2C_55/2021 - 2021-12-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 55/2021

Urteil vom 28. Dezember 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Seiler.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Jürg Steiner,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich,

1. Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Steinbruchstrasse 18, 7001 Chur,
2. Gemeinde U.________.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperiode 2015 (Doppelbesteuerung),

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung,
vom 11. November 2020 (SB.2020.00084).

Sachverhalt:

A.
Die Ehegatten A.A.________ und B.A.________ wohnten zumindest bis im Steuerjahr 2015 im gemeinsamen Haus in V.________/ZH. A.A.________ arbeitete als angestellter Arzt in Zürich. Er meldete sich am 27. Februar 2015 formell in V.________ ab und per 1. März 2015 in W.________/GR an. Für die Steuerperiode 2015 reichte er seine Steuererklärung im Kanton Graubünden ein. Mit Auflage vom 6. April 2018 ersuchte das Steueramt des Kantons Zürich die Ehegatten A.________ um Einreichung einer gemeinsamen Steuererklärung im Kanton Zürich oder aber - für den Fall, dass die Steuerhoheit des Kantons Zürich für beide Ehegatten bestritten werden sollte - unter anderem um einen substanziierten und belegmässigen Nachweis, dass A.A.________ seinen Wohnsitz nach W.________ verlegt habe. Die Auflage wurde am 24. Mai 2018 teilweise erfüllt und im Übrigen am 5. Juni 2018 gemahnt.

B.
Mit Einschätzungsentscheid vom 10. August 2018 setzte das Steueramt des Kantons Zürich das steuerbare Einkommen der Pflichtigen unter Addition der Steuerfaktoren beider Ehegatten auf Fr. 268'800.-- (davon Ertrag aus qualifizierten Beteiligungen Fr. 7'700.--; satzbestimmendes Einkommen Fr. 293'200.--) und das steuerbare Vermögen auf Fr. 543'000.-- (satzbestimmend Fr. 667'000.--) fest und wandte den Verheiratetentarif an. Die dagegen im Kanton Zürich erhobenen Rechtsmittel blieben erfolglos. Zuletzt wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine Beschwerde der Ehegatten A.________ mit Urteil vom 11. November 2020 ab.

C.

C.a. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 18. Januar 2021 beantragen die Ehegatten A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. November 2020 sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass A.A.________ für das Steuerjahr 2015 im Kanton Zürich nur beschränkt steuerpflichtig sei und er und seine Ehefrau getrennt zu besteuern seien. Das im Kanton Zürich für das Jahr 2015 steuerbare Einkommen von A.A.________ sei auf Fr. 32'800.-- zum Satz von Fr. 275'400.--, das steuerbare Vermögen auf Fr. 0.-- festzusetzen. Eventualiter beantragen die Ehegatten A.________ die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen des Kantons Graubünden sowie der Gemeinde U.________ vom 28. August 2017 und die Feststellung, dass sie für das Steuerjahr 2015 im Kanton Graubünden nur beschränkt steuerpflichtig seien; der Kanton Graubünden und die Gemeinde U.________ seien zu verpflichten, ihnen die zu hoch veranlagten Steuern zurückzuerstatten.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich und das Steueramt des Kantons Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden beantragt, es sei festzustellen, dass der Kanton Zürich sein Besteuerungsrecht verwirkt habe. Eventualiter beantragt sie die Gutheissung der Beschwerde und die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 11. November 2020 unter Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu neuer Beurteilung.

C.b. Auf Aufforderung des Bundesgerichts hin nimmt das Steueramt des Kantons Zürich mit Schreiben vom 8. September 2021 Stellung zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und deren Verwirkungseinrede. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden (mit Schreiben vom 19. Oktober 2021) und die Beschwerdeführer (mit Schreiben vom 21. Oktober 2021) nehmen ihrerseits Stellung zur Eingabe des Steueramts des Kantons Zürich.

C.c. Mit Verfügung vom 4. November 2021 hat der Instruktionsrichter die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und das Steueramt des Kantons Zürich aufgefordert, Stellung zu nehmen zu gewissen Fragen im Zusammenhang mit der Verwirkungseinrede des Kantons Graubünden. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden und das Steueramt des Kantons Zürich haben diese Fragen mit Stellungnahmen vom 30. November 2021 bzw. vom 1. Dezember 2021 beantwortet. Die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden anerkennt, die Verwirkungseinrede zu Unrecht erhoben zu haben, und beantragt neu, dass die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden gutgeheissen werde, falls die Beschwerde gegen den Kanton Zürich abgewiesen werde. Das Steueramt des Kantons Zürich hält an seinem Antrag fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid einer letzten, oberen kantonalen Instanz in einer öffentlich-rechtlichen Angelegenheit (Art. 82 lit. a BGG, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind als Steuerpflichtige gemäss Art. 73 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) und Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert.

1.2. Auf dem Gebiet des Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch eine allenfalls bereits rechtskräftige Veranlagung eines anderen Kantons für dieselbe Steuerperiode mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG), obwohl es sich dabei in der Regel nicht um ein Urteil im Sinne von Art. 86 BGG handelt (BGE 139 II 373 E. 1.4; 133 I 308 E. 2.4; 133 I 300 E. 2.4; Urteil 2C 592/2018 vom 1. Oktober 2019 E. 1.2). Der Eventualantrag der Beschwerdeführer auf Aufhebung der Veranlagungen des Kantons Graubünden und der Gemeinde U.________ ist daher zulässig. Die Beschwerde richtet sich demgemäss materiell auch gegen den Kanton Graubünden.

1.3. Unzulässig sind die Anträge der Beschwerdeführer, soweit sie die Feststellung einer bloss beschränkten Steuerpflicht in den Kantonen Zürich und Graubünden verlangen. Im Unterschied zur Konstellation, in der im interkantonalen Verhältnis die Steuerpflicht in einem Kanton als solche streitig ist (vgl. dazu BGE 137 I 273 E. 3.3.2; 134 I 303 E. 1.1; 125 I 54 E. 1a), hat der Steuerpflichtige praxisgemäss keinen Anspruch auf die Feststellung, dass er in einem Kanton lediglich einer beschränkten statt der unbeschränkten Steuerpflicht unterliege (Urteile 2C 689/2018 vom 20. Juni 2019 E. 1.3.1; 2C 799/2017 / 2C 800/2017 vom 18. September 2018 E. 4.1.2 und 4.1.5, in: StE 2019 B 11.3 Nr. 30, StR 74/2019 S. 53; 2C 396/2011 vom 26. April 2012 E. 3.2.3, in: StE 2012 A 24.1 Nr. 7). Es ist auch nicht ersichtlich, worin vorliegend das Interesse der Beschwerdeführer an der Feststellung der beschränkten Steuerpflicht des Beschwerdeführers oder der separaten Besteuerung der Beschwerdeführer bestehen soll. Vielmehr können ihre Interessen hinreichend gewahrt werden, wenn die angefochtenen Veranlagungen ihren Leistungsbegehren entsprechend angepasst werden (vgl. zum generellen Vorrang von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen gegenüber
Feststellungsverfügungen BGE 142 V 2 E. 1.1; 141 II 113 E. 1.7; Urteil 2C 608/2017 vom 24. August 2018 E. 6.3).

1.4. Nach dem Gesagten ist auf die Beschwerde einzutreten, soweit die Beschwerdeführer die Aufhebung der angefochtenen Entscheide und die Anpassung der Veranlagungen der Kantone Zürich und Graubünden sowie die Rückerstattung zu viel bezahlter Steuern beantragen. Nicht einzutreten ist auf die Feststellungsanträge der Beschwerdeführer.

2.

2.1.

2.1.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Sie hat deshalb substanziiert darzulegen, weswegen diese Voraussetzungen gegeben sein sollen; wird sie dieser Anforderung nicht gerecht, bleibt es beim vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt (BGE 140 III 16 E. 1.3.1). Soweit Feststellungen oder Schlüsse allerdings nicht auf der beweismässigen Würdigung von vorgebrachten Umständen oder konkreten Anhaltspunkten beruhen, sondern ausschliesslich aufgrund von Erfahrungssätzen getroffen wurden, die sich aus der allgemeinen Lebenserfahrung ableiten, und daher allgemein für gleich gelagerte Fälle Geltung beanspruchen, mithin die Funktion von
Normen übernehmen, können sie vom Bundesgericht im Rahmen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten frei überprüft werden (BGE 140 I 285 E. 6.2.1; 140 III 115 E. 2; 136 III 486 E. 5).

2.1.2. Die Bindung an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 97 Abs. 1 und Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung. Ausgenommen davon sind jedoch Vorbringen des Kantons, dessen Veranlagung bereits rechtskräftig ist und für den die Bindungswirkung nicht gilt. Insoweit kommt das Bundesgericht nicht umhin, den Sachverhalt frei zu prüfen, und ist auch das Novenverbot zu relativieren (BGE 139 II 373 E. 1.7 mit Hinweisen).

2.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem eine Rechtsverletzung nach Art. 95 f . BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution; BGE 141 V 234 E. 1; 139 II 404 E. 3). Es prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition, jene des nicht-harmonisierten, autonomen kantonalen Rechts hingegen bloss auf Verletzung des Willkürverbots und anderer verfassungsmässiger Rechte (BGE 143 II 459 E. 2.1; 134 II 207 E. 2). Mit freier Kognition ist zu prüfen, ob das kantonale Recht mit dem Bundesrecht, namentlich dem StHG, vereinbar ist (Urteil 2C 1081/2015 vom 12. Dezember 2016 E. 1.4, nicht publ. in BGE 143 II 33). In Bezug auf die Verletzung der verfassungsmässigen Rechte gilt nach Art. 106 Abs. 2 BGG eine gesteigerte Rüge- und Substanziierungspflicht (BGE 143 II 283 E. 1.2.2; 139
I 229 E. 2.2; 138 I 274 E. 1.6).

3.
Die Beschwerdeführer sind der Ansicht, dass sie aufgrund ihrer Trennung im Steuerjahr 2015 getrennt zu veranlagen seien. Diese Rüge ist unbegründet.

3.1. Ehegatten werden für die kantonalen Einkommens- und Vermögenssteuern solange gemeinsam veranlagt, als ihre Ehe nicht rechtlich oder tatsächlich getrennt ist (§ 7 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG/ZH; LS 631.1]; vgl. auch Art. 3 Abs. 3 StHG). Tatsächlich getrennt ist die Ehe für steuerrechtliche Zwecke, wenn der gemeinsame Haushalt und die Gemeinschaftlichkeit der Mittel aufgehoben sind (vgl. Urteile 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.1, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44; 2C 980/2013 / 2C 981/2013 vom 21. Juli 2014 E. 8.1).

3.2. Von einer Trennung in diesem Sinn ist unter Umständen bereits auszugehen, wenn der gemeinsame Haushalt zwar aufgehoben ist, die gemeinsamen Mittel in diesem Zeitpunkt aber noch nicht restlos entflochten sind. Vorauszusetzen ist aber doch immerhin, dass sich die baldige Entflechtung der gemeinsamen Mittel abzeichnet und sie lediglich als eine Frage der Zeit erscheint (vgl. Urteile 2C 952/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.5.5; 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.3, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44). Davon kann bei den Beschwerdeführern keine Rede sein. Nach eigener Aussage wollten die Beschwerdeführer angesichts der komplexen vermögensrechtlichen Verhältnisse vorerst auf eine Entflechtung verzichten. Ihr Fall unterscheidet sich somit beträchtlich von jenem, den das Bundesgericht im Urteil 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 zu beurteilen hatte, auf welches die Beschwerdeführer verweisen. Dort hatten die Ehegatten lediglich noch das bisherige Haushaltskonto über einen gewissen, zeitlich beschränkten Zeitraum fortgeführt, bevor sie ihren jeweiligen Lebensaufwand über gesonderte Konten abzuwickeln begannen (vgl. Urteil 2C 502/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.3, in: StE 2016 B 27.2 Nr. 44). Im Fall der Beschwerdeführer zeichnete sich eine
Entflechtung der gemeinsamen Mittel weder im Steuerjahr 2015 ab, noch scheint sie in späteren Jahren jemals erreicht worden zu sein. Mittlerweile scheinen die Beschwerdeführer offenbar auch wieder einen gemeinsamen Haushalt zu unterhalten, haben sie vor Bundesgericht doch dieselbe Adresse angegeben.

4.
Die Beschwerdeführer machen geltend, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz Ende des Jahres 2015 nicht im Kanton Zürich gehabt habe und im Kanton Zürich aufgrund seines Eigentums an der Wohnung in V.________ lediglich beschränkt steuerpflichtig sei. Die Beweiswürdigung, welche die Vorinstanz ihrer anderslautenden rechtlichen Einschätzung zugrunde legte, bezeichnen die Beschwerdeführer als willkürlich.

4.1.

4.1.1. Im Veranlagungsverfahren und grundsätzlich auch im kantonalen Rechtsmittelverfahren gilt die Untersuchungsmaxime (§ 132 Abs. 1, § 149 Abs. 2 und § 153 Abs. 3 und 4 StG/ZH; vgl. auch Art. 46 Abs. 1 StHG; Urteil 2C 544/2018 vom 21. Dezember 2018 E. 3.2; SILVIA HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, StHG, 3. Aufl. 2017, N. 17 zu Art. 50 StHG; ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/ HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 5 N. 7). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast (Urteile 2C 41/2021 vom 5. August 2021 E. 6.1.1; 2C 211/2021 / 2C 212/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.1.1). Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen jedoch Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. § 133 ff. StG/ZH).

4.1.2. Grundsätzlich haben die Behörden den Sachverhalt so abzuklären, dass sie von den relevanten Tatsachen "voll überzeugt" sind (sog.Regelbeweismass). Es bedarf aber keiner absoluten Gewissheit, sondern genügt, wenn die Steuer- bzw. die Steuerjustizbehörde nach erfolgter Beweiswürdigung und aufgrund objektiver Gesichtspunkte mit "an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit" vom Vorliegen einer relevanten Tatsache überzeugt ist (Urteile 2C 669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245; 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3, in: StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen; vgl. Urteil 2C 669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien
(Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 147 III 73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Urteile 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.1, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26; 2C 483/2016 / 2C 484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.3; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, a.a.O., § 5 N. 12).

4.1.3. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Aufwands beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteil 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.3, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26).

4.2.

4.2.1. Gemäss § 3 Abs. 1 StG/ZH sind natürliche Personen aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton Zürich haben. Der zweite Absatz der genannten Vorschrift präzisiert, dass eine Person einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton Zürich hat, wenn sie sich dort mit der Absicht dauernden Verbleibs aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht dort einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (vgl. auch die harmonisierungsrechtliche Vorschrift von Art. 3 StHG, auf der § 3 StG/ZH beruht). Obwohl Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG - und damit § 3 Abs. 1 und 2 StG/ZH - gleich wie Art. 3 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) zur Umschreibung des steuerlichen Wohnsitzes nicht auf den zivilrechtlichen Wohnsitz verweisen, lehnt sich der steuerrechtliche Wohnsitz an den Wohnsitzbegriff des Zivilgesetzbuches an (vgl. BGE 143 II 233 E. 2.5.1; 138 II 300 E. 3.3; 132 I 29 E. 4.1; Urteile 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.1; 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4, in: StR 74/2019 S. 356; 2C 873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.2, in: StE 2016 B 11.1 Nr. 28, StR 71/2016 S. 49; Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung
der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, BBl 1983 III 1 ff., S. 86 und S. 155).

4.2.2. Nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist das Kriterium der Absicht dauernden Verbleibens in Art. 23 Abs. 1 ZGB, Art. 3 Abs. 2 DBG und Art. 3 Abs. 2 StHG nicht so zu verstehen, als dass es auf den inneren Willen des Steuerpflichtigen ankäme. Der Wohnsitz bestimmt sich vielmehr alleine nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sich eine Absicht dauernden Verbleibens der betroffenen Person manifestiert (vgl. grundlegend BGE 97 II 1 E. 3; vgl. auch BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 138 II 300 E. 3.2; 137 II 122 E. 3.6; 136 II 405 E. 4.3; 133 V 309 E. 3.1; 120 III 7 E. 2a). Der Wohnsitz liegt demnach dort, wo sich im Lichte dieser Tatsachen objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen - der Lebensmittelpunkt - der betroffenen Person befindet. Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist eine Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts und damit des Wohnsitzes auf Basis der festgestellten Tatsachen ist hingegen eine Rechtsfrage (BGE 136 II 405 E. 4.3; 120 III 7 E. 2a; 97 II 1 E. 3; Urteile 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.3, in: StR 74/2019 S. 356; 2C 678/2013 vom 28. April 2014 E. 3.3, in: StR 69/2014 S. 714). Wo jemand seine Schriften hinterlegt
oder seine politischen Rechte ausübt, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes zwar eine relevante Tatsache, aber alleine nicht von entscheidender Bedeutung (BGE 132 I 29 E. 4.1; 125 I 54 E. 2; Urteil 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.2). Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird. Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr vorausgesetzt (BGE 143 II 233 E. 2.5.2; Urteil 2C 480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.2.2). Die Absicht, einen Ort später (aufgrund veränderter, nicht mit Bestimmtheit vorauszusehender Umstände) wieder zu verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus (BGE 143 II 233 E. 2.5.2; 127 V 237 E. 2c).

4.2.3. Pflegt eine Person Kontakte zu mehreren Orten, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärksten Beziehungen unterhält (vgl. BGE 138 II 300 E. 3.2; 132 I 29 E. 4; 125 I 54 E. 2; 97 II 1 E. 3; Urteil 2C 473/2018 vom 10. März 2019 E. 4.1, in: StR 74/2019 S. 356, mit Hinweisen). Ausgangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort der betroffenen Person. Die persönlichen, familiären, beruflichen und gesellschaftlichen Interessen einer Person können sie aber so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon die betroffene Person dort weniger Zeit verbringt. Relevant sind in diesem Zusammenhang etwa der gewöhnliche Aufenthaltsort der Familienmitglieder (Ehegatten, Kinder, Eltern und Geschwister), die ausserfamiliären sozialen Beziehungen (z.B. Teilnahme am Vereinsleben), die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen und die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten. Auf diese Kriterien ist auch abzustellen, wenn sich eine Person gleich oder annähernd gleich oft an mehreren Orten aufhält. Die verschiedenen Kriterien sind in Abhängigkeit der persönlichen Situation der betroffenen Person (z.B. Alter) zu gewichten und im Rahmen der
gebotenen Gesamtbetrachtung (vgl. oben E. 4.2.2) gegeneinander abzuwägen, um den steuerrechtlichen Wohnsitz per Jahresende zu bestimmen. Die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden (vgl. etwa Urteile 2C 50/2014 vom 28. Mai 2014 E. 5.3, in: RtiD 2014 II S. 528; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.5).

4.2.4. Für die praktisch besonders bedeutsame Gruppe der Personen, die sich unter der Woche typischerweise zu Erwerbszwecken an einem Ort aufhalten, aber wöchentlich an einen anderen Ort zurückkehren (sog. Wochenaufenthalter), lassen sich aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gewisse typische Fallkonstellationen herauskristallisieren (vgl. Urteil 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.2.2, in: StE 2020 A 24.21 Nr. 39). Bei verheirateten Personen, die sich unter der Woche aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit nicht bei ihrer Familie aufhalten, überwiegen die persönlichen und familiären Interessen am Familienort in der Regel die beruflichen Interessen am Arbeitsort, sodass sich ihr Lebensmittelpunkt regelmässig am Familienort befindet. Bei unverheirateten erwerbstätigen Personen, die das dreissigste Altersjahr überschritten oder sich mehr als fünf Jahre am selben Ort getrennt von ihren Eltern und Geschwistern aufgehalten haben, fallen die familiären Interessen in der Regel schwächer aus, sodass sich der Lebensmittelpunkt typischerweise am Arbeitsort (d.h. am Ort, von dem sie täglich zur Arbeit aufbrechen) befindet. Im Einzelfall kann aber auch eine solche Person ihren Lebensmittelpunkt am Ort ihrer Eltern und Geschwister haben, namentlich
wenn sie dort annähernd gleich viel Zeit verbringt wie am Arbeitsort und besonders starke familiäre, private oder gesellschaftliche Beziehungen unterhält (vgl. Urteile 2C 994/2019 vom 8. Juni 2020 E. 6.3; 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.2.2 und 5.1, in: StE 2020 A 24.21 Nr. 39, je mit zahlreichen Hinweisen).

4.2.5. Auch für Personen, die etwa infolge ihrer Pensionierung keiner oder nur noch einer eingeschränkten Erwerbstätigkeit nachgehen, hatte das Bundesgericht schon mehrfach den Wohnsitz zu bestimmen. Es stellt auch für diese Personen primär auf den gewöhnlichen Aufenthaltsort ab. In Fällen, in denen unmittelbar festgestellt oder aufgrund der Umstände davon auszugehen war, dass sich die Person gegebenenfalls zusammen mit ihrem Ehepartner etwa gleich oft an mehreren Orten aufgehalten hatte, gewichtete das Bundesgericht die Wohnverhältnisse an den verschiedenen Orten stark, insbesondere wenn die Steuerpflichtigen an keinem der als Wohnsitz infrage kommenden Orte besonders starke persönliche oder familiäre Beziehungen unterhalten hatten (vgl. BGE 131 I 145 E. 5; Urteile 2C 50/2014 vom 28. Mai 2014 E. 7.3.2, in: RtiD 2014 II S. 528; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.4, in: ASA 81 S. 671, StE 2013 A 24.21 Nr. 24, StR 67/2012 S. 828). Es berücksichtigte ferner auch die Entwicklung der Verhältnisse in den Folgeperioden, sofern sich daraus Rückschlüsse auf die Verhältnisse in der streitigen Steuerperiode ziehen liessen (vgl. Urteile 2C 211/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.2.3; 2C 92/2012 vom 17. August 2012 E. 5.5, in: ASA 81 S. 671, StE 2013
A 24.21 Nr. 24, StR 67/2012 S. 828).

4.2.6. Die Umstände, die annehmen lassen, der Steuerpflichtige habe seinen Lebensmittelpunkt im Kantons- bzw. Gemeindegebiet, sind steuerbegründend. Können sie weder direkt noch mittels natürlicher Vermutungen bewiesen werden, ist zulasten des Fiskus davon auszugehen, dass sie sich nicht verwirklicht haben (vgl. oben E. 4.1.3).

4.3.

4.3.1. Die Vorinstanz stützte sich für ihre Beurteilung im Wesentlichen darauf, dass die Umstände der Trennung - und der späteren Versöhnung - der Beschwerdeführer mangels Substanziierung durch die Beschwerdeführer im Dunklen geblieben seien und jedenfalls die Gemeinschaftlichkeit der Mittel fortgeführt worden sei. Daraus und aus der allgemeinen Lebenserfahrung schloss sie, dass die Verhältnisse in den Vorperioden, in denen der Beschwerdeführer unbestrittenermassen seinen Lebensmittelpunkt im Kanton Zürich gehabt hatte, auch im Steuerjahr 2015 andauerten (vgl. angefochtenes Urteil E. 5.1 und 5.2). Sodann wies sie darauf hin, dass der Beschwerdeführer auch im Steuerjahr 2015 noch eine unselbständige Erwerbstätigkeit als Arzt in der Praxis in Zürich ausgeübt habe, wobei er sein Arbeitspensum im Steuerjahr 2015 stark reduziert habe (gemäss Angaben des Beschwerdeführers auf ca. 40 %). Denn damit sei nicht nachgewiesen, dass derartige Konsultationen bereits im Jahr 2015 in W.________ stattgefunden hätten. Die Wohnverhältnisse in V.________ und W.________ schätzte die Vorinstanz hinsichtlich Grösse, Ausbau- und Einrichtungsstandard als gleichwertig ein, sodass sich daraus keine Aufschlüsse über den Lebensmittelpunkt gewinnen liessen.
Demgegenüber anerkannte die Vorinstanz, dass der Beschwerdeführer in W.________ über Bekanntschaften verfüge, die er teilweise aktiv pflege. Ferner sei er Mitglied des Skiclubs W.________, Aktionär der Skilifte W.________, Unterstützer der Theatergruppe W.________, Aktionär der W.________ sowie Mitglied des Vereins Pro W.________. Es sei allerdings nicht klar, wie eng die persönlichen Kontakte in der Steuerperiode 2015 in W.________ gewesen seien und seit wann die verschiedenen Vereinsmitgliedschaften bestünden. Vergleichbare soziale Beziehungen im Raum Zürich stellte die Vorinstanz nicht direkt fest, doch ging sie gestützt auf die allgemeine Lebenserfahrung davon aus, dass solche Beziehungen angesichts der langjährigen Aufenthaltsdauer und Arbeitstätigkeit in gewissem Umfang bestünden.
Keine Bedeutung mass die Vorinstanz einem Schreiben eines Patienten des Beschwerdeführers vom 2. April 2018 bei, wonach er den Beschwerdeführer in seiner Wohnung in W.________ besucht habe, um sich dort von ihm kardiologisch behandeln zu lassen und gesundheitliche Probleme zu besprechen. Auch von den Kontoauszügen der Graubündner Kantonalbank (GKB), welche die Beschwerdeführer für die Zeit vom 9. Oktober 2015 bis zum Jahresende eingereicht hatten, liess sich die Vorinstanz nicht überzeugen. Diese Kontoauszüge wiesen zwar für die Monate Oktober und Dezember 2015 diverse Bezüge und Zahlungen aus, doch seien diese überwiegend an Wochenenden getätigt worden, wobei die Vorinstanz auch Montage und Freitage zum Wochenende zählte.

4.3.2. Es fällt auf, dass sich die Vorinstanz auf eine Kaskade von Erfahrungssätzen aus der allgemeinen Lebenserfahrung verlassen hat. Feststellungen über die Dauer der Aufenthalte in den verschiedenen Kantonen fehlen hingegen. Wie die Beschwerdeführer insoweit zu Recht geltend machen, sind die von der Vorinstanz angestellten Vermutungsschlüsse teilweise nicht über alle Zweifel erhaben. So ist es angesichts der im Steuerjahr 2015 erfolgten erheblichen Reduktion des Arbeitspensums des Beschwerdeführers insbesondere zweifelhaft, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung noch unbesehen davon ausgegangen werden darf, die massgebenden Verhältnisse hätten sich im Vergleich zu den Vorperioden nicht verändert. Wenig stimmig ist es auch, wenn die Vorinstanz in ihrer Beweiswürdigung zwar auf die Verhältnisse in den Vorperioden abstellt, gleichzeitig aber die Verhältnisse in den Folgeperioden (z.B. betreffend die Arbeitstätigkeit des Beschwerdeführers in W.________) nicht berücksichtigen will, obschon auch diese Indizien bilden können (vgl. oben E. 4.2.5 am Ende).
Nicht zu beanstanden ist demgegenüber, dass die Vorinstanz der Beziehung des Beschwerdeführers zur Beschwerdeführerin in ihrer Würdigung trotz der angeblichen Trennung weiterhin einiges Gewicht beimass und diese Tatsache zugunsten eines Lebensmittelpunkts im Kanton Zürich würdigte. Es wäre im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht an den Beschwerdeführern gewesen, die Umstände der Trennung zu substanziieren. Wenn sie diese Mitwirkung verweigern, haben sie sich gefallen zu lassen, dass die Vorinstanz daraus für sie nachteilige Schlüsse zieht (vgl. oben E. 4.1.2). Haltlos ist in diesem Zusammenhang das Vorbringen der Beschwerdeführer, wonach möglicherweise auch die Beschwerdeführerin ihren Lebensmittelpunkt im Kanton Graubünden gehabt habe. Erstens ging die Beschwerdeführerin gemäss den Feststellungen der Vorinstanz im streitigen Steuerjahr weiterhin einer unselbständigen Erwerbstätigkeit in Zürich nach und zweitens gingen auch die Beschwerdeführer davon aus, dass sich ihr Lebensmittelpunkt im Kanton Zürich befand, hätte doch ansonsten auch die Beschwerdeführerin keine eigene Steuererklärung im Kanton Zürich eingereicht.

4.3.3. Obschon nicht alle Vermutungen, auf die sich die Vorinstanz für ihre Feststellungen gestützt hat, eine tragfähige Basis haben, erscheint es insbesondere aufgrund der Beziehung zu seiner Ehegattin doch als zutreffend, den Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers für das Steuerjahr 2015 im Kanton Zürich zu verorten. Es ist auch nicht willkürlich, dass die Vorinstanz davon ausging, die von den Beschwerdeführern angebotenen Beweismittel (Zeugenaussagen) würden nichts an ihrer Überzeugung ändern, und die Abnahme dieser Beweismittel verweigerte. Die antizipierte Beweiswürdigung der Vorinstanz verletzt Art. 29 Abs. 2 BV folglich nicht (vgl. BGE 145 I 167 E. 4.1; 144 V 361 E. 6.5 mit Hinweisen).

5.

5.1. Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz den Wohnsitz des Beschwerdeführers für die Steuerperiode 2015 zu Recht im Kanton Zürich verortet und die gemeinsame Veranlagung der Beschwerdeführer durch den Kanton Zürich geschützt. Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht.

5.2. Entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer hat der Kanton Zürich sein Besteuerungsrecht nicht verwirkt. Wie sich aus den Akten und den eingeholten Stellungnahmen der Kantone Zürich und Graubünden ergibt, hatte der Kanton Zürich dem Kanton Graubünden bereits mit Schreiben vom 11. April 2017 - rund viereinhalb Monate vor der Veranlagung des Beschwerdeführers durch den Kanton Graubünden vom 28. August 2017 - angezeigt, dass er den Wohnsitz des Beschwerdeführers näher untersuche. Vor diesem Hintergrund bestehen zumindest starke Zweifel, ob sich der Kanton Graubünden in guten Treuen auf die Verwirkung des Besteuerungsrechts des Kantons Zürich berufen könnte (vgl. dazu insb. BGE 139 I 64 E. 3.2, 3.3 und 3.4). Da der Kanton Graubünden die Verwirkungseinrede zwischenzeitlich aber ohnehin zurückgezogen hat (vgl. oben Sachverhalt C.c), erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.

6.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführer ebenfalls mit unbeschränkter Steuerpflicht veranlagt, obschon er im Kanton Zürich seinen Wohnsitz hatte und dort unbeschränkt steuerpflichtig war. Wie die Beschwerdeführer und in seiner Stellungnahme vom 30. November 2021 nun auch der Kanton Graubünden eventualiter beantragen, ist diese Veranlagung aufzuheben, da sie die Bestimmung des harmonisierten Bündner Steuergesetzes über die unbeschränkte Steuerpflicht (Art. 6 des Steuergesetzes für den Kanton Graubünden vom 8. Juni 1986 [StG/GR; BR 720]) verletzt und eine Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV bewirkt. Der Kanton Graubünden wird die Beschwerdeführer neu mit bloss beschränkter Steuerpflicht zu veranlagen und ihnen gegebenenfalls die zu viel bezahlten Steuern zurück zu erstatten haben.

7.

7.1. Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen; der Eventualantrag gegen den Kanton Graubünden ist begründet und gutzuheissen. Die Veranlagung des Kantons Graubünden vom 28. August 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern in der Steuerperiode 2015 ist aufzuheben und das Verfahren ist zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückzuweisen.

7.2. Die Beschwerdeführer unterliegen mit ihrer Beschwerde gegen den Kanton Zürich; mit ihrem Eventualantrag gegen den Kanton Graubünden obsiegen sie. Unter diesen Umständen rechtfertigt es sich, die Kosten hälftig zwischen den Beschwerdeführern einerseits und dem Kanton Graubünden, der Vermögensinteressen verfolgt, andererseits aufzuteilen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG; vgl. Urteil 2C 1039/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 7.2). Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Zürich wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegen den Kanton Graubünden wird gutgeheissen. Die Veranlagungsverfügung des Kantons Graubünden vom 28. August 2017 für die Kantons- und Gemeindesteuern in der Steuerperiode 2015 wird aufgehoben. Das Verfahren wird zu neuer Veranlagung an die Steuerverwaltung des Kantons Graubünden zurückgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden im Umfang von Fr. 1'000.-- unter solidarischer Haftung den Beschwerdeführern und im Umfang von Fr. 1'000.-- dem Kanton Graubünden auferlegt.

4.
Der Kanton Graubünden hat den Beschwerdeführern eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 1'000.-- zu bezahlen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Dezember 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Seiler

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 46 Veranlagung - 1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
¹	Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor.
²	Abweichungen von der Steuererklärung gibt sie dem Steuerpflichtigen spätestens bei der Eröffnung der Veranlagungsverfügung bekannt.
³	Hat der Steuerpflichtige trotz Mahnung seine Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, so nimmt die Veranlagungsbehörde die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 50 - 1 Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
¹	Der Steuerpflichtige kann gegen den Einspracheentscheid innert 30 Tagen nach Zustellung bei einer von der Steuerbehörde unabhängigen Justizbehörde schriftlich Rekurs erheben.
²	Der Rekurs ist zu begründen. Es können alle Mängel des angefochtenen Entscheides und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden.
³	Der Steuerpflichtige und die kantonale Steuerverwaltung können den Rekursentscheid an eine weitere verwaltungsunabhängige kantonale Instanz ziehen, wenn das kantonale Recht dies vorsieht.

BGG:	42 66 68 82 86 89 95 97 99 100 105 106
BV:	29 127
DBG:	3
StHG:	3 46 50 73
ZGB:	8 23

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 3 - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:
^a	während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;
^b	während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.
⁴	Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.
⁵	Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 23 - 1 Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
¹	Der Wohnsitz einer Person befindet sich an dem Orte, wo sie sich mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält; der Aufenthalt zum Zweck der Ausbildung oder die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt begründet für sich allein keinen Wohnsitz.23
²	Niemand kann an mehreren Orten zugleich seinen Wohnsitz haben.
³	Die geschäftliche Niederlassung wird von dieser Bestimmung nicht betroffen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.