BGE-149-II-290 - 2023-06-21 - ATF - Droit administratif et droit international public - Art. 957 ss, art. 958c al. 1 ch. 7 CO; art. 10 ss, art. 18 al. 1, art. 19 al. 1, art. 24 al. 1 et 6 let. b, art. 70 al....

Urteilskopf

149 II 290

27. Auszug aus dem Urteil der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung i.S. A. GmbH gegen Eidgenössische Steuerverwaltung (Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten) 9C_698/2022 vom 21. Juni 2023

Regeste (de):

Art. 957 ff ., Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR; Art. 10 ff ., Art. 18 Abs. 1 , Art. 19 Abs. 1 , Art. 24 Abs. 1 und 6 lit. b, Art. 70 Abs. 1 MWSTG 2009; Wesen und Grenzen einer Entgeltsminderung.

Ob eine oder zwei (Haupt-)Leistungen vorliegen (E. 2), ist anhand objektiver wirtschaftlicher Überlegungen zu klären. Von Bedeutung ist dabei auch das Handelsrecht (E. 3.3).

Produktionskosten, die ein Forstunternehmen an die Urproduzenten weiterbelastet und von diesen im Gegenzug Holz "ab Stock" bezieht, stellen keine Entgeltsminderung dar; sie sind als eigenständige Leistung zu versteuern (E. 3.4 und 3.5).

Regeste (fr):

Art. 957 ss, art. 958c al. 1 ch. 7 CO; art. 10 ss, art. 18 al. 1, art. 19 al. 1, art. 24 al. 1 et 6 let. b, art. 70 al. 1 LTVA 2009; nature et limites d'une réduction de la contre-prestation.

Le point de savoir s'il y a une ou deux prestations (principales) (consid. 2) doit être clarifié en se fondant sur des considérations économiques objectives. Le droit commercial est également important à cet égard (consid. 3.3).

Les coûts de production qu'une entreprise forestière refacture aux producteurs primaires dont elle reçoit en contrepartie du bois "sur pied" ne constituent pas une réduction de la contre-prestation; ils doivent être imposés en tant que prestation indépendante (consid. 3.4 et 3.5).

Regesto (it):

Art. 957 segg., art. 958c cpv. 1 n. 7 CO; art. 10 segg., art. 18 cpv. 1, art. 19 cpv. 1, art. 24 cpv. 1 e 6 lett. b, art. 70 cpv. 1 LIVA 2009; natura e limiti di una diminuzione della controprestazione.

La presenza di una o due prestazioni (principali) (consid. 2), deve essere chiarita sulla base di considerazioni economiche oggettive. Anche il diritto commerciale è rilevante in questo caso (consid. 3.3).

I costi di produzione che un'azienda forestale rifattura ai produttori primari da cui riceve in cambio legname "in piedi" (ovvero alberi non ancora tagliati) non costituiscono una diminuzione della controprestazione; essi devono essere imposti come una prestazione indipendente (consid. 3.4 e 3.5).

Sachverhalt ab Seite 291

BGE 149 II 290 S. 291

A. Die A. GmbH (nachfolgend: die Steuerpflichtige) wurde am 26. September 2007 gegründet und hat Sitz in U./GR. Sie ist in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) geführten Register der Inlandsteuerpflichtigen eingetragen und rechnet nach der effektiven Methode ab. In den Steuerperioden 2013 bis 2017 bestand das Geschäftsmodell darin, dass die Steuerpflichtige bei verschiedenen Waldeigentümern (nachfolgend: Urproduzenten) stehendes Holz ("ab Stock") einkaufte, um dieses nach der Fällung an Sägereien im In- oder Ausland zu veräussern. Zur Vornahme der Holzschlagarbeiten zog sie jeweils in eigenem Namen die erforderlichen Subunternehmer (nachfolgend: Forstunternehmen) bei, die sie auf eigene Rechnung entschädigte und damit die Produktionskosten trug. Von dem den Urproduzenten zu entrichtenden Holzpreis zog sie die Produktionskosten und eine Marge ("Koordinationsabzug") ab. Die ESTV kontrollierte die Steuerpflichtige und stellte fest, dass diese die Produktionskosten von Fr. 5'304'357.- vollumfänglich an die Urproduzenten weiterbelastet und darüber hinaus die Marge ("Koordinationsabzug") erhoben habe. Sie habe die Produktionskosten zwar dem Aufwandkonto 3060 belastet, denselben Betrag aber dem Ertragskonto 4500 gutgeschrieben. Weiter habe sie weder die Weiterbelastung der Produktionskosten noch die Erhebung des "Koordinationsabzugs" versteuert, indem sie von einer Leistung (Lieferung von Holz durch die Urproduzenten an die Steuerpflichtige) ausgegangen sei. Richtigerweise lägen, so die ESTV, zwei Leistungen vor. Die eine bestehe in der Lieferung von Holz durch den jeweiligen Urproduzenten an die Steuerpflichtige, die andere in den Tätigkeiten seitens der Steuerpflichtigen an den Urproduzenten. Die ESTV setzte die Steuerforderung für den Kontrollzeitraum auf Fr. 106'953.- fest und machte die Differenz zu ihren Gunsten von Fr. 1'341'876.- geltend (Einschätzungsmitteilung vom 13. März 2019). Mit Verfügung vom 20. August 2020 und Einspracheentscheid vom 29. April 2021 bestätigte sie dies.
B. Mit Urteil vom 19. Oktober 2022 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde im Betrag von Fr. 54'799.80 gut und wies es sie im Übrigen ab. Es erkannte, dass zwei Leistungsverhältnisse bestünden, nämlich die Holzernte und die Lieferung von geerntetem Holz. Bemessungsgrundlage bilde hinsichtlich der erbrachten Ernteleistung das den Urproduzenten in Rechnung gestellte Entgelt, wobei offengelassen werden könne, ob ein Tausch oder eine "blosse Verrechnung" zweier Leistungsentgelte vorliege.
BGE 149 II 290 S. 292

C. Mit Eingabe vom 24. November 2022 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, in Aufhebung des angefochtenen Urteils sei die Steuerforderung zugunsten der Steuerpflichtigen auf insgesamt Fr. 1'234'733.- festzusetzen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab. (Zusammenfassung)

Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer erheben (Art. 130 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 196 Ziff. 14 BV). Der Gesetzgeber hat von dieser Kompetenz Gebrauch gemacht und das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 2009; SR 641.20) erlassen. Die Mehrwertsteuer ist als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug ausgebildet (Art. 1 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009), was die Erhebungskonzeption zum Ausdruck bringt (BGE 144 II 412 E. 2.1; BGE 142 II 488 E. 2.2.2). Die Mehrwertsteuer bezweckt die "Besteuerung des nicht unternehmerischen Endverbrauchs im Inland" (Belastungskonzeption gemäss Art. 1 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009; BGE 148 II 233 E. 4.2; BGE 144 II 412 E. 2.1; BGE 142 II 488 E. 2.2.1; zum Ganzen PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Commentaire romand, Constitution fédérale, 2021, N. 12 und 13 zu Art. 130 BV).
2.2

2.2.1 Der mehrwertsteuerlichen Inlandsteuer (Art. 10 ff . MWSTG 2009) unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten (Haupt-)Leistungen. Solche sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009). Von einer (Haupt-)Leistung im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn ist zu sprechen, falls die leistungserbringende Person einer leistungsempfangenden Drittperson einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert einräumt, wobei die leistungserbringende Person hierfür eine Gegenleistung ("Entgelt") erwartet (Art. 3 lit. c MWSTG 2009). Die Leistung des steuerpflichtigen Unternehmens muss mithin die Gegenleistung des Leistungsempfängers auslösen (Aspekt der Kausalität); die steuerpflichtige Person erbringt die Leistung, um eine Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität; Urteil 2C_967/2013 vom 19. Mai 2014 E. 2.1). Haupt- und Gegenleistung sind vermutungsweise wirtschaftlich gleichwertig (äquivalent; BGE 140 I 153
BGE 149 II 290 S. 293

E. 2.5.1) und unterliegen dem Konnex einer "inneren wirtschaftlichen Verknüpfung" (BGE 149 II 53 E. 6.1; BGE 141 II 182 E. 3.3; BGE 141 II 199 E. 5.2; BGE 140 I 153 E. 2.5.1; BGE 140 II 80 E. 2.1; BGE 138 II 239 E. 3.2; BGE 126 II 443 E. 6a). Beim Entgelt im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn handelt es sich um den Vermögenswert, den die leistungsempfangende Person - oder an ihrer Stelle eine weitere Drittperson - für den Erhalt der (Haupt-)Leistung aufwendet (Art. 3 lit. f MWSTG 2009; BGE 140 I 153 E. 2.5.1; zuletzt BGE 149 II 255 E.2.2.1; Urteil 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 3.2.1).
2.2.2 Die auf die erbrachten steuerbaren Leistungen entfallende Mehrwertsteuer wird grundsätzlich vom "tatsächlich empfangenen Entgelt" berechnet (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009). Während Art. 24 MWSTG 2009 die quantitative Seite des Entgelts regelt, die den Umfang der Bemessungsgrundlage bestimmt, beschlägt Art. 3 lit. f MWSTG 2009 die qualitative Seite (FELIX GEIGER, in: MWSTG, Kommentar [nachfolgend: HK MWSTG], Geiger/Schluckebier [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 1 zu Art. 24 MWSTG 2009). Ob eine Leistung gegen Entgelt vorliegt, ob also den von der steuerpflichtigen Person vereinnahmten Geldern der Charakter eines mehrwertsteuerlichen Entgelts zukommt, beurteilt sich aus der Optik der leistungsempfangenden Person (Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885 ff., 6941 f.; Urteile 2C_307/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 5.3; 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.2; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, Anhang 3 N. 129 ff.; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 N. 20; BOSSART/CLAVADETSCHER, in: Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, N. 4 zu Art. 24 MWSTG 2009; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). Dies ergibt sich aus der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer (Urteil 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.1).
2.2.3 Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben (Art. 24 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009). Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden unter anderem Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der leistungsempfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung
BGE 149 II 290 S. 294

getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten; Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG 2009; BGE 140 II 495 E. 3.4.2).
3.

3.1 Die Steuerpflichtige hatte im vorinstanzlichen Verfahren geltend gemacht, hinsichtlich der Steuerperioden 2013 und 2014 sei die Festsetzungsverjährung eingetreten, was die Vorinstanz in der Folge verwarf. Der angefochtene Entscheid ist am 19. Oktober 2022 ergangen, folglich im zurückliegenden Jahr. Bei der im öffentlichen Recht von Amtes wegen vorzunehmenden Prüfung der Verjährung (BGE 142 II 182 E. 3.2.1; BGE 138 II 169 E. 3.1 und 3.2; BGE 133 II 366 E. 3.3) ergibt sich, dass die Steuerperioden 2013 und 2014 auch im laufenden Jahr weder absolut noch relativ verjährt sind (Art. 42 Abs. 2 MWSTG 2009). Streitgegenstand bilden mithin die fünf Steuerperioden von 2013 bis und mit 2017.
3.2

3.2.1 In der Sache selbst ist einzig noch streitig und zu prüfen, in welcher Weise die von der Steuerpflichtigen auf die Urproduzenten überbundenen Produktionskosten von Fr. 5'304'357.- zu würdigen seien. Was den "Koordinationsabzug" anbelangt, wozu die Vorinstanz die diesbezügliche Beschwerde guthiess, hat die ESTV von einer Beschwerde abgesehen. Dies ist für das Bundesgericht verbindlich: Gemäss Art. 107 Abs. 1 BGG gilt, dass das Bundesgericht über die Anträge der Parteien nicht hinausgehen darf (ne eat iudex ultra petita partium; BGE 149 V 2 E. 11.2; zur Dispositionsmaxime im Abgaberecht zuletzt Urteile 2C_368/2022 vom 16. Dezember 2022 E. 1.3.2; 2C_403/2022 vom 12. Dezember 2022 E. 1.5.1). Damit bleibt es bei der vorinstanzlichen Würdigung, wonach der "Koordinationsabzug" zu einer Entgeltsminderung führe und von der Steuerpflichtigen nicht zu versteuern sei.
3.2.2 Unstreitig ist, dass die Steuerpflichtige Leistungen erbracht hat, die im Handel mit Holz bestehen. Sie erwirbt das Holz "ab Stock" und veräussert dieses an Sägereien im In- und Ausland. Dazwischen liegt die Produktion. Da die Steuerpflichtige über keine eigene Produktionskapazitäten verfügt, zieht sie für die Holzschlagarbeiten jeweils in eigenem Namen die erforderlichen Forstunternehmen bei, die sie auch auf eigene Rechnung entschädigt. Ebenso unbestritten ist, dass die Steuerpflichtige alsdann die Produktionskosten auf die Urproduzenten überwälzte. Die Vorinstanz kam beweiswürdigend zum
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Ergebnis, dass zwischen der Steuerpflichtigen und den Urproduzenten vor dem Holzschlag keine Erntepauschale vereinbart worden sei. Die Steuerpflichtige habe mithin die tatsächlichen Produktionskosten überwälzt, weshalb die Urproduzenten das Risiko unerwartet hoher Produktionskosten zu tragen gehabt hätten.
3.2.3 Die Steuerpflichtige ist anderer Auffassung. Die Diskrepanz setzt bei der Frage ein, ob die "definitive interne Abrechnung" lediglich eine "interne Kalkulationsunterlage" gebildet oder vielmehr als Rechnung bzw. Gutschrift zuhanden der Urproduzenten gedient habe, wovon die ESTV ausgeht. Die Vorinstanz beruft sich auf zwei Abrechnungen seitens der Steuerpflichtigen, aus welchen im einen Fall eine Gutschrift und im anderen Fall eine Rechnung hervorgeht. Beide folgen in ihrem Aufbau dem üblichen Muster. Die Vorinstanz würdigt dies als Indiz dafür, dass den Urproduzenten die tatsächlichen Produktionskosten in Rechnung gestellt worden sind. Keinen eigentlichen Beweiswert misst die Vorinstanz demgegenüber den Bestätigungen bei, in welchen Urproduzenten erklärt hatten, sie erhielten von der Steuerpflichtigen einen "ausgehandelten Betrag pro Kubikmeter". Dem setzt die Vorinstanz entgegen, dass die Bestätigungen mehr oder weniger wortgleich gehalten und ohnehin erst im Nachgang zur Kontrolle erstellt worden seien (angefochtener Entscheid E. 4.4.3.2.1).
3.2.4 Bei all diesen Überlegungen handelt es sich um beweiswürdigende Feststellungen, die als solche für das Bundesgericht grundsätzlich verbindlich sind, soweit sie sich nicht als "offensichtlich unrichtig" darstellen (Art. 105 Abs. 1 BGG; nicht publ. E. 1.4). Um dies darzutun, hätte die Steuerpflichtige Einwände vorzutragen, mit welchen sie der sie insofern treffenden qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte (Art. 106 Abs. 2 BGG; nicht publ. E. 1.3). Die Steuerpflichtige bringt zwar pauschale Bestreitungen an, ohne aber die Beweiswürdigung einer detaillierten Auseinandersetzung unter dem Gesichtspunkt der verfassungsrechtlichen Haltbarkeit zu unterziehen. Unwidersprochen bleibt namentlich auch der buchhalterische Aspekt. Die ESTV hatte in ihrer Kontrolle festgestellt, dass die Produktionsleistungen beschaffungsseitig auf dem Konto 3060 und absatzseitig auf dem Konto 4500 in jeweils gleicher Höhe verbucht worden seien. Diese zentrale Würdigung unterzieht die Steuerpflichtige keinen näheren Ausführungen. Mangels (hinreichender) Bestreitung ergibt sich damit, dass die Kosten der streitbetroffenen Produktionsleistungen "eins zu eins" an die Urproduzenten
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weitergereicht wurden. Worin die (mündliche) Vereinbarung zwischen der Steuerpflichtigen und dem jeweiligen Urproduzenten im Einzelnen bestanden hat, ist mithin nicht näher zu ergründen, zeigt sich doch, dass die effektiven Produktionskosten weiterbelastet wurden. Dementsprechend durfte die Vorinstanz verfassungsrechtlich haltbar annehmen, dass die "definitiven internen Abrechnungen" nicht bloss zur Vornahme der Nachkalkulation herangezogen worden seien, sondern (auch) als für den Versand bestimmte Gutschriften oder Rechnungen gedient hätten.
3.3

3.3.1 Damit fragt sich, wie die Weiterbelastung der effektiven Produktionskosten von der Steuerpflichtigen an den jeweiligen Urproduzenten zu würdigen sei. Die Vorinstanz nähert sich der Fragestellung vornehmlich anhand der MWST-Branchen-Info 01, "Urproduktion und nahe stehende Bereiche". Diese unterscheidet - mit Blick auf die Berechnung des Vorsteuerabzugs - zwischen Abzügen, die in direktem Zusammenhang mit der zu erbringenden Leistung der Urproduzenten stehen und deshalb als Entgeltsminderung zu qualifizieren sind, sowie den (eigenständigen) Erntearbeiten, die mit der Leistung der Urproduzenten verrechnet werden können. Die Zulässigkeit der Verrechnung von Erntearbeiten seitens des Forstunternehmens einerseits und Holzlieferungen seitens des Urproduzenten anderseits ist dabei davon abhängig, dass dem Urproduzenten die für die Erntearbeiten tatsächlich entstandenen Kosten (namentlich Ernte und Transport) sowie etwaige nach Vertragsabschluss eingetretene Risiken (beispielsweise Preiszerfall, Qualitätseinbussen) in Rechnung gestellt oder vom Wert des Ernteguts in Abzug gebracht werden (MWST-Branchen-Info 01, Ziff. 7).

3.3.2 Bei der MWST-Branchen-Info 01 handelt es sich um eine - generell-abstrakt ausgestaltete - Verwaltungsverordnung, für die sich im Unterschied zu den Rechtsverordnungen keine förmliche gesetzliche Delegation findet und die daher auf keiner rechtssatzmässigen Grundlage beruht. Anders als Bundesgesetze (und Rechtsverordnungen) sind Verwaltungsverordnungen für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden zwar nicht massgebend, sie werden rechtsprechungsgemäss aber berücksichtigt, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 148 V 102 E. 4.2; BGE 148 V 385 E. 5.2; BGE 142 II 182 E. 2.3.2).
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3.3.3 Ausgangspunkt bildet aber in jedem Fall das Gesetzesrecht, soweit solches besteht. Zur hier massgebenden Abgrenzung von Leistungsverrechnung (bei zwei Leistungen) und Entgeltsminderung (bei lediglich einer Leistung) sieht das Mehrwertsteuergesetz keine ausdrückliche Regelung vor. Klarheit herrscht aber darüber, dass jede Leistung (Art. 3 lit. c MWSTG 2009), die im Inland durch eine steuerpflichtige Person erbracht wird, mit der Inlandsteuer zu erfassen ist, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG 2009). Im Fall der Mehrheit von Leistungen werden voneinander unabhängige Leistungen selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; Urteile 2C_982/2014 vom 1. September 2015 E. 5.1.1; 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.6.1; GEIGER, HK MWSTG, a.a.O., N. 1 ff. zu Art. 19 MWSTG 2009). Ob im konkreten Fall zwei Leistungen vorliegen, ist im Wesentlichen aufgrund objektiver wirtschaftlicher Überlegungen zu beurteilen: Wird diejenige Leistung, bei welcher eine Behandlung als Entgeltsminderung zur Diskussion steht, auf dem Markt als solche angeboten oder ist - bei neuartigen Leistungen - denkbar, dass dafür ein Markt entstehen könnte, so ist sie in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als eine eigene (zweite) Leistung zu qualifizieren.
3.3.4

3.3.4.1 Diese Betrachtungsweise entspricht insbesondere auch den Grundsätzen der ordnungsgemässen Rechnungslegung (dazu gleich anschliessend). Diese sind mehrwertsteuerrechtlich insofern von Bedeutung, als das Mehrwertsteuerrecht in Art. 70 Abs. 1 Satz 1 MWSTG 2009 ausdrücklich festhält, die steuerpflichtige Person habe ihre Geschäftsbücher und Aufzeichnungen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen zu führen. Die ESTV kann ausnahmsweise darüber hinausgehende Aufzeichnungspflichten erlassen, wenn dies für die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer unerlässlich ist (Art. 70 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009). Nicht nur im Bereich des Gewinnsteuerrechts, auch in jenem des Mehrwertsteuerrechts ist in derartigen Fällen praktischerweise vom Handelsrecht auszugehen. Dieses bildet in Fragen der Buchführung und Rechnungslegung das "Leitrecht" und beruht seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre (Urteil 2C_680/2021 vom 31. Mai 2022 E. 3.4.7).
3.3.4.2 Gemäss Art. 958c Abs. 1 Ziff. 7 OR gilt, dass Aktiven und Passiven sowie Aufwand und Ertrag für die Zwecke der Rechnungslegung miteinander nicht verrechnet werden dürfen. Vom Verbot der Verrechnung und dem Gebot der Bruttodarstellung bestehen Ausnahmen,
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insbesondere in den Fällen der Verrechnung gemäss Art. 120 ff . OR (MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, in: Rechnungslegung nach Obligationenrecht [nachfolgend: Komm. Rechnungslegung], Pfaff/Glanz/Stenz/Zihler [Hrsg.], 2. Aufl. 2019, N. 71 zu Art. 958c OR; siehe auch ROBERT GUTSCHE, Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 16 ff. zu Art. 959a OR).
3.3.4.3 Das Bruttoprinzip erfasst zum einen die horizontale Ebene (Aktiven und Passiven bzw. Aufwand und Ertrag; Verrechnungsverbot i.e.S.), zum andern auch die vertikale Ebene (zwei Aktiven, zwei Verbindlichkeiten, zwei Aufwände oder zwei Erträge; Saldierungsverbot; PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 5. Aufl. 2022, § 6 N. 177; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2016, Rz. 337 ff.). Buchführungs- und rechnungslegungsrechtlich ist die Nettodarstellung den eher geringfügigen "Korrekturposten" vorbehalten, die namentlich in Rabatten, Skonti, Preisnachlässen und dergleichen zum Ausdruck kommen (MÜLLER/HENRY/BARMETTLER, Komm. Rechnungslegung, a.a.O., N. 71 zu Art. 958c OR). Solche künftigen Mindereinnahmen oder Mehraufwendungen, zusammenfassend Erlösminderungen genannt, setzen den gebuchten Bruttoerlös auf den Nettoerlös herab, der den eigentlichen Umsatz ausmacht (KARL KÄFER, Berner Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Bd. VIII/2/2, 1981, N. 167 ff. zu Art. 958 OR; vgl. BGE 27 I 151 E. 3; 48 I 139 E. 2; 84 I 98 E. 2). Es handelt sich um proportionale Erfolgselemente, die daher unmittelbar an den Erlös angerechnet werden dürfen (ERNST BOSSARD, Zürcher Kommentar, Die kaufmännische Buchführung, Bd. V/6/3b, 1984, N. 114 ff., insb. 116 zu Art. 958 OR). Die Nettodarstellung bildet aber keine Pflicht; die Erlösminderung darf auch einem entsprechenden Konto belastet werden (Konti 3800 ff.; dazu MATTLE/HELBLING/PFAFF, Schweizer Kontenrahmen KMU, 2. Aufl. 2023, S. 45 und 122), was jedenfalls im Fall der mittleren und grösseren Unternehmungen den Regelfall bildet. Dies ändert nichts am besonderen Charakter dieser Positionen. "Gedanklich" bilden sie Abzugspositionen (Nettoprinzip).
3.3.4.4 Ansonsten herrscht von vornherein das Bruttoprinzip. Diesem zufolge sind Leistung und Gegenleistung gesondert zu buchen. Sie haben zur Bebuchung je eines Kontos zu führen, unabhängig davon, ob die Rechnung bzw. Gutschrift "netto" dargestellt ist. Untersagt ist namentlich "die ungute Praxis, einen Aufwandposten dadurch zu verschleiern, dass man einfach einen Ertragsposten um den entsprechenden Betrag kürzt" (BÖCKLI, a.a.O., § 6 N. 182).
BGE 149 II 290 S. 299

3.4

3.4.1 Den vorinstanzlichen Feststellungen (Art. 105 Abs. 1 BGG) und den Akten (Art. 105 Abs. 2 BGG) kann entnommen werden, dass die Produktionskosten zunächst dem Aufwandkonto 3060 belastet und dann "eins zu eins" dem Ertragskonto 4500 gutgeschrieben wurden. Die Weiterbelastung an die Urproduzenten erfolgte damit im Umfang des tatsächlichen Aufwandes, den die Steuerpflichtige zu tragen hatte. Dennoch geht sie davon aus, dass eine Entgeltsminderung vorliege.

3.4.2

3.4.2.1 Wie dargelegt, können dem geltenden Mehrwertsteuerrecht keine ausdrücklichen Bestimmungen zum Umfang der zulässigen Entgeltsminderung entnommen werden. Die Fragestellung ist aber nicht neu und hat das Bundesgericht insbesondere schon im Anwendungsbereich von Art. 22 Abs. 1 des Bundesratsbeschlusses vom 29. Juli 1941 über die Warenumsatzsteuer (BRB WUST 1941; AS 57 793) beschäftigt. Der Begriff der Gegenleistung wurde "stets weit ausgelegt" (Urteil A.128/1980 vom 22. Oktober 1982 E. 2b); steuerbar war "die volle Gegenleistung" (Urteil 2A.101/1993 vom 30. Januar 1995 E. 2c). Das Entgelt bestand aus den "gesamten Bruttoeinnahmen, die mit der Lieferung in ursächlichem Zusammenhang stehen " (Urteil 2A.332/1997 vom 29. Oktober 1999 E. 2b), ohne Unterscheidung danach, ob die eingenommenen Beträge für den Empfänger Kostenersatz oder Erträgnisse darstellen (erstmalig dazu: Urteil A.60/1946 vom 20. September 1946 E. 1; alsdann BGE 74 I 317 E. 1; 75 I 71 E. 1; 80 I 44 E. 2; zuletzt etwa Urteil 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001 E. 6; WILHELM WELLAUER, Die eidgenössische Warenumsatzsteuer, Die eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben, Bd. I, 1959, Rz. 464 und 509; DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1983/1992, Rz. 558). Kosten konnten "keine abgezogen werden" (Urteil 2A.332/1997 vom 29. Oktober 1999 E. 2b).
3.4.2.2 Zu den Entgeltsminderungen führte das Bundesgericht aus, dass "Rabatte und andere Preisnachlässe, die der Lieferer dem Abnehmer gewährt, die Gegenleistung für die Ware und damit das steuerbare Entgelt vermindern" (Urteile A.207/1981 vom 24. Juni 1983 E. 2; A.215/1981 vom 28. September 1983 E. 5; 2A.211/1992 vom 29. November 1993 E. 3a). Dabei wurde den von den Parteien getroffenen Vereinbarungen ausschlaggebendes Gewicht beigemessen (Urteil A.125/1986 vom 30. September 1986 E. 1). Wenn allerdings

BGE 149 II 290 S. 300

eine Rabattgewährung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich und offenkundig einzig getroffen worden war, um die Warenumsatzsteuer auf dem Entgelt für die Lieferung (teilweise) einzusparen, nahm die bundesgerichtliche Praxis eine Steuerumgehung an (Urteil 2A.211/1992 vom 29. November 1993 E. 3a). In Normalfall fielen - neben Rabatten, Skonti, Bonifikationen, Debitorenverlusten und dergleichen - insbesondere die Versandkosten, die Versicherungsprämien für den Versand und die Verpackungskosten unter die Entgeltsminderungen (Urteil 2A.304/1990 vom 26. Februar 1991 E. 5a).
3.4.2.3 Im Anwendungsbereich von Art. 26 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV 1994; AS 1994 1464) wurde die bisherige Formel dahingehend erweitert, dass lediglich diejenigen Zuwendungen nicht zum Entgelt zählten, die "nicht in einem ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung stehen" (Urteil 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.3.1). Dies führte über zur Praxis zu Art. 33 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG 1999; AS 2000 1300), wobei das Bundesgericht wiederum an den bisherigen Stand der Rechtsprechung anknüpfte. Es wiederholte, dass der Abzug für Rabatte, Skonti und dergleichen "einen unmittelbaren Zusammenhang mit dem getätigten Umsatz voraus[setzt], der das steuerbare Entgelt auslöst" (BGE 136 II 441 E. 3.2 zu Art. 44 Abs. 2 MWSTG 1999). Bei Entgeltsminderungen handle es sich um "Preisnachlässe, die bei Vertragsschluss oder später gewährt werden" (Urteile 2C_100/2016 vom 9. August 2016 E. 3.3.3; 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 2.3; zur praktischen Abwicklung: WALTER STEIGER, Steuerliche Behandlung von Entgeltsminderungen/Debitorenverlusten, StR 57/2002 S. 659, insb. 662 f.).
3.4.3 Dies alles präjudiziert nunmehr die Auslegung von Art. 24 Abs. 1 MWSTG 2009, die unter Aspekt der Entgeltsminderung bis anhin noch nicht vorzunehmen war. Es zeigt sich, dass der Anwendungsbereich der Entgeltsminderung von Handelsrechts wegen eng und den eigentlichen "Korrekturposten" vorbehalten ist, die zumindest "gedanklich" dem Nettoprinzip zugänglich sind (vorne E. 3.3.4.2). Gegen das ansonsten herrschende Bruttoprinzip verstösst von vornherein, wenn Aufwände und Erträge, mögen sie auch auf demselben Vertragsverhältnis beruhen, saldierend behandelt werden. Vor dem Hintergrund dessen, dass Entgeltsminderungen typischerweise den Preisnachlässen (durch Rabatte, Skonti oder dergleichen)
BGE 149 II 290 S. 301

und ähnlichen proportionalen Erfolgselementen vorbehalten sind, die daher unmittelbar an den Erlös angerechnet werden dürfen, konkretisiert sich das Gebot, voneinander unabhängige Leistungen "brutto", selbständig zu behandeln (Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009; vorne E. 3.3.3 bzw. 3.3.4.3). Auch im geltenden Mehrwertsteuerrecht ist von Entgeltsminderungen nur zu sprechen bei "Rabatten, Skonti, Mängelrügen, Debitorenverlusten, Umsatzboni, Rabattvergütungen, Rückvergütungen, Vergütungen infolge Rückgängigmachung der Leistung, Rücknahme von Umschliessungen" und dergleichen (GEIGER, HK MWSTG, a.a.O., N. 5 zu Art. 24 MWSTG 2009; BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 6 N. 6 und § 8 N. 33). Solche stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung (MICHAEL BEUSCH, HK MWSTG, a.a.O., N. 1 zu Art. 41 MWSTG 2009) und sind "proportional". Das Urteil 2C_647/2021 vom 1. November 2021 E. 5.3 spricht vom "rapport direct avec l'opération à la base de la contre-prestation initiale". Das Leistungsverhältnis wird allein aufgrund der Entgeltsminderung weder aufgehoben noch noviert, es tritt lediglich eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 4 N. 27). Nicht als Entgeltsminderungen gelten Kreditkartenkommissionen, Scheckgebühren, WIR-Einschläge und dergleichen (dazu Art. 46 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV 2009; SR 641.201]), wenngleich diese einen gewissen proportionalen Charakter tragen. Sie unterliegen dem Bruttoprinzip, ergeben derartige Aufwendungen sich doch aufgrund dessen, dass die Leistungen von einer Drittpartei - beispielsweise einer Kreditkartengesellschaft oder einer Bank - erbracht wurden.
3.5 Die Steuerpflichtige hat die von ihr getragenen Produktionskosten, die sie alsdann "eins zu eins" an die Urproduzenten weiterreichte, handelsrechtlich als Aufwand und als Ertrag verbucht. Die Bruttodarstellung entspricht den Vorgaben des Buchführungsrechts. Insbesondere herrscht auch keine Durchlauf-Konstellation: In Bezug auf die Produktionskosten ist die Steuerpflichtige weder im Namen der Urproduzenten noch für deren Rechnung aufgetreten (Art. 24 Abs. 6 lit. b MWSTG 2009), zumal sie den vollen Vorsteuerabzug getätigt hat. Sie hätte damit die Weiterleitung der Produktionskosten versteuern (Art. 18 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 1 MWSTG 2009) und dabei den Normalsatz anwenden müssen (Art. 25 Abs. 1 MWSTG 2009). Die von der Steuerpflichtigen geübte Praxis, ihre
BGE 149 II 290 S. 302

Rechnungen bzw. Gutschriften einer mehrwertsteuerlichen "Nettobetrachtung" zu unterziehen, findet mithin keine mehrwertsteuerrechtliche Grundlage und widerspricht dem Handelsrecht. Die Weiterbelastungen an die Urproduzenten bilden keine geringfügige "proportionale" Korrekturposition; ein hinreichend unmittelbarer Zusammenhang zu den von den Urproduzenten bezogenen Holzlieferungen ist nicht gegeben. Die ESTV hat eingekaufte und weiterbelastete Fremdarbeiten von Fr. 5'304'357.- festgestellt, was im vorinstanzlichen Verfahren unbestritten geblieben ist. Damit hat die Steuerpflichtige die Mehrwertsteuer auf diesem Betrag zu entrichten. Im Gegenzug ist sie berechtigt, die Vorsteuer in gleicher Höhe abzuziehen (was sie bereits getan hat).

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 957 - 1 Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	Doivent tenir une comptabilité et présenter des comptes conformément au présent chapitre:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires supérieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les personnes morales.
²	Les entreprises suivantes ne tiennent qu'une comptabilité des recettes et des dépenses ainsi que du patrimoine:
¹	les entreprises individuelles et les sociétés de personnes qui ont réalisé un chiffre d'affaires inférieur à 500 000 francs lors du dernier exercice;
²	les associations et les fondations qui n'ont pas l'obligation de requérir leur inscription au registre du commerce;
³	les fondations dispensées de l'obligation de désigner un organe de révision en vertu de l'art. 83b, al. 2, CC797.
³	Le principe de régularité de la comptabilité s'applique par analogie aux entreprises visées à l'al. 2.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958^c - 1 L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	L'établissement régulier des comptes est régi en particulier par les principes suivants:
¹	la clarté et l'intelligibilité;
²	l'intégralité;
³	la fiabilité;
⁴	l'importance relative;
⁵	la prudence;
⁶	la permanence de la présentation et des méthodes d'évaluation;
⁷	l'interdiction de la compensation entre les actifs et les passifs et entre les charges et les produits.
²	Le montant de chaque poste présenté dans le bilan et dans l'annexe est justifié par un inventaire ou d'une autre manière.
³	La présentation des comptes est adaptée aux particularités de l'entreprise et de la branche, dans le respect du contenu minimal prévu par la loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 19 Pluralité de prestations - 1 Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
¹	Les prestations indépendantes l'une de l'autre sont traitées séparément.
²	Plusieurs prestations indépendantes qui forment un tout ou sont offertes en combinaison peuvent être traitées comme la prestation principale si elles sont fournies à un prix global et que la prestation principale représente au moins 70 % de la contre-prestation totale (combinaison).
³	Les prestations qui sont étroitement liées du point de vue économique et qui se combinent de telle manière qu'elles doivent être considérées comme un tout indissociable constituent une opération économique unique et sont traitées comme une prestation globale.
⁴	Les prestations accessoires telles que la fourniture d'emballages et de moyens d'empaquetage sont imposées comme la prestation principale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 196 - 1. Disposition transitoire ad art. 84 (Transit alpin)
¹	La taxe sur la valeur ajoutée peut être perçue jusqu'à la fin de 2035.153
²	Pour garantir le financement de l'assurance-invalidité, le Conseil fédéral relève comme suit les taux de la taxe sur la valeur ajoutée, du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2017: ...
^a	pour les camions et les véhicules articulés dont le tonnage
^2bis	Le Conseil fédéral peut affecter les moyens visés à l'al. 2 jusqu'au 31 décembre 2018 au financement de l'infrastructure ferroviaire, et ensuite à la rémunération et au remboursement des avances faites au fonds visé à l'art. 87a, al. 2. Les moyens sont calculés conformément à l'art. 86, al. 2, let. e.142
^2ter	Le taux visé à l'art. 86, al. 2, let. f, s'applique deux ans après l'entrée en vigueur de cette disposition. Avant cette échéance, il s'élève à 5 %.143
³	Le produit du relèvement prévu à l'al. 2 est entièrement affecté au Fonds de compensation de l'assurance-invalidité.154
⁴	Pour garantir le financement de l'infrastructure ferroviaire, le Conseil fédéral relève de 0,1 point les taux visés à l'art. 25 de la loi du 12 juin 2009 sur la TVA155 à partir du 1er janvier 2018 et jusqu'au 31 décembre 2030 au plus tard, pour autant que le délai visé à l'al. 1 soit prolongé.156
⁵	Le produit du relèvement prévu à l'al. 4 est entièrement affecté au fonds visé à l'art. 87a.157
⁶	Le Conseil fédéral règle l'exécution. Il peut établir pour des catégories de véhicules spéciaux les montants prévus à l'al. 2, exempter de la redevance certains véhicules et établir, notamment pour les déplacements dans les zones frontalières, une réglementation particulière. Celle-ci ne doit pas privilégier les véhicules immatriculés à l'étranger au détriment des véhicules suisses. Le Conseil fédéral peut prévoir des amendes en cas d'infraction. Les cantons perçoivent la redevance pour les véhicules immatriculés en Suisse.
⁷	La perception de cette redevance peut être restreinte ou supprimée par une loi.
⁸	Le présent article a effet jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi du 19 décembre 1997 relative à une redevance sur le trafic des poids lourds139.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 959^a - 1 L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	L'actif du bilan est présenté par ordre de liquidité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	actif circulant:
^1a	trésorerie et actifs cotés en bourse détenus à court terme,
^1b	créances résultant de la vente de biens et de prestations de services,
^1c	autres créances à court terme,
^1d	stocks et prestations de services non facturées,
^1e	actifs de régularisation;
²	actif immobilisé:
^2a	immobilisations financières,
^2b	participations,
^2c	immobilisations corporelles,
^2d	immobilisations incorporelles,
^2e	capital social ou capital de la fondation non libéré.
²	Le passif du bilan est présenté par ordre d'exigibilité décroissante; il comporte au moins les postes ci-après, indiqués séparément et selon la structure suivante:
¹	capitaux étrangers à court terme:
^1a	dettes résultant de l'achat de biens et de prestations de services,
^1b	dettes à court terme portant intérêt,
^1c	autres dettes à court terme,
^1d	passifs de régularisation;
²	capitaux étrangers à long terme:
^2a	dettes à long terme portant intérêt,
^2b	autres dettes à long terme,
^2c	provisions et postes analogues prévus par la loi;
³	capitaux propres:
^3a	capital social ou capital de la fondation, le cas échéant ventilé par catégories de droits de participation,
^3b	réserve légale issue du capital,
^3c	réserve légale issue du bénéfice,
^3d	réserves facultatives issues du bénéfice,
^3e	propres parts du capital, en diminution des capitaux propres,
^3f	bénéfice reporté ou perte reportée en diminution des capitaux propres,
^3g	bénéfice de l'exercice ou perte de l'exercice en diminution des capitaux propres.
³	Le bilan ou l'annexe font apparaître d'autres postes si ceux-ci sont importants pour l'évaluation du patrimoine ou de la situation financière par des tiers ou si cela répond aux usages dans le secteur d'activité de l'entreprise.
⁴	Les créances et les dettes envers les détenteurs de participations directes et indirectes, envers les organes et envers les sociétés dans lesquelles l'entreprise détient une participation directe ou indirecte sont présentées séparément dans le bilan ou dans l'annexe.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 120 - 1 Lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.
¹	Lorsque deux personnes sont débitrices l'une envers l'autre de sommes d'argent ou d'autres prestations de même espèce, chacune des parties peut compenser sa dette avec sa créance, si les deux dettes sont exigibles.
²	Le débiteur peut opposer la compensation même si sa créance est contestée.
³	La compensation d'une créance prescrite peut être invoquée, si la créance n'était pas éteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 958 - 1 Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
¹	Les comptes doivent présenter la situation économique de l'entreprise de façon qu'un tiers puisse s'en faire une opinion fondée.
²	Les comptes sont présentés dans le rapport de gestion. Ce dernier contient les comptes annuels individuels (comptes annuels) qui se composent du bilan, du compte de résultat et de l'annexe. Les dispositions applicables aux grandes entreprises et aux groupes sont réservées.
³	Le rapport de gestion est établi et soumis dans les six mois qui suivent la fin de l'exercice à l'organe ou aux personnes qui ont la compétence de l'approuver. Il est signé par le président de l'organe supérieur de direction ou d'administration et par la personne qui répond de l'établissement des comptes au sein de l'entreprise.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 41 Modification ultérieure de la dette d'impôt et de la déduction de l'impôt préalable - 1 Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
¹	Si la contre-prestation acquittée par le destinataire de la prestation ou convenue avec lui est corrigée, le chiffre d'affaires imposable doit être adapté au moment de la comptabilisation de la correction ou de l'encaissement effectif de la contre-prestation corrigée.
²	Si la contre-prestation acquittée par l'assujetti est corrigée, l'impôt préalable déduit doit être adapté au moment de la comptabilisation ou du règlement effectif de la contre-prestation corrigée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 25 Taux de l'impôt - 1 Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
¹	Le taux de l'impôt est de 8,1 % (taux normal); les al. 2 et 3 sont réservés.59
²	Le taux réduit de 2,6 % est appliqué:60
^a	à la livraison des biens suivants:
^abis	aux journaux, aux revues et aux livres électroniques sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^a1	l'eau amenée par des conduites,
^a2	les denrées alimentaires visées dans la loi du 20 juin 2014 sur les denrées alimentaires62, à l'exclusion des boissons alcooliques,
^a3	le bétail, la volaille et le poisson,
^a4	les céréales,
^a5	les semences, les tubercules et les oignons à planter, les plantes vivantes, les boutures, les greffons, les fleurs coupées et les rameaux, également en bouquets, couronnes et arrangements analogues; à condition qu'il y ait facturation séparée, la livraison de ces biens est imposable au taux réduit même si elle est effectuée en combinaison avec une prestation imposable au taux normal,
^a6	les aliments et les litières pour animaux ainsi que les acides destinés à l'ensilage,
^a7	les engrais, les préparations phytosanitaires, les paillis et autres matériaux de couverture végétaux,
^a8	les médicaments,
^a9	les journaux, les revues, les livres et autres imprimés sans caractère publicitaire définis par le Conseil fédéral;
^b	aux prestations de services fournies par les sociétés de radio et de télévision, à l'exception de celles qui ont un caractère commercial;
^c	aux opérations mentionnées à l'art. 21, al. 2, ch. 14 à 16;
^d	aux prestations dans le domaine de l'agriculture qui consistent à travailler directement soit le sol, aux fins de la production naturelle, soit les produits tirés du sol.
⁴	Le taux de l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement (taux spécial) est fixé à 3,8 %.65 Le taux spécial est appliqué jusqu'au 31 décembre 2020 ou, pour autant que le délai prévu à l'art. 196, ch. 14, al. 1, de la Constitution, soit prolongé, jusqu'au 31 décembre 2027 au plus tard. Par prestation du secteur de l'hébergement, on entend le logement avec petit-déjeuner, même si celui-ci est facturé séparément.66
⁵	Le Conseil fédéral précise les biens et les services qui relèvent de l'al. 2 en tenant compte de la neutralité concurrentielle.