Tribunal federal
{T 0/2}
2A.68/2003 /grl
Urteil vom 31. August 2004
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann
Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Fürsprecher Diego Clavadetscher,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
avenue Tissot 8, 1006 Lausanne.
Gegenstand
Mehrwertsteuer, gastgewerbliche Leistungen (Minibar-Umsätze),
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom
17. Januar 2003.
Sachverhalt:
A.
Die X.________ AG betreibt den Speisewagen- und Minibar-Service in Eisenbahnzügen. Sie ist mit Wirkung ab 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung führte im Juni 1998 bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle für die Perioden (Quartale) 1/95 - 1/98 durch. Mit Ergänzungsabrechnungen Nr. 26'021 und 26'022 vom 22./23. Juni 1998 forderte sie von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. -.- und Fr. -.- nebst Verzugszins nach. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hatte u.a. festgestellt, dass die Steuerpflichtige im Rahmen des Minibar-Service in Zügen die Abgabe von nichtalkoholischen Getränken und anderen Lebensmitteln zum reduzierten statt zum normalen Steuersatz abgerechnet (Ergänzungsabrechnung Nr. 26'022) und Beherbergungsleistungen nicht deklariert hatte (Ergänzungsabrechnung Nr. 26'021).
Mit Entscheid vom 9. September 1998 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuernachforderungen und stellte überdies fest, die Steuerpflichtige habe sämtliche Umsätze von Minibars in Eisenbahnzügen auf Inlandstrecken als gastgewerbliche Leistungen zum Normalsatz zu versteuern. Des Weitern seien die Beherbergungsleistungen bis 30. September 1996 zum Satz von 3 % zu versteuern. Im Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2001 hielt die Eidgenössische Steuerverwaltung an diesen Nachforderungen fest und auferlegte der Einsprecherin die Kosten des Entscheid- und Einspracheverfahrens.
B.
Die X.________ führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Streitig war im Wesentlichen noch die Rechtmässigkeit der Verwaltungspraxis, wonach die Minibar-Umsätze als gastgewerbliche Leistungen zu qualifizieren und zum Normalsatz zu versteuern sind.
Mit Entscheid vom 17. Januar 2003 wies die Eidgenössische Steuerrekurskommission die Beschwerde ab und bestätigte den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 2001. Hinsichtlich der Nachforderung für Beherbergungsleistungen (Ergänzungsabrechnung Nr. 26'021) trat die Steuerrekurskommission auf die Beschwerde nicht ein, da die Beschwerde in diesem Punkt keine Begründung enthielt.
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt die X.________ AG, es sei der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Januar 2003 aufzuheben und die aufgrund der Ergänzungsabrechnung Nr. 26'022 (Minibar-Umsätze) allenfalls noch zu bezahlende Mehrwertsteuer gerichtlich festzusetzen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung sei anzuweisen, die zu Unrecht vorsorglich geleisteten Zahlungen der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, auf die Beschwerde nicht einzutreten, soweit damit der Nichteintretensentscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission angefochten sein sollte, und es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid vom 14. Dezember 2001 in Dispositiv Ziffer 3b (Nachforderung für Beherbergungsleistungen u.a.) in Rechtskraft erwachsen sei. Im Übrigen sei die Beschwerde abzuweisen und der Einspracheentscheid zu bestätigen.
Die Eidgenössische Steuerrekurskommission verzichtete auf Vernehmlassung.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt den Antrag, es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid in Dispositiv Ziff. 3b in Rechtskraft erwachsen sei. Die Vorinstanz trat im angefochtenen Entscheid auf die Beschwerde hinsichtlich der Nachforderung für Beherbergungsleistungen (Einspracheentscheid Dispositiv Ziff. 3b) nicht ein, weil die Beschwerde zu diesem Punkt keine Begründung enthielt und die Beschwerdeführerin innert der Nachfrist auch keine verbesserte Beschwerdeschrift eingereicht hatte. In diesem Punkt ist der Entscheid der Vorinstanz vor Bundesgericht nicht angefochten worden und der Einspracheentscheid rechtskräftig und vollstreckbar. Einer ausdrücklichen Feststellung des Bundesgerichts hierüber bedarf es indessen - entgegen dem Antrag der Eidgenössischen Steuerverwaltung - nicht. Das Bundesgericht kann nicht Rechtskraftbescheinigungen für Entscheide anderer Behörden ausstellen. Die Rechtskraftbescheinigung ist die Bestätigung der Behörde, von welcher der Entscheid stammt, dass ihr Entscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Wird der Entscheid der Verwaltung (wie hier) auf dem Rechtsmittelweg angefochten, so bildet der angefochtene Entscheid zusammen mit dem rechtskräftigen Rechtsmittelentscheid die Grundlage,
damit die Rechtskraftbescheinigung durch die Behörde ausgestellt werden kann. Dabei hat es sein Bewenden.
1.2 Nicht einzutreten ist auch auf den Antrag der Beschwerdeführerin, es sei die Eidgenössische Steuerverwaltung anzuweisen, die zu Unrecht vorsorglich geleisteten Zahlungen der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten. Es wird Sache der Eidgenössischen Steuerverwaltung sein, die aufgrund des vorliegenden Urteils sich allenfalls ergebenden Rückerstattungsansprüche zu beziffern und der Beschwerdeführerin mit Gutschriftanzeige zur Kenntnis zu bringen.
1.3 Im Übrigen ist auf die Beschwerde einzutreten. Einzig umstritten und zu prüfen ist noch, ob die Umsätze, welche die Beschwerdeführerin aufgrund ihres Minibar-Service in Eisenbahnzügen erzielt, als gastgewerbliche Leistungen zu qualifizieren und dem Normalsatz zu unterstellen sind, und ob die Beschwerdeführerin die Kosten des Verfahrens vor der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu tragen hat.
2.
Anwendbar ist vorliegend noch die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, SR 641.201). Art. 27 Abs. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
"Art. 27 Steuersätze
1Die Steuer beträgt:
a) 2 Prozent
1. auf den Lieferungen und dem Eigenverbrauch folgender Gegenstände:
- (...)
- Ess- und Trinkwaren, ausgenommen alkoholische Getränke; der Steuersatz von 2 Prozent gilt nicht für Ess- und Trinkwaren aller Art, die im Rahmen von gastgewerblichen Leistungen abgegeben werden. Als gastgewerbliche Leistung gilt die Abgabe von Ess- und Trinkwaren nicht nur dann, wenn der Steuerpflichtige für deren Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereithält, sondern auch dann, wenn er sie beim Kunden zubereitet oder serviert;
- (...)"
Unter den aus sozialpolitischen Gründen dem reduzierten Steuersatz (von damals 2 %) unterstellten Umsätzen figurieren somit auch Ess- und Trinkwaren mit Ausnahme der alkoholischen Getränke. Der reduzierte Steuersatz gilt indessen nicht für gastgewerbliche Leistungen, auch wenn in deren Rahmen Ess- und Trinkwaren abgegeben werden. Eine vergleichbare Regelung enthält jetzt auch Art. 36 Abs. 1 Ziff. 2
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
|
1 | En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
2 | Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63). |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
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1 | En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
2 | Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63). |
3.
3.1 Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
- Eine gastgewerbliche Leistung liegt zum einen vor, wenn die steuerpflichtige Person für den "Konsum an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen" bereitstellt, typischerweise Tische und Stühle. In der Möglichkeit des Konsums an Ort und Stelle aufgrund besonderer Vorrichtungen konkretisiert sich die gastgewerbliche (Dienst-)Leistung im Sinne dieser Vorschrift. Das Merkmal stellt sicher, dass die Abgabe von Ess- und Trinkwaren vom reduzierten Steuersatz ausgenommen wird, sobald damit ein über den blossen Verkauf im Detailhandel hinausgehendes gastgewerbliches Element verbunden ist. Nicht erforderlich ist, dass die Speisen und Getränke zubereitet oder serviert werden. Obschon in der Zubereitung und im Servieren der Speise ein wesentliches gastgewerbliches Element zutage tritt, handelt es sich nicht um ein Tatbestandsmerkmal von Art. 27 Abs. 1 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
Fontaneau, ed., Les systèmes comparés de TVA dans la CEE, Etudes Jurif, Collection Taxe sur la valeur ajoutée, S. 387, 391).
- Eine gastgewerbliche Leistung im Zusammenhang mit der Abgabe von Ess- und Trinkwaren liegt nach Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
3.2 Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist die Konsumationsmöglichkeit an Ort und Stelle gegeben, wenn besondere Einrichtungen oder Vorrichtungen wie Tische, Stühle, Bänke oder eine Theke bereitgestellt werden, die den Konsum in einem geeigneten Rahmen erlauben. Das ist in Hotels, Gasthöfen, Tea-Rooms, Imbissstuben, aber auch etwa Festwirtschaften der Fall. Ob diese Einrichtungen dem Leistungserbringer gehören oder von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden und ob die Konsumationsmöglichkeit vom Kunden benützt wird oder nicht, ist nach der Wegleitung der Eidgenössischen Steuerverwaltung unerheblich (vgl. Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige, Ziff. 216 ff., nachfolgend: Wegleitung). Da Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
unterliegen als gastgewerbliche Leistungen dem ordentlichen Steuersatz (Merkblatt Nr. 28 über die Abgrenzung zwischen gastgewerblichen Leistungen und Lieferungen von Ess- und Trinkwaren, Ziff. 4.3.2 ff.). Selbst die Abgabe von Ess- und Trinkwaren aus einer Minibar im Hotelzimmer ist nach dieser Praxis eine gastgewerbliche Leistung (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 222).
Hingegen gelten nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung Einrichtungen und Vorrichtungen, die bloss dem Verkauf von Gegenständen dienen, nicht als Konsumationseinrichtungen. Die Abgabe von Esswaren und Getränken - auch fertig zubereiteten - an Kiosken, Verkaufstheken oder Marktständen ist daher keine gastgewerbliche Leistung, sofern an Ort und Stelle keine Konsumationsmöglichkeit besteht (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 233).
Auch der Transport von Speisen und Getränken zum Kunden, selbst wenn dafür besondere Behältnisse zur Kälte- oder Wärmespeicherung verwendet werden, gilt nicht als gastgewerbliche Leistung (Wegleitung, a.a.O., Ziff. 228). Hauslieferungen von fertig zubereiteten Speisen unterliegen deshalb dem ermässigten Steuersatz, sofern diese Umsätze von einem allfällig dazugehörenden Gastgewerbebetrieb organisatorisch getrennt erfolgen (vgl. Merkblatt, a.a.O., Ziff. 3.1, 3.4, und dazu BGE 123 II 16 E. 9d S. 35).
3.3 Der gesetzgeberische Gedanke, wie er in Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
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1 | En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
2 | Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63). |
Unterschieden zwischen Lebensmittelhandel und Gastgewerbe hinreichend Rechnung und ist leicht zu handhaben. Es schliesst nicht aus, dass daneben auch eigentliche Servier- und Zubereitungsleistungen erbracht werden; notwendig für die Annahme einer gastgewerblichen Leistung ist das jedoch nicht (ausführlich BGE 123 II 16 E. 6 S. 26 ff.).
Auch das vom Verordnungsgeber gewählte weitere Tatbestandsmerkmal - das Zubereiten oder Servieren von Ess- und Trinkwaren beim Kunden - ist nicht zu beanstanden. Der schweizerische Gesetzgeber hat damit ein Kriterium eingeführt, das auch Leistungen der sog. Paragastronomie erfasst und eine gleichmässige Behandlung der gastgewerblichen und der gastgewerbeähnlichen Betriebe erlaubt. Ausländische Umsatzsteuerrechte enthalten diesen Tatbestand nicht, was schon kritisiert wurde (vgl. die Kritik des deutschen Bundesfinanzhofes, wiedergegeben bei Rau/Dürrwächter, a.a.O., Rz. 140 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG).
3.4 Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. vorstehende E. 3.2) zieht den Kreis der gastgewerblichen Leistungen im Sinne von Art. 27 Abs. 1 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
4.
4.1 Was die besondere Situation der Verköstigung auf Schiffen, in Eisenbahnen, Flugzeugen oder Autocars betrifft, müssen die gleichen Kriterien zur Anwendung gelangen. Damit von einer gastgewerblichen Leistung gesprochen werden kann, ist somit erforderlich, dass der Leistungserbringer für den Konsum der abgegebenen Speisen und Getränke an Ort und Stelle besondere Vorrichtungen bereithält. Dabei ist den technischen Besonderheiten Rechnung zu tragen. Ein Schiffsrestaurant oder ein Speisewagen der SBB erfüllen zweifellos das Kriterium, auch wenn technisch bedingt vermehrt als in einer normalen Gaststätte vorbereitete Speisen verwendet werden müssen. Dabei kann es nicht darauf ankommen, ob der Gast sich selbst bedient oder ob er bedient wird. Entscheidend ist, dass die Speisen und Getränke zum sofortigen Konsum bestimmt sind und die vorhandenen Stühle und Tische den Konsum an Ort und Stelle ermöglichen. Auch die Abgabe von Ess- und Trinkwaren in einem sog. Bistro-Wagen erfüllt das Merkmal.
4.2 Mit dem Minibar-Service in Eisenbahnwagen, aber auch in Flugzeugen, verhält es sich gleich. Es geht darum, dem Passagier Ess- und Trinkwaren für den sofortigen Konsum - während der Reise auf dem Transportmittel, d.h. an Ort und Stelle - anzubieten. Es ist damit auch eine besondere Serviceleistung verbunden, indem die Esswaren und Getränke zum Kunden befördert werden, damit dieser sie an seinem Sitzplatz in der Eisenbahn oder im Flugzeug konsumieren kann. Das ist eine gastgewerbliche oder gastgewerbeähnliche Leistung, die über die blosse Verteilfunktion im Lebensmittelhandel hinausgeht. Ermöglicht wird sie durch eine technisch-organisatorische Einheit, welche nebst dem Servierwagen und dem Servicepersonal auch die Einrichtung des Bahnwagens umfasst. Dazu gehören die Sitzgelegenheit sowie der Tisch bzw. das Fensterbrett oder die am Sitz befestigte Abstellfläche. Zwar sind die Abstellflächen im Zugabteil nicht ausschliesslich zum Zweck des Konsums dort angebracht; sie dienen der Ablage aller möglichen Gegenstände, und es kann darauf sogar gearbeitet werden. Wenn jedoch der Fahrgast vom Angebot der Minibar Gebrauch macht und sich Getränke oder Esswaren geben lässt, wird die Abstellfläche benutzt, um die Ware darauf zu deponieren.
Eine dem Sinn und Zweck entsprechende, jedenfalls nicht einschränkende Auslegung des Begriffs gastgewerbliche Leistungen in Art. 27 Abs. 1 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
5.
Die Beschwerdeführerin will auf eine ausschliesslich zivilrechtliche, am Bewirtungsvertrag - einem Innominatkontrakt - orientierte Auslegung abstellen. Der Begriff "besondere Vorrichtungen" (zum Konsum an Ort und Stelle) ist indessen kein zivilrechtlicher, sondern ein mehrwertsteuerrechtlicher, der im Zivilrecht nicht zwingend eine Entsprechung findet. Angesichts der Komplexität der Steuersachverhalte, die durch die fragliche Vorschrift erfasst werden müssen, ist eine eigenständige steuerrechtliche Umschreibung unerlässlich. In Frage steht die Abgrenzung der gewöhnlichen Lieferung von Esswaren und alkoholfreien Getränken einerseits von den gastgewerblichen Leistungen im Sinne von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
in den Räumen des Gastwirtes zu sich nehmen kann (das entspricht dem Bewirtungsvertrag, vgl. Schluep/Amstutz, Basler Kommentar, Obligationenrecht I, 3. Aufl. 2003, Einl. vor Art. 184 ff., N 343; Pierre Tercier, Les contrats spéciaux, 3. Aufl. 2003, S. 567 f.; Evelyne Peyser, Der Bewirtungsvertrag, Diss. Basel 1982, S. 2 f.; BGE 108 II 449 E. 3 S. 452), sondern auch dann, wenn die steuerpflichtige Person Speisen und Getränke beim Kunden zubereitet oder serviert (z.B. Partyservice, Bewirtung in vom Kunden gemieteten Räumlichkeiten). In gleicher Weise muss auch dann von einer gastgewerblichen Leistung gesprochen werden, wenn die steuerpflichtige Person (vertraglich) berechtigt ist, in Räumlichkeiten eines Dritten - wie hier der SBB - dem Kunden Speisen und Getränke zu verabreichen. Bereits aus diesem Grund gibt die von der Beschwerdeführerin angerufene, ausschliesslich zivilrechtliche Betrachtungsweise nichts her.
6.
6.1 Die Beschwerdeführerin äussert gegenüber dieser Auslegung von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
|
1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
verstosse.
6.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts verletzt ein Erlass den Grundsatz der Rechtsgleichheit (Art. 8
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
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1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 27 Liberté économique - 1 La liberté économique est garantie. |
|
1 | La liberté économique est garantie. |
2 | Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique. |
|
1 | La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique. |
2 | Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population. |
3 | Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée. |
4 | Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique. |
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1 | La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique. |
2 | Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population. |
3 | Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée. |
4 | Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons. |
SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
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1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
S. 345; 124 II 193 E. 8a S. 211; ASA 71 564 E. 8b).
6.3 Im Lichte dieser Grundsätze sind die Einwände der Beschwerdeführerin nicht berechtigt. Die Beschwerdeführerin bietet ein anderes Leistungsbündel an als ein Verkaufsstand im Bahnhof ohne Konsumationsmöglichkeit, selbst wenn die abgegebenen Speisen und Getränke weitgehend identisch sind. Das kommt darin zum Ausdruck, dass die Beschwerdeführerin die Ware an Ort und Stelle, d.h. im Zug, anbieten kann. Die Servierleistung an Ort und Stelle ist ein zusätzliches Element, das den gastgewerblichen Charakter der Leistung ausmacht und den allenfalls etwas höheren Preis rechtfertigt. Diese Möglichkeit hat der Verkaufsstand ohne Konsumationsvorrichtung im Bahnhof nicht. Es besteht zudem kein räumlicher Zusammenhang zwischen dem Verkaufsstand im Bahnhof und den besonderen Vorrichtungen im Zug. Der Reisende muss vielmehr die Ware selbst in den Zug mitbringen, sofern er sie dort konsumieren will. Das sind Elemente, die eine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Zudem wendet sich die Beschwerdeführerin an ein anderes Publikum als der Verkaufsstand im Bahnhof, der nicht nur Abreisende, sondern auch andere Passanten zu seinen Kunden zählt. Eine rechtsungleiche Behandlung oder eine Verletzung der Wirtschaftsfreiheit liegt nicht vor.
7.
Fragen der rechtsgleichen Behandlung und der Wettbewerbsneutralität können sich indessen in einer anderen Hinsicht stellen: Obschon mit der Zubereitung von Speisen und Getränken ein Dienstleistungselement verbunden ist, ist die Abgabe konsumfertig zubereiteter Speisen den gastgewerblichen Leistungen nicht gleichgestellt; die Abgabe konsumfertig zubereiteter Mahlzeiten ist nicht Tatbestandsmerkmal der gastgewerblichen Leistung nach Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
Die Frage kann verneint werden. Von der Regelungslücke in Art. 27 Abs. 1 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 36 Méthode de décompte effective - 1 En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
|
1 | En règle générale, le décompte est établi selon la méthode effective. |
2 | Lorsque le décompte est établi selon la méthode effective, l'assujetti détermine la créance fiscale de la période correspondante en déduisant l'impôt préalable de la somme de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse, de l'impôt sur les acquisitions (art. 45) et de l'impôt sur les importations dont le paiement est reporté (art. 63). |
8.
Die Abgabe von nichtalkoholischen Getränken und Speisen im Rahmen des Minibar-Service in Eisenbahnzügen ist nach dem Gesagten als gastgewerbliche Leistung im Sinne von Art. 27 Abs. 1 lit. a Ziff. 1
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 27 Taxes d'élimination anticipées - (art. 18, al. 1, LTVA) |
9.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung auferlegte die Kosten des Veranlagungs- und Einspracheverfahrens der Beschwerdeführerin. Die Vorinstanz bestätigte die Kostenauflage. Die Beschwerdeführerin macht geltend, es stehe im Widerspruch zu den intertemporalrechtlichen Grundsätzen, ihr diese Kosten aufzuerlegen.
Im Zeitpunkt der Einleitung des Einspracheverfahrens stand noch die Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 in Kraft. Der Einspracheentscheid erging indessen unter neuem Recht. Nach altem Recht sind die Kosten abweisender Einspracheentscheide in der Regel von den Einsprechenden zu tragen (Art. 56 Abs. 2
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 56 Mesures appropriées d'ordre organisationnel - (art. 25, al. 3, LTVA) |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles: |
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1 | L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles: |
a | le recouvrement dans les délais paraît menacé; |
b | le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse; |
c | le débiteur est en demeure; |
d | l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite; |
e | l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité. |
2 | Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7. |
3 | La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté. |
4 | La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral. |
5 | Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif. |
6 | La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale. |
7 | Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses. |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
Nach der Praxis des Bundesgerichts sind neue Verfahrensvorschriften auf hängige Verfahren in der Regel sofort anwendbar, sofern die Kontinuität des materiellen Rechts gewährleistet ist und eine positive Übergangsnorm fehlt. Das gilt namentlich für Bestimmungen über die Verfahrenskosten oder wenn die Bestimmungen für die betroffene Person günstiger sind (vgl. ASA 67 409 E. 3b, mit zahlreichen Hinweisen). Das trifft hier zu. Gründe, weshalb der Beschwerdeführerin ausnahmsweise die Kosten aufzuerlegen sind (Art. 68 Abs. 1
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles: |
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1 | L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles: |
a | le recouvrement dans les délais paraît menacé; |
b | le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse; |
c | le débiteur est en demeure; |
d | l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite; |
e | l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité. |
2 | Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7. |
3 | La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté. |
4 | La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral. |
5 | Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif. |
6 | La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale. |
7 | Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses. |
SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants: |
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1 | Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants: |
a | pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures; |
b | pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation; |
c | pour compenser une sûreté exigée par l'AFC. |
2 | Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales. |
3 | En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois. |
10.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist nach dem Gesagten hinsichtlich des Kostenpunkts im Einspracheentscheid gutzuheissen; im Übrigen ist sie abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.
Obschon die Beschwerdeführerin in einem Nebenpunkt obsiegt, sind ihr die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens gesamthaft aufzuerlegen und ist ihr keine Parteientschädigung zuzusprechen. Die Verlegung der Kosten des Einspracheverfahrens ist im Verhältnis zur gesamten Streitsache von derart untergeordneter Bedeutung, dass sich weder eine Kostenausscheidung für die Verfahrenskosten noch die Zusprechung einer reduzierten Parteientschädigung rechtfertigt. In diesem Punkt bedarf auch der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission keiner Korrektur.
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird insoweit teilweise gutgeheissen, als Dispositiv Ziffer 4 des Einspracheentscheides der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 14. Dezember 2001 ersatzlos aufgehoben wird. Im Übrigen wird die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 17. Januar 2003 bestätigt.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 25'000.-- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie der Eidgenössischen Steuerrekurskommission schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 31. August 2004
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: