sont infondés (preuve libératoire) doit être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titre (ATF 139 II 451 consid. 2.3.3).

3.2.5.2 La dissipation des soupçons fondés par l'apport de la preuve libératoire peut se baser sur la preuve de l'existence d'un trust discrétionnaire détenant les actifs litigieux (voir arrêts du TAF A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.3.2 s., A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2 s.).

En effet, dans un trust discrétionnaire (discretionary trust), les bénéficiaires n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du trust. Le trustee dispose d'une entière liberté dans le choix des personnes qui bénéficient des distributions - certes, en règle générale, à l'intérieur d'un cercle déterminé de personnes - et du montant de ses distributions en faveur des bénéficiaires. Les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire n'ont ainsi qu'une expectative, soit une sorte d'intérêt futur et incertain qui se manifeste par l'exercice des prérogatives attribuées au trustee. Les bénéficiaires n'acquièrent leur propriété équitable (equitable ownership) que lorsque le trustee exerce son pouvoir de discrétion. De plus, ils n'ont pas de droit absolu sur le patrimoine du trust ou de créance en attribution des biens en trust vis-à-vis du trustee (voir arrêts du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 5.4.8, A-535/2011, A-539/2011, A-544/2011, A-547/2011 du 28 juin 2011 consid. 9.3, A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.1 et 4.3.2, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.1, A-7012/2010 du 21 mars 2011 consid. 5.4, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.1 et 6.3.2).

4.

4.1

4.1.1 En l'espèce, l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 3.1.2) porte sur l'octroi de l'assistance concernant le recourant et la transmission, dans ce cadre, des informations du compte A de la recourante, à savoir des informations relatives aux années *** à ***, les documents du dossier bancaire destiné à être transmis ne semblant pas aller au-delà de cette année.

4.1.2 La décision de ne pas accorder l'assistance concernant E._______ n'est pas attaquée: ce point du dispositif n'est dès lors plus litigieux.

4.2 L'identité des recourants n'est pas fournie dans la demande, qui vise des contribuables potentiels que l'AFC a la charge d'identifier. Peut rester néanmoins ouverte la question de savoir si cette demande doit être qualifiée de demande groupée et si elle est conforme aux exigences de forme applicables (voir art. 3 let. c LAAF; arrêt du TF 2C_276/2016 du 12 septembre 2016 [= ATF 143 II 136] notamment consid. 6.3; arrêt du TAF A-6052/2012, 6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.5.3, confirmé par ATF 139 II 451). Il en va de même des autres questions relatives aux conditions de l'assistance (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.1). En effet, l'assistance doit de toute manière être refusée, ce pour les motifs suivants.

4.3 L'IRS allègue que le compte A, identifié par l'AFC suite à une ordonnance de production envoyée à la banque A, a été utilisé par son ayant droit économique de manière frauduleuse en violation des règles fiscales civiles et pénales, ce qui aurait conduit à une réduction substantielle des impôts dus sur le revenu et autres gains.

4.4

4.4.1 Le Tribunal relève ce qui suit quant à l'existence de soupçons fondés d'un cas de fraudes et délits semblables.

4.4.2 Les indices décrits par les autorités américaines dans le cas présent correspondent à ceux qui ont déjà été considérés comme susceptibles de se rapporter à un cas de fraude (consid. 3.2.4.1 ci-dessus). Ici, le compte litigieux était détenu par une société des Iles Vierges Britanniques, la recourante. Selon les déclarations de l'IRS, qu'on ne saurait en principe mettre en doute (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.3, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3), mais qu'il n'est pas utile de discuter plus avant ici vu l'issue du recours, la banque B était engagée dans le système de l'intermédiaire qualifié (question laissée ouverte dans l'arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3). Il n'est de plus pas contesté que des titres américains ont été détenus par le biais du compte A. On ne trouve pas, par ailleurs, dans la documentation bancaire, de formulaire démontrant que les revenus perçus ont été taxés selon l'impôt sur le revenu ou l'impôt de garantie américains. Bien plutôt, on y trouve les documents d'ouverture du compte A indiquant comme titulaire et ayant droit économique la recourante. Or, celle-ci n'est, selon ces documents, pas assujettie aux impôts américains: les déclarations du *** et *** pour les sociétés et autres entités légales indiquent que la recourante a déclaré son statut de contribuable non-US (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 136 ss).

4.4.3 Le Tribunal remarque au surplus que s'il n'est pas contesté que le recourant est contribuable américain, ce dernier nie toutefois être ayant droit économique du compte A, tout comme il nie avoir le contrôle sur ce compte. A ce propos, le Tribunal ne note pas l'existence d'un formulaire A dans la documentation bancaire. Cela dit, puisque l'absence de formulaire A dans cette documentation n'est pas encore déterminante pour l'octroi de l'assistance (consid.3.2.4.2 ci-dessus), il convient d'analyser la situation en tenant compte du principe "substance over form".

L'AFC met en évidence certaines pages du dossier bancaire faisant état de rencontres entre des employés de ce qui semble être la banque B et le recourant au sujet du compte A. Le recourant, de son côté, ne conteste pas avoir eu des contacts entre *** et *** avec les représentants de la banque A, respectivement la banque B avant qu'elle ne soit radiée, mais il soutient qu'ils sont restés peu nombreux et qu'ils n'impliquent pas qu'il avait le contrôle sur la recourante ou sur le compte A.

A ce propos, le dossier bancaire fait bien état de quelques contacts entre la banque B et le recourant de *** à ***, à savoir une quinzaine, à bien comprendre l'AFC. Dans ce contexte, il ressort du dossier que le recourant a téléphoné pour demander une vente (calls and asks to sell) de quelque valeur (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 9). Une note expose par ailleurs que le recourant a instruit (instructs to buy more) un représentant de la banque d'agir dans un certain sens au sujet du compte A (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 159). De plus, le dossier contient un document sous la forme d'une déclaration du *** concernant les trusts discrétionnaires (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 46 s. = pièce 15 jointe au recours), qui indique que le recourant est autorisé par le trust deed à exercer tout pouvoir sur les avoirs du trust, ce d'autant plus que le protector du trust, à savoir Monsieur G._______ (pièces 5 s. jointes au recours), semble avoir été nommé à la demande du recourant (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 160). Enfin, un e-mail du *** suggère que le recourant a perçu quelque versement en provenance du compte A, tout en indiquant que ce type de versement est très rare (wir zahlen so selten; pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 172).

4.4.4 Dans ces circonstances, le Tribunal observe que des soupçons fondés peuvent être retenus quant à l'existence d'un cas de fraude (consid. 3.2.2 ss, notamment consid. 3.2.4.1 ci-dessus), basés en particulier sur la qualité, à ce stade présumée, d'ayant droit économique du recourant sur le compte A (voir arrêt du TAF A-1917/2016 du 3 août 2017 consid. 5.3.2).

4.5

4.5.1 Il reste donc à examiner si les recourants ont apporté la preuve libératoire (consid. 3.2.5 ci-dessus).

4.5.2

4.5.2.1 Les recourants allèguent que le trust ici litigieux est discrétionnaire et irrévocable.

4.5.2.2 Selon eux, c'est H._______, le frère du recourant, qui a constitué le trust en qualité de settlor en ***. Le premier, résident et ressortissant de *** lors de la constitution du trust, n'aurait jamais été citoyen des Etats-Unis. Pour sa part, l'AFC ne conteste l'existence du trust et de sa nature que dans la mesure où elle soutient que la volonté du recourant aurait été exécutée sans que le trustee, respectivement la banque, ne fassent usage de leur marge décisionnelle.

Les recourants produisent un settlement on discretionary trust de *** (pièce 3 jointe au recours), qui indique que le trust est irrévocable et que des versements d'avoirs du trust en faveur des bénéficiaires, parmi lesquels on compte le recourant et E._______, dépendent de la discrétion absolue du trustee (absolute and uncontrolled discretion; clauses 4, 6 let. a et 12 du settlement cité). Certes, les recourants ont produit cette pièce non signée. Cela dit, la constitution du trust par H._______ en *** ressort d'autres pièces, notamment les pièces 5 s. jointes au recours, qui font état de la nomination d'un nouveau protector le ***, respectivement de la nomination d'un nouveau trustee le *** ainsi que de la substitution d'un nouveau droit applicable au trust. Au demeurant, selon la déclaration concernant les trusts discrétionnaires déjà évoquée (consid. 4.4.3 ci-dessus) et à laquelle l'AFC se réfère aussi, le trust n'a pas d'ayant droit économique spécifique (without specific beneficial owners; voir, au sujet du formulaire T ayant une teneur analogue, arrêts du TAF A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.1, A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.3.1).

4.5.2.3 Sur cette déclaration, la recourante est indiquée comme ayant été une filiale (subsidiary) du trust (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 46). Plus précisément, les actions de la recourante étaient détenues par I._______ en tant que trustee, étant précisé que le ***, J._______ a démissionné de sa fonction de trustee initial (voir deed of retirement and appointment of new trustees and substitution of governing law [pièce 6 jointe au recours]; voir aussi certificat d'actions du *** [pièce 11 jointe au recours]). Le certificat d'actions initial du *** de la recourante (dont la raison sociale était K._______ avant qu'elle ne change sa raison sociale le ***), qui établit que les actions étaient au porteur avant le *** (pièces 9 s. jointes au recours), est aussi compatible avec la déclaration évoquée.

4.5.2.4 Au surplus, les documents d'ouverture du compte A ont été signés le *** par L._______ en tant que directeur unique de la recourante. La banque B s'est alors vue confier un mandat de gestion (pièces 12 à 15 jointes au recours). M._______ a été nommée directeur le *** (pièce 16 jointe au recours). Il ne ressort en outre pas de la pièce 17 jointe au recours (= pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 48 s.), qui liste les personnes autorisées à signer pour la recourante, que le recourant avait un droit de signature sur le compte A (voir arrêt du TAF A-6903/2010 du 23 mars 2011 consid. 5.3.1).

4.5.2.5 Enfin, le dossier bancaire de plus de 1500 pages ne laisse pas paraître de liste de transactions selon laquelle des valeurs ont été transférées de manière directe ou indirecte en faveur du recourant ou de ses proches par le biais du compte A de la recourante (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.5.2). Pour sa part, l'AFC ne met pas en évidence de tels transferts.

4.5.2.6 Les allégations des recourants, établies par pièces, démontrent donc, aux fins de la présente analyse, l'existence d'un trust discrétionnaire détenant, par l'entremise de la recourante, le compte A. Les éléments suivants, discutés, pour certains, par l'AFC, ne changent rien à cette conclusion.

4.5.3

4.5.3.1 Pour ce qui est de la note évoquée (pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 159), qui expose que le recourant a instruit un représentant de la banque d'agir dans un certain sens au sujet du compte A (consid.4.4.3 ci-dessus), le recourant souligne qu'il s'agit d'une imprécision résultant du fait qu'il a été reçu par un représentant de la banque B remplaçant qui ne connaissait pas la nature de la relation. Cette précision n'est pas dénuée de fondement, puisqu'elle ressort de ladite note. Au surplus, le Tribunal constate que ce type de retranscription doit être mis en perspective avec les contacts consignés au dossier et qui indiquent que le recourant se renseignait ou suggérait des stratégies de placement (would get the process going, suggests that the trustees should consider, ou would possibly like [pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 3, p. 158, respectivement p. 184]), sans donner des instructions comme l'aurait fait celui qui dispose d'avoirs. Les recourants soulignent, sans que l'AFC ne conteste leur allégation, qu'il est usuel que les bénéficiaires d'un trust discrétionnaire s'intéressent à leurs expectatives futures. Les recourants avancent aussi qu'il est normal que le trustee prudent, respectivement le gestionnaire mandaté, communique aux bénéficiaires des aspects relatifs à l'administration et à l'évolution de la fortune, ce afin d'éviter tout conflit pouvant surgir avec les bénéficiaires, ce qui n'implique toutefois pas le contrôle de ces derniers sur cette fortune.

4.5.3.2 Quant à la déclaration concernant les trusts discrétionnaires indiquant que le recourant est autorisé par le trust deed à exercer tout pouvoir sur les avoirs du trust, le Tribunal note ce qui suit. Les recourants prétendent qu'il s'agirait d'une erreur de retranscription de la banque B lors de l'établissement de la documentation standard d'ouverture de compte (pour des cas d'erreur d'une banque dans les inscriptions figurant sur le formulaire A, voir arrêts du TAF A-1917/2016 du 3 août 2016 consid. 5.4.1 et 5.4.7, A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.1 s.). Les allégations des recourants sont compatibles avec la note du ***, selon laquelle le trustee devait accepter la réalisation d'une transaction (if the trustees agree [pièce 5 du dossier de l'AFC, p. 158]), ou avec la pièce 19 jointe au recours, selon laquelle le trustee donnait à la banque B les instructions au sujet du compte A. De toute façon, dans les présentes circonstances, même si ce document devait retranscrire avec fidélité les relations, le simple pouvoir de donner des instructions ne ferait pas encore du titulaire de ce droit, à savoir le recourant, un ayant droit économique des avoirs du compte A (voir arrêt du TAF A-5777/2016 du 15 décembre 2016 consid. 3.5), étant précisé que, sous réserve de ce qui a été discuté (consid. 4.5.3.1 ci-dessus), ce pouvoir ne ressort pas du dossier.

4.5.4 Comme déjà suggéré (consid. 4.5.2.2 ci-dessus), l'AFC se limite, dans sa réponse, à insister sur le fait que le recourant serait ayant droit économique du compte A, sans toutefois discuter la question de la preuve libératoire, appréhendée sous l'angle du trust discrétionnaire. Pourtant, les recourants, par leurs allégations et les pièces produites, avancent avant tout sur ce terrain. Il en résulte que la position des recourants - hormis celle relative aux soupçons fondés (consid. 4.4 ci-dessus) - n'est pas fondamentalement contestée par l'AFC.

4.5.5 Il faut donc retenir que le recourant a "joué le jeu de la société" et n'a pas a agi sur le compte A comme si la recourante n'existait pas. Ces éléments démontrent, d'une part, que le compte A relève des actifs du trust et, d'autre part, que ce trust est discrétionnaire et irrévocable (voir arrêts du TAF A-7661/2010 du 4 avril 2011 consid. 5.3.2, A-6455/2010 du 31 mars 2011 consid. 4.3.2, A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2). Or, dans un trust discrétionnaire, les bénéficiaires, en l'occurrence le recourant, n'ont aucun droit ferme de requérir du trustee le paiement de revenus ou de part de capital du trust (consid. 3.2.5.2 ci-dessus).

Par conséquent, aux fins du présent examen, il y a lieu d'admettre que le recourant n'était pas investi du pouvoir de disposer économiquement des avoirs déposés sur le compte A, respectivement des revenus en provenant. D'un point de vue économique et compte tenu du principe "substance over form", le recourant ne disposait pas de la fortune et des revenus en cause, le trust ne devant pas être traité comme transparent (voir arrêt du TAF A-7013/2010 du 18 mars 2011 consid. 6.3.2). Les recourants sont donc parvenus à écarter les soupçons pesant sur le recourant de manière claire et définitive.

4.6 En conclusion, sous réserve du ch. 2 du dispositif de la décision attaquée (consid.4.1.2 ci-dessus), celle-ci doit être annulée et l'assistance refusée.

5.

5.1 Les frais de procédure, qui comprennent l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours, sont, en règle générale, mis à la charge de la partie qui succombe (art. 63 al. 1 PA). Ici, les frais de procédure sont fixés à Fr. 5'000.-. En application de l'art. 63 al. 2 PA, les frais de procédure ne peuvent toutefois être mis à la charge des autorités inférieures déboutées, de sorte que l'AFC n'a pas de frais de procédure à payer. L'avance de frais de Fr. 10'000.- versée par les recourants leur sera restituée une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

5.2 L'art. 64 al. 1 PA prévoit que l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement obtenu gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés par le litige (art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Selon l'art. 14 al. 2 FITAF, le Tribunal doit fixer les dépens sur la base de l'éventuel décompte remis par la partie concernée. A défaut, l'indemnité est fixée sur la base du dossier. En l'occurrence, les recourants ont droit à des dépens, à charge de l'AFC. En l'absence de note d'honoraires, ceux-ci seront fixés à Fr. 7'500.-.

6.
Les recourants demandent, sur la base de l'art. 29 al. 2 LTAF mais sans plus de détails, que l'arrêt soit publié sous forme anonyme. Or, en principe, le Tribunal publie de toute manière - c'est-à-dire d'office - ses arrêts sous forme anonyme (voir art. 6 al. 3 et 8 al. 1 du règlement du 21 février 2008 relatif à l'information [RS 173.320.4]; voir aussi arrêt du TAF A-2838/2016 du 8 mars 2017 consid. 8). Ainsi en ira-t-il en particulier dans la présente cause, de sorte que la demande des recourants est sans objet.

7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est admis et la décision du 2 août 2016 annulée au sens du consid. 4.6 ci-dessus.

2.
Il n'est pas perçu de frais de procédure. Le montant de l'avance de frais de Fr. 10'000.- (dix mille francs) versé par les recourants leur sera restitué, une fois le présent arrêt définitif et exécutoire.

3.
L'autorité inférieure doit verser Fr. 7'500.- (sept mille cinq cents francs) aux recourants à titre de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : Le greffier :

Annie Rochat Pauchard Lysandre Papadopoulos

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^dquinquies	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 19 Beschwerdeverfahren - 1 Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
¹	Jede der Schlussverfügung vorangehende Verfügung, einschliesslich einer Verfügung über Zwangsmassnahmen, ist sofort vollstreckbar und kann nur zusammen mit der Schlussverfügung angefochten werden.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind die betroffene Person sowie weitere Personen unter den Voraussetzungen von Artikel 48 VwVG40.
³	Die Beschwerde hat aufschiebende Wirkung. Artikel 55 Absätze 2-4 VwVG ist anwendbar.
⁴	Es findet grundsätzlich nur ein Schriftenwechsel statt.
⁵	Im Übrigen gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 5 Anwendbares Verfahrensrecht - 1 Soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, ist das Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 196814 (VwVG) anwendbar.
¹	Soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt, ist das Verwaltungsverfahrensgesetz vom 20. Dezember 196814 (VwVG) anwendbar.
²	Artikel 22a Absatz 1 VwVG über den Stillstand der Fristen ist nicht anwendbar.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 49 - Der Beschwerdeführer kann mit der Beschwerde rügen:
^a	Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens;
^b	unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes;
^c	Unangemessenheit; die Rüge der Unangemessenheit ist unzulässig, wenn eine kantonale Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 186 Steuerbetrug - 1 Wer zum Zweck einer Steuerhinterziehung im Sinne der Artikel 175-177 gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.283
¹	Wer zum Zweck einer Steuerhinterziehung im Sinne der Artikel 175-177 gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden wie Geschäftsbücher, Bilanzen, Erfolgsrechnungen oder Lohnausweise und andere Bescheinigungen Dritter zur Täuschung gebraucht, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.283
²	Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten.
³	Liegt eine Selbstanzeige nach Artikel 175 Absatz 3 oder Artikel 181a Absatz 1 vor, so wird von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck dieser Steuerhinterziehung begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 177 Absatz 3 und 181a Absätze 3 und 4 anwendbar.284

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 59 Steuerbetrug - 1 Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht oder als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter abgezogene Steuern zu seinem oder eines andern Nutzen verwendet, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.214
¹	Wer zum Zweck der Steuerhinterziehung gefälschte, verfälschte oder inhaltlich unwahre Urkunden zur Täuschung gebraucht oder als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter abgezogene Steuern zu seinem oder eines andern Nutzen verwendet, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft. Eine bedingte Strafe kann mit Busse bis zu 10 000 Franken verbunden werden.214
²	Die Bestrafung wegen Steuerhinterziehung bleibt vorbehalten.
^2bis	Liegt eine Selbstanzeige nach Artikel 56 Absatz 1bis oder Artikel 57b Absatz 1 wegen Steuerhinterziehung vor, so wird von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Steuerhinterziehung begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar.215
^2ter	Liegt eine straflose Selbstanzeige wegen Veruntreuung der Quellensteuer vor, so wird auch von einer Strafverfolgung wegen allen anderen Straftaten abgesehen, die zum Zweck der Veruntreuung der Quellensteuer begangen wurden. Diese Bestimmung ist auch in den Fällen nach den Artikeln 56 Absatz 3bis und 57b Absätze 3 und 4 anwendbar.216
³	Die allgemeinen Bestimmungen des Strafgesetzbuches217 sind anwendbar, soweit das Gesetz nichts anderes vorschreibt.

SR 313.0 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR) VStrR Art. 14 - 1 Wer die Verwaltung, eine andere Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt und so für sich oder einen andern unrechtmässig eine Konzession, eine Bewilligung oder ein Kontingent, einen Beitrag, die Rückerstattung von Abgaben oder eine andere Leistung des Gemeinwesens erschleicht oder so bewirkt, dass der Entzug einer Konzession, einer Bewilligung oder eines Kontingents unterbleibt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
¹	Wer die Verwaltung, eine andere Behörde oder einen Dritten durch Vorspiegelung oder Unterdrückung von Tatsachen arglistig irreführt oder sie in einem Irrtum arglistig bestärkt und so für sich oder einen andern unrechtmässig eine Konzession, eine Bewilligung oder ein Kontingent, einen Beitrag, die Rückerstattung von Abgaben oder eine andere Leistung des Gemeinwesens erschleicht oder so bewirkt, dass der Entzug einer Konzession, einer Bewilligung oder eines Kontingents unterbleibt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft.
²	Bewirkt der Täter durch sein arglistiges Verhalten, dass dem Gemeinwesen unrechtmässig und in einem erheblichen Betrag eine Abgabe, ein Beitrag oder eine andere Leistung vorenthalten oder dass es sonst am Vermögen geschädigt wird, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe.
³	Wer gewerbsmässig oder im Zusammenwirken mit Dritten Widerhandlungen nach Absatz 1 oder 2 in Abgaben- oder Zollangelegenheiten begeht und sich oder einem andern dadurch in besonders erheblichem Umfang einen unrechtmässigen Vorteil verschafft oder das Gemeinwesen am Vermögen oder an andern Rechten besonders erheblich schädigt, wird mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe bestraft.
⁴	Sieht ein Verwaltungsgesetz für eine dem Absatz 1, 2 oder 3 entsprechende nicht arglistig begangene Widerhandlung eine Busse vor, so ist in den Fällen nach den Absätzen 1-3 zusätzlich eine Busse auszufällen. Deren Bemessung richtet sich nach dem entsprechenden Verwaltungsgesetz.

SR 651.1 Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (Steueramtshilfegesetz, StAhiG) - Steueramtshilfegesetz StAhiG Art. 3 Begriffe - In diesem Gesetz gelten als:
^a	betroffene Person: Person, über die im Amtshilfeersuchen Informationen verlangt werden, oder Person, deren Steuersituation Gegenstand des spontanen Informationsaustauschs ist;
^b	Informationsinhaberin oder Informationsinhaber: Person, die in der Schweiz über die verlangten Informationen verfügt;
^bbis	Informationsaustausch auf Ersuchen: Austausch von Informationen gestützt auf ein Amtshilfeersuchen;
^c	Gruppenersuchen: Amtshilfeersuchen, mit welchen Informationen über mehrere Personen verlangt werden, die nach einem identischen Verhaltensmuster vorgegangen sind und anhand präziser Angaben identifizierbar sind;
^d	spontaner Informationsaustausch: unaufgeforderter Austausch von bei der ESTV oder den kantonalen Steuerverwaltungen vorhandenen Informationen, die für die zuständige ausländische Behörde voraussichtlich von Interesse sind.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 14 Festsetzung der Parteientschädigung
¹	Die Parteien, die Anspruch auf Parteientschädigung erheben, und die amtlich bestellten Anwälte und Anwältinnen haben dem Gericht vor dem Entscheid eine detaillierte Kostennote einzureichen.
²	Das Gericht setzt die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtlich bestellten Anwälte und Anwältinnen auf Grund der Kostennote fest. Wird keine Kostennote eingereicht, so setzt das Gericht die Entschädigung auf Grund der Akten fest.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.320.2 Reglement vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE) VGKE Art. 7 Grundsatz
¹	Obsiegende Parteien haben Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihnen erwachsenen notwendigen Kosten.
²	Obsiegt die Partei nur teilweise, so ist die Parteientschädigung entsprechend zu kürzen.
³	Keinen Anspruch auf Parteientschädigung haben Bundesbehörden und, in der Regel, andere Behörden, die als Parteien auftreten.
⁴	Sind die Kosten verhältnismässig gering, so kann von einer Parteientschädigung abgesehen werden.
⁵	Artikel 6a ist sinngemäss anwendbar.7

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 29 Information
¹	Das Bundesverwaltungsgericht informiert die Öffentlichkeit über seine Rechtsprechung.
²	Die Veröffentlichung der Entscheide hat grundsätzlich in anonymisierter Form zu erfolgen.
³	Das Bundesverwaltungsgericht regelt die Grundsätze der Information in einem Reglement.
⁴	Für die Gerichtsberichterstattung kann das Bundesverwaltungsgericht eine Akkreditierung vorsehen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 84 Internationale Rechtshilfe in Strafsachen - 1 Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
¹	Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist die Beschwerde nur zulässig, wenn er eine Auslieferung, eine Beschlagnahme, eine Herausgabe von Gegenständen oder Vermögenswerten oder eine Übermittlung von Informationen aus dem Geheimbereich betrifft und es sich um einen besonders bedeutenden Fall handelt.
²	Ein besonders bedeutender Fall liegt insbesondere vor, wenn Gründe für die Annahme bestehen, dass elementare Verfahrensgrundsätze verletzt worden sind oder das Verfahren im Ausland schwere Mängel aufweist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.