BGE-149-II-290 - 2023-06-21 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Art. 957 segg., art. 958c cpv. 1 n. 7 CO; art. 10 segg., art. 18 cpv. 1, art. 19 cpv. 1, art. 24 cpv. 1 e 6 lett. b, art....

Urteilskopf

149 II 290

27. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. GmbH gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_698/2022 vom 21. Juni 2023

Regeste (de):

Art. 957 ff ., Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR; Art. 10 ff ., Art. 18 Abs. 1 , Art. 19 Abs. 1 , Art. 24 Abs. 1 und 6 lit. b, Art. 70 Abs. 1 MWSTG 2009; Wesen und Grenzen einer Entgeltsminderung.

Ob eine oder zwei (Haupt-)Leistungen vorliegen (E. 2), ist anhand objektiver wirtschaftlicher Überlegungen zu klären. Von Bedeutung ist dabei auch das Handelsrecht (E. 3.3).

Produktionskosten, die ein Forstunternehmen an die Urproduzenten weiterbelastet und von diesen im Gegenzug Holz "ab Stock" bezieht, stellen keine Entgeltsminderung dar; sie sind als eigenständige Leistung zu versteuern (E. 3.4 und 3.5).

Regeste (fr):

Art. 957 ss, art. 958c al. 1 ch. 7 CO; art. 10 ss, art. 18 al. 1, art. 19 al. 1, art. 24 al. 1 et 6 let. b, art. 70 al. 1 LTVA 2009; nature et limites d'une réduction de la contre-prestation.

Le point de savoir s'il y a une ou deux prestations (principales) (consid. 2) doit être clarifié en se fondant sur des considérations économiques objectives. Le droit commercial est également important à cet égard (consid. 3.3).

Les coûts de production qu'une entreprise forestière refacture aux producteurs primaires dont elle reçoit en contrepartie du bois "sur pied" ne constituent pas une réduction de la contre-prestation; ils doivent être imposés en tant que prestation indépendante (consid. 3.4 et 3.5).

Regesto (it):

Art. 957 segg., art. 958c cpv. 1 n. 7 CO; art. 10 segg., art. 18 cpv. 1, art. 19 cpv. 1, art. 24 cpv. 1 e 6 lett. b, art. 70 cpv. 1 LIVA 2009; natura e limiti di una diminuzione della controprestazione.

La presenza di una o due prestazioni (principali) (consid. 2), deve essere chiarita sulla base di considerazioni economiche oggettive. Anche il diritto commerciale è rilevante in questo caso (consid. 3.3).

I costi di produzione che un'azienda forestale rifattura ai produttori primari da cui riceve in cambio legname "in piedi" (ovvero alberi non ancora tagliati) non costituiscono una diminuzione della controprestazione; essi devono essere imposti come una prestazione indipendente (consid. 3.4 e 3.5).

Sachverhalt ab Seite 291

BGE 149 II 290 S. 291

A. Die A. GmbH (nachfolgend: die Steuerpflichtige) wurde am 26. September 2007 gegründet und hat Sitz in U./GR. Sie ist in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Inlandsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet nach der effektiven Methode ab. In den Steuerperioden 2013 bis 2017 bestand das Geschäftsmodell darin, dass die Steuerpflichtige bei verschiedenen Waldeigentümern (nachfolgend: Urproduzenten) stehendes Holz ("ab Stock") einkaufte, um dieses nach der Fällung an Sägereien im In- oder Ausland zu veräussern. Zur Vornahme der Holzschlagarbeiten zog sie jeweils in eigenem Namen die erforderlichen Subunternehmer (nachfolgend: Forstunternehmen) bei, die sie auf eigene Rechnung entschädigte und damit die Produktionskosten trug. Von dem den Urproduzenten zu entrichtenden Holzpreis zog sie die Produktionskosten und eine Marge ("Koordinationsabzug") ab. Die ESTV kontrollierte die Steuerpflichtige und stellte fest, dass diese die Produktionskosten von Fr. 5'304'357.- vollumfänglich an die Urproduzenten weiterbelastet und darüber hinaus die Marge ("Koordinationsabzug") erhoben habe. Sie habe die Produktionskosten zwar dem Aufwandkonto 3060 belastet, denselben Betrag aber dem Ertragskonto 4500 gutgeschrieben. Weiter habe sie weder die Weiterbelastung der Produktionskosten noch die Erhebung des "Koordinationsabzugs" versteuert, indem sie von einer Leistung (Lieferung von Holz durch die Urproduzenten an die Steuerpflichtige) ausgegangen sei. Richtigerweise lägen, so die ESTV, zwei Leistungen vor. Die eine bestehe in der Lieferung von Holz durch den jeweiligen Urproduzenten an die Steuerpflichtige, die andere in den Tätigkeiten seitens der Steuerpflichtigen an den Urproduzenten. Die ESTV setzte die Steuerforderung für den Kontrollzeitraum auf Fr. 106'953.- fest und machte die Differenz zu ihren Gunsten von Fr. 1'341'876.- geltend (Einschätzungsmitteilung vom 13. März 2019). Mit Verfügung vom 20. August 2020 und Einspracheentscheid vom 29. April 2021 bestätigte sie dies.
B. Mit Urteil vom 19. Oktober 2022 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde im Betrag von Fr. 54'799.80 gut und wies es sie im Übrigen ab. Es erkannte, dass zwei Leistungsverhältnisse bestünden, nämlich die Holzernte und die Lieferung von geerntetem Holz. Bemessungsgrundlage bilde hinsichtlich der erbrachten Ernteleistung das den Urproduzenten in Rechnung gestellte Entgelt, wobei offengelassen werden könne, ob ein Tausch oder eine "blosse Verrechnung" zweier Leistungsentgelte vorliege.
BGE 149 II 290 S. 292

C. Mit Eingabe vom 24. November 2022 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Steuerforderung zugunsten der Steuerpflichtigen auf insgesamt Fr. 1'234'733.- festzusetzen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer erheben (Art. 130 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 196 Ziff. 14 BV). Der Gesetzgeber hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) erlassen. Die Mehrwertsteuer ist als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug ausgebildet (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009), was die Erhebungskonzeption zum Ausdruck bringt (BGE 144 II 412 E. 2.1; BGE 142 II 488 E. 2.2.2). Die Mehrwertsteuer bezweckt die "Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland" (Belastungskonzeption gemäss Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009; BGE 148 II 233 E. 4.2; BGE 144 II 412 E. 2.1; BGE 142 II 488 E. 2.2.1; zum Ganzen PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Commentaire romand, Constitution fédérale, 2021, N. 12 und 13 zu Art. 130 BV).
2.2

2.2.1 Der mehrwertsteuerlichen Inlandsteuer (Art. 10 ff . MWSTG 2009) unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten (Haupt-)Leistungen. Solche sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009). Von einer (Haupt-)Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn ist zu sprechen, falls die leistungserbringende Person einer leistungsempfangenden Drittperson einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert einräumt, wobei die leistungserbringende Person hierfür eine Gegenleistung ("Entgelt") erwartet (Art. 3 lit. c MWSTG 2009). Die Leistung des steuerpflichtigen Unternehmens muss mithin die Gegenleistung des Leistungsempfängers auslösen (Aspekt der Kausalität); die steuerpflichtige Person erbringt die Leistung, um eine Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität; Urteil 2C_967/2013 vom 19. Mai 2014 E. 2.1). Haupt- und Gegenleistung sind vermutungsweise wirtschaftlich gleichwertig (äquivalent; BGE 140 I 153
BGE 149 II 290 S. 293

E. 2.5.1) und unterliegen dem Konnex einer "inneren wirtschaftlichen Verknüpfung" (BGE 149 II 53 E. 6.1; BGE 141 II 182 E. 3.3; BGE 141 II 199 E. 5.2; BGE 140 I 153 E. 2.5.1; BGE 140 II 80 E. 2.1; BGE 138 II 239 E. 3.2; BGE 126 II 443 E. 6a). Beim Entgelt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handelt es sich um den Vermögenswert, den die leistungsempfangende Person - oder an ihrer Stelle eine weitere Drittperson - für den Erhalt der (Haupt-)Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f MWSTG 2009; BGE 140 I 153 E. 2.5.1; zuletzt BGE 149 II 255 E.2.2.1; Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.1).
2.2.2 Die auf die erbrachten steuerbaren Leistungen entfallende Mehrwertsteuer wird grundsätzlich vom "tatsächlich empfangenen Entgelt" berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009). Während Art. 24 MWSTG 2009 die quantitative Seite des Entgelts regelt, die den Umfang der Bemessungsgrundlage bestimmt, beschlägt Art. 3 lit. f MWSTG 2009 die qualitative Seite (FELIX GEIGER, in: MWSTG, Kommentar [nachfolgend: HK MWSTG], Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 1 zu Art. 24 MWSTG 2009). Ob eine Leistung gegen Entgelt vorliegt, ob also den von der steuerpflichtigen Person vereinnahmten Geldern der Charakter eines mehrwertsteuerlichen Entgelts zukommt, beurteilt sich aus der Optik der leistungsempfangenden Person (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6941 f.; Urteile 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Anhang 3 N. 129 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 20; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 4 zu Art. 24 MWSTG 2009; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). Dies ergibt sich aus der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer (Urteil 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.1).
2.2.3 Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben (Art. 24 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009). Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden unter anderem Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der leistungsempfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung
BGE 149 II 290 S. 294

getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten; Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG 2009; BGE 140 II 495 E. 3.4.2).
3.

3.1 Die Steuerpflichtige hatte im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht, hinsichtlich der Steuerperioden 2013 und 2014 sei die Festsetzungsverjährung eingetreten, was die Vorinstanz in der Folge verwarf. Der angefochtene Entscheid ist am 19. Oktober 2022 ergangen, folglich im zurückliegenden Jahr. Bei der im öffentlichen Recht von Amtes wegen vorzunehmenden Prüfung der Verjährung (BGE 142 II 182 E. 3.2.1; BGE 138 II 169 E. 3.1 und 3.2; BGE 133 II 366 E. 3.3) ergibt sich, dass die Steuerperioden 2013 und 2014 auch im laufenden Jahr weder absolut noch relativ verjährt sind (Art. 42 Abs. 2 MWSTG 2009). Streitgegenstand bilden mithin die fünf Steuerperioden von 2013 bis und mit 2017.
3.2

3.2.1 In der Sache selbst ist einzig noch streitig und zu prüfen, in welcher Weise die von der Steuerpflichtigen auf die Urproduzenten überbundenen Produktionskosten von Fr. 5'304'357.- zu würdigen seien. Was den "Koordinationsabzug" anbelangt, wozu die Vorinstanz die diesbezügliche Beschwerde guthiess, hat die ESTV von einer Beschwerde abgesehen. Dies ist für das Bundesgericht verbindlich: Gemäss Art. 107 Abs. 1 BGG gilt, dass das Bundesgericht über die Anträge der Parteien nicht hinausgehen darf (ne eat iudex ultra petita partium; BGE 149 V 2 E. 11.2; zur Dispositionsmaxime im Abgaberecht zuletzt Urteile 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 1.3.2; 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 1.5.1). Damit bleibt es bei der vorinstanzlichen Würdigung, wonach der "Koordinationsabzug" zu einer Entgeltsminderung führe und von der Steuerpflichtigen nicht zu versteuern sei.
3.2.2 Unstreitig ist, dass die Steuerpflichtige Leistungen erbracht hat, die im Handel mit Holz bestehen. Sie erwirbt das Holz "ab Stock" und veräussert dieses an Sägereien im In- und Ausland. Dazwischen liegt die Produktion. Da die Steuerpflichtige über keine eigene Produktionskapazitäten verfügt, zieht sie für die Holzschlagarbeiten jeweils in eigenem Namen die erforderlichen Forstunternehmen bei, die sie auch auf eigene Rechnung entschädigt. Ebenso unbestritten ist, dass die Steuerpflichtige alsdann die Produktionskosten auf die Urproduzenten überwälzte. Die Vorinstanz kam beweiswürdigend zum
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Ergebnis, dass zwischen der Steuerpflichtigen und den Urproduzenten vor dem Holzschlag keine Erntepauschale vereinbart worden sei. Die Steuerpflichtige habe mithin die tatsächlichen Produktionskosten überwälzt, weshalb die Urproduzenten das Risiko unerwartet hoher Produktionskosten zu tragen gehabt hätten.
3.2.3 Die Steuerpflichtige ist anderer Auffassung. Die Diskrepanz setzt bei der Frage ein, ob die "definitive interne Abrechnung" lediglich eine "interne Kalkulationsunterlage" gebildet oder vielmehr als Rechnung bzw. Gutschrift zuhanden der Urproduzenten gedient habe, wovon die ESTV ausgeht. Die Vorinstanz beruft sich auf zwei Abrechnungen seitens der Steuerpflichtigen, aus welchen im einen Fall eine Gutschrift und im anderen Fall eine Rechnung hervorgeht. Beide folgen in ihrem Aufbau dem üblichen Muster. Die Vorinstanz würdigt dies als Indiz dafür, dass den Urproduzenten die tatsächlichen Produktionskosten in Rechnung gestellt worden sind. Keinen eigentlichen Beweiswert misst die Vorinstanz demgegenüber den Bestätigungen bei, in welchen Urproduzenten erklärt hatten, sie erhielten von der Steuerpflichtigen einen "ausgehandelten Betrag pro Kubikmeter". Dem setzt die Vorinstanz entgegen, dass die Bestätigungen mehr oder weniger wortgleich gehalten und ohnehin erst im Nachgang zur Kontrolle erstellt worden seien (angefochtener Entscheid E. 4.4.3.2.1).
3.2.4 Bei all diesen Überlegungen handelt es sich um beweiswürdigende Feststellungen, die als solche für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind, soweit sie sich nicht als "offensichtlich unrichtig" darstellen (Art. 105 Abs. 1 BGG; nicht publ. E. 1.4). Um dies darzutun, hätte die Steuerpflichtige Einwände vorzutragen, mit welchen sie der sie insofern treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte (Art. 106 Abs. 2 BGG; nicht publ. E. 1.3). Die Steuerpflichtige bringt zwar pauschale Bestreitungen an, ohne aber die Beweiswürdigung einer detaillierten Auseinandersetzung unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlichen Haltbarkeit zu unterziehen. Unwidersprochen bleibt namentlich auch der buchhalterische Aspekt. Die ESTV hatte in ihrer Kontrolle festgestellt, dass die Produktionsleistungen beschaffungsseitig auf dem Konto 3060 und absatzseitig auf dem Konto 4500 in jeweils gleicher Höhe verbucht worden seien. Diese zentrale Würdigung unterzieht die Steuerpflichtige keinen näheren Ausführungen. Mangels (hinreichender) Bestreitung ergibt sich damit, dass die Kosten der streitbetroffenen Produktionsleistungen "eins zu eins" an die Urproduzenten
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weitergereicht wurden. Worin die (mündliche) Vereinbarung zwischen der Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Urproduzenten im Einzelnen bestanden hat, ist mithin nicht näher zu ergründen, zeigt sich doch, dass die effektiven Produktionskosten weiterbelastet wurden. Dementsprechend durfte die Vorinstanz verfassungsrechtlich haltbar annehmen, dass die "definitiven internen Abrechnungen" nicht bloss zur Vornahme der Nachkalkulation herangezogen worden seien, sondern (auch) als für den Versand bestimmte Gutschriften oder Rechnungen gedient hätten.
3.3

3.3.1 Damit fragt sich, wie die Weiterbelastung der effektiven Produktionskosten von der Steuerpflichtigen an den jeweiligen Urproduzenten zu würdigen sei. Die Vorinstanz nähert sich der Fragestellung vornehmlich anhand der MWST-Branchen-Info 01, "Urproduktion und nahe stehende Bereiche". Diese unterscheidet - mit Blick auf die Berechnung des Vorsteuerabzugs - zwischen Abzügen, die in direktem Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung der Urproduzenten stehen und deshalb als Entgeltsminderung zu qualifizieren sind, sowie den (eigenständigen) Erntearbeiten, die mit der Leistung der Urproduzenten verrechnet werden können. Die Zulässigkeit der Verrechnung von Erntearbeiten seitens des Forstunternehmens einerseits und Holzlieferungen seitens des Urproduzenten anderseits ist dabei davon abhängig, dass dem Urproduzenten die für die Erntearbeiten tatsächlich entstandenen Kosten (namentlich Ernte und Transport) sowie etwaige nach Vertragsabschluss eingetretene Risiken (beispielsweise Preiszerfall, Qualitätseinbussen) in Rechnung gestellt oder vom Wert des Ernteguts in Abzug gebracht werden (MWST-Branchen-Info 01, Ziff. 7).

3.3.2 Bei der MWST-Branchen-Info 01 handelt es sich um eine - generell-abstrakt ausgestaltete - Verwaltungsverordnung, für die sich im Unterschied zu den Rechtsverordnungen keine förmliche gesetzliche Delegation findet und die daher auf keiner rechtssatzmässigen Grundlage beruht. Anders als Bundesgesetze (und Rechtsverordnungen) sind Verwaltungsverordnungen für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden zwar nicht massgebend, sie werden rechtsprechungsgemäss aber berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 148 V 102 E. 4.2; BGE 148 V 385 E. 5.2; BGE 142 II 182 E. 2.3.2).
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3.3.3 Ausgangspunkt bildet aber in jedem Fall das Gesetzesrecht, soweit solches besteht. Zur hier massgebenden Abgrenzung von Leistungsverrechnung (bei zwei Leistungen) und Entgeltsminderung (bei lediglich einer Leistung) sieht das Mehrwertsteuergesetz keine ausdrückliche Regelung vor. Klarheit herrscht aber darüber, dass jede Leistung (Art. 3 lit. c MWSTG 2009), die im Inland durch eine steuerpflichtige Person erbracht wird, mit der Inlandsteuer zu erfassen ist, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009). Im Fall der Mehrheit von Leistungen werden voneinander unabhängige Leistungen selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; Urteile 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 5.1.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.1; GEIGER, HK MWSTG, a.a.O., N. 1 ff. zu Art. 19 MWSTG 2009). Ob im konkreten Fall zwei Leistungen vorliegen, ist im Wesentlichen aufgrund objektiver wirtschaftlicher Überlegungen zu beurteilen: Wird diejenige Leistung, bei welcher eine Behandlung als Entgeltsminderung zur Diskussion steht, auf dem Markt als solche angeboten oder ist - bei neuartigen Leistungen - denkbar, dass dafür ein Markt entstehen könnte, so ist sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als eine eigene (zweite) Leistung zu qualifizieren.
3.3.4

3.3.4.1 Diese Betrachtungsweise entspricht insbesondere auch den Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung (dazu gleich anschliessend). Diese sind mehrwertsteuerrechtlich insofern von Bedeutung, als das Mehrwertsteuerrecht in Art. 70 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009 ausdrücklich festhält, die steuerpflichtige Person habe ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009). Nicht nur im Bereich des Gewinnsteuerrechts, auch in jenem des Mehrwertsteuerrechts ist in derartigen Fällen praktischerweise vom Handelsrecht auszugehen. Dieses bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung das "Leitrecht" und beruht seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre (Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.7).
3.3.4.2 Gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR gilt, dass Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag für die Zwecke der Rechnungslegung miteinander nicht verrechnet werden dürfen. Vom Verbot der Verrechnung und dem Gebot der Bruttodarstellung bestehen Ausnahmen,
BGE 149 II 290 S. 298

insbesondere in den Fällen der Verrechnung gemäss Art. 120 ff . OR (MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht [nachfolgend: Komm. Rechnungslegung], Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 71 zu Art. 958c OR; siehe auch ROBERT GUTSCHE, Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 959a OR).
3.3.4.3 Das Bruttoprinzip erfasst zum einen die horizontale Ebene (Aktiven und Passiven bzw. Aufwand und Ertrag; Verrechnungsverbot i.e.S.), zum andern auch die vertikale Ebene (zwei Aktiven, zwei Verbindlichkeiten, zwei Aufwände oder zwei Erträge; Saldierungsverbot; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022, § 6 N. 177; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 337 ff.). Buchführungs- und rechnungslegungsrechtlich ist die Nettodarstellung den eher geringfügigen "Korrekturposten" vorbehalten, die namentlich in Rabatten, Skonti, Preisnachlässen und dergleichen zum Ausdruck kommen (MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 71 zu Art. 958c OR). Solche künftigen Mindereinnahmen oder Mehraufwendungen, zusammenfassend Erlösminderungen genannt, setzen den gebuchten Bruttoerlös auf den Nettoerlös herab, der den eigentlichen Umsatz ausmacht (KARL KÄFER, Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Bd. VIII/2/2, 1981, N. 167 ff. zu Art. 958 OR; vgl. BGE 27 I 151 E. 3; 48 I 139 E. 2; 84 I 98 E. 2). Es handelt sich um proportionale Erfolgselemente, die daher unmittelbar an den Erlös angerechnet werden dürfen (ERNST BOSSARD, Zürcher Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Bd. V/6/3b, 1984, N. 114 ff., insb. 116 zu Art. 958 OR). Die Nettodarstellung bildet aber keine Pflicht; die Erlösminderung darf auch einem entsprechenden Konto belastet werden (Konti 3800 ff.; dazu MATTLE/HELBLING/PFAFF, Schweizer Kontenrahmen KMU, 2. Aufl. 2023, S. 45 und 122), was jedenfalls im Fall der mittleren und grösseren Unternehmungen den Regelfall bildet. Dies ändert nichts am besonderen Charakter dieser Positionen. "Gedanklich" bilden sie Abzugspositionen (Nettoprinzip).
3.3.4.4 Ansonsten herrscht von vornherein das Bruttoprinzip. Diesem zufolge sind Leistung und Gegenleistung gesondert zu buchen. Sie haben zur Bebuchung je eines Kontos zu führen, unabhängig davon, ob die Rechnung bzw. Gutschrift "netto" dargestellt ist. Untersagt ist namentlich "die ungute Praxis, einen Aufwandposten dadurch zu verschleiern, dass man einfach einen Ertragsposten um den entsprechenden Betrag kürzt" (BÖCKLI, a.a.O., § 6 N. 182).
BGE 149 II 290 S. 299

3.4

3.4.1 Den vorinstanzlichen Feststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) und den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) kann entnommen werden, dass die Produktionskosten zunächst dem Aufwandkonto 3060 belastet und dann "eins zu eins" dem Ertragskonto 4500 gutgeschrieben wurden. Die Weiterbelastung an die Urproduzenten erfolgte damit im Umfang des tatsächlichen Aufwandes, den die Steuerpflichtige zu tragen hatte. Dennoch geht sie davon aus, dass eine Entgeltsminderung vorliege.

3.4.2

3.4.2.1 Wie dargelegt, können dem geltenden Mehrwertsteuerrecht keine ausdrücklichen Bestimmungen zum Umfang der zulässigen Entgeltsminderung entnommen werden. Die Fragestellung ist aber nicht neu und hat das Bundesgericht insbesondere schon im Anwendungsbereich von Art. 22 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (BRB WUST 1941; AS 57 793) beschäftigt. Der Begriff der Gegenleistung wurde "stets weit ausgelegt" (Urteil A.128/1980 vom 22. Oktober 1982 E. 2b); steuerbar war "die volle Gegenleistung" (Urteil 2A.101/1993 vom 30. Januar 1995 E. 2c). Das Entgelt bestand aus den "gesamten Bruttoeinnahmen, die mit der Lieferung in ursächlichem Zusammenhang stehen " (Urteil 2A.332/1997 vom 29. Oktober 1999 E. 2b), ohne Unterscheidung danach, ob die eingenommenen Beträge für den Empfänger Kostenersatz oder Erträgnisse darstellen (erstmalig dazu: Urteil A.60/1946 vom 20. September 1946 E. 1; alsdann BGE 74 I 317 E. 1; 75 I 71 E. 1; 80 I 44 E. 2; zuletzt etwa Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 6; WILHELM WELLAUER, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer, Die eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. I, 1959, Rz. 464 und 509; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, Rz. 558). Kosten konnten "keine abgezogen werden" (Urteil 2A.332/1997 vom 29. Oktober 1999 E. 2b).
3.4.2.2 Zu den Entgeltsminderungen führte das Bundesgericht aus, dass "Rabatte und andere Preisnachlässe, die der Lieferer dem Abnehmer gewährt, die Gegenleistung für die Ware und damit das steuerbare Entgelt vermindern" (Urteile A.207/1981 vom 24. Juni 1983 E. 2; A.215/1981 vom 28. September 1983 E. 5; 2A.211/1992 vom 29. November 1993 E. 3a). Dabei wurde den von den Parteien getroffenen Vereinbarungen ausschlaggebendes Gewicht beigemessen (Urteil A.125/1986 vom 30. September 1986 E. 1). Wenn allerdings

BGE 149 II 290 S. 300

eine Rabattgewährung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich und offenkundig einzig getroffen worden war, um die Warenumsatzsteuer auf dem Entgelt für die Lieferung (teilweise) einzusparen, nahm die bundesgerichtliche Praxis eine Steuerumgehung an (Urteil 2A.211/1992 vom 29. November 1993 E. 3a). In Normalfall fielen - neben Rabatten, Skonti, Bonifikationen, Debitorenverlusten und dergleichen - insbesondere die Versandkosten, die Versicherungsprämien für den Versand und die Verpackungskosten unter die Entgeltsminderungen (Urteil 2A.304/1990 vom 26. Februar 1991 E. 5a).
3.4.2.3 Im Anwendungsbereich von Art. 26 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV 1994; AS 1994 1464) wurde die bisherige Formel dahingehend erweitert, dass lediglich diejenigen Zuwendungen nicht zum Entgelt zählten, die "nicht in einem ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung stehen" (Urteil 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3.1). Dies führte über zur Praxis zu Art. 33 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 1999; AS 2000 1300), wobei das Bundesgericht wiederum an den bisherigen Stand der Rechtsprechung anknüpfte. Es wiederholte, dass der Abzug für Rabatte, Skonti und dergleichen "einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz voraus[setzt], der das steuerbare Entgelt auslöst" (BGE 136 II 441 E. 3.2 zu Art. 44 Abs. 2 MWSTG 1999). Bei Entgeltsminderungen handle es sich um "Preisnachlässe, die bei Vertragsschluss oder später gewährt werden" (Urteile 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3; zur praktischen Abwicklung: WALTER STEIGER, Steuerliche Behandlung von Entgeltsminderungen/Debitorenverlusten, StR 57/2002 S. 659, insb. 662 f.).
3.4.3 Dies alles präjudiziert nunmehr die Auslegung von Art. 24 Abs. 1 MWSTG 2009, die unter Aspekt der Entgeltsminderung bis anhin noch nicht vorzunehmen war. Es zeigt sich, dass der Anwendungsbereich der Entgeltsminderung von Handelsrechts wegen eng und den eigentlichen "Korrekturposten" vorbehalten ist, die zumindest "gedanklich" dem Nettoprinzip zugänglich sind (vorne E. 3.3.4.2). Gegen das ansonsten herrschende Bruttoprinzip verstösst von vornherein, wenn Aufwände und Erträge, mögen sie auch auf demselben Vertragsverhältnis beruhen, saldierend behandelt werden. Vor dem Hintergrund dessen, dass Entgeltsminderungen typischerweise den Preisnachlässen (durch Rabatte, Skonti oder dergleichen)
BGE 149 II 290 S. 301

und ähnlichen proportionalen Erfolgselementen vorbehalten sind, die daher unmittelbar an den Erlös angerechnet werden dürfen, konkretisiert sich das Gebot, voneinander unabhängige Leistungen "brutto", selbständig zu behandeln (Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; vorne E. 3.3.3 bzw. 3.3.4.3). Auch im geltenden Mehrwertsteuerrecht ist von Entgeltsminderungen nur zu sprechen bei "Rabatten, Skonti, Mängelrügen, Debitorenverlusten, Umsatzboni, Rabattvergütungen, Rückvergütungen, Vergütungen infolge Rückgängigmachung der Leistung, Rücknahme von Umschliessungen" und dergleichen (GEIGER, HK MWSTG, a.a.O., N. 5 zu Art. 24 MWSTG 2009; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 6 N. 6 und § 8 N. 33). Solche stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung (MICHAEL BEUSCH, HK MWSTG, a.a.O., N. 1 zu Art. 41 MWSTG 2009) und sind "proportional". Das Urteil 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3 spricht vom "rapport direct avec l'opération à la base de la contre-prestation initiale". Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 N. 27). Nicht als Entgeltsminderungen gelten Kreditkartenkommissionen, Scheckgebühren, WIR-Einschläge und dergleichen (dazu Art. 46 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV 2009; SR 641.201]), wenngleich diese einen gewissen proportionalen Charakter tragen. Sie unterliegen dem Bruttoprinzip, ergeben derartige Aufwendungen sich doch aufgrund dessen, dass die Leistungen von einer Drittpartei - beispielsweise einer Kreditkartengesellschaft oder einer Bank - erbracht wurden.
3.5 Die Steuerpflichtige hat die von ihr getragenen Produktionskosten, die sie alsdann "eins zu eins" an die Urproduzenten weiterreichte, handelsrechtlich als Aufwand und als Ertrag verbucht. Die Bruttodarstellung entspricht den Vorgaben des Buchführungsrechts. Insbesondere herrscht auch keine Durchlauf-Konstellation: In Bezug auf die Produktionskosten ist die Steuerpflichtige weder im Namen der Urproduzenten noch für deren Rechnung aufgetreten (Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG 2009), zumal sie den vollen Vorsteuerabzug getätigt hat. Sie hätte damit die Weiterleitung der Produktionskosten versteuern (Art. 18 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009) und dabei den Normalsatz anwenden müssen (Art. 25 Abs. 1 MWSTG 2009). Die von der Steuerpflichtigen geübte Praxis, ihre
BGE 149 II 290 S. 302

Rechnungen bzw. Gutschriften einer mehrwertsteuerlichen "Nettobetrachtung" zu unterziehen, findet mithin keine mehrwertsteuerrechtliche Grundlage und widerspricht dem Handelsrecht. Die Weiterbelastungen an die Urproduzenten bilden keine geringfügige "proportionale" Korrekturposition; ein hinreichend unmittelbarer Zusammenhang zu den von den Urproduzenten bezogenen Holzlieferungen ist nicht gegeben. Die ESTV hat eingekaufte und weiterbelastete Fremdarbeiten von Fr. 5'304'357.- festgestellt, was im vorinstanzlichen Verfahren unbestritten geblieben ist. Damit hat die Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf diesem Betrag zu entrichten. Im Gegenzug ist sie berechtigt, die Vorsteuer in gleicher Höhe abzuziehen (was sie bereits getan hat).

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 957 - 1 Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	Devono tenere la contabilità e presentare i conti conformemente alle disposizioni seguenti:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari di almeno 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le persone giuridiche.
²	Devono tenere soltanto la contabilità delle entrate e delle uscite e la contabilità del patrimonio:
¹	le imprese individuali e le società di persone con una cifra d'affari inferiore a 500 000 franchi nell'ultimo esercizio;
²	le associazioni e le fondazioni che non hanno l'obbligo di farsi iscrivere nel registro di commercio;
³	le fondazioni liberate dall'obbligo di designare un ufficio di revisione conformemente all'articolo 83b capoverso 2 CC781.
³	Alle imprese di cui al capoverso 2 si applicano per analogia i principi della tenuta regolare dei conti.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 958^c - 1 La presentazione dei conti è retta in particolare dai principi seguenti:
¹	La presentazione dei conti è retta in particolare dai principi seguenti:
¹	la chiarezza e la comprensibilità;
²	la completezza;
³	l'affidabilità;
⁴	l'essenzialità;
⁵	la prudenza;
⁶	la continuità nella presentazione e nei criteri di valutazione;
⁷	il divieto di compensare attivi e passivi come pure costi e ricavi.
²	La situazione delle singole poste del bilancio e dell'allegato è documentata mediante un inventario o in altro modo.
³	La presentazione dei conti è adeguata alle particolarità dell'impresa e del ramo in cui essa opera, nel rispetto del contenuto minimo prescritto dalla legge.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 10 Principio - 1 È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
¹	È assoggettato all'imposta chiunque, a prescindere da forma giuridica, scopo e fine di lucro, esercita un'impresa e:
^a	con questa impresa esegue prestazioni sul territorio svizzero; o
^b	ha sede, domicilio o stabilimento d'impresa sul territorio svizzero.15
^1bis	Esercita un'impresa chiunque:
^a	svolge un'attività indipendente, professionale o commerciale, diretta al conseguimento, mediante prestazioni, di entrate aventi carattere di stabilità, indipendentemente dall'importo dell'afflusso di mezzi che non sono considerati controprestazione secondo l'articolo 18 capoverso 2; e
^b	agisce in nome proprio nei confronti di terzi.16
^1ter	L'acquisto, la detenzione e l'alienazione di partecipazioni secondo l'articolo 29 capoversi 2 e 3 costituiscono un'attività imprenditoriale.17
²	È esentato dall'assoggettamento chi:
^a	realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 100 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2;
^b	indipendentemente dalla cifra d'affari esercita un'impresa con sede all'estero che esegue sul territorio svizzero esclusivamente una o più delle seguenti prestazioni o forniture:
^b1	prestazioni esenti dall'imposta,
^b2	prestazioni di servizi che vengono rese, secondo l'articolo 8 capoverso 1, sul territorio svizzero; non è tuttavia esentato dall'assoggettamento chi rende prestazioni di servizi in materia d'informatica o di telecomunicazioni a destinatari non contribuenti,
^b3	fornitura di energia elettrica in condotte, di gas mediante la rete di distribuzione del gas naturale e di teleriscaldamento a contribuenti in territorio svizzero;
^c	quale associazione sportiva o culturale senza scopo lucrativo e gestita a titolo onorifico o istituzione di utilità pubblica, realizza sul territorio svizzero e all'estero una cifra d'affari inferiore a 250 000 franchi annui proveniente da prestazioni che non sono escluse dall'imposta secondo l'articolo 21 capoverso 2.19
^2bis	La cifra d'affari è calcolata secondo le controprestazioni convenute, esclusa l'imposta.20
³	La sede in territorio svizzero nonché tutti gli stabilimenti d'impresa in territorio svizzero costituiscono insieme un soggetto fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 24 Base di calcolo - 1 L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
¹	L'imposta è calcolata sulla controprestazione effettivamente ricevuta. La controprestazione comprende segnatamente anche il risarcimento di tutte le spese, fatturate separatamente o meno, nonché i tributi di diritto pubblico dovuti dal contribuente. Sono fatti salvi i capoversi 2 e 6.
²	In caso di prestazioni a persone strettamente vincolate (art. 3 lett. h), si considera controprestazione il valore che sarebbe stato convenuto fra terzi indipendenti.
³	In caso di permuta, la controprestazione corrisponde al valore di mercato della prestazione fornita in cambio.
⁴	In caso di riparazione con sostituzione di pezzi, la controprestazione è costituita unicamente dalla retribuzione del lavoro eseguito.
⁵	Se la prestazione è effettuata per il pagamento di un debito, si considera controprestazione l'importo del debito estinto.
⁶	Non sono inclusi nella base di calcolo:
^a	le imposte sui diritti di entrata e i diritti di mutazione, nonché l'imposta sul valore aggiunto dovuta sulla prestazione;
^b	gli importi che il contribuente riceve dal destinatario della prestazione a titolo di rimborso delle spese sostenute in nome e per conto di quest'ultimo, purché li designi separatamente (partite di giro);
^c	la parte della controprestazione inerente al valore del terreno in caso di alienazione di un bene immobile;
^d	le tasse cantonali a favore dei fondi di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico e di smaltimento dei rifiuti incluse nel prezzo delle prestazioni di eliminazione e di erogazione, purché tali fondi versino contributi alle aziende di smaltimento dei rifiuti o alle aziende fornitrici d'acqua.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 70 Contabilità e conservazione - 1 Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
¹	Il contribuente deve tenere i suoi libri contabili e i pertinenti documenti secondo i principi del diritto commerciale. L'AFC può eccezionalmente prescrivere obblighi più estesi di quelli previsti dal diritto commerciale se ciò è indispensabile alla corretta riscossione dell'IVA.
²	Il contribuente deve conservare debitamente i suoi libri contabili, i giustificativi, le carte d'affari e altri documenti sino alla scadenza del termine assoluto di prescrizione del credito fiscale (art. 42 cpv. 6). È fatto salvo l'articolo 958f del Codice delle obbligazioni137.138
³	I documenti commerciali necessari per il calcolo dello sgravio fiscale successivo e del consumo proprio di beni immobili devono essere conservati per 20 anni (art. 31 cpv. 3 e 32 cpv. 2).
⁴	Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali i giustificativi necessari all'esecuzione dell'imposta secondo la presente legge possono essere trasmessi e conservati in forma non cartacea.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 130 * - 1 La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
¹	La Confederazione può riscuotere un'imposta sul valore aggiunto, con un'aliquota normale massima del 6,5 per cento e un'aliquota ridotta non inferiore al 2,0 per cento, sulle forniture di beni e sulle prestazioni di servizi, compreso il consumo proprio, nonché sulle importazioni.
²	Per l'imposizione delle prestazioni del settore alberghiero la legge può stabilire un'aliquota superiore a quella ridotta e inferiore a quella normale.105
³	Se, a causa dell'evolversi della piramide delle età, il finanziamento dell'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità non fosse più garantito, l'aliquota normale può essere maggiorata di 1 punto percentuale al massimo e l'aliquota ridotta di 0,3 punti percentuali al massimo mediante legge federale.106
^3bis	Per finanziare l'infrastruttura ferroviaria le aliquote sono aumentate di 0,1 punti percentuali.107
^3ter	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti, il Consiglio federale aumenta l'aliquota ordinaria di 0,4 punti percentuali, l'aliquota ridotta di 0,1 punti percentuali e l'aliquota speciale per prestazioni del settore alberghiero di 0,1 punti percentuali, sempreché la legge sancisca il principio dell'armonizzazione dell'età di riferimento per gli uomini e per le donne nell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.108
^3quater	I proventi degli aumenti di cui al capoverso 3ter sono devoluti integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti.109
⁴	Il 5 per cento del gettito d'imposta la cui destinazione non è vincolata è impiegato per la riduzione dei premi dell'assicurazione malattie a favore delle classi di reddito inferiori, per quanto non si stabilisca per legge un'altra utilizzazione volta a sgravare queste classi di reddito.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 196 - 1. Disposizione transitoria dell'art. 84 (Transito alpino)
¹	La facoltà di riscuotere l'imposta sul valore aggiunto decade alla fine del 2035.151
²	Per garantire il finanziamento dell'assicurazione invalidità, il Consiglio federale aumenta le aliquote dell'imposta sul valore aggiunto, dal 1° gennaio 2011 al 31 dicembre 2017, come segue:
^a	per gli autocarri e i veicoli articolati:
^2bis	Il Consiglio federale può utilizzare i mezzi di cui al capoverso 2 fino al 31 dicembre 2018 per finanziare l'infrastruttura ferroviaria e, in seguito, per rimunerare e rimborsare gli anticipi al fondo di cui all'articolo 87a capoverso 2. I mezzi sono calcolati conformemente all'articolo 86 capoverso 2 lettera e.141
^2ter	L'aliquota di cui all'articolo 86 capoverso 2 lettera f si applica due anni dopo l'entrata in vigore di tale disposizione. Prima di tale data ammonta al 5 per cento.142
³	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 2 è devoluto integralmente al fondo di compensazione dell'assicurazione invalidità.152
⁴	Per garantire il finanziamento dell'infrastruttura ferroviaria, dal 1° gennaio 2018 il Consiglio federale aumenta di 0,1 punti percentuali le aliquote secondo l'articolo 25 della legge del 12 giugno 2009153 sull'IVA; in caso di proroga del termine di cui al capoverso 1, l'aumento si applica al più tardi sino al 31 dicembre 2030.154
⁵	Il provento dell'aumento secondo il capoverso 4 è devoluto integralmente al fondo di cui all'articolo 87a.155
⁶	Il Consiglio federale disciplina l'esecuzione. Per speciali categorie di veicoli può stabilire le aliquote nel senso del capoverso 2, esentare dalla tassa determinati veicoli e emanare normative speciali segnatamente per i trasporti nella zona di confine. I veicoli immatricolati all'estero non vanno però privilegiati rispetto a quelli svizzeri. Il Consiglio federale può prevedere multe in caso di contravvenzione. I Cantoni riscuotono la tassa per i veicoli immatricolati in Svizzera.
⁷	In via legislativa si potrà rinunciare interamente o parzialmente alla tassa.
⁸	Il presente articolo ha effetto sino all'entrata in vigore della legge del 19 dicembre 1997138 concernente una tassa sul traffico pesante commisurata alle prestazioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 1 Oggetto e principi della legge - 1 La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
¹	La Confederazione riscuote in ogni fase del processo di produzione e di distribuzione un'imposta generale sul consumo con deduzione dell'imposta precedente (imposta sul valore aggiunto, IVA). Lo scopo dell'imposta è l'imposizione del consumo finale non imprenditoriale sul territorio svizzero.
²	La Confederazione riscuote a titolo d'imposta sul valore aggiunto:
^a	un'imposta sulle prestazioni che i contribuenti effettuano a titolo oneroso sul territorio svizzero (imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero3);
^b	un'imposta sull'acquisto di prestazioni di imprese con sede all'estero da parte di destinatari che si trovano sul territorio svizzero (imposta sull'acquisto);
^c	un'imposta sull'importazione di beni (imposta sull'importazione).
³	La riscossione è effettuata secondo i principi:
^a	della neutralità concorrenziale;
^b	dell'economicità del pagamento e della riscossione;
^c	della trasferibilità dell'imposta.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 3 Definizioni - Ai sensi della presente legge si intende per:
^a	territorio svizzero: il territorio nazionale svizzero e le enclavi doganali estere secondo l'articolo 3 capoverso 2 della legge del 18 marzo 20054 sulle dogane (LD);
^b	beni: le cose mobili e immobili, nonché l'energia elettrica, il gas, il calore, il freddo e simili;
^c	prestazione: la concessione a terzi di un valore economico destinato al consumo nell'aspettativa di una controprestazione; sono prestazioni anche quelle che avvengono in virtù di una legge o su ordine di un'autorità;
^d	fornitura:
^d1	il trasferimento del potere di disporre economicamente di un bene in nome proprio,
^d2	la consegna di un bene sul quale sono stati eseguiti lavori, anche se tale bene non è stato modificato, ma semplicemente esaminato, verificato, regolato, controllato nel suo funzionamento o sottoposto a un qualsiasi altro trattamento,
^d3	la messa a disposizione di un bene per l'uso o il godimento;
^e	prestazione di servizi: ogni prestazione che non costituisce una fornitura. Vi è parimenti prestazione di servizi quando:
^e1	valori e diritti immateriali vengono ceduti,
^e2	non si fa un atto o si tollera un atto o una situazione;
^f	controprestazione: valore patrimoniale che il destinatario, o un terzo in sua vece, impiega per ottenere in cambio una prestazione;
^g	attività sovrana: attività di una collettività pubblica, oppure di una persona o di un'organizzazione designata da una collettività pubblica, che non è di natura imprenditoriale, segnatamente non è commerciale e non è in concorrenza con le attività di offerenti privati, anche se per la stessa sono riscossi emolumenti, contributi o altre tasse;
^h	persone strettamente vincolate:
^h1	i titolari di almeno il 20 per cento del capitale azionario o del capitale sociale di un'impresa o di una corrispondente partecipazione a una società di persone, oppure persone a loro vicine,
^h2	fondazioni e associazioni con le quali sussiste un rapporto economico, contrattuale o personale particolarmente stretto; non sono considerati persone strettamente vincolate gli istituti di previdenza;
ⁱ	dono: liberalità fatta senza aspettarsi una controprestazione ai sensi del diritto dell'imposta sul valore aggiunto; una liberalità è anche considerata dono:
ⁱ¹	se è menzionata una o più volte, in forma neutra, in una pubblicazione, e ciò anche in caso di indicazione della ditta o del logo del donatore,
ⁱ²	se si tratta di contributi di membri passivi e di benefattori ad associazioni o a organizzazioni di utilità pubblica; i contributi di benefattori sono considerati doni anche quando nei limiti dei fini previsti negli statuti le organizzazioni di utilità pubblica concedono volontariamente vantaggi ai propri benefattori comunicando loro nel contempo che non può essere fatta valere alcuna pretesa;
^j	organizzazione di utilità pubblica: organizzazione che soddisfa le condizioni previste nell'articolo 56 lettera g LIFD;
^k	fattura: qualsiasi documento con il quale per una prestazione viene conteggiata a un terzo una controprestazione, indipendentemente da come questo documento viene designato nelle transazioni commerciali.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 42 Prescrizione del diritto di tassazione - 1 Il diritto di tassazione si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.
¹	Il diritto di tassazione si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.
²	La prescrizione è interrotta mediante una dichiarazione scritta ricettizia volta a determinare o correggere il credito fiscale, mediante una decisione, una decisione su reclamo o una sentenza. L'annuncio di un controllo secondo l'articolo 78 capoverso 3 o l'inizio di un controllo non annunciato comporta una corrispondente interruzione della prescrizione.92
³	Se la prescrizione è interrotta dall'AFC o da un'autorità di ricorso, il termine di prescrizione decorre nuovamente. Il nuovo termine di prescrizione è di due anni.
⁴	La prescrizione è sospesa finché per il periodo fiscale interessato è in corso un procedimento penale in materia fiscale secondo la presente legge, purché lo stesso sia stato annunciato al debitore (art. 104 cpv. 4).93
⁵	Interruzione e sospensione hanno effetto nei confronti di tutti i debitori.
⁶	Il diritto di tassazione si prescrive in ogni caso in dieci anni dalla fine del periodo fiscale in cui è sorto il credito fiscale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 959^a - 1 Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	Negli attivi del bilancio devono figurare, in ordine di liquidità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	attivo circolante:
^1a	liquidità e attivi quotati in borsa detenuti a breve termine,
^1b	crediti da forniture e prestazioni,
^1c	altri crediti a breve termine,
^1d	scorte e prestazioni di servizi non fatturate,
^1e	ratei e risconti attivi;
²	attivo fisso:
^2a	immobilizzazioni finanziarie,
^2b	partecipazioni,
^2c	immobilizzazioni materiali,
^2d	immobilizzazioni immateriali,
^2e	capitale sociale o capitale della fondazione non versato.
²	Nei passivi del bilancio devono figurare, in ordine di esigibilità decrescente, separatamente e nella sequenza qui appresso, almeno le poste seguenti:
¹	capitale di terzi a breve termine:
^1a	debiti per forniture e prestazioni,
^1b	debiti onerosi a breve termine,
^1c	altri debiti a breve termine,
^1d	ratei e risconti passivi;
²	capitale di terzi a lungo termine:
^2a	debiti onerosi a lungo termine,
^2b	altri debiti a lungo termine,
^2c	accantonamenti e poste analoghe previste dalla legge;
³	capitale proprio:
^3a	capitale sociale o capitale della fondazione, se del caso suddiviso per categoria di diritti di partecipazione,
^3b	riserva legale da capitale,
^3c	riserva legale da utili,
^3d	riserve facoltative da utili,
^3e	proprie quote del capitale, da iscriversi quale posta negativa,
^3f	utile o perdita riportati, da iscriversi quale posta negativa,
^3g	utile o perdita dell'esercizio, da iscriversi quale posta negativa.
³	Il bilancio o l'allegato devono contenere altre poste qualora ciò sia importante ai fini della valutazione della situazione patrimoniale o finanziaria da parte di terzi o usuale nel settore d'attività dell'impresa.
⁴	I crediti e i debiti nei confronti dei partecipanti diretti o indiretti, degli organi e delle imprese nelle quali è detenuta direttamente o indirettamente una partecipazione devono essere indicati separatamente nel bilancio o nell'allegato.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 120 - 1 Quando due persone sono debitrici l'una verso l'altra di somme di denaro o di altre prestazioni della stessa specie, ciascuna di esse, purché i due crediti siano scaduti, può compensare il proprio debito col proprio credito.
¹	Quando due persone sono debitrici l'una verso l'altra di somme di denaro o di altre prestazioni della stessa specie, ciascuna di esse, purché i due crediti siano scaduti, può compensare il proprio debito col proprio credito.
²	Il debitore può opporre la compensazione sebbene il suo credito sia contestato.
³	Un credito prescritto può essere opposto in compensazione, se non era ancora prescritto al momento in cui poteva essere compensato coll'altro credito.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 958 - 1 I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
¹	I conti devono esporre la situazione economica dell'impresa in modo tale da consentire ai terzi di farsene un'opinione attendibile.
²	I conti sono presentati nella relazione sulla gestione. Questa comprende il conto annuale (chiusura contabile singola), che si compone del bilancio, del conto economico e dell'allegato. Sono fatte salve le disposizioni concernenti le grandi imprese e i gruppi.
³	La relazione sulla gestione è allestita e sottoposta per approvazione all'organo o alle persone competenti entro sei mesi dalla fine dell'esercizio. È firmata dal presidente dell'organo superiore di direzione o di amministrazione e dalla persona cui compete l'allestimento dei conti in seno all'impresa.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 33 Riduzione della deduzione dell'imposta precedente - 1 Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
¹	Fatto salvo il capoverso 2, i flussi di mezzi finanziari che non sono considerati controprestazione (art. 18 cpv. 2) non comportano una riduzione della deduzione dell'imposta precedente.
²	Il contribuente deve ridurre proporzionalmente la deduzione dell'imposta precedente se riceve fondi secondo l'articolo 18 capoverso 2 lettere a-c.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 44 Cessione e costituzione in pegno del credito fiscale - 1 Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
¹	Il contribuente può cedere o costituire in pegno il suo credito fiscale conformemente alle norme del diritto civile.
²	La cessione o la costituzione in pegno del credito fiscale lascia impregiudicati i diritti dell'AFC, segnatamente le sue eccezioni e le misure a garanzia dell'imposta.94

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 41 Modifica successiva del debito fiscale e della deduzione dell'imposta precedente - 1 Se la controprestazione pagata dal destinatario della prestazione o convenuta con lo stesso viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è incassata occorre adeguare il debito fiscale.
¹	Se la controprestazione pagata dal destinatario della prestazione o convenuta con lo stesso viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è incassata occorre adeguare il debito fiscale.
²	Se la controprestazione versata dal contribuente viene corretta, nel momento in cui la correzione è contabilizzata o la controprestazione corretta è versata occorre adeguare la deduzione dell'imposta precedente.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.62
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):63
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201465 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.67
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).68 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.69
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.