A-778/2017 - 2017-07-05 - entraide administrative et judiciaire - Amtshilfe (DBA-IN). Entscheid bestätigt durch BGer.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)

Art. 50 [1]

Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.

Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Entscheid bestätigt durch BGer mit
Urteil vom 17.07.2018 (2C_648/2017)

Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-778/2017

Urteil vom 5. Juli 2017

Besetzung

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),
Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.

Parteien

1. A._______,
2. B._______,
3. C._______ Ltd.,
4. D._______ Ltd.,
alle vertreten durch RA Dr. András Gurovits, MBA, und RA Dr. Dr. Thomas Sprecher, LL.M.,
Beschwerdeführende,
gegen
Eidg. Steuerverwaltung ESTV,
Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, Vorinstanz.

Gegenstand

Amtshilfe (DBA-IN).

A-778/2017

Sachverhalt:
A.
Mit Schreiben vom 27. März 2015 ersuchte das indische Ministry of Finance (nachfolgend: MoF) die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gestützt auf Art. 26 des Abkommens vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.942.31; nachfolgend: DBA-IN) um Amtshilfe betreffend A._______ und B._______. Das MoF erklärt in seinem Ersuchen, nach den Ergebnissen von Untersuchungen der indischen Einkommenssteuerbehörden und nach Informationen, welche es von den British Virgin Islands (nachfolgend: BVI) gestützt auf das Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch zwischen Indien und den BVI erhalten habe, hätten die beiden in Indien steuerpflichtigen Personen A._______ und B._______ gewisse ausserhalb Indiens gehaltene Vermögenswerte nicht gemäss dem indischen Einkommenssteuerrecht deklariert. Im Einzelnen führt das MoF dazu Folgendes aus: B._______ sei Settlor des auf den BVI domizilierten E._______-Trusts. Gemäss der von den Behörden der BVI erhaltenen Trusturkunde seien B._______ und seine Verwandten insbesondere [...] A._______ Begünstigte des Trusts. Der E._______-Trust sei wirtschaftlich Berechtigter an den ebenfalls auf den BVI domizilierten Gesellschaften D._______ Ltd., C._______ Ltd., F._______ Ltd. und G._______ Ltd. Diese vier Gesellschaften hätten am 20. Juli 2015 den Beschluss gefasst, bei der HSBC Private Bank (Suisse) SA (nachfolgend: HSBC) Bankkonten zu eröffnen. Der Beschluss ermächtigte zwei Zeichnungsberechtigte der gemeinsamen Direktorin der vier Gesellschaften, der H._______ Inc., die Konten im Namen der Gesellschaften zu bewirtschaften. Nach Darstellung des MoF besteht der begründete Verdacht, dass A._______ und B._______ gestützt auf ihre Beziehungen zu den erwähnten Gesellschaften in Indien steuerbares Einkommen nicht deklariert haben. Der MoF verlangt mit seinem Ersuchen verschiedene Informationen zu den von den vier erwähnten Gesellschaften mit Sitz auf den BVI bei der HSBC gehaltenen Konten für den Zeitraum vom 1. April 1998 bis 31. März 2015.
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B.
Im Verlauf des Verfahrens forderte die ESTV die HSBC auf, verschiedene Informationen zum Zeitraum vom 1. April 2011 bis 31. März 2014 zu übermitteln. Die HSBC kam dieser Aufforderung nach. C.
Mit Schreiben vom 6. Oktober 2015 bzw. 2. Dezember 2015 liessen A._______, B._______, die D._______ Ltd. und die C._______ Ltd. der ESTV mitteilen, dass sie durch RA Dr. András Gurovits, MBA, vertreten seien.
Nachdem ihnen die ESTV mitgeteilt hatte, welche Informationen sie dem MoF zu übermitteln beabsichtigte, äusserten A._______, B._______, die D._______ Ltd. und die C._______ Ltd. im Rahmen der weiteren Korrespondenz mit der ESTV den Standpunkt, dass keine Amtshilfe zu leisten sei, weil das Ersuchen vom 27. März 2015 auf bei der HSBC gestohlenen Daten beruhe. D.
Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) erliess am 3. Januar 2017 gegenüber A._______, B._______, der D._______ Ltd. und der C._______ Ltd. eine Schlussverfügung. Sie ordnete damit an, dass dem MoF betreffend A._______ und B._______ Amtshilfe für den Zeitraum vom 1. April 2011 bis 31. März 2014 zu leisten sei (Dispositiv-Ziff. 1 der Schlussverfügung). In Dispositiv-Ziff. 2 der Schlussverfügung listete die ESTV die zu übermittelnden Informationen und Unterlagen auf. Die Schlussverfügung enthält ferner in Dispositiv-Ziff. 4 insbesondere die Anordnung, dass die ESTV das MoF darauf hinweisen werde, dass
«die erhaltenen Informationen [...] geheim zu halten sind und nur Personen oder Behörden [...] zugänglich gemacht werden würfen, die mit der Veranlagung, Erhebung oder Verwaltung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtmitteln hinsichtlich der in Artikel 26 [DBAIN] [...] genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.»
E.
A._______, B._______, die D._______ Ltd. und die C._______ Ltd. (nachfolgend: Beschwerdeführende) liessen gegen die genannte Schlussverfügung mit gemeinsamer Eingabe vom 2. Februar 2017 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben. Sie verlangen im Wesentlichen, dass unter Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung sowie Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Vorinstanz auf das Ersuchen des MoF Seite 3

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vom 27. März 2015 nicht einzutreten bzw. die Amtshilfe zu verweigern sei. Eventualiter fordern sie, dass die Amtshilfe unter teilweiser Aufhebung der Schlussverfügung auf Dokumente zu beschränkten sei, welche im Zeitraum vom 1. April 2011 bis 31. März 2014 entstanden sind. Schliesslich stellen sie den Eventualantrag, der Hinweis auf den Spezialitätsvorbehalt in Dispositiv-Ziff. 4 der Schlussverfügung sei dahingehend zu ergänzen, «dass die zu übermittelnden Dokumente durch die indischen Behörden für keinerlei andere steuerliche oder strafrechtliche Zwecke verwendet werden dürfen, die nicht mit den in Art. 26 [DBA-IN] [...] genannten Steuern in direktem Zusammenhang stehen» (Beschwerde, S. 3). F.
Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 6. Februar 2017 bekräftigten die Beschwerdeführenden ihre Beschwerdebegehren. G.
Die Vorinstanz beantragt mit Vernehmlassung vom 17. März 2017 im Wesentlichen, die Beschwerde sei kostenpflichtig abzuweisen. H.
Mit Zwischenverfügung vom 23. März 2017 ordnete das Bundesverwaltungsgericht insbesondere an, dass die Vorinstanz Dokumente zu einer von ihr am 19. August 2016 mit indischen Behörden durchgeführten Besprechung einzureichen habe. Dieser Aufforderung kam die ESTV mit Schreiben vom 6. April 2017 nach.
I.
Mit Eingabe vom 24. April 2017 halten die Beschwerdeführenden sinngemäss an ihren Beschwerdebegehren fest. J.
Das Bundesverwaltungsgericht gewährte den Beschwerdeführenden mit Zwischenverfügung vom 25. April 2017 zum einen beschränkte Einsicht in die Beilage 1 zum Schreiben der ESTV vom 6. April 2017 (mittels Übermittlung einer partiell geschwärzten Fassung) und zum anderen vollumfängliche Einsicht in die Beilage 4 zu diesem Schreiben. K.
Mit unaufgefordert eingereichter Stellungnahme vom 3. Mai 2017 hält die Vorinstanz sinngemäss an ihrem Antrag auf kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde fest.

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L.
Die Beschwerdeführenden äusserten sich sodann mit Eingabe vom 23. Mai 2017 erneut.
M.
Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird soweit sie entscheidwesentlich sind in den folgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1.
1.1 Dem vorliegenden Verfahren liegt ein Amtshilfeersuchen des indischen MoF zugrunde. Dieses datiert vom 27. März 2015 und stützt sich auf das DBA-IN. Das Verfahren richtet sich nach dem am 1. Februar 2013 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1; vgl. Art. 24 StAhiG e contrario). Vorbehalten bleiben abweichende Bestimmungen des im vorliegenden Fall anwendbaren DBA-IN (vgl. Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Die Beschwerdeführenden erfüllen als Adressaten der angefochtenen Schlussverfügung die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (vgl. Art. 19 Abs. 2 StAhiG in Verbindung mit Art. 48 VwVG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführenden können neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach der Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen ist (vgl. ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1146 ff.; PIERRE TSCHANNEN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N. 23), und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG).

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1.3
1.3.1 Der verfassungsrechtliche Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) verleiht dem Betroffenen insbesondere das Recht, vor Erlass eines in seine Rechtsstellung eingreifenden Entscheids Einsicht in die Akten zu nehmen (BGE 132 V 368 E. 3.1, 133 I 270 E. 3.1; vgl. zum Akteneinsichtsrecht im Beschwerdeverfahren auch Art. 26 ff . VwVG).
1.3.2 Im StAhiG finden sich (insbesondere) in Art. 14 und Art. 15 StAhiG den Anspruch auf rechtliches Gehör konkretisierende Vorschriften (vgl. dazu auch ALFRED KÖLZ et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl. 2013, N. 2071). Gemäss Art. 14 Abs. 1 StAhiG informiert die ESTV die betroffene Person über die wesentlichen Teile des Amtshilfeersuchens. Nach Art. 15 Abs. 1 StAhiG können sich die beschwerdeberechtigten Personen am Verfahren beteiligen sowie insbesondere Einsicht in die Akten nehmen. Die ESTV kann gemäss Art. 15 Abs. 2 StAhiG einer beschwerdeberechtigten Person die Einsicht in bestimmte Aktenstücke nach Art. 27 VwVG verweigern, soweit die ausländische Behörde hinsichtlich dieser Aktenstücke Geheimhaltungsgründe glaubhaft macht. 1.4
1.4.1 Die Beschwerdeführenden behaupten, die Vorinstanz habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie eine Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 8. September 2016 lediglich pro forma abgewartet und die angefochtene Schlussverfügung bereits vor Erhalt dieser Stellungnahme abgefasst habe (vgl. Beschwerde, S. 12). Ein solches Vorgehen der ESTV ist jedoch nicht belegt. 1.4.2
1.4.2.1 Ferner machen die Beschwerdeführenden geltend, die Vorinstanz habe einem von ihnen vor Erlass der angefochtenen Verfügung gestellten Gesuch um Einsicht in Unterlagen im Zusammenhang mit dem Treffen der ESTV mit indischen Behörden vom 19. August 2016 zu Unrecht nicht entsprochen (vgl. Beschwerde, S. 16 f.). 1.4.2.2 Es trifft zu, dass die Beschwerdeführenden im vorinstanzlichen Verfahren Einsicht in die allfälligen, im Zusammenhang mit der erwähnten Be-
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sprechung mit indischen Behörden vom 19. August 2016 erstellten Dokumente verlangt haben. Die Vorinstanz hat dieses Akteneinsichtsgesuch in der angefochtenen Schlussverfügung sinngemäss abgewiesen, und zwar mit der Begründung, es fehle an einem rechtlich geschützten Interesse an der Akteneinsicht mangels Erheblichkeit der fraglichen Dokumente für den vorliegenden Fall (vgl. S. 9 der angefochtenen Schlussverfügung). Richtigerweise hätte die Vorinstanz dieses Akteneinsichtsgesuch insoweit gutheissen müssen, als den Beschwerdeführenden bereits im vorinstanzlichen Verfahren Einsicht in den Abschnitt mit dem Titel «Progress on 7(c)» in der Beilage 1 zum Schreiben der ESTV vom 6. April 2017 und die teilweise geschwärzte Fallliste in Beilage 4 zu diesem Schreiben zu gewähren gewesen wäre: Wie in der Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2017 ausgeführt wurde, stehen der genannte Abschnitt und die partiell geschwärzte Fallliste in Zusammenhang mit der am 19. August 2016 von der Vorinstanz mit indischen Behörden durchgeführten Besprechung und gehören sie (im Sinne von Art. 26 Abs. 1 VwVG) zur vorliegenden «Sache». Daraus folgt also, dass sie nicht nur Gegenstand des Akteneinsichtsrechts im Beschwerdeverfahren sind, sondern jedenfalls nach der Informationsbeschaffung durch die Vorinstanz auch Gegenstand des Akteneinsichtsrechts im vorinstanzlichen Verfahren bildeten (vgl. E. 1.3.2).
Die Vorinstanz hat somit hinsichtlich des Abschnittes mit dem Titel «Progress on 7(c)» in der Beilage 1 zu ihrem Schreiben vom 6. April 2017 und der Beilage 4 zu diesem Schreiben eine Gehörsverletzung durch Verweigerung der Akteneinsicht begangen. 1.4.2.3 Was die Folgen der festgestellten Gehörsverletzung betrifft, ist zu beachten, dass den Beschwerdeführenden mit der Zwischenverfügung des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2017 nachträglich die von der ESTV zu Unrecht verweigerte Akteneinsicht gewährt und ihnen eine Gelegenheit zur Stellungnahme eingeräumt wurde. Da das Bundesverwaltungsgericht bei den sich vorliegend stellenden Sach- und Rechtsfragen über dieselbe Kognition verfügt wie die Vorinstanz (vgl. E. 1.2), den betroffenen Beschwerdeführenden dieselben Mitwirkungsrechte wie vor der ESTV zustehen und eine wegen der Gehörsverletzung erfolgende Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Gehörsgewährung durch die Vorinstanz gleichgestellten) Interesse der Beschwerdeführenden an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären, ist Seite 7

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im Sinne einer Heilung des Mangels praxisgemäss von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen (vgl. zur Heilung von Gehörsverletzungen BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2, 132 V 387 E. 5.1, 127 V 437 E. 3d/aa; Urteile des BVGer A-5078/2012 vom 15. Januar 2014 E. 2.5, A-6738/2011 und A-6760/2011 vom 30. Oktober 2013 E. 3.4.1). 2.
2.1 Die Amtshilfeklausel von Art. 26 DBA-IN in der (aktuellen) Fassung gemäss dem Änderungsprotokoll vom 30. August 2010 (AS 2011 4617) ist anwendbar auf Informationen, die sich auf Steuerjahre beziehen, welche am oder nach dem 1. Januar des der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls folgenden Jahres beginnen (vgl. Art. 14 Abs. 3 des Änderungsprotokolls). Bei einem Amtshilfegesuch Indiens handelt es sich dabei um Informationen, die sich auf Steuerjahre ab dem 1. April 2011 beziehen (vgl. Urteil des BVGer A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.2). 2.2 Gemäss Art. 26 Abs. 1 DBA-IN tauschen die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten ohne Rücksicht auf Art. 1 DBA-IN (persönlicher Geltungsbereich) diejenigen Informationen aus, «die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwendung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen widerspricht» (vgl. aber zu Beschränkungen dieser Amtshilfeverpflichtung insbesondere Art. 26 Abs. 3 und 5 DBAIN). Die genannte Amtshilfeklausel von Art. 26 DBA-IN entspricht in ihrem Wortlaut weitgehend demjenigen von Art. 26 des Musterabkommens der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (im Folgenden: OECD-MA). Der Zweck der in Art. 26 Abs. 1 DBA-IN enthaltenen Verweisung auf Informationen, die voraussichtlich erheblich sind, besteht gemäss Ziff. 10 Bst. d des Protokolls zum DBA-IN darin, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch in Steuerbelangen zu gewährleisten, «ohne es den Vertragsstaaten zu erlauben, 'fishing expeditions' zu betreiben oder Informationen anzufordern, deren Erheblichkeit hinsichtlich der Steuerbelange einer steuerpflichtigen Person unwahrscheinlich ist».
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2.3 Gemäss Ziff. 10 Bst. a des Protokolls zum DBA-IN besteht «Einvernehmen darüber, dass der ersuchende Vertragsstaat ein Begehren um Austausch von Informationen erst dann stellt, wenn er alle in seinem innerstaatlichen Steuerverfahren vorgesehenen üblichen Verfahren zur Beschaffung der Informationen ausgeschöpft hat» (sog. Subsidiaritätsprinzip; vgl. dazu ANDREAS DONATSCH et al., Internationale Rechtshilfe in Strafsachen unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 234). 2.4 Nach Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA-IN haben die zuständigen Behörden des ersuchenden Staates bei der Einreichung eines Amtshilfegesuches den zuständigen Behörden des ersuchten Staates folgende Angaben zu liefern: «(i) den Namen der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person(en) und, sofern verfügbar, weitere Angaben welche die Identifikation dieser Person erleichtern, wie die Adresse, das Geburtsdatum, den Zivilstand oder die Steuernummer; (ii) die Zeitperiode, für welche die Informationen verlangt werden; (iii) eine Beschreibung der verlangten Informationen sowie Angaben hinsichtlich der Form, in der der ersuchende Staat diese Informationen vom ersuchten Staat zu erhalten wünscht;
(iv) den Steuerzweck, für den die Informationen verlangt werden; (v) den Namen und, sofern verfügbar, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen.»

Zwar regelt auch Art. 6 Abs. 2 StAhiG den erforderlichen Inhalt eines Amtshilfegesuches. Diese Bestimmung greift jedoch nur, wenn das anwendbare Abkommen anders als das hier einschlägige DBA-IN mit Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA-IN keine entsprechende Ordnung enthält (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.4; Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 4.2, A-3830/2015 und A-3838/2015 vom 14. Dezember 2016 E. 7, A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 5.3 und 11). 3.
Gemäss Art. 7 Bst. c StAhiG ist auf ein Ersuchen nicht einzutreten, wenn es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, «insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind».

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Aus der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung folgt, dass dann, wenn eine Partei behauptet, dass ein Amtshilfeersuchen auf strafbaren Handlungen beruht, zu prüfen ist, ob das Ersuchen dem im internationalen öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben entspricht. Gemäss dem Bundesgericht wird das legitime Vertrauen, das die Schweiz in eine Zusage des ersuchenden Staates hat, (jedenfalls dann) verletzt und damit gegen diesen Grundsatz verstossen, wenn der ersuchende Staat versichert hatte, dass keine auf schweizerischem Territorium geheime Bankdaten für ein Amtshilfeersuchen verwendet werden, und er dennoch ein Ersuchen stellt, das direkt oder indirekt kausal mit solchen geheimen Daten zusammenhängt. Soweit in einer solchen Konstellation der zweite Teil von Art. 7 Bst. c StAhiG, der sich auf tatsächlich in der Schweiz strafbare Handlungen bezieht (vgl. Urteil des BGer 2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 E. 8.5.6 [zur Publikation vorgesehen]), anwendbar ist, hat dies zur Folge, dass die Schweiz nicht auf ein entsprechendes Amtshilfeersuchen eintreten darf. Im Übrigen beschränkt sich die Tragweite von Art. 7 Bst. c StAhiG gemäss dem Bundesgericht aber darauf, in den Fällen, bei welchen das im internationalen öffentlichen Recht geltende Prinzip von Treu und Glauben eine Verweigerung der Amtshilfe erlauben würde, der Schweiz vorzuschreiben, auf das Amtshilfegesuch nicht einzutreten (vgl. zum Ganzen Urteil des BGer 2C_1000/2015 vom 17. März 2017 E. 6.2 [zur Publikation vorgesehen]; Urteil des BVGer A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 3.2.3.5).
4.
4.1 Soweit die Behörden des ersuchenden Staates verpflichtet sind, den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2A.154/2003 vom 26. August 2003 E. 4.1; Urteile des BVGer A-6102/2016 vom 15. März 2017 E. 2.5, A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 5.3, A-5290/2013 vom 19. Dezember 2013 E. 5.2, B-2700/2013 vom 2. Juli 2013 E. 2; ROBERT ZIMMERMANN, La coopération judiciaire internationale en matière pénale, 4. Aufl. 2014, N. 293). Daher verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, doch muss sie hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1, 139 II 404 E. 7.2.2, 125 II 250 E. 5b).
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4.2 Nach dem sog. völkerrechtlichen Vertrauensprinzip besteht ausser bei offenbarem Rechtsmissbrauch oder bei berechtigten Fragen im Zusammenhang mit dem Schutz des schweizerischen oder internationalen Ordre public (vgl. Art. 7 StAhiG) kein Anlass, an Sachverhaltsdarstellungen und Erklärungen anderer Staaten zu zweifeln (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.3 f., 128 II 407 E. 3.2, 4.3.1 und 4.3.3, 126 II 409 E. 4; Urteile des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.3, A-5390/2013 vom 6. Januar 2014 E. 5.2.2, B-1258/2013 vom 24. Juli 2013 E. 4.1). Die ESTV ist deshalb an die Darstellung des Sachverhalts im Ersuchen insoweit gebunden, als diese nicht wegen offensichtlicher Fehler, Lücken oder Widersprüche von vornherein entkräftet werden kann (vgl. anstelle vieler: Urteil des BGer 2A.567/2001 vom 15. April 2002 E. 4.1; Urteile des BVGer A-2766/2016 vom 18. April 2017 E. 3.2.3, A-2468/2016 vom 19. Oktober 2016 E. 3.3.5). 4.3
4.3.1 Gemäss dem Prinzip der Spezialität darf der ersuchende Staat die vom ersuchten Staat erlangten Informationen einzig in Bezug auf Personen oder Handlungen verwenden, für welche er sie verlangt hat und der ersuchte Staat sie gewährt hat (Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A-4992/2016 vom 29. November 2016 E. 6, A-38/2014 vom 1. April 2014 E. 4.6). Im Bereich der Amtshilfe nach dem DBA-IN statuiert dessen Art. 26 Abs. 2 selbst, für wen und zu welchem Gebrauch die übermittelten Informationen ausschliesslich bestimmt sind: Sie dürfen
«nur den Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und der Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden, die mit der Veranlagung oder der Erhebung, der Vollstreckung oder Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in [Art. 26] Absatz 1 [DBA-IN] genannten Steuern oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden. Sie dürfen die Informationen in einem öffentlichen Gerichtsverfahren oder in einer Gerichtsentscheidung offenlegen. Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen kann ein Vertragsstaat die erhaltenen Informationen für andere Zwecke verwenden, wenn solche Informationen nach dem Recht beider Staaten für solche andere Zwecke verwendet werden dürfen und die zuständige Behörde desjenigen Staates, der die Informationen erteilt hat, dieser anderen Verwendung zustimmt.»
4.3.2 Zur Verfolgung von Delikten, welche nach schweizerischem Verständnis (lediglich) als Hinterziehung von direkten Steuern zu qualifizieren sind, kann de lege lata unter Vorbehalt vorliegend nicht einschlägiger Ausnahmen keine Rechtshilfe geleistet werden (vgl. Art. 3 Abs. 3 des Seite 11

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Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über internationale Rechtshilfe in Strafsachen [Rechtshilfegesetz, IRSG, SR 351.1]; URS R. BEHNISCH, Neue Entwicklungen der internationalen Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 1-2/2010, S. 65 ff., S. 72; DANIEL HOLENSTEIN, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Internationalen Steuerrecht, Art. 26 OECD-MA N. 258 und 262). Der im Bereich der Rechtshilfe geltende Spezialitätsvorbehalt (im Sinne von Art. 67 Abs. 1 ISRG und des Vorbehaltes der Schweiz zu Art. 2 Bst. b des Europäischen Übereinkommens vom 20. April 1959 über die Rechtshilfe in Strafsachen [SR 0.351.1, für die Schweiz in Kraft seit dem 20. März 1967]) schliesst eine Verwendung von auf dem Rechtshilfeweg erlangten Informationen zur Verfolgung solcher Steuerdelikte prinzipiell aus (vgl. Urteil des BVGer A-8275/2015 vom 29. August 2016 E. 6.1.1, mit Hinweisen). 4.3.3 Das Bundesgericht befand in BGE 137 II 128 E. 2.3, dass ein ersuchender Staat selbst wählen könne, ob er ein Amts- oder ein Rechtshilfegesuch einreichen sowie prüfen lassen wolle. Reiche der ersuchende Staat ein Amtshilfegesuch ein, sei die Rüge des Betroffenen, ein Amtshilfegesuch diene der blossen Umgehung der Vorschriften über die internationale Rechtshilfe in Strafsachen, von den für Amtshilfeverfahren zuständigen Behörden im ersuchten Staat zu beurteilen. Im genannten Urteil hielt das Bundesgericht ferner fest, dass es keine unzulässige Umgehung der Rechtshilfe in Strafsachen bilde, wenn ein Vertragsstaat den Verfahrensweg der internationalen Amtshilfe wähle und sein Ersuchen durch die zuständigen Amtshilfebehörden des ersuchten Staates prüfen lasse (BGE 137 II 128 E. 2.3.2).
Nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung erkannte das Bundegericht im genannten Urteil auch, dass keine unzulässige Umgehung der Rechtshilfe vorliege, wenn der ersuchende Staat ein Amtshilfeersuchen mit dem alleinigen Zweck stellt, «die auf diesem Weg erlangten Informationen zur Verfolgung einer Steuerstraftat zu verwenden, welche nach schweizerischem Verständnis als nicht rechtshilfefähige Steuerhinterziehung gilt» (HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 OECD-MA N. 262 f.). Ob das Bundesgericht im betreffenden Fall, bei welchem (soweit hier interessierend) einzig die Frage zu klären war, wer für die Beurteilung eines angeblich unter Umgehung von Rechtshilfevorschriften gestellten Amtshilfeersuchens zuständig ist, tatsächlich in diesem Sinne (materiell) entschieden hat, kann hier wie im Folgenden aufgezeigt wird dahingestellt bleiben.
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Art. 26 Abs. 2 DBA-IN sieht vor, dass amtshilfeweise zu übermittelnde Informationen unter anderem für die Strafverfolgung hinsichtlich der Art. 26 Abs. 1 DBA-IN erwähnten Steuern verwendet werden dürfen und es dafür keiner Zustimmung der zuständigen Behörde des ersuchten Staates bedarf. Die ersuchende Steuerbehörde darf also die betreffenden Daten nicht nur für die Veranlagung von Steuern, sondern auch in Steuerstrafverfahren nutzen oder die Informationen anderen Behörden zwecks Ahndung von Steuerdelikten weitergeben (vgl. ROBERT W EYENETH, Der nationale und internationale ordre public im Rahmen der grenzüberschreitenden Amtshilfe in Steuersachen, 2017, S. 220). Vorausgesetzt wird dabei lediglich, dass es um Delikte betreffend unter Art. 26 Abs. 1 DBA-IN fallende Steuern geht. Nach der abkommensrechtlichen Regelung ist damit auch Steueramtshilfe vorgesehen für die Abklärung von Steuerdelikten (wie der Hinterziehung von Einkommenssteuern), in Bezug auf welche der rechtshilfeweise Austausch von Informationen ausgeschlossen ist. Weil die Übermittlung von Informationen zur Strafverfolgung bei Delikten, welche nach schweizerischem Recht als Hinterziehung von direkten Steuern zu qualifizieren sind, damit gerade (ein möglicher) Sinn der Amtshilfe nach Art. 26 DBA-IN bildet, kann sie nicht als Umgehung der Garantien des Rechtshilfeverfahrens betrachtet werden (in diesem Sinne zu Art. 26 OECD-MA HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 266).
5.
Im vorliegenden Fall ist unter den Verfahrensbeteiligten in erster Linie streitig, ob das Ersuchen des MoF vom 27. März 2015 auf nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen im Sinne von Art. 7 Bst. c StAhiG beruht und ob gegebenenfalls auf dieses Ersuchen nicht einzutreten ist: Die Beschwerdeführenden machen zusammengefasst geltend, dass sich das MoF für sein Ersuchen auf die sog. HSBC-Liste stütze. Diese Liste sei von Hervé Falciani bei der Bank HSBC in Genf gestohlen worden und danach in die Hände von französischen Behörden gelangt. Die französischen Behörden hätten die Liste im Jahre 2011 den indischen Behörden übergeben. Das vorliegende Ersuchen des MoF beruhe demnach auf nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen, so dass darauf nicht einzutreten sei. Die Vorinstanz hält fest, dass sie im Rahmen der Prüfung der Eintretensfrage bei Ersuchen im Zusammenhang mit dem ihr bekannten «Datendiebstahl» bei der HSBC in Genf im Jahr 2007 «Vorsicht zu walten lassen» habe (S. 7 der angefochtenen Schlussverfügung). Sie stellt sich indessen Seite 13

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auf den Standpunkt, dass das MoF hinreichend dargelegt habe, «dass es eigene, unabhängige Untersuchungen getätigt hat, um den Anfangsverdacht zu bestätigen» (S. 7 der angefochtenen Schlussverfügung). Solche eigenständigen Untersuchungen der indischen Behörden würden namentlich durch die dem Ersuchen beigelegten Dokumente aus dem Amtshilfeverfahren mit den BVI belegt. Es sei damit davon auszugehen, dass die von den französischen Behörden erhaltenen Informationen nicht für sich allein das MoF dazu veranlassten, ein Amtshilfeersuchen an die Schweiz zu richten (Vernehmlassung, S. 7). Es komme hinzu, dass die indischen Behörden die gestohlenen Daten nicht aktiv, sondern lediglich im Rahmen spontaner Amtshilfe der französischen Behörden erlangt hätten. Selbst wenn angenommen würde, dass sich das Ersuchen des MoF ausschliesslich auf die von Frankreich erhaltenen Informationen stütze, könne deshalb Indien kein treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden. 6.
6.1 Ob es sich bei den vorliegend vom MoF im Zusammenhang mit dem streitbetroffenen Amtshilfegesuch (namentlich in einem Schreiben an die ESTV vom 29. Juli 2016 [Beschwerdebeilage 6, S. 2]) genannten, von Frankreich erlangten Daten tatsächlich um die von Hervé Falciani bei der HSBC in Genf allgemeinnotorischerweise (vgl. Urteil des BGer 2C_1000/2015 vom 17. März 2017 E. 5.1) entwendeten Daten handelt, kann hier dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn dies der Fall und zugleich davon auszugehen wäre, dass das Ersuchen mit diesen, durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangten Daten kausal zusammenhängen würde, würde es wie im Folgenden aufgezeigt wird an dem gemäss dem Bundesgericht für ein Nichteintreten auf ein Amtshilfegesuch nach Art. 7 Bst. c StAhiG erforderlichen Verstoss des ersuchenden Staates gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts fehlen (vgl. zum Ganzen E. 3). 6.2 Zwar wird in der Doktrin teilweise die Auffassung vertreten (und wird auch von den Beschwerdeführenden vorgebracht), dass die Verwendung entwendeter Bankdaten durch einen ersuchenden Staat schon für sich allein gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts verstosse (vgl. dazu ANDREA OPEL, Wider die Amtshilfe bei Datenklau: Gestohlene Daten sind gestohlene Daten, Jusletter vom 23. November 2015, N. 44; W EYENETH, a.a.O., S. 204 ff., insbesondere S. 208 f.). Dieser Auffassung kann aber im Lichte der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung nicht gefolgt werden. Das Bundesgericht hat nämlich in seinem (vorn in E. 3) genannten Urteil 2C_1000/2015 vom Seite 14

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17. März 2017 im Umstand, dass der um Amtshilfe ersuchende Staat die bei der HSBC in Genf entwendeten Daten direkt vom «Datendieb» bzw. von Falciani erworben und sein Ersuchen darauf gestützt hat, für sich allein noch keinen Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts erblickt.
Angesichts dieser Wertung des Bundesgerichts muss bei einem Fall wie dem vorliegenden erst recht gelten, dass der blosse Erwerb und die Nutzung entwendeter Daten für die Einreichung eines Ersuchens keinen die Amtshilfe ausschliessenden Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts bilden. Denn bezeichnenderweise hat der ersuchende Staat bei der hier zu beurteilenden Konstellation die mit dem Ersuchen allenfalls kausal zusammenhängenden Daten, sollte es sich dabei um die von Falciani in nach schweizerischem Recht strafbarer Weise entwendeten Daten handeln, unbestrittenermassen nicht direkt vom «Datendieb», sondern auf legalem Weg bzw. amtshilfeweise von einem Drittstaat (bzw. Frankreich) erworben. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung darf selbst ein Staat, der entwendete Informationen direkt vom «Datendieb» erworben hat, diese prinzipiell (d.h. unter Vorbehalt eines Verstosses gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts) «aktiv» für ein an die Schweiz gerichtetes Ersuchen einsetzen (vgl. E. 3). Deshalb kann es in einer Konstellation, bei welcher ein Ersuchen auf Daten beruht, die aus nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen stammen und von einem Drittstaat amtshilfeweise an den ersuchenden Staat übermittelt wurden, nicht darauf ankommen, ob die Datenübermittlung durch den Drittstaat spontan oder auf ein Gesuch des von der Schweiz Amtshilfe fordernden Staates hin erfolgte. Es kann daher offen bleiben, ob Indien vorliegend die in Frage stehenden (allenfalls) entwendeten Daten wie die ESTV annimmt im Rahmen spontaner Amtshilfe Frankreichs erhielt. An den hiervor gezogenen Schlüssen kann auch nichts ändern, dass das jüngste Vorhaben zur Revision von Art. 7 Bst. c StAhiG von der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates am 26. Oktober 2016 sistiert wurde. Denn anders als in der Beschwerde behauptet wird lässt sich in dieser Sistierung keine Bestätigung erblicken, dass die ESTV de lege lata auf ein Ersuchen, welches auf gestohlenen Daten beruht, unabhängig davon, ob diese Daten auf dem Amtshilfeweg erhältlich gemacht wurden, nicht eintreten darf (vgl. Beschwerde, S. 18):
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Nach der geplanten Revision von Art. 7 Bst. c StAhiG (BBl 2016 5151 ff.) würde diese Bestimmung dahingehend geändert, dass auf ein Ersuchen nicht einzutreten ist, wenn
«es den Grundsatz von Treu und Glauben verletzt, insbesondere wenn es auf Informationen beruht, die der ersuchende Staat erlangt hat: 1. infolge von Handlungen, die nach schweizerischem Recht strafbar sind, 2. ausserhalb eines Amtshilfeverfahrens, und
3. durch ein aktives Verhalten.»

Zwar soll diese Vorlage nach der zugehörigen Botschaft des Bundesrates vom 10. Juni 2016 insbesondere als Neuerung bringen, dass auf ein Ersuchen eingetreten werden soll, «wenn der ersuchende Staat sein Ersuchen auf Informationen stützt, die zwar ursprünglich durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind, in deren Besitz er aber auf dem Weg der Amtshilfe und nicht durch ein aktives Verhalten gelangt ist» (vgl. Botschaft vom 10. Juni 2016 zu einer Änderung des Steueramtshilfegesetzes, BBl 2016 5137 ff., 5138 f.). Im Lichte der zwischenzeitlich ergangenen, hiervor genannten bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum geltenden Art. 7 Bst. c StAhiG mit dem Nichteintretenserfordernis eines Verstosses gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts (vgl. E. 3) ist es aber bereits heute nicht ausgeschlossen, auf ein Ersuchen einzutreten, das auf Daten beruht, welche aus nach dem schweizerischen Recht strafbaren Handlungen stammen und vom ersuchenden Staat allein über den Amtshilfeweg beschafft wurden (vgl. dazu auch den Hinweis in der erwähnten Botschaft, wonach der italienische Corte Suprema di Cassazione im April 2015 die Verwendung der Daten der Falciani-Liste durch die italienische Steuerverwaltung mit der Begründung, die Steuerverwaltung habe diese Informationen passiv auf dem Amtshilfeweg erhalten, als zulässig qualifizierte [BBl 2016 5144]). 6.3
6.3.1 Das MoF hat im Ersuchen vom 27. März 2015 nicht zugesichert, für dieses Amtshilfegesuch keine Informationen zu verwenden, welche durch gemäss dem schweizerischen Recht strafbare Handlungen erlangt worden sind. Eine entsprechende Zusicherung der indischen Behörden findet sich auch nicht in den gemeinsamen Erklärungen («Joint statements») vom 15. Oktober 2014 und 15. Juni 2016 des Revenue Secretary von Indien und des damaligen schweizerischen Staatssekretärs für internationale Finanzfragen Jacques de Watteville (beide Joint statements abrufbar auf www.news.admin.ch > Organisationen : Staatssekretariat für internationale Finanzfragen [SIF] > Themen : Steuern > Datum : 15. Oktober 2014 bzw. Seite 16

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15. Juni 2016 > Medienmitteilung «Staatssekretär Jacques de Watteville und sein indischer Amtskollege Shaktikanta Das unterzeichnen in Bern eine gemeinsame Erklärung» bzw. «Staatssekretär Jacques de Watteville zu Gesprächen in Neu Delhi» [zuletzt eingesehen am 9. Juni 2017]). Anlässlich der den beiden gemeinsamen Erklärungen zugrunde liegenden Gespräche scheinen sich die zuständigen indischen und schweizerischen Behörden darauf beschränkt zu haben, allenfalls zum einen die de lege lata bestehenden Möglichkeiten der Amtshilfe in Bezug auf von gestohlenen Daten unabhängige Informationen und zum anderen die hypothetischen Möglichkeiten einer Kooperation auf der Grundlage von Daten, die unter Verstoss gegen schweizerisches Recht erlangt wurden, zu diskutieren (vgl. Urteil des BVGer A-4025/2016 vom 2. Mai 2017 E. 4.2). 6.3.2 Noch im Juni 2016 haben die indischen Behörden zudem gegenüber der Schweiz anscheinend die Meinung kundgetan, dass die Verwendung von nach schweizerischem Recht gestohlenen Informationen für ein indisches Ersuchen einer Amtshilfeverpflichtung der Schweiz grundsätzlich nicht entgegensteht. Denn die zweitgenannte gemeinsame Erklärung vom 15. Juni 2016 enthält folgende Ausführungen zur Position der indischen Behörden (S. 1 des Joint statements):
«On the issue of requests based on what Switzerland considers as data obtained in breach of Swiss law, Revenue Secretary Adhia, while reaffirming India's position that Switzerland should share information in all cases in accordance with its treaty obligations, noted the progress made in a number of Indian requests based on investigations carried out independently of the `stolen data'. Secretary Adhia welcomed the decision of the Swiss Federal Council to dispatch to the Swiss Parliament a proposal to revise the Tax Administrative Assistance Act in order to clarify, in accordance with the OECD standard, the possibility to cooperate on requests based on data obtained in breach of Swiss law. A timely revision of the Swiss law in respect of stolen data would take the Indo-Swiss tax cooperation to a new level.»

6.3.3 Aus den vorstehenden Ausführungen wird ersichtlich, dass der ersuchende Staat vorliegend gegenüber der Schweiz keine Zusicherung abgegeben hat, für das streitbetroffene Ersuchen auf die Verwendung von Daten aus nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen zu verzichten. Eine solche, sich auf den hier zu beurteilenden Fall beziehende Zusicherung kann auch nicht aus dem Abschnitt mit dem Titel «Progress on 7(c)» in der aktenkundigen Notiz zur Besprechung zwischen der ESTV und den indischen Behörden vom 19. August 2016 abgeleitet werden, auch wenn darin festgehalten wird, dass die indischen Behörden die älteren Fälle, welche nach schweizerischem Verständnis unter Art. 7 Bst. c StAhiG Seite 17

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zu subsumieren sind, nach einer Änderung dieser Gesetzesbestimmung gemeinsam mit der Vorinstanz neu aufrollen werden (der entsprechende Passus lautet wie folgt: «It was conveyed by the Indian side that, it may be difficult to re-draft the large number of requests [...] which are waiting for the change of law in 7[c]. It was agreed that a solution on reopening old cases shall be worked out, once the law is changed»). Wie aus der von der ESTV vorgelegten Fallliste hervorgeht, wurde nämlich von der schweizerischen Seite dem MoF in Aussicht gestellt, dass das vorliegende Ersuchen vorbehältlich einer Beschwerde demnächst beantwortet wird (vgl. die in der Fallliste enthaltenen Vermerke «Final decree is to be issued» und «Response in 30-45 days if no appeal after decree in Gazette)». Folglich gingen das MoF und die ESTV übereinstimmend davon aus, dass das hier streitige Ersuchen nicht unter die Gruppe der erst nach einer Revision von Art. 7 Bst. c StAhiG erneut an die Hand zu nehmenden Amtshilfegesuche fällt.
6.3.4 Mangels eines Versprechens Indiens, das vorliegende Ersuchen nicht auf Daten aus nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen zu stützen (E. 6.3.1-6.3.3), liegt vorliegend kein Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben des internationalen öffentlichen Rechts in der Form vor, dass sich der ersuchende Staat über eine von ihm abgegebene Zusicherung hinweggesetzt hätte.
6.4 Die Beschwerdeführenden machen geltend, es fehle vorliegend an einer ausdrücklichen Zusicherung des MoF, dass sein Ersuchen nicht auf Informationen beruht, die durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt wurden (vgl. Beschwerde, S. 22; Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 24. April 2017, S. 6). Aus dem Fehlen einer solchen expliziten Zusicherung kann freilich kein Verstoss gegen den nach dem internationalen öffentlichen Recht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben abgeleitet werden: Zwar wurde im (zwischenzeitlich mit Entscheid des BGer 2C_893/2015 vom 16. Februar 2017 aufgehobenen) Urteil des BVGer A-6843/2014 vom 15. September 2015 in E. 7.7 festgehalten, dass es Sache der ESTV sei, bei Zweifeln über die legale Herkunft der in einem Amtshilfeersuchen enthaltenen Informationen vom ersuchenden Staat eine ausdrückliche Zusicherung zu verlangen, wonach die Informationen, auf welchen das Ersuchen beruht, nicht durch nach schweizerischem Recht strafbare Handlungen erlangt wurden. Im entsprechenden Urteil wurde dies aber nicht im Seite 18

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Zusammenhang mit der Frage nach einem Verstoss gegen den Grundsatz von Treu und Glauben im Sinne der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. vorn E. 3), sondern (nur) zur Beantwortung der Frage ausgeführt, wann von einem Ersuchen auszugehen ist, das sich auf Informationen aus nach schweizerischem Recht strafbaren Handlungen stützt. Insbesondere wurde in diesem Urteil nicht erklärt, dass es als Treuwidrigkeit des ersuchenden Staates zu werten ist, wenn er trotz Aufforderung der ESTV keine solche ausdrückliche Zusicherung abgibt. Letzteres ist im Zusammenhang mit dem hier massgebenden DBA-IN zu verneinen, da Ziff. 10 Bst. b des Protokolls zum DBA-IN vom ersuchenden Staat keine Angaben zur Herkunft der Grundlage des Ersuchens bildenden Daten verlangt (vgl. E. 2.4). 6.5 Andere Gründe, welche im Zusammenhang mit dem vorliegenden Ersuchen auf ein treuwidriges Verhalten Indiens im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung schliessen lassen, sind weder substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich. Insbesondere lässt sich kein entsprechendes Hindernis für die von der ESTV geplante Amtshilfeleistung im allgemeinnotorischen Umstand erblicken, dass die indischen Behörden für die Erlangung weiterer bei der Bank HSBC entwendeter Daten im Jahre 2014 Hervé Falciani in Paris trafen und ihm später für solche Daten eine Belohnung in Aussicht stellten (vgl. dazu etwa http://www.caravanmagazine.in/vantage/open-letter-narendra-modi-hsbc-whistle-blowerherve-falciani mit dem Passus «On 15 December 2014, Indian black-money investigators travelled to Paris to meet Hervé Falciani, a former employee of HSBC Private Bank [Suisse] in Geneva. This was after Falciani said he could help India get a lot more information for its black-money probe in this interview to NDTV.», zuletzt eingesehen am 9. Juni 2017; ferner
http://www.dnaindia.com/money/report-black-money-india-offerscash-reward-to-hsbc-whistleblower-2071311 mit den Ausführungen «India has offered a 'cash reward' to a former HSBC bank employee-turned-whistleblower in exchange for any fresh information about its citizens holding illegal accounts in various tax haven countries, including in Swiss banks, as it looks to combat black money and unearth funds stashed away abroad.», ebenfalls zuletzt eingesehen am 9. Juni 2017). Es ist nämlich davon auszugehen, dass die möglicherweise entwendeten Daten, welche das vorliegende Amtshilfeersuchen ermöglichten, bereits vor diesen Schritten der indischen Behörden in deren Hände gelangt sind (vgl. dazu den Zeitungsartikel in der Beschwerdebeilage 1). Auch ist weder substantiiert dargetan noch ersichtlich, dass das MoF vorliegend dank dieser Schritte Falciani-Daten gar von Falciani direkt, also nicht über die französischen Seite 19

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Behörden bezogen und für das streitbetroffene Ersuchen verwendet hätte.
7.
Die Beschwerdeführenden greifen nach dem Gesagten ins Leere, soweit sie geltend machen, auf das Ersuchen des MoF sei nach Art. 7 Bst. c StAhiG infolge der Verwendung in der Schweiz gestohlener Daten nicht einzutreten.
8.
8.1 Für den Zeitraum vom 1. April 2011 bis 31. März 2014, für welchen die ESTV eine Amtshilfeleistung beabsichtigt, ist zu Recht unbestritten, dass das Ersuchen des MoF in den zeitlichen Geltungsbereich von Art. 26 DBAIN fällt (vgl. E. 2.1), eine unter diese Amtshilfeklausel fallende Steuerart betrifft (vgl. Art. 2 Abs. 1 Bst. a DBA-IN), mit dem Subsidiaritätsprinzip in Einklang steht (vgl. E. 2.3) und die erforderlichen Angaben enthält (vgl. E. 2.4). Auch wird richtigerweise nicht in Abrede gestellt, dass die weiteren Voraussetzungen einer Amtshilfeleistung für diesen Zeitraum, insbesondere die voraussichtliche Erheblichkeit der vom MoF für diese Zeitspanne verlangten Informationen und die Abkommenskonformität der vom ersuchenden Staat angestrebten Besteuerung (vgl. E. 2.2), prinzipiell erfüllt sind. 8.2
8.2.1 Die Beschwerdeführenden rügen indessen, das Ersuchen des MoF laufe auf eine Umgehung der Rechtshilfevorschriften bzw. eine Verletzung des rechtshilferechtlichen Spezialitätsvorbehalts hinaus. Sie stellen sich auf den Standpunkt, dass amtshilfeweise keine Informationen übermittelt werden dürfen, «wenn bei der ersuchenden Behörde genau jene Absicht in Bezug auf die Verwendung der erwünschten Informationen vorliegt, deren Umsetzung im Rechtshilfeverfahren verpönt ist» (Beschwerde, S. 30). Eine solche Absicht des MoF erachten die Beschwerdeführenden als erstellt. Das MoF habe nämlich in seinem Ersuchen nicht nur ausgeführt, dass die darin beschriebenen Beziehungen und Transaktionen zwischen den Beschwerdeführenden 1 und 2 zum einen und Gesellschaften auf den BVI zum anderen für die Feststellung von in Indien steuerbarem und dort zu Unrecht nicht deklariertem Einkommen relevant sein könnten. Vielmehr habe die ersuchende Behörde erklärt, dass diese Beziehungen und Transaktionen auch strafrechtliche Folgen in Form von Strafen wegen vorsätzlichem Steuerhinterziehungsversuch nach sich ziehen könnten. Das MoF würde mit letzterer Erklärung zu verstehen geben, dass es beabsichtige, Seite 20

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die erlangten Informationen für ein Strafverfahren bezüglich einer blossen Steuerhinterziehung zu nutzen. Für ein solches Strafverfahren sei nach schweizerischem Recht keine Rechtshilfe möglich. 8.2.2 Als Zweck, für welchen das Ersuchen gestellt wurde, gab das MoF zum einen «determination, assessment and collection of taxes» und zum anderen «investigation or prosecution of tax matters» an (vgl. S. 4 des Amtshilfegesuches). Mit Blick auf das vorn in E. 4.3.3 Ausgeführte lässt sich der letztere Zweck der Steuerstrafuntersuchung und -verfolgung nicht als aufgrund des Spezialitätsvorbehaltes im Bereich der Rechtshilfe unzulässiger Zweck im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens nach Art. 26 DBA-IN qualifizieren, selbst wenn es um ein Steuerstrafverfahren betreffend die Hinterziehung von Einkommenssteuern gehen sollte. Dies gilt jedenfalls, wenn (wie vorliegend) angesichts der Darstellung im Ersuchen entsprechend dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip davon auszugehen ist, dass die Strafuntersuchung und -verfolgung nicht den einzigen Zweck des Ersuchens bildet (vgl. zur umstrittenen Frage, ob Steueramtshilfe zum einzigen Zweck der Steuerstrafverfolgung gestützt auf Art. 26 OECD-MA nachgebildeten Amtshilfeklauseln zulässig ist, HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 267, mit Hinweisen). Die erwähnten Vorbringen der Beschwerdeführenden sind somit nicht stichhaltig. 8.3 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz zu Recht verfügt, dass dem MoF betreffend die Beschwerdeführenden 1 und 2 für die Zeitspanne vom 1. April 2011 bis 31. März 2014 Amtshilfe zu leisten ist. Dieses Resultat gilt im Übrigen ohne Rücksicht auf die unter den Verfahrensbeteiligten strittige Bedeutung der Erklärung des Staatssekretärs de Wattewille im Joint statement vom 15. Oktober 2014, wonach die Schweiz bei indischen Ersuchen, bei welchen unabhängig von nach schweizerischem Recht illegal erlangten Daten Untersuchungen durchgeführt wurden, zur Amtshilfeleistung bereit sein könnte (vgl. S. 1 der gemeinsamen Erklärung vom 15. Oktober 2014: «State Secretary de Watteville indicated that Switzerland would be willing to examine requests for which investigations have been carried out independently from what the Swiss government considers as data obtained in breach of Swiss law»).
Der Hauptantrag der Beschwerde, unter Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung auf das Amtshilfegesuch nicht einzutreten bzw. die Amtshilfe zu verweigern, ist somit unbegründet und abzuweisen.
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9.
9.1 Es bleibt zu klären, ob der Umfang der angeordneten Amtshilfeleistung im Sinne des entsprechenden Eventualantrages der Beschwerde dahingehend zu beschränken ist, dass keine Dokumente übermittelt werden, die vor dem 1. April 2011 erstellt wurden. Die Beschwerdeführenden machen zur Begründung dieses Eventualantrages im Wesentlichen geltend, diese Dokumente würden nicht in den Zeitraum fallen, für welchen nach dem einschlägigen Abkommensrecht eine Amtshilfeleistung in Frage komme (vgl. Beschwerde, S. 40 f.; Stellungnahme der Beschwerdeführenden vom 24. April 2017, S. 8 f.). 9.2
9.2.1 Wie vorne (E. 2.1) erwähnt, ist die hier in Frage stehende Amtshilfeklausel von Art. 26 DBA-IN nach der einschlägigen Regelung im Protokoll zum DBA-IN bei Amtshilfeersuchen Indiens auf Informationen über Steuerjahre ab dem 1. April 2011 anwendbar. Es stellt sich dabei die Frage, nach welchem Kriterium Informationen den Steuerjahren vor dem 1. April 2011 oder aber den Steuerjahren ab diesem Zeitpunkt zuzuordnen sind. Bei einer intertemporalrechtlichen Regelung zu einer Amtshilfeklausel, wie sie sich vorliegend im Protokoll zum DBA-IN findet, könnte entweder auf den Zeitpunkt der die Information begründenden Handlung oder aber auf den Zeitpunkt der Wirkung dieser Handlung abgestellt werden (vgl. TOBIAS F. ROHNER/REBEKKA KELLER, Rückwirkung bei der internationalen Amtshilfe in Steuersachen, in: ST 2014, S. 808 ff., S. 812). Würde vorliegend auf den Zeitpunkt der Handlung abgestellt, wären die in Dispositiv-Ziff. 2 der angefochtenen Schlussverfügung genannten Unterlagen, soweit sie vor dem 1. April 2011 erstellt wurden, nicht an das MoF zu übermitteln.
Freilich ist in der hier massgebenden Übergangsbestimmung von Art. 14 Abs. 3 des Änderungsprotokolls vom 30. August 2010 zum DBA-IN von «Informationen» die Rede, die sich «auf Steuerjahre beziehen», welche am oder nach dem 1. Januar des der Unterzeichnung des Änderungsprotokolls folgendes Jahres beginnen (im Falle Indiens sind dies wie ausgeführt Steuerjahre ab dem 1. April 2011; vgl. Urteil des BVGer A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 E. 6.2. Der entsprechende Passus im englischen Originaltext, welcher neben dem deutschen Text und dem Text in Hindi als authentisch im Sinne von Art. 33 des Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge [SR 0.111, nachfolgend: VRK; Seite 22

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für die Schweiz in Kraft getreten am 6. Juni 1990] gilt, lautet wie folgt: «[...] will be applicable for information that relates to any fiscal year beginning on or after the first day of January of the year next following the date of signature of this Amending Protocol»). Da hier nicht von Informationen über Handlungen die Rede ist, welche während den betreffenden Steuerjahren vorgenommen wurden, sondern lediglich von Informationen, die sich auf diese Steuerjahre beziehen, drängt es sich auf, statt auf den Zeitpunkt der informationsbegründenden Handlungen auf den Zeitpunkt des Eintrittes ihrer Wirkungen abzustellen. Diese Auslegung des DBA-IN rechtfertigt sich auch mit Blick auf das in Ziff. 10 Bst. d des Protokolls zum DBA-IN zum Ausdruck kommende Ziel der Vertragsstaaten, einen möglichst weit gehenden Informationsaustausch zu gewährleisten (vgl. ROHNER/KELLER, a.a.O., S. 812 [zu Abkommensklauseln, die anders als Art. 26 DBA-IN auf Informationen über jene Steuerperioden anwendbar sind, die am oder nach dem 1. Januar des auf das Inkrafttreten des Abkommens folgenden Kalenderjahres beginnen]). Bei Dauerschuldverhältnissen wie einem Vermögensverwaltungsmandat hat das Dargelegte zur Folge, dass die Amtshilfeverpflichtung nicht auf erst nach dem 1. April 2011 eingetretene Tatsachen beschränkt ist. Namentlich Kontoeröffnungsunterlagen, sonstige Vereinbarungen und «Know your costumer»-Dokumente, welche das Verhältnis zwischen einer Bank und dem Kunden während dessen Dauer regeln bzw. betreffen, sind deshalb bei Erfüllung der weiteren Voraussetzungen und fortbestehendem Verhältnis auch dann zu übermitteln, wenn sie vor dem 1. April 2011 erstellt wurden (vgl. auch ROHNER/KELLER, a.a.O., S. 812). Dabei sind jedoch diejenigen Stellen zu schwärzen, deren Erheblichkeit für die Steuerjahre ab dem 1. April 2011 unwahrscheinlich ist (vgl. ebenso für die amtshilfeweise Übermittlung von Kontoauszügen per 31. Dezember eines Jahres im Zusammenhang mit der Erhebung der Steuern des Folgejahres Urteil des BGer 2C_1087/2016 vom 31. März 2017 E. 4.4).
9.2.2
9.2.2.1 In Rechtsprechung und Lehre wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden. Echte Rückwirkung liegt vor, wenn neues Recht auf einen Sachverhalt zur Anwendung kommt, der im Zeitpunkt des Inkrafttretens des neuen Rechts bereits abgeschlossen ist. Von dieser Rückwirkung im eigentlichen Sinn zu unterscheiden ist die sog. unechte Rückwirkung. Hier wird neues Recht auf zeitlich offene Dauersachverhalte angewendet oder aber es wird bei der Anwendung des neuen Rechts auf
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einen Zeitraum nach dessen Inkrafttreten in einzelnen Belangen auf Sachverhalte abgestellt, die bereits vor dessen Inkrafttreten vorlagen (sog. Rückanknüpfung; vgl. zum Ganzen BGE 126 V 134 E. 4 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-6874/2010 vom 20. Juni 2011 E. 3.2). Das Bundesverwaltungsgericht befand in seinem Urteil A-4232/2013 vom 17. Dezember 2013 in E. 6.2.4.2 die Regelung im Änderungsprotokoll zum DBA-IN vom 30. August 2010, wonach Informationen betreffend Steuerjahre ab dem 1. April 2011 zu übermitteln sind, trotz des Umstandes, dass dieses Änderungsprotokoll erst am 7. Oktober 2011 durch Notenaustausch in Kraft getreten ist, für zulässig. Es erklärte, dass mit dieser Regelung eine sehr beschränkte Rückwirkung vorgesehen werde («Cette rétroactivité demeure très limitée») und dies nicht ins Gewicht falle. Daran ist festzuhalten (vgl. auch dazu ROHNER/KELLER, a.a.O., S. 812 f.). 9.2.2.2 Der hiervor gezogene Schluss, dass jedenfalls bei Dauerschuldverhältnissen unter Umständen auch Informationen über vor dem 1. April 2011 erfolgte Handlungen der Amtshilfeverpflichtung von Art. 26 DBA-IN unterliegen (vgl. E. 9.2.1), läuft jedenfalls in der vorliegenden Konstellation (ebenfalls) nicht auf eine unzulässige Rückwirkung hinaus: Vorauszuschicken ist, dass eine in einem DBA statuierte Rückwirkung mit der VRK vereinbar ist (vgl. Art. 28 VRK sowie Urteil des BVGer A-6547/2013 vom 11. Februar 2014 E. 2.3.2). Die erwähnte, in Art. 14 Abs. 3 des Änderungsprotokolls vom 30. August 2010 zum DBA-IN vorgesehene (allfällige) Rückwirkung betreffend Informationen über vor dem 1. April 2011 erfolgte Handlungen könnte deshalb von vornherein nur problematisch sein, wenn angenommen würde, dass die das Rückwirkungsverbot garantierenden Grund- und Menschenrechte Art. 14 Abs. 3 des Änderungsprotokolls vom 30. August 2010 zum DBA-IN vorgehen und die erwähnte Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung (E. 9.2.2.1) auch im Verwaltungsverfahrensrecht bzw. im Bereich der hier interessierenden Amtshilfe in Steuersachen massgebend ist (vgl. dazu Urteil des BVGer A-6874/2010 vom 20. Juni 2011 E. 3.2, mit Hinweisen). Gegebenenfalls wäre aber mit Blick auf die vom Bundesverwaltungsgericht bereits erkannte grundsätzliche Zulässigkeit der im Änderungsprotokoll zum DBA-IN vom 30. August 2010 vorgesehenen Rückwirkung (vgl. E. 9.2.2.1) hinsichtlich vor dem 1. April 2011 erstellter Unterlagen einzig fraglich, ob die Übermittlung dieser Dokumente im erwähnten Umfang (vgl. E. 9.2.1) die aus dem Rückwirkungsverbot abgeleiteten Erfordernisse
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für die Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung in Form einer Rückanknüpfung erfüllt. Hierfür ist aber lediglich Voraussetzung, dass der Rückanknüpfung keine wohlerworbenen Rechte entgegenstehen (vgl. BGE 126 V 134 E. 4a; siehe zum Begriff des wohlerworbenen Rechts TSCHANNEN et al., a.a.O., § 45 N. 43).
Jedenfalls soweit es um Bankunterlagen geht, verletzt eine gestützt auf Art. 26 DBA-IN erfolgende Übermittlung von Dokumenten aus der Zeit vor dem 1. April 2011 im hiervor in E. 9.2.1 genannten Umfang (Kontoeröffnungsunterlagen oder Ähnliches) keine wohlerworbenen Rechte. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang, dass die Rechtsunterworfenen spätestens seit dem Entscheid des Bundesrates vom 13. März 2009, den Standard gemäss Art. 26 OECD-MA bei der internationalen Amtshilfe in Steuersachen zu übernehmen, damit rechnen mussten, dass das schweizerische Bankkundengeheimnis in diesem Bereich in seiner bisherigen Ausgestaltung nicht unverändert fortbestehen wird. Unter diesen Umständen hätten sie hinreichend Zeit gehabt, sich an die neuen Rechtsentwicklungen anzupassen, und hätten sie damit eine allfällige Rückanknüpfung zu dulden (vgl. ROHNER/KELLER, a.a.O., S. 812). 9.2.3 Durch die von den Beschwerdeführenden im Übrigen angerufene E. 6.3.1 des (vom Bundesgericht mit BGE 141 II 436 ff. aufgehobenen) Urteils des BVGer A-1606/2014 vom 7. Oktober 2014 wird den vorstehenden Erwägungen nicht der Boden entzogen (vgl. dazu Beschwerde, S. 41): Zwar hat das Bundesverwaltungsgericht in diesem Urteil im Ergebnis insbesondere eine Anordnung der Vorinstanz bestätigt, keine Kontoeröffnungsdaten zu vor dem Zeitpunkt der Anwendbarkeit der einschlägigen Amtshilfeklausel eröffneten Konten zu übermitteln. Da es aber an einer gegenteiligen Anordnung der Vorinstanz fehlte, war die Frage, ob solche Daten an die ersuchende Behörde weiterzuleiten sind, gar nicht Gegenstand des seinerzeitigen Verfahrens.
9.3 Es ist beim hier zu beurteilenden Fall weder ersichtlich noch substantiiert dargetan, dass es unwahrscheinlich ist, dass die in Frage stehenden, vor dem 1. April 2011 erstellten Dokumente und die darin enthaltenen Informationen für die Erhebung der Einkommenssteuer bei den Beschwerdeführenden 1 und 2 in Indien in den Steuerjahren ab diesem Zeitpunkt erheblich sind. Denn unbestrittenermassen betreffen diese Unterlagen und Informationen Bankbeziehungen, welche jedenfalls während eines Teils der indischen Steuerperioden ab dem 1. April 2011 fortbestanden. Anhaltspunkte, dass sich die Verhältnisse ab letzterem Zeitpunkt rechtswesentlich Seite 25

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anders dargestellt hätten als in den genannten Unterlagen vermerkt ist, liegen nicht vor. Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf das in E. 9.2 hiervor Gesagte ist der Eventualantrag der Beschwerdeführenden, die Amtshilfe sei unter teilweiser Aufhebung der angefochtenen Schlussverfügung auf die im Zeitraum vom 1. April 2011 bis und mit 31. März 2014 entstandenen Dokumente zu beschränken, unbegründet und abzuweisen. 10.
Die Beschwerdeführenden beantragen ferner eventualiter, der Hinweis auf das Spezialitätsprinzip in Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung sei dahingehend zu ergänzen, dass die indischen Behörden die zu übermittelnden Dokumente für keine anderen als die mit den in Art. 26 DBA-IN genannten Steuern in direktem Zusammenhang stehenden steuerlichen oder strafrechtlichen Zwecke verwenden dürfen. Zur Begründung erklären sie, es sei aufgrund des politischen Hintergrundes des Falles zu befürchten, dass die entsprechenden Informationen von den indischen Behörden auch für nicht zulässige Zwecke genutzt werden. Gemäss ständiger Rechtsprechung wird die Einhaltung des Spezialitätsprinzips durch einen Staat, welcher mit der Schweiz mit einem Abkommen mit einer Amtshilfeklausel verbunden ist, gemäss dem völkerrechtlichem Vertrauensprinzip als selbstverständlich vorausgesetzt, ohne dass die Einholung einer ausdrücklichen Zusicherung notwendig wäre (vgl. Urteile des BVGer A-4353/2016 vom 27. Februar 2017 E. 3.3, A-5506/2015 vom 31. Oktober 2016 E. 12.2.4, A-4974/2016 vom 25. Oktober 2016 E. 3.1.4, A-6473/2012 vom 29. März 2013 E. 8.3). Aufgrund dieses Umstandes erscheint es vorliegend nicht als geboten, den Hinweis auf den Spezialitätsvorbehalt in Dispositiv-Ziff. 4 der angefochtenen Schlussverfügung im Sinne des erwähnten Eventualantrages der Beschwerdeführenden zu präzisieren. Dies gilt umso mehr, als die von der Vorinstanz für diesen Hinweis verwendete Formulierung mit dem Wortlaut von Art. 26 Abs. 2 DBA-IN übereinstimmt.
11.
Es ergibt sich aus den vorstehenden Erwägungen, dass die angefochtene Schlussverfügung zu bestätigen ist. Die dagegen erhobene Beschwerde ist dementsprechend abzuweisen.

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12.
12.1 Bei diesem Verfahrensausgang gelten die Beschwerdeführenden als unterliegend, weshalb ihnen die Verfahrenskosten aufzuerlegen sind (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Dabei ist indes der festgestellten Verletzung des rechtlichen Gehörs (vgl. E. 1.4.2.2) angemessen Rechnung zu tragen und ein Teil der Kosten zu erlassen (vgl. BGE 126 II 111 E. 7b; Urteile des BVGer A-4061/2016 vom 3. Mai 2017 E. 7.1, A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 12.1, A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10). Die unter Berücksichtigung der Kosten für die Zwischenverfügungen vom 23. März und 25. April 2017 auf Fr. 8'500.- festzusetzenden Verfahrenskosten (vgl. Art. 1 ff . des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen
vor
dem
Bundesverwaltungsgericht
[VGKE,
SR 173.320.2]) sind demnach im Umfang von Fr. 7'500.- den Beschwerdeführenden aufzuerlegen. Dieser Betrag ist dem von den Beschwerdeführenden geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- zu entnehmen, wobei ihnen der Restbetrag von Fr. 500.- nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten ist. Der Vorinstanz sind keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 2 VwVG).
12.2 Den rechtsvertretenen Beschwerdeführenden steht angesichts ihres Unterliegens grundsätzlich keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario). Analog zu den vorstehenden Ausführungen über die Verfahrenskosten (vgl. E. 13.1) rechtfertigt es sich indessen, den Beschwerdeführenden aufgrund der von der Vorinstanz begangenen Gehörsverletzung eine reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Urteile des BVGer A-1617/2016 vom 6. Februar 2017 E. 12.2, A-3579/2015 vom 23. Februar 2016 E. 10, A-3122/2015 vom 26. Oktober 2015 E. 8.2). Die Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden haben keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'500.- als angemessen. (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
Seite 27

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Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Den Beschwerdeführenden werden reduzierte Verfahrenskosten von Fr. 7'500.- auferlegt. Dieser Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 8'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 500.- wird den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet.
3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils eine reduzierte Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 1'500.- zu bezahlen. 4.
Dieses Urteil geht an:

die Beschwerdeführenden (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter:

Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo

Beat König

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall im Sinne von Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82 , Art. 83 Bst. h , Art. 84a , Art. 90 ff . und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Seite 28

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In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

Seite 29

RS 651.1 LAAF Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale Art. 1 Objet et champ d'application
	1.	La présente loi règle l'exécution de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande et d'échange spontané de renseignements fondée sur les conventions suivantes: [1]
		a.	conventions contre les doubles impositions;
		b. [2]	autres conventions internationales qui prévoient un échange de renseignements en matière fiscale.
	2.	Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe de l'AF du 18 déc. 2015, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 5059; FF 2015 5121). [2] Erratum de la CdR de l'Ass. féd. du 13 nov. 2013, publié le 14 janv. 2014 (RO 2014 155).

RS 651.1 LAAF Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale Art. 19 Procédure de recours
	1.	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
	2.	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA [1] .
	3.	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
	4.	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
	5.	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

[1] RS 172.021

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 48 [1]
	1.	A qualité pour recourir quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 26
	1.	La partie ou son mandataire a le droit de consulter les pièces suivantes au siège de l'autorité appelée à statuer ou à celui d'une autorité cantonale désignée par elle:
		a.	les mémoires des parties et les observations responsives d'autorités;
		b.	tous les actes servant de moyens de preuve;
		c.	la copie de décisions notifiées.
	1bis.	Avec l'accord de la partie ou de son mandataire, l'autorité peut lui communiquer les pièces à consulter par voie électronique. [1]
	2.	L'autorité appelée à statuer peut percevoir un émolument pour la consultation des pièces d'une affaire liquidée: le Conseil fédéral fixe le tarif des émoluments.

[1] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000).

RS 651.1 LAAF Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir
	1.	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande. [1]
	2.	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2. [2]
	3.	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
	4.	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
		a.	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
		b.	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier. [3]
	5.	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire. [4]

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 21 mars 2014, en vigueur depuis le 1er août 2014 (RO 2014 2309; FF 2013 7501). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 21 mars 2014, en vigueur depuis le 1er août 2014 (RO 2014 2309; FF 2013 7501). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe de l'AF du 18 déc. 2015, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 5059; FF 2015 5121). [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe de l'AF du 18 déc. 2015, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 5059; FF 2015 5121).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 27
	1.	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
		a.	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
		b.	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
		c.	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
	2.	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
	3.	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

RS 651.1 LAAF Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale Art. 6 Demandes
	1.	La demande d'un État étranger doit être adressée par écrit, dans l'une des langues officielles suisses ou en anglais, et contenir les indications prévues par la convention applicable.
	2.	Si la convention applicable ne comporte aucune disposition sur le contenu de la demande et qu'aucune réglementation ne peut être déduite de la convention, la demande devra comprendre les informations suivantes:
		a.	l'identité de la personne concernée, cette identification pouvant aussi s'effectuer autrement que par la simple indication du nom et de l'adresse;
		b.	l'indication des renseignements recherchés et l'indication de la forme sous laquelle l'État requérant souhaite les recevoir;
		c.	le but fiscal dans lequel ces renseignements sont demandés;
		d.	les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont détenus dans l'État requis ou sont en la possession ou sous le contrôle d'un détenteur des renseignements résidant dans cet État;
		e.	le nom et l'adresse du détenteur supposé des renseignements, dans la mesure où ils sont connus;
		f.	la déclaration selon laquelle la demande est conforme aux dispositions législatives et réglementaires ainsi qu'aux pratiques administratives de l'État requérant, de sorte que, si les renseignements demandés relevaient de la compétence de l'État requérant, l'autorité requérante pourrait les obtenir en vertu de son droit ou dans le cadre normal de ses pratiques administratives;
		g.	la déclaration précisant que l'État requérant a utilisé tous les moyens disponibles en vertu de sa procédure fiscale nationale.
	2bis.	Le Conseil fédéral fixe le contenu requis d'une demande groupée. [1]
	3.	Lorsque les conditions visées aux al. 1 et 2 ne sont pas remplies, l'AFC en informe l'autorité requérante par écrit et lui donne la possibilité de compléter sa demande par écrit. [2]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 21 mars 2014, en vigueur depuis le 1er août 2014 (RO 2014 2309; FF 2013 7501). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 21 mars 2014, en vigueur depuis le 1er août 2014 (RO 2014 2309; FF 2013 7501).

RI 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) Art. 28 Non-rétroactivité des traités
		À moins qu'une intention différente ne ressorte du traité ou ne soit par ailleurs établie, les dispositions d'un traité ne lient pas une partie en ce qui concerne un acte ou fait antérieur à la date d'entrée en vigueur de ce traité au regard de cette partie ou une situation qui avait cessé d'exister à cette date.

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 63
	1.	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
	2.	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
	3.	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
	4.	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais. [1]
	4bis.	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
		a.	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations. [2]
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments. [3] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [4] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [5] sont réservés. [6]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] Introduit par l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [4] RS 173.32 [5] RS 173.71 [6] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 172.021 PA Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) Art. 64
	1.	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
	2.	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
	3.	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
	4.	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
	5.	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens. [1] L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [2] et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales [3] sont réservés. [4]

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 10 de la LF du 17 juin 2005 sur le TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2007 (RO 2006 2197 1069; FF 2001 4000). [2] RS 173.32 [3] RS 173.71 [4] Nouvelle teneur de la phrase selon l'annexe ch. II 3 de la LF du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 3267;FF 2008 7371).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 84 Entraide pénale internationale
	1.	Le recours n'est recevable contre une décision rendue en matière d'entraide pénale internationale que s'il a pour objet une extradition, une saisie, le transfert d'objets ou de valeurs ou la transmission de renseignements concernant le domaine secret et s'il concerne un cas particulièrement important.
	2.	Un cas est particulièrement important notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 90 Décisions finales
		Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 100 Recours contre une décision
	1.	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
	2.	Le délai de recours est de dix jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
		b. [1]	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
		c. [2]	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants [3] ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants [4].
		d. [5]	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets [6].
	3.	Le délai de recours est de cinq jours contre:
		a.	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
		b.	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
	4.	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
	5.	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	6.	... [7]
	7.	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [2] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 21 juin 2013 (Autorité parentale), en vigueur depuis le 1er juil. 2014 (RO 2014 357; FF 2011 8315). [3] RS 0.211.230.01 [4] RS 0.211.230.02 [5] Introduite par l'annexe ch. 2 de la LF du 20 mars 2009 sur le TFB, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2010 513, 2011 2241; FF 2008 373). [6] RS 232.14 [7] Abrogé par l'annexe 1 ch. II 2 du CPC du 19 déc. 2008, avec effet au 1er janv. 2011 (RO 2010 1739; FF 2006 6841).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 42 Mémoires
	1.	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
	1bis.	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais. [1]
	2.	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. [2] [3]
	3.	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
	4.	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique [4]. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
		a.	le format du mémoire et des pièces jointes;
		b.	les modalités de la transmission;
		c.	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier. [5]
	5.	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	6.	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
	7.	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

[1] Introduit par le ch. II 1 de la LF du 17 mars 2023 (Amélioration de la praticabilité et de l'application du droit), en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2023 491; FF 2020 2607). [2] Nouvelle teneur de la phrase selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [3] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [4] RS 943.03 [5] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 2 de la L du 18 mars 2016 sur la signature électronique, en vigueur depuis le 1er janv. 2017 (RO 2016 4651; FF 2014 957).