2A.390/2006 - 2006-11-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt cantonal 2003 (déduction des frais médicaux)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.390/2006

Arrêt du 28 novembre 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffière: Mme Mabillard.

Parties
X.________,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genève 1.

Objet
Impôt cantonal 2003 (déduction des frais médicaux),

recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 16 mai 2006.

Faits:
A.
Pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2003, X.________ a déclaré un revenu imposable de 131'784 fr. Ce revenu était notamment obtenu après déduction d'un montant de 10'949 fr. au titre de frais médicaux. Sur requête de l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration fiscale cantonale), le contribuable a produit les justificatifs des frais médicaux facturés pour l'année 2003, totalisant une somme de 12'376 fr. Parmi ces pièces figurait une note d'honoraires de 11'480 fr. pour une psychothérapie suivie en 2003 auprès de Y.________, psychologue FSP, psychothérapeute ASP et psychanalyste SSPsa/IPA. A la question de l'Administration fiscale cantonale de savoir si le traitement en question avait été ordonné par un médecin, X.________ a répondu par la négative.
B.
Le 9 août 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable une décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2003, fixant le montant de l'impôt à 36'428.45 fr. Elle s'était basée sur un revenu imposable de 142'733 fr., ne tenant pas compte des frais médicaux déduits à hauteur de 10'949 fr.

X.________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 9 août 2004, reprochant au fisc de faire dépendre la déduction de ses frais de psychothérapie d'une ordonnance médicale. Par décision sur réclamation du 21 octobre 2004, l'Administration fiscale cantonale a confirmé la taxation litigieuse.
C.
Saisie d'un recours de X.________ contre la décision sur réclamation du 21 octobre 2004, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève (ci-après: la Commission cantonale) l'a rejeté le 24 octobre 2005.
D.
Par arrêt du 16 mai 2006, le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressé contre la décision de la Commission cantonale du 24 octobre 2005. Il a considéré en substance que, pour être déductibles en vertu des art. 9 al. 2 lettre h de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID ou la loi fédérale sur l'harmonisation; RS 642.14) et 4 al. 2 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (ci-après: LIPP-V), "les frais provoqués par la maladie" devaient être en rapport de causalité avec le rétablissement de l'état de santé suite à une pathologie ou tout le moins avec la conservation de celui-ci. Tel n'était pas le cas de la psychothérapie suivie par l'intéressé, laquelle, de l'aveu de ce dernier, avait une vocation préventive et non thérapeutique. Il apparaissait par ailleurs judicieux de considérer, de manière générale, les frais de psychothérapie comme déductibles uniquement lorsque celle-ci était ordonnée par un médecin.
E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral, X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif du 16 mai 2005 ainsi que du "bordereau de taxation" notifié par l'Administration fiscale cantonale le 9 août 2004; il demande en outre au Tribunal fédéral d'admettre la déduction pour frais médicaux de 10'949 fr. et d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784 fr., et, d'autre part, de lui rembourser le surplus d'impôts versés, avec intérêts. Il se plaint pour l'essentiel de l'interprétation par l'autorité intimée de la notion de frais de maladie, qui ne serait pas conforme au droit fédéral.

Le Tribunal administratif n'a pas formulé d'observations sur le recours. L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours, sous suite de frais.

L'Administration fédérale des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60).
1.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, l'art. 54 al. 3 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (ci-après: LPFisc), entrée en vigueur le 1er janvier 2002, prévoit que le jugement du Tribunal administratif peut faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'il porte sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 LHID. En l'occurrence, le recourant se plaint du traitement fiscal de ses frais médicaux. Cette matière est régie par l'art. 9 al. 2 let. h LHID figurant au deuxième titre de la loi fédérale sur l'harmonisation. En outre, le recours concerne l'imposition du recourant pour la période fiscale 2003, soit une période postérieure au délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi. La voie du recours de droit administratif est dès lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 130 II 509 consid. 8.2 p. 511).
1.2 Toutefois, la conclusion tendant à l'annulation de la décision cantonale de première instance est irrecevable, étant donné l'effet dévolutif du recours déposé auprès du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303 et l'arrêt cité). De même, en tant que le recourant demande d'admettre le montant de 10'949 fr à titre de déduction pour frais médicaux et d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784 fr. et, d'autre part, de lui rembourser le surplus des impôts versés, son recours est irrecevable en vertu de l'art. 73 al. 3 LHID.
2.
Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188). Il peut ainsi vérifier avec un libre pouvoir d'examen la conformité du droit cantonal - et de son application - à la loi fédérale d'harmonisation (ATF 130 II 509 consid. 9 p. 512/513; 128 II 56 consid. 2b p. 60; Ulrich Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 11 ad art. 73). Comme le Tribunal fédéral n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 132 II 257 consid. 2.5 p. 262, 47 consid. 1.3 p. 50; 131 II 361 consid. 2 p. 366). En revanche, lorsque le
recours est dirigé, comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
3.
L'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2004, prévoit que les frais provoqués notamment par la maladie du contribuable sont déduits du revenu lorsque celui-ci supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal (RO 1991 1261). Les cantons ne sont ainsi pas libres de légiférer comme ils l'entendent en matière de déductions de frais de maladie, seul le montant de la franchise étant de leur compétence (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71).

Conformément à l'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans le canton de Genève, le contribuable peut déduire de son revenu les frais provoqués par la maladie, lorsqu'il supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 1% de son revenu net (art. 4 al. 2 LIPP-V).

Sous réserve du pourcentage, la réglementation fiscale genevoise est identique à la solution prévue par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11): l'art. 4 al. 2 LIPP-V et l'art. 33 al. 1 lettre h LIFD utilisent la même notion de "frais provoqués par la maladie". Il s'ensuit que la doctrine et la jurisprudence développée à propos de la loi sur l'impôt fédéral direct peuvent également s'appliquer aux impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet 2005, RDAF 2005 II 502, consid. 4.4 et les arrêts cités).
4.
4.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Conformément à la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 132 V 159 consid. 4.4.1 p. 163/164; 131 II 361 consid. 4.2 p. 368, 562 consid. 3.5 p. 567 et la jurisprudence citée). Pour rendre une décision répondant de manière optimale au système et au but de la loi, le Tribunal fédéral utilise, de manière pragmatique, une pluralité de méthodes, sans fixer entre elles un ordre de priorité (ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57).
4.2 Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 128 I 167 consid. 4.3 p. 171; 121 II 473 consid. 2b p. 478 et les références; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 266-271; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle 1991, n. 365-367; André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 90). Ne contenant aucune règle de droit "stricto sensu", les directives sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent. Le fisc doit en principe prendre ses décisions sur la base des directives qu'il a établies; celles-ci ne sont toutefois pas
immuables et des motifs sérieux et objectifs, soit une connaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques, lui permettent de les modifier sans violer les principes de l'égalité de traitement et de la sécurité du droit (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa p. 162/163; arrêt 2A.555/1999 du 15 mai 2000, RDAF 2000 II p. 300, consid. 4b et 4c).
5.
5.1 S'agissant de l'étendue des frais médicaux, le texte français de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD, qui mentionne les "frais provoqués par la maladie", est plus explicite que les versions allemande ("Krankheitskosten") et italienne ("spese per malattia"). Telle qu'elle ressort du texte de la loi, la notion de "frais provoqués par la maladie" est plus étroite que toute autre expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en général; elle sous-entend en effet un lien de causalité directe entre les frais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Dans le même sens, le message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: le Message; FF 1983 III p. 1 ss) fait mention de "frais engendrés par la maladie" (Message p. 101).

Par ailleurs, dans la systématique de la loi, les frais médicaux font partie des déductions générales (section 5 de la loi sur l'impôt fédéral direct). Ces déductions, appelées aussi anorganiques ou économico-sociales, incluent des dépenses qui relèvent généralement de l'utilisation du revenu - en principe non déductibles (cf. art. 34 LIFD) - et dont la déduction est autorisée par le législateur pour des motifs de politique sociale, voire pour la poursuite d'objectifs extra-fiscaux (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 130/131 et les références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, n. 32/33 ad art. 25, p. 638). De ce fait, elles doivent être interprétées restrictivement (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Au demeurant, la déduction des frais médicaux a été introduite par le législateur dans le but d'aider les contribuables pour qui les frais médicaux dépassant le montant remboursé par l'assurance représentent une charge difficile à supporter (cf. Message p. 101; cf. ATF 128 II 66 consid. 4c p. 72).
5.2 L'Administration fiscale des contributions a édicté, le 31 août 2005, la circulaire no 11 relative à la déductibilité des frais de maladie et d'accidents et des frais liés à un handicap en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: la circulaire no 11). Celle-ci remplace la circulaire no 16 du 14 décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d'accident et d'invalidité (ci-après: la circulaire no 16) et s'applique à partir de l'année fiscale 2005 (circulaire no 11, ch. 7).

La circulaire n° 16 prévoit que "la notion de frais de maladie comprend les dépenses faites pour les traitements médicaux favorisant le maintien et le rétablissement de la santé physique ou psychique, notamment les frais médicaux à proprement parler, les frais d'hospitalisation, le coût des médicaments et des remèdes, les appareils servant à la guérison, les lunettes, etc." La définition de la circulaire n° 11 n'est pas différente: "Les frais de maladie et d'accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques c'est-à-dire des mesures destinées à conserver et rétablir l'état de santé physique ou psychique, notamment les traitements médicaux, les hospitalisations, les traitements médicamenteux, les vaccinations, les appareils médicaux, les lunettes et les lentilles de contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc." La circulaire no 11 précise, sans pour autant la modifier, la pratique du fisc concernant les frais de maladie. Plus détaillée et structurée que la circulaire no 16, elle la complète par quelques nouveaux cas de figure concrets. Contrairement à ce que soutient le recourant, elle ne lui est pas moins favorable, ne prévoyant pas une interprétation plus restrictive des frais
médicaux.

Au demeurant, l'interprétation de la notion de frais médicaux par les deux circulaires est conforme à la lettre et à l'esprit de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD. Elle est du reste reprise et confirmée dans la doctrine (cf. Peter Locher, op. cit., n. 78 ad art. 33, p. 840; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 23 ad art. 33, p. 140; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n. 32 ad art. 33; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 123-125 ad art. 33; Heinz Weidmann/ Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das St. gallische Steuerrecht, 5ème éd., Muri/Berne 1995, p. 160).
6.
Dans le cas d'espèce, le recourant soutient que la psychothérapie qu'il a suivie était un traitement préventif qui visait à le maintenir en bonne santé et à empêcher le développement de troubles mentaux qui, à l'exemple de la dépression et du stress, étaient devenus des problèmes de santé publique. Malgré le fait que sa thérapie n'avait pas été ordonnée par un médecin, les coûts provoqués devaient être déduits de son revenu à titre de frais de maladie.
6.1 La circulaire n° 16 prévoit de manière générale que les frais dont se prévaut le contribuable doivent être attestés notamment par un certificat médical, des factures, des justificatifs de caisses-maladie, etc. Elle exige une ordonnance médicale pour certains traitements curatifs particuliers, qui doivent encore être reconnus par les caisses-maladie (circulaire n° 16, ch. 2.5). La circulaire n° 11, plus précise, indique que les frais de certaines thérapies, telles les psychothérapies, sont déductibles à condition qu'elles aient été prescrites par un médecin et pratiquées par des personnes diplômées. Les dépenses engagées à des fins d'expérience personnelle, d'autoréalisation ou de développement de la personnalité (ex.: psychanalyse) sont par contre considérées comme des frais d'entretien courant (circulaire n° 11, ch. 3.1).

Le recourant reproche à l'autorité intimée d'avoir violé le principe de la non-rétroactivité en appliquant la circulaire no 11 au lieu de la n° 16. Il n'est toutefois pas nécessaire d'examiner sur la base de quelle circulaire le fisc et l'autorité intimée devaient se fonder pour trancher le cas d'espèce; en effet, tant sous l'angle de la circulaire no 16 que no 11, le contribuable qui veut déduire des frais médicaux doit établir que ceux-ci sont "provoqués par la maladie", ce que le recourant, en l'absence d'ordonnance médicale, n'est pas parvenu à démontrer.
6.2 L'exigence de l'ordonnance médicale retenue par le fisc est un critère simple à appliquer et cohérent. Il permet de distinguer de façon objective les traitements destinés à maintenir l'état de santé, déductibles, des mesures préventives générales ou destinées à accroître le bien-être, non déductibles. En effet, pour que les dépenses engagées dans le but de conserver ou maintenir l'état de santé soient considérées comme des "frais provoqués par la maladie", il doit exister un lien de causalité direct entre le traitement entrepris et la conservation de l'état de santé (cf. consid. 5.1 ci-dessus). S'agissant de mesures qui interviennent justement avant la survenance d'une maladie ou d'un accident, il n'est pas toujours aisé d'établir si elles sont nécessaires au point de vue médical. Il est dès lors tout à fait logique de laisser le soin en particulier aux médecins de décider lorsqu'un traitement est nécessaire, voire indispensable, pour éviter une péjoration de l'état de santé. Le critère de l'ordonnance est ainsi déterminant pour la déduction des frais de cures et opérations d'amaigrissement, de thérapeutiques naturelles, de certaines thérapies telles les massages, les radiothérapies, les balnéothérapies, les physiothérapies,
les ergothérapies, les logopédies, les psychothérapies, etc. (cf. circulaire n° 11); ces traitements peuvent en effet aussi bien être indiqués médicalement qu'être motivés par une simple convenance personnelle.

Au surplus, la thérapie du recourant n'a fait l'objet d'aucun remboursement par la caisse-maladie. Or, de manière générale, il faut considérer que les traitements non remboursés par les caisses-maladie ne sont pas nécessaires du point de vue médical (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n. 23 ad art. 33, p. 140).
6.3 D'après le recourant il n'existe aucun motif pour refuser la déduction des frais engagés pour une psychothérapie qui n'a pas été ordonnée par un médecin et admettre celle des frais d'hygiène dentaire; les deux traitements auraient pourtant une vocation préventive. D'une part, il est notoire que l'hygiène dentaire est un facteur déterminant pour la prévention des caries et des maladies de gencive en général; ainsi, la nécessité médicale du traitement ne doit pas être confirmée dans chaque cas particulier par un médecin. D'autre part, les soins dentaires n'étant, fréquemment encore, pas pris en charge par les caisses-maladie, leur déduction est admise - semble-il - plus largement par le fisc, dans une optique de politique sociale (cf. consid. 5.1 ci-dessus et Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n. 23 ad art. 33, p. 140). Il n'est par contre pas possible d'appliquer ces considérations aux mesures psychothérapeutiques, lesquelles ne peuvent pas être systématiquement considérées comme indispensables au maintien de la santé psychique.
6.4 Finalement, le recourant prétend, sans en apporter la preuve, que sa psychothérapie a été considérée comme un traitement médical au sens de l'art. 18 ch. 3 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: LTVA ou la loi sur la TVA; RS 641.20) et a, de ce fait, été exonérée de la TVA. Or, le système de la TVA relève d'une législation différente et obéit à ses propres règles; il n'y a donc pas lieu d'interpréter les termes utilisés dans la loi sur l'impôt fédéral direct dans le sens qui leur est donné dans la loi sur la TVA, et inversement. Par ailleurs, l'interprétation de la notion de traitement médical au sens de la législation sur la TVA ne serait d'aucun secours pour le recourant. En effet, est réputé traitement médical, au sens de la loi sur la TVA, le diagnostic et le traitement de maladies, de blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain (art. 2 al. 1 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée ([OLTVA; RS 641.201]); et la brochure n° 20 "Santé" de l'Administration fédérale des
contributions, valable à partir de l'entrée en vigueur de la loi sur la TVA le 1er janvier 2001, de souligner que les traitements psychothérapiques (thérapie individuelle, de couple, familiale et de groupe) sont considérés comme traitements médicaux s'il existe un trouble psychique au sens du Classement International des troubles psychiques (CIM-10) (brochure n° 20, n. 2.4.2).

Au surplus, l'exonération prévue à l'art. 18 ch. 3 LTVA est une exonération improprement dite. En effet, les prestations énumérées à l'art. 18 LTVA sont exclues du champ de l'impôt, mais elles ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, générant ainsi une taxe occulte (cf. art. 17 LTVA).
6.5 En confirmant le refus du fisc de déduire les frais de psychothérapie du recourant, celle-ci n'ayant pas été prescrite par un médecin, l'autorité intimée a correctement appliqué le droit fédéral.
7.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre.
Lausanne, le 28 novembre 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 34 - Gli altri costi e spese non possono essere dedotti, in particolare:
^a	le spese per il mantenimento del contribuente e della sua famiglia, nonché le spese private causate dalla posizione professionale del contribuente;
^b	...
^c	le spese per l'estinzione di debiti;
^d	le spese d'acquisto, di fabbricazione o di miglioria di beni patrimoniali;
^e	le imposte federali, cantonali e comunali sul reddito, sugli utili da sostanza immobiliare e sulla sostanza, come anche le imposte estere analoghe.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 18 Principio - 1 Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
¹	Soggiacciono all'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero le prestazioni effettuate sul territorio svizzero da contribuenti dietro controprestazione; tali prestazioni sono imponibili nella misura in cui la presente legge non preveda eccezioni.
²	In mancanza di prestazione, non sono segnatamente considerati controprestazione:
^a	i sussidi e gli altri contributi di diritto pubblico, anche se sono versati in virtù di un mandato di prestazioni o di un accordo di programma ai sensi dell'articolo 46 capoverso 2 della Costituzione federale;
^b	i fondi provenienti esclusivamente da tasse turistiche di diritto pubblico e impiegati a favore della comunità, su incarico delle collettività pubbliche, dagli uffici turistici e dalle società di sviluppo turistico;
^c	i contributi versati dai fondi cantonali di approvvigionamento idrico, di trattamento delle acque di scarico o di smaltimento dei rifiuti alle aziende di smaltimento dei rifiuti e alle aziende fornitrici d'acqua;
^d	i doni;
^e	i conferimenti alle imprese, in particolare i mutui senza interessi, i contributi di risanamento e le rinunce a crediti;
^f	i dividendi e altre quote di utili;
^g	i pagamenti compensativi dei costi versati agli attori economici di una branca da un'unità organizzativa, segnatamente da un fondo, in virtù di disposizioni legali o contrattuali;
^h	gli importi versati per il deposito, segnatamente di imballaggi;
ⁱ	gli importi versati a titolo di risarcimento dei danni, riparazione morale e simili;
^j	le indennità per attività svolte a titolo dipendente, quali gli onorari di membri di un consiglio di amministrazione o di un consiglio di fondazione, le indennità versate da autorità o il soldo;
^k	i rimborsi, i contributi e gli aiuti finanziari ricevuti per la fornitura di beni all'estero esente dall'imposta in virtù dell'articolo 23 capoverso 2 numero 1;
^l	gli emolumenti, i contributi o altri pagamenti ricevuti per attività sovrane.