A-4057/2009 - 2009-09-03 - Imposte indirette - MWST; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe der Abrechnung mit Saldosteuersätzen

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-4057/2009
{T 0/2}

Urteil vom 3. September 2009

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Daniel Riedo, Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Steuerkorrektur infolge vorzeitiger Aufgabe der Abrechnung mit Saldosteuersätzen.

Sachverhalt:

A.
A._______ war vom 1. Mai 1998 bis zum 30. Juni 2003 als Steuerpflichtiger im Sinne von Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) bzw. Art. 21 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (MWSTG, SR 641.20) im Register der Steuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Bis zum 31. Dezember 2000 rechnete er nach der effektiven Methode ab. Am 15. Dezember 2000 reichte er die Erklärung ein, wonach er sich mit Wirkung ab 1. Januar 2001 der Saldosteuersatzmethode unterstelle. Am 9. Januar 2001 wurde dies von der ESTV bewilligt.

Am 14. Mai 2003 reichte A._______ das Formular 764 zur Meldung nach Art. 47 Abs. 3 MWSTG ein. Darin führt er als Grund der Vermögensübertragung die Geschäftsaufgabe an und als Datum der Übertragung den 1. Mai 2003. Mit Schlussabrechnung vom 4. November 2003 deklarierte er steuerbaren Umsatz sowie Vorsteuern von Fr. 0.

B.
Mit Ergänzungsabrechnung Nr. 07608839 vom 10. Februar 2004 belastete die ESTV A._______ Steuern von Fr. 47'674.--. Dabei wurde als Begründung ausgeführt: "Nutzungsänderung mit weniger als 5 Jahre SS" sowie "Aufrechnung pro rata temporis auf Anlagevermögen gem. Bilanz 2000; 30/60 von 1'254'600.-- Ziffer 020". Mit Schreiben vom 16. Februar 2004 machte A._______ eine Einlageentsteuerung auf der Geschäftsliegenschaft (Kaufwert per 1. Mai 1998 Fr. 1'160'000.--) geltend. Mit einem zweiten Schreiben vom gleichen Datum ersuchte er betreffend die Ergänzungsabrechnung um Erlass eines einsprachefähigen Entscheides.

C.
Mit Schreiben vom 24. Februar 2004 verneinte die ESTV die Möglichkeit der Einlageentsteuerung. Am 9. August 2004 entschied die ESTV, sie habe von A._______ für die Steuerperiode 1. Semester 2003 (Zeit vom 1. Januar 2003 bis 30. Juni 2003) zu Recht Fr. 47'674.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins ab 30. August 2003 nachgefordert. Zur Begründung verwies sie einerseits auf die Ausführungen in der Ergänzungsabrechnung, andererseits auf die Schreiben vom 24. Februar 2004 und vom 9. August 2004, welche sich damit auseinandersetzten, weshalb die Möglichkeit der Einlageentsteuerung vorliegend nicht gegeben sei. Mit Eingabe vom 20. August 2004 liess A._______ Einsprache erheben und beantragen, auf die Einforderung des Steuerbetrages sowie der Verzugszinsen sei zu verzichten. Ferner liess er drei Eventualanträge stellen, einen wonach das Verfahren zu sistieren sei und zwei bezüglich der Berechnung der Steuerkorrektur.

D.
Mit Entscheid vom 3. Januar 2005 wies die ESTV das Sistierungsgesuch ab. Ferner hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und befand, der Einsprecher schulde der ESTV für die Steuerperiode 1. Semester 2003 (bzw. Schlussabrechnung per 30. Juni 2003) noch Fr. 40'904.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. August 2003. Sie behielt sich vor, ihre Forderung aufgrund einer Kontrolle zu berichtigen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, eigentlich müsste beim Wechsel von der effektiven Abrechnungsmethode zur Abrechnung mittels Saldosteuersatzmethode eine Steuerkorrektur erfolgen, da ein vorerst nach der effektiven Methode abrechnender Steuerpflichtiger Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegüter völlig entsteuert übernehme. Die ESTV verzichte aus Vereinfachungsgründen auf eine solche Steuerkorrektur, in der Annahme, dass sich der Steuervorteil innerhalb von fünf Jahren, bei gleichbleibender Abrechnungsmethode, minimiere. Eine solche habe hingegen zu erfolgen, wenn innerhalb dieser fünf Jahre die Tätigkeit aufgegeben werde, ein Teil des Geschäftsvermögens für private oder von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet werde sowie, wenn eine Vermögensübertragung mit Meldeverfahren auf einen nach der effektiven Methode abrechnenden Steuerpflichtigen stattfinde. Die Steuer berechne sich dabei nach den gesetzlichen Steuersätzen vom Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels von der effektiven Methode zur Saldosteuersatzmethode, gekürzt um 1/60 für jeden seither vergangenen Monat. Der Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels sei vom Steuerpflichtigen anzugeben. In der Regel handle es sich um die Bilanzwerte. Auf Grund der noch nicht abgelaufenen fünf Jahre seit dem Wechsel sei die Berichtigung grundsätzlich zu Recht erfolgt. Weshalb es zur Vermögensübertragung gekommen sei, sei unerheblich. Die ESTV nahm eine Korrektur gegenüber dem ursprünglichen Entscheid vor, weil sie zugunsten des Einsprechers davon ausging, im bilanzierten Wert der Liegenschaft von Fr. 1'217'000.-- sei der Bodenwert mitenthalten, welche sie mit 15.36% schätzte. Schliesslich führte die ESTV aus, für einen Erlass der Steuerforderung fehle die gesetzliche Grundlage, ebenfalls für einen Erlass des Verzugszinses.

E.
Mit Eingabe vom 1. Februar 2005 an die Eidg. Steuerrekurskommission (SRK) liess A._______ gegen den Einspracheentscheid vom 3. Januar 2005 Beschwerde erheben. Er beantragte, die geschuldete Steuer auf dem Anlagevermögen sei von Fr. 40'904.-- auf Fr. 21'760.05 zu kürzen. Zur Begründung brachte er im Wesentlichen vor, er habe - entgegen der Ansicht der ESTV - die Liegenschaft keineswegs völlig entsteuert übernommen. Im Weiteren führe die nachträgliche Berichtigung zu einem stossenden Ergebnis. Er habe die Geschäftstätigkeit aus gesundheitlichen Problemen aufgegeben. Zudem habe der Steuerpflichtige bei einer Geschäftsübertragung keinen Einfluss darauf, welche Abrechnungsmethode der Übernehmende anwende. Er habe während seiner ganzen Geschäftstätigkeit bloss Vorsteuern in der Höhe von Fr. 4'345.86 geltend machen können. Im Übrigen sei nicht berücksichtigt worden, dass er mit der Vermietung von Wohnungen von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt habe.

Mit Vernehmlassung vom 11. April 2005 beantragte die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.

F.
Das Bundesverwaltungsgericht übernahm das Verfahren zuständigkeitshalber und hiess die Beschwerde mit Urteil vom 14. Juli 2008 gut. Es kam zum Schluss, dass die ESTV die insgesamt geforderte Steuer von Fr. 40'904.-- mangels gesetzlicher Grundlage zu Unrecht einverlangt habe. Gegen dieses Urteil führte die ESTV am 10. September 2008 Beschwerde an das Bundesgericht. Mit Eingabe vom 15. Oktober 2008 stellte A._______ den Antrag, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts zu bestätigen, eventualiter die mit der Beschwerde bei der Vorinstanz geltend gemachten Steuerminderungsgründe zu berücksichtigen.

G.
Am 24. Februar 2009 hiess das Bundesgericht die Beschwerde der ESTV gut, hob das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14. Juli 2008 auf und wies die Angelegenheit zu neuem Entscheid an das Bundesverwaltungsgericht zurück. Das Bundesgericht führte im Wesentlichen aus, dass sich die von der ESTV vorgenommene Steuerkorrektur auf Art. 59 MWSTG stützen lasse. Diese Bestimmung genüge den Anforderungen an das Legalitätsprinzip. Die Ausgestaltung der Besteuerung nach der Saldosteuersatzmethode müsse, nachdem es sich um eine Rahmenbestimmung handle, zwangsläufig der ESTV vorbehalten bleiben. Die von der ESTV in der Spezialbroschüre für Saldosteuersätze dargelegte Verwaltungspraxis erscheine zweckmässig (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.3, 6.4).
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, S. 73 Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).

2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen, im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, der Eigenverbrauch sowie der Bezug von Dienstleistungen gegen Entgelt von Unternehmen mit Sitz im Ausland (Art. 5 Bst. a -d MWSTG).
2.1.1 Steuerbarer Eigenverbrauch liegt u.a. gemäss Art. 9 Abs. 1 Bst. d MWSTG vor, wenn die steuerpflichtige Person aus ihrem Unternehmen Gegenstände dauernd oder vorübergehend entnimmt, die oder deren Bestandteile sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, und die bei Wegfall der Steuerpflicht sich noch in ihrer Verfügungsmacht befinden. In diesem Falle erweist sich die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen als Vorsteuerkorrekturregel. Der Tatbestand des Eigenverbrauchs hat in erster Linie den - sich im Nachhinein als ungerechtfertigt erweisenden - Vorsteuerabzug (vgl. unten E. 2.3) rückgängig zu machen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3974/2008 vom 20. Mai 2009 E. 2.3, A-1523/2006 vom 10. Dezember 2008 E. 2.1.1, A-1410/2006 vom 17. März 2008 E. 4.1).

2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet. Die Gegenleistung umfasst auch den Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Nur jene Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt, die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2458/2009 vom 14. Juli 2009 E. 2.2, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.1, A-1646/2006 vom 3. Dezember 2008 E. 2.2.1).

2.3 Verwendet ein Steuerpflichtiger Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG). Für einen Vorsteuerabzug ist gemäss Art. 38 Abs. 1 MWSTG unter anderem erforderlich, dass die mit der Vorsteuer belasteten Gegenstände oder Dienstleistungen für einen geschäftlich begründeten Zweck gemäss Abs. 2 der Bestimmung verwendet werden, namentlich für steuerbare Lieferungen und Dienstleistungen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8.3, 10). Werden bezogene Leistungen nicht für einen geschäftlich begründeten Zweck bzw. nicht für einen steuerbaren Ausgangsumsatz verwendet, liegt Endverbrauch beim Steuerpflichtigen vor, welcher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BGE 132 II 353 E. 10, 8.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3069/2007 vom 29. Januar 2008 E. 2.3, A-1357/2006 vom 27. Juni 2007 E. 2.2 mit Hinweisen).
2.4
2.4.1 Gemäss Art. 47 Abs. 3 MWSTG hat die steuerpflichtige Person bei der entgeltlichen oder der unentgeltlichen Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens von einer steuerpflichtigen Person auf eine andere im Rahmen einer Gründung, einer Liquidation oder einer Umstrukturierung (wie z.B. eines Unternehmenszusammenschlusses) ihre Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Lieferung und Dienstleistung zu erfüllen. Damit entfällt für sie die Pflicht zur Entrichtung der Steuer. Entsprechend steht dem Leistungsempfänger (dem Übernehmenden) kein Vorsteuerabzugsrecht zu (Entscheide der SRK vom 8. Juli 2004 [SRK 2002-089] E. 4a, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005 E. 3.3 und 5.3, vom 15. Januar 2004 [SRK 2001-132] E. 3a/aa, bestätigt durch das Urteil des Bundesgerichts 2A.102/2004 vom 11. April 2005 E. 5.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 2.3.1). Soweit der steuerpflichtige Leistungsempfänger bei der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens die von ihm übernommenen Gegenstände oder Dienstleistungen nicht für einen steuerbaren Zweck nach Artikel 38 Abs. 2 MWSTG verwendet, liegt gemäss Art. 9 Abs. 3 MWSTG aufgrund der Nutzungsänderung steuerbarer Eigenverbrauch vor.
2.4.2 Kann der übernehmende Steuerpflichtige nicht eindeutig belegen, in welchem Umfang der frühere Eigentümer zum Vorsteuerabzug berechtigt war und inwieweit bei diesem die Nutzungsänderungen steuerlich berücksichtigt worden sind, wird nach der Praxis der ESTV die Übernahme eines Vermögens im Meldeverfahren einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichgestellt. Kann der übernehmende Steuerpflichtige hingegen die Aufwendungen des früheren Eigentümers, die von ihm geltend gemachten Vorsteuerabzüge und die von ihm steuerlich berücksichtigten Nutzungsänderungen anhand von dessen Unterlagen eindeutig belegen, dürfen für die Ermittlung von Nutzungsänderungen beim übernehmenden Steuerpflichtigen die Nutzungsverhältnisse des früheren Eigentümers berücksichtigt werden. Setzt der übernehmende Steuerpflichtige das übernommene Gesamt- oder Teilvermögen im gleichen Umfang für steuerbare und der Steuer nicht unterliegende Zwecke ein wie der frühere Eigentümer und kann er dies aufgrund der Unterlagen des früheren Eigentümers eindeutig nachweisen, so liegt beim übernehmenden Steuerpflichtigen keine Nutzungsänderung vor (Spezialbroschüre Nr. 05, Nutzungsänderungen, ESTV, Januar 2001, Ziff. 9.1; vgl. auch Merkblatt [MB] Nr. 11, Übertragung im Meldeverfahren, Januar 2001, Ziff. 4.1 sowie MB Nr. 11, a.a.O., Juli 2004, Ziff. 4.1 und 4.2).
2.5
2.5.1 Wer als Mehrwertsteuerpflichtiger jährlich nicht mehr als Fr. 3 Mio. steuerbaren Umsatz tätigt und im gleichen Zeitraum nicht mehr als Fr. 60'000.-- Mehrwertsteuer - berechnet nach dem massgebenden Saldosteuersatz - zu bezahlen hat, kann gemäss Art. 59 Abs. 1 MWSTG nach der Saldosteuersatzmethode abrechnen. Nachdem die Verordnung des Bundesrates über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464) zwar diese Abrechnungsmethode nicht ausdrücklich vorgesehen hatte, die ESTV sie jedoch gestützt auf Art. 47 Abs. 3 MWSTV anwendete, hat der Gesetzgeber mit dem Erlass des Mehrwertsteuergesetzes die Saldosteuersatzmethode explizit festgeschrieben (MAKEDON JENNI, in mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, Art. 59, N 2). Die Abrechnung nach den Saldosteuersätzen ist bei der ESTV zu beantragen und trotz Wahlrecht der steuerpflichtigen Person muss der jeweils anzuwendende Saldosteuersatz von der ESTV vorgängig bewilligt werden (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2, A-1423/2006 vom 23. Oktober 2007 E. 2.1, A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3).
2.5.2 Bei Anwendung der Saldosteuersatzmethode ist die geschuldete Steuer durch Multiplikation des in einer Abrechnungsperiode erzielten Gesamtumsatzes (einschliesslich Steuer) mit dem von der ESTV bewilligten Saldosteuersatz zu ermitteln (Art. 59 Abs. 2 , 1 . Satzteil MWSTG). Mit dem Saldosteuersatz sind die Vorsteuern im Sinne einer Pauschale abgegolten (Art. 59 Abs. 2 , 2 . Satzteil MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 3.2). Das heisst, damit wird funktional der nicht in Abzug gebrachten Vorsteuer pauschal Rechnung getragen, und zwar durch einen tieferen Abrechnungssatz. Arithmetisch betrachtet widerspiegelt der Saldosteuersatz somit die Differenz zwischen dem Steuersatz und dem - aus mittelfristiger Sicht - vermuteten Anteil an vorsteuerbelasteten Aufwendungen und Investitionen. Im Endeffekt sollte die nach der Saldosteuersatzmethode ermittelte Steuer möglichst genau der nach der effektiven Abrechnungsmethode geschuldeten Steuer entsprechen. Bei der Einzelfallbetrachtung muss dies jedoch nicht zutreffen. So kann der zur Anwendung kommende pauschale Vorsteuerabzug - bei dessen Festlegung die ESTV von einer durchschnittlichen Vorsteuerbelastung einer ganzen Branche resp. Geschäftstätigkeit ausgeht - den individuellen Verhältnissen jeder steuerpflichtigen Person kaum (vollständig) gerecht werden. Je nach Aufwandstruktur und Investitionskultur kann deren Vorsteuerbelastung sogar merklich vom als allgemeingültig betrachteten Branchendurchschnitt divergieren (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.2.2, A-1624/2006 vom 4. November 2008 E. 6.2, A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.3 mit weiteren Hinweisen; JENNI, a.a.O., Art. 59 , N 17).
2.5.3 Gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG muss die steuerpflichtige Person, die mit Saldosteuersatz abrechnet, diese Abrechnungsart während fünf Jahren beibehalten. Verzichtet sie auf die Anwendung des Saldosteuersatzes, so kann sie frühestens nach fünf Jahren wieder diese Abrechnungsart wählen. Vorbehalten bleibt die Möglichkeit zum Wechsel bei jeder Anpassung des betreffenden Saldosteuersatzes, die nicht auf eine Änderung der Steuersätze zurückzuführen ist. Mit der fünfjährigen Sperrfrist nach Art. 59 Abs. 3 MWSTG soll sichergestellt werden, dass sich der Steuerpflichtige nicht aus rein steuerplanerischen Gründen steuerliche Vorteile verschaffen kann (Bericht der Kommission für Wirtschaft und Arbeit des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996 zur parlamentarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], BBl 1996 V 787, zu Art. 55 E-MWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.1).
2.5.4 Beim Wechsel von der effektiven Methode zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen erfolgt grundsätzlich keine Steuerkorrektur. Eine nachträgliche Berichtigung wird nach der Praxis der ESTV hingegen vorgenommen, wenn vor Ablauf der fünf Jahre (a) die Tätigkeit aufgegeben wird, (b) ein Teil des Geschäftsvermögens (z.B. Auto) für private oder für von der Steuer ausgenommene Zwecke ausgeschieden wird oder (c) eine im Meldeverfahren abzuwickelnde Vermögensübertragung stattfindet und der übernehmende Steuerpflichtige nach der effektiven Methode abrechnet. Bei jedem Wechsel von der effektiven Methode zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen hat der Steuerpflichtige der ESTV den Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter im Zeitpunkt des Wechsels anzugeben. In der Regel handelt es sich dabei um die Bilanzwerte. Bleibt die Steuerpflicht nicht mehr fünf ganze Kalenderjahre bestehen, so erfolgt eine nachträgliche Steuerkorrektur (pro rata temporis) auf dem vorstehend erwähnten Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter (Spezialbroschüre Nr. 03, Saldosteuersätze, 1. Januar 2001, Ziff. 8.2.2).

Mit Urteil vom 24. Februar 2009 bestätigte das Bundesgericht diese Verwaltungspraxis. Wesentlich sei, dass der Steuerpflichtige, nachdem er zuerst nach der effektiven Methode abgerechnet habe, beim späteren Wechsel zur Abrechnung nach Saldosteuersätzen Warenlager, Betriebsmittel und Anlagegüter aufgrund des Vorsteuerabzuges vollumfänglich entsteuert übernommen habe. Bei einer Geschäftsaufgabe, dem Ausscheiden von Teilen des Geschäftsvermögens für private oder von der Besteuerung ausgenommene Zwecke, oder bei Vermögensübertragungen im Meldeverfahren würde sich ohne Nachbelastung bei Anwendung des Saldosteuersatzes ein ungerechtfertigter Steuervorteil für den Steuerpflichtigen ergeben. Beim Wechsel zur Saldosteuersatzmethode hätte eigentlich eine entsprechende Steuerkorrektur zu erfolgen. Darauf werde aber aus Praktikabilitätsgründen verzichtet. Die ESTV gehe davon aus, dass sich der entsprechende Vorteil bei gleichbleibender Abrechnungsmethode während fünf Jahren sukzessive minimiere und nach dem Verstreichen dieser Zeit ungefähr ausgeglichen sei. Werde allerdings vor Ablauf der fünf Jahre die Saldobesteuerung aufgegeben, oder werden die genannten Vermögenswerte aus dem Geschäftsbereich entnommen und in einen privaten oder nicht steuerbaren Bereich überführt bzw. an einen Steuerpflichtigen veräussert, der nach der effektiven Methode abrechne, so sei die Besteuerung nachzuholen. Die Steuer werde in solchen Fällen nach einem vereinfachten Verfahren berechnet (sog. Sechzigstel-Methode), die der allmählichen Reduzierung des erwähnten Vorteils Rechnung trage (Urteil des Bundesgerichts 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 E. 6.4).

2.6 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1643/2006 vom 19. August 2008 E. 2.4, A-1354/2006 vom 24. August 2007 E. 2, A-1429/2006 vom 29. August 2007 E. 2.4).

3.
Im vorliegenden Fall wechselte A._______ (Beschwerdeführer) mit Wirkung per 1. Januar 2001 zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen und übertrug am 1. Mai 2003 sein Geschäftsvermögen im Meldeverfahren auf eine steuerpflichtige Person, die nach der effektiven Methode abrechnete. Auf den 30. Juni 2003 wurde er im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen gelöscht. Da zwischen dem Wechsel zur Abrechnung mit Saldosteuersätzen und der Beendigung der Steuerpflicht die Sperrfrist von fünf Jahren gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG nicht abgelaufen war, nahm die ESTV eine Steuerkorrektur vor. Zur Berechnung der Nachforderung ging sie von einem massgebenden Anlagevermögen von Fr. 1'076'424.-- aus (Bilanzwert der Liegenschaft per 30. Juni 2000 von Fr. 1'217'000.-- abzüglich des geschätzten Bodenwertes von Fr. 178'176.-- [15,36% des Kaufpreises von Fr. 1'160'000.--] zuzüglich des Bilanzwertes des mobilen Anlagevermögens per 30. Juni 2000 von Fr. 37'600.--). Die Abrechnungsdauer mit Saldosteuersätzen von 30 Monaten berücksichtigte die ESTV mit einer Kürzung der Nachforderung um 30/60 bzw. 50%. Es resultierte eine Steuerforderung von 7,6% auf Fr. 538'212.--, ausmachend Fr. 40'904.10. Mit Urteil 2C_653/2008 vom 24. Februar 2009 hat das Bundesgericht die Praxis der ESTV, bei Nichteinhaltung der fünfjährigen Sperrfrist gemäss Art. 59 Abs. 3 MWSTG eine nachträgliche Steuerkorrektur auf dem Wert des Warenlagers, der Betriebsmittel und der Anlagegüter pro rata temporis vorzunehmen, als rechtmässig bestätigt (vgl. oben E. 2.5.4). Im Streit ist vorliegend die Steuernachforderung noch insoweit, als der Beschwerdeführer eine Herabsetzung auf Fr. 21'760.05 verlangt, da er die Liegenschaft nicht völlig entsteuert übernommen (E. 3.1) und diese teilweise für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet habe (E. 3.2). Nicht bestritten wird im Übrigen die Schätzung des Bodenwertes durch die ESTV und die einzelnen Bilanzwerte.

3.1 Der Beschwerdeführer legt dar, dass er die Liegenschaft keineswegs völlig entsteuert übernommen habe, sondern höchstens im Umfang wie seinerzeit seine Vorgänger Vorsteuern geltend machen konnten. Der Kauf der Liegenschaft von seinen Eltern am 1. Mai 1998 sei mittels Meldeverfahren erfolgt. Er habe die Liegenschaft zum Preis von Fr. 1'160'000.-- gekauft. Die Differenz zwischen dem Buchwert bei den Verkäufern und dem Kaufpreis von Fr. 392'844.-- müsse er sich nun ebenfalls pro rata temporis anrechnen lassen, obwohl dieser Betrag mehrwertsteuerlich nie vorsteuerberechtigt gewesen sei. Die sachgerechte Basis für die Berechnung der Steuerkorrektur sei deshalb der Liegenschaftsbuchwert der Verkäufer in der Höhe von Fr. 767'156.-- zuzüglich der getätigten Investitionen beim Kinderspielplatz. Die Argumentation des Beschwerdeführers ist nicht stichhaltig. Er verkennt offenbar, dass aufgrund des durchgeführten Meldeverfahrens keine Besteuerung des Umsatzes bei den damaligen Verkäufern erfolgte, wobei nach Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG (vgl. E. 2.2) der Verkaufspreis von Fr. 1'160'000.-- das massgebliche Entgelt darstellte und nicht der Buchwert bei den Verkäufern. Der Beschwerdeführer hat demnach die Liegenschaft in der Höhe des Kaufpreises entsteuert übernommen. Auf den 1. Januar 2001 wurde die entsteuerte Liegenschaft zuzüglich getätigter Investitionen (Kinderspielplatz), bei denen der entsprechende Vorsteurabzug geltend gemacht werden konnte, in die Abrechnungsmethode mit Saldosteuersatz überführt.

3.2 An diesem Resultat vermag der Einwand des Beschwerdeführers, dass er mit der Vermietung von Wohnungen von der Steuer ausgenommene Umsätze erzielt habe, nichts zu ändern. Zum einen kann er den Nachweis für die steuermindernde Tatsache (E. 2.6) nicht erbringen, ob und bejahendenfalls in welchem Umfang bereits die Verkäufer die Liegenschaft für von der Steuer ausgenommene Zwecke verwendet haben. Insbesondere sind schriftliche Mietverträge hinsichtlich der vermieteten Wohnungen, die keine Ferienwohnungen darstellen, nach seinen eigenen Angaben erst seit dem 28. Mai 1999 bzw. 30. Mai 2002 und damit nach dem Kauf im Jahr 1998 vorhanden. Der Beschwerdeführer kann sich somit nicht auf eine vormalige Nutzung der Verkäufer berufen. Der Kauf der Liegenschaft im Meldeverfahren im Jahr 1998 ist folglich einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichzustellen (vgl. E. 2.4.2). Der Beschwerdeführer hat die Liegenschaft demnach vollständig entsteuert übernommen. Im Weiteren hat der Beschwerdeführer nachweislich keine Nutzungsänderung für eine teilweise Verwendung der Liegenschaft für ausgenommene Zwecke abgerechnet bzw. einen entsprechenden Eigenverbrauch deklariert (vgl. E. 2.4.1). Auch deklarierte er in der Folge keine ausgenommenen Umsätze und nahm dementsprechend keine Vorsteuerabzugskürzungen vor. Es bleibt deshalb beim Resultat, dass er beim Wechsel zur Saldosteuersatzmethode am 1. Januar 2001 die gesamte Liegenschaft entsteuert in diese Abrechnungsart überführte.

3.3 Schliesslich sind auch die übrigen Argumente des Beschwerdeführers, dass er seinen Betrieb nicht freiwillig aufgegeben habe und er nicht beeinflussen könne, welche Abrechnungsmethode der Übernehmende wähle, nicht stichhaltig. Aus welchen Gründen die fünfjährige Sperrfrist bei der Abrechnung mit Saldosteursätzen nicht eingehalten wird, kann aus mehrwertsteuerrechtlicher Sicht keine Rolle spielen. Ebenfalls nicht überzeugend ist letztlich der Einwand des Beschwerdeführers, dass er während seiner ganzen Geschäftstätigkeit (1998-2003) hinsichtlich der Liegenschaft nur Vorsteuern im Umfang von Fr. 4'345.86 (Investition Kinderspielplatz) geltend machen konnte und es deshalb zu einem stossenden Ergebnis führe, wenn er nun eine Steuerforderung von Fr. 40'904.10 bezahlen müsse. Zum einen ist der Kauf der Liegenschaft im Meldeverfahren einem Bezug mit Berechtigung zum vollen Vorsteuerabzug gleichzustellen (vgl. E. 3.2), zum anderen rechnete er ab dem 1. Januar 2001 mit der Saldosteuersatzmethode ab, bei der die Vorsteuern mit dem Saldosteuersatz abgegolten sind (vgl. E. 2.5.2). Beides hat der Beschwedeführer bei seiner Berechnung fälschlicherweise nicht berücksichtigt. Die Nachforderung der ESTV in der Höhe von Fr. 40'904.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins erweist sich demnach als rechtmässig.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht, die auf Fr. 1'000.-- festgesetzt werden, dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- zu verrechnen. Eine Parteientschädigung bleibt dem Beschwerdeführer bei diesem Verfahrensausgang von Gesetzes wegen versagt (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'000.-- verrechnet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung ausgerichtet.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di lettere che sottostà al servizio riservato secondo l'articolo 18 della legge del 17 dicembre 201040 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:45
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, della formazione continua e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:48
^14bis	le controprestazioni richieste (p. es. la tassa d'iscrizione) per prendere parte a manifestazioni culturali, comprese le prestazioni accessorie;
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,49
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199252 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200656 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LFICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201857 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e,
^19g	l'offerta di gruppi d'investimento di fondazioni d'investimento ai sensi della legge del 25 giugno 198259 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) e la gestione di gruppi d'investimento ai sensi della LFPP da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali le fondazioni d'investimento possono delegare compiti;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, eseguite da ospedali, da centri medici e diagnostici, nonché da ambulatori e cliniche diurne. La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201762 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni i cui fondatori o responsabili sono esclusivamente collettività pubbliche e queste collettività pubbliche o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.42 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
^3bis	le prestazioni di coordinamento delle cure inerenti a trattamenti medici;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale;
³¹	le prestazioni di viaggio rivendute da agenzie di viaggio e le prestazioni di servizi connesse di tali agenzie.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e di sicurezza sociali, delle organizzazioni di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.69
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.70

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 47 Periodo fiscale e periodo di rendiconto - 1 Ai contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a si applicano gli stessi periodi fiscali e di rendiconto validi per l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 34 e 35).
¹	Ai contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a si applicano gli stessi periodi fiscali e di rendiconto validi per l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero (art. 34 e 35).
²	Per i contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera b il periodo fiscale e di rendiconto corrispondono all'anno civile.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 59 Diritto alla restituzione dell'imposta e prescrizione - 1 Per le imposte riscosse in eccedenza o non dovute sussiste il diritto alla restituzione.
¹	Per le imposte riscosse in eccedenza o non dovute sussiste il diritto alla restituzione.
²	Non sono restituite le imposte riscosse in eccedenza, non dovute o non più dovute a causa dell'imposizione dei beni secondo gli articoli 34 e 51 capoverso 3 LD160 o a causa della loro riesportazione secondo gli articoli 49 capoverso 4, 51 capoverso 3, 58 capoverso 3 e 59 capoverso 4 LD, quando l'importatore è registrato come contribuente sul territorio svizzero e può dedurre l'imposta da versare o versata all'UDSC a titolo d'imposta precedente secondo l'articolo 28.
³	Tale diritto si prescrive in cinque anni dalla fine dell'anno civile in cui è sorto.
⁴	La prescrizione è interrotta da qualsiasi esercizio di tale diritto nei confronti dell'UDSC.
⁵	La prescrizione è sospesa fintanto che il diritto rivendicato è oggetto di una procedura di ricorso.
⁶	Il diritto alla restituzione delle imposte riscosse in eccedenza o delle imposte non dovute si prescrive in tutti i casi in 15 anni dalla fine dell'anno civile in cui è sorto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 38 Procedura di notifica - 1 Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
¹	Se l'imposta calcolata sul prezzo di alienazione secondo l'aliquota legale supera 10 000 franchi o l'alienazione è effettuata a favore di una persona strettamente vincolata, il contribuente deve adempiere il suo obbligo di rendiconto e di pagamento dell'imposta mediante notifica:
^a	in caso di ristrutturazioni conformemente agli articoli 19 o 61 LIFD120;
^b	in caso di altri trasferimenti di un patrimonio o di una parte di esso a un altro contribuente nell'ambito di una costituzione, di una liquidazione, di una ristrutturazione, di un'alienazione di un'attività commerciale o di un negozio giuridico disciplinato dalla legge del 3 ottobre 2003122 sulla fusione.
²	Il Consiglio federale può stabilire in quali altri casi va applicata o può essere applicata la procedura di notifica.
³	Le notifiche devono essere effettuate nell'ambito del rendiconto regolare.
⁴	Applicando la procedura di notifica, l'acquirente riprende per i valori patrimoniali trasferiti la base di calcolo dell'alienante e il coefficiente applicabile alla deduzione dell'imposta precedente.
⁵	Se nei casi di cui al capoverso 1 la procedura di notifica non è stata applicata e il credito fiscale è coperto da garanzie, la procedura di notifica non può più essere disposta.

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 47 Prestazioni al personale - (art. 24 LIVA)
¹	Per le prestazioni eseguite a titolo oneroso al personale, l'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. È fatto salvo l'articolo 24 capoversi 2 e 3 LIVA.
²	Le prestazioni del datore di lavoro al personale che vanno dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo oneroso. L'imposta va calcolata sulla base dell'importo determinante per le imposte dirette.
³	Le prestazioni che non devono essere dichiarate nel certificato di salario sono considerate effettuate a titolo gratuito; per tali prestazioni si presume vi sia un motivo imprenditoriale.
⁴	Se nell'ambito delle imposte dirette sono ammessi, per la determinazione delle componenti salariali, valori forfettari utili anche ai fini del calcolo dell'imposta sul valore aggiunto, tali valori possono essere applicati anche all'imposta sul valore aggiunto.
⁵	Ai fini dell'applicazione dei capoversi 2-4 è irrilevante che si tratti di persone strettamente vincolate secondo l'articolo 3 lettera h LIVA.57

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.