2A.390/2006 - 2006-11-28 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt cantonal 2003 (déduction des frais médicaux)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.390/2006

Arrêt du 28 novembre 2006
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Merkli, Président,
Betschart, Wurzburger, Müller et Yersin.
Greffière: Mme Mabillard.

Parties
X.________,
recourant,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, case postale 3937, 1211 Genève 3,
Tribunal administratif du canton de Genève, rue du Mont-Blanc 18, case postale 1956, 1211 Genève 1.

Objet
Impôt cantonal 2003 (déduction des frais médicaux),

recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 16 mai 2006.

Faits:
A.
Pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2003, X.________ a déclaré un revenu imposable de 131'784 fr. Ce revenu était notamment obtenu après déduction d'un montant de 10'949 fr. au titre de frais médicaux. Sur requête de l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration fiscale cantonale), le contribuable a produit les justificatifs des frais médicaux facturés pour l'année 2003, totalisant une somme de 12'376 fr. Parmi ces pièces figurait une note d'honoraires de 11'480 fr. pour une psychothérapie suivie en 2003 auprès de Y.________, psychologue FSP, psychothérapeute ASP et psychanalyste SSPsa/IPA. A la question de l'Administration fiscale cantonale de savoir si le traitement en question avait été ordonné par un médecin, X.________ a répondu par la négative.
B.
Le 9 août 2004, l'Administration fiscale cantonale a notifié au contribuable une décision de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2003, fixant le montant de l'impôt à 36'428.45 fr. Elle s'était basée sur un revenu imposable de 142'733 fr., ne tenant pas compte des frais médicaux déduits à hauteur de 10'949 fr.

X.________ a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 9 août 2004, reprochant au fisc de faire dépendre la déduction de ses frais de psychothérapie d'une ordonnance médicale. Par décision sur réclamation du 21 octobre 2004, l'Administration fiscale cantonale a confirmé la taxation litigieuse.
C.
Saisie d'un recours de X.________ contre la décision sur réclamation du 21 octobre 2004, la Commission cantonale de recours en matière d'impôts du canton de Genève (ci-après: la Commission cantonale) l'a rejeté le 24 octobre 2005.
D.
Par arrêt du 16 mai 2006, le Tribunal administratif du canton de Genève (ci-après: le Tribunal administratif) a rejeté le recours de l'intéressé contre la décision de la Commission cantonale du 24 octobre 2005. Il a considéré en substance que, pour être déductibles en vertu des art. 9 al. 2 lettre h de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID ou la loi fédérale sur l'harmonisation; RS 642.14) et 4 al. 2 de la loi genevoise du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid (ci-après: LIPP-V), "les frais provoqués par la maladie" devaient être en rapport de causalité avec le rétablissement de l'état de santé suite à une pathologie ou tout le moins avec la conservation de celui-ci. Tel n'était pas le cas de la psychothérapie suivie par l'intéressé, laquelle, de l'aveu de ce dernier, avait une vocation préventive et non thérapeutique. Il apparaissait par ailleurs judicieux de considérer, de manière générale, les frais de psychothérapie comme déductibles uniquement lorsque celle-ci était ordonnée par un médecin.
E.
Agissant par la voie du recours de droit administratif au Tribunal fédéral, X.________ conclut, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de l'arrêt du Tribunal administratif du 16 mai 2005 ainsi que du "bordereau de taxation" notifié par l'Administration fiscale cantonale le 9 août 2004; il demande en outre au Tribunal fédéral d'admettre la déduction pour frais médicaux de 10'949 fr. et d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784 fr., et, d'autre part, de lui rembourser le surplus d'impôts versés, avec intérêts. Il se plaint pour l'essentiel de l'interprétation par l'autorité intimée de la notion de frais de maladie, qui ne serait pas conforme au droit fédéral.

Le Tribunal administratif n'a pas formulé d'observations sur le recours. L'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet du recours, sous suite de frais.

L'Administration fédérale des contributions propose le rejet du recours, sous suite de frais.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 131 II 58 consid. 1 p. 60).
1.1 Conformément à l'art. 73 al. 1 LHID, l'art. 54 al. 3 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (ci-après: LPFisc), entrée en vigueur le 1er janvier 2002, prévoit que le jugement du Tribunal administratif peut faire l'objet d'un recours de droit administratif devant le Tribunal fédéral, lorsqu'il porte sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6 chapitre 1 LHID. En l'occurrence, le recourant se plaint du traitement fiscal de ses frais médicaux. Cette matière est régie par l'art. 9 al. 2 let. h LHID figurant au deuxième titre de la loi fédérale sur l'harmonisation. En outre, le recours concerne l'imposition du recourant pour la période fiscale 2003, soit une période postérieure au délai de huit ans accordé aux cantons, à compter de l'entrée en vigueur de la loi fédérale sur l'harmonisation le 1er janvier 1993, pour adapter leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de cette loi. La voie du recours de droit administratif est dès lors ouverte, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID (ATF 130 II 509 consid. 8.2 p. 511).
1.2 Toutefois, la conclusion tendant à l'annulation de la décision cantonale de première instance est irrecevable, étant donné l'effet dévolutif du recours déposé auprès du Tribunal administratif (ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302/303 et l'arrêt cité). De même, en tant que le recourant demande d'admettre le montant de 10'949 fr à titre de déduction pour frais médicaux et d'ordonner au fisc, d'une part, de rendre une nouvelle décision de taxation pour la période fiscale 2003 sur la base d'un revenu de 131'784 fr. et, d'autre part, de lui rembourser le surplus des impôts versés, son recours est irrecevable en vertu de l'art. 73 al. 3 LHID.
2.
Selon l'art. 104 lettre a OJ, le recours de droit administratif peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès et l'abus du pouvoir d'appréciation. Le Tribunal fédéral revoit d'office l'application du droit fédéral, qui englobe notamment les droits constitutionnels du citoyen (ATF 130 III 707 consid. 3.1 p. 709; 130 I 312 consid. 1.2 p. 318; 129 II 183 consid. 3.4 p. 188). Il peut ainsi vérifier avec un libre pouvoir d'examen la conformité du droit cantonal - et de son application - à la loi fédérale d'harmonisation (ATF 130 II 509 consid. 9 p. 512/513; 128 II 56 consid. 2b p. 60; Ulrich Cavelti, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2e éd., Bâle 2002, n° 11 ad art. 73). Comme le Tribunal fédéral n'est pas lié par les motifs que les parties invoquent, il peut admettre le recours pour d'autres raisons que celles avancées par le recourant ou, au contraire, confirmer la décision attaquée pour d'autres motifs que ceux retenus par l'autorité intimée (art. 114 al. 1 in fine OJ; ATF 132 II 257 consid. 2.5 p. 262, 47 consid. 1.3 p. 50; 131 II 361 consid. 2 p. 366). En revanche, lorsque le
recours est dirigé, comme en l'occurrence, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 104 lettre b et 105 al. 2 OJ). En outre, le Tribunal fédéral ne peut pas revoir l'opportunité de la décision entreprise, le droit fédéral ne prévoyant pas un tel examen en la matière (art. 104 lettre c ch. 3 OJ).
3.
L'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2004, prévoit que les frais provoqués notamment par la maladie du contribuable sont déduits du revenu lorsque celui-ci supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal (RO 1991 1261). Les cantons ne sont ainsi pas libres de légiférer comme ils l'entendent en matière de déductions de frais de maladie, seul le montant de la franchise étant de leur compétence (ATF 128 II 66 consid. 4b p. 71).

Conformément à l'art. 9 al. 2 lettre h LHID, dans le canton de Genève, le contribuable peut déduire de son revenu les frais provoqués par la maladie, lorsqu'il supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 1% de son revenu net (art. 4 al. 2 LIPP-V).

Sous réserve du pourcentage, la réglementation fiscale genevoise est identique à la solution prévue par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (ci-après: LIFD ou la loi sur l'impôt fédéral direct; RS 642.11): l'art. 4 al. 2 LIPP-V et l'art. 33 al. 1 lettre h LIFD utilisent la même notion de "frais provoqués par la maladie". Il s'ensuit que la doctrine et la jurisprudence développée à propos de la loi sur l'impôt fédéral direct peuvent également s'appliquer aux impôts cantonal et communal (cf. arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet 2005, RDAF 2005 II 502, consid. 4.4 et les arrêts cités).
4.
4.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre. Conformément à la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair par voie d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause. De tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens de la disposition, ainsi que de la systématique de la loi. Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notamment des travaux préparatoires, du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (ATF 132 V 159 consid. 4.4.1 p. 163/164; 131 II 361 consid. 4.2 p. 368, 562 consid. 3.5 p. 567 et la jurisprudence citée). Pour rendre une décision répondant de manière optimale au système et au but de la loi, le Tribunal fédéral utilise, de manière pragmatique, une pluralité de méthodes, sans fixer entre elles un ordre de priorité (ATF 129 III 55 consid. 3.1.1 p. 56/57).
4.2 Afin d'assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des directives. Celles-ci n'ont pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration. Elles ne dispensent pas cette dernière de se prononcer à la lumière des circonstances du cas d'espèce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, à défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 128 I 167 consid. 4.3 p. 171; 121 II 473 consid. 2b p. 478 et les références; Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 266-271; Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4ème éd., Bâle 1991, n. 365-367; André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 90). Ne contenant aucune règle de droit "stricto sensu", les directives sont en principe applicables dans le temps de la même manière que les dispositions qu'elles interprètent. Le fisc doit en principe prendre ses décisions sur la base des directives qu'il a établies; celles-ci ne sont toutefois pas
immuables et des motifs sérieux et objectifs, soit une connaissance plus approfondie de l'intention du législateur, un changement des circonstances extérieures ou l'évolution des conceptions juridiques, lui permettent de les modifier sans violer les principes de l'égalité de traitement et de la sécurité du droit (cf. ATF 125 II 152 consid. 4c/aa p. 162/163; arrêt 2A.555/1999 du 15 mai 2000, RDAF 2000 II p. 300, consid. 4b et 4c).
5.
5.1 S'agissant de l'étendue des frais médicaux, le texte français de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD, qui mentionne les "frais provoqués par la maladie", est plus explicite que les versions allemande ("Krankheitskosten") et italienne ("spese per malattia"). Telle qu'elle ressort du texte de la loi, la notion de "frais provoqués par la maladie" est plus étroite que toute autre expression qui renverrait aux frais médicaux ou à ceux liés à la santé en général; elle sous-entend en effet un lien de causalité directe entre les frais en question et le rétablissement de l'état de santé suite à une maladie (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Dans le même sens, le message du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que sur l'impôt fédéral (ci-après: le Message; FF 1983 III p. 1 ss) fait mention de "frais engendrés par la maladie" (Message p. 101).

Par ailleurs, dans la systématique de la loi, les frais médicaux font partie des déductions générales (section 5 de la loi sur l'impôt fédéral direct). Ces déductions, appelées aussi anorganiques ou économico-sociales, incluent des dépenses qui relèvent généralement de l'utilisation du revenu - en principe non déductibles (cf. art. 34 LIFD) - et dont la déduction est autorisée par le législateur pour des motifs de politique sociale, voire pour la poursuite d'objectifs extra-fiscaux (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Bâle 2002, p. 130/131 et les références; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1-48 DBG, Therwil/Basel 2001, n. 32/33 ad art. 25, p. 638). De ce fait, elles doivent être interprétées restrictivement (cf. arrêt 2A.209/2005 du 3 novembre 2005, RtiD 2006 I n. 11t p. 471, consid. 4.2.2). Au demeurant, la déduction des frais médicaux a été introduite par le législateur dans le but d'aider les contribuables pour qui les frais médicaux dépassant le montant remboursé par l'assurance représentent une charge difficile à supporter (cf. Message p. 101; cf. ATF 128 II 66 consid. 4c p. 72).
5.2 L'Administration fiscale des contributions a édicté, le 31 août 2005, la circulaire no 11 relative à la déductibilité des frais de maladie et d'accidents et des frais liés à un handicap en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: la circulaire no 11). Celle-ci remplace la circulaire no 16 du 14 décembre 1994 concernant la déduction des frais en cas de maladie, d'accident et d'invalidité (ci-après: la circulaire no 16) et s'applique à partir de l'année fiscale 2005 (circulaire no 11, ch. 7).

La circulaire n° 16 prévoit que "la notion de frais de maladie comprend les dépenses faites pour les traitements médicaux favorisant le maintien et le rétablissement de la santé physique ou psychique, notamment les frais médicaux à proprement parler, les frais d'hospitalisation, le coût des médicaments et des remèdes, les appareils servant à la guérison, les lunettes, etc." La définition de la circulaire n° 11 n'est pas différente: "Les frais de maladie et d'accident sont les dépenses engagées pour des traitements thérapeutiques c'est-à-dire des mesures destinées à conserver et rétablir l'état de santé physique ou psychique, notamment les traitements médicaux, les hospitalisations, les traitements médicamenteux, les vaccinations, les appareils médicaux, les lunettes et les lentilles de contact, les thérapies, les traitements de la toxicodépendance, etc." La circulaire no 11 précise, sans pour autant la modifier, la pratique du fisc concernant les frais de maladie. Plus détaillée et structurée que la circulaire no 16, elle la complète par quelques nouveaux cas de figure concrets. Contrairement à ce que soutient le recourant, elle ne lui est pas moins favorable, ne prévoyant pas une interprétation plus restrictive des frais
médicaux.

Au demeurant, l'interprétation de la notion de frais médicaux par les deux circulaires est conforme à la lettre et à l'esprit de l'art. 33 al.1 lettre h LIFD. Elle est du reste reprise et confirmée dans la doctrine (cf. Peter Locher, op. cit., n. 78 ad art. 33, p. 840; Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 23 ad art. 33, p. 140; Rainer Zigerlig/Guido Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Bâle 2000, n. 32 ad art. 33; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurich 2003, n. 123-125 ad art. 33; Heinz Weidmann/ Benno Grossmann/Rainer Zigerlig, Wegweiser durch das St. gallische Steuerrecht, 5ème éd., Muri/Berne 1995, p. 160).
6.
Dans le cas d'espèce, le recourant soutient que la psychothérapie qu'il a suivie était un traitement préventif qui visait à le maintenir en bonne santé et à empêcher le développement de troubles mentaux qui, à l'exemple de la dépression et du stress, étaient devenus des problèmes de santé publique. Malgré le fait que sa thérapie n'avait pas été ordonnée par un médecin, les coûts provoqués devaient être déduits de son revenu à titre de frais de maladie.
6.1 La circulaire n° 16 prévoit de manière générale que les frais dont se prévaut le contribuable doivent être attestés notamment par un certificat médical, des factures, des justificatifs de caisses-maladie, etc. Elle exige une ordonnance médicale pour certains traitements curatifs particuliers, qui doivent encore être reconnus par les caisses-maladie (circulaire n° 16, ch. 2.5). La circulaire n° 11, plus précise, indique que les frais de certaines thérapies, telles les psychothérapies, sont déductibles à condition qu'elles aient été prescrites par un médecin et pratiquées par des personnes diplômées. Les dépenses engagées à des fins d'expérience personnelle, d'autoréalisation ou de développement de la personnalité (ex.: psychanalyse) sont par contre considérées comme des frais d'entretien courant (circulaire n° 11, ch. 3.1).

Le recourant reproche à l'autorité intimée d'avoir violé le principe de la non-rétroactivité en appliquant la circulaire no 11 au lieu de la n° 16. Il n'est toutefois pas nécessaire d'examiner sur la base de quelle circulaire le fisc et l'autorité intimée devaient se fonder pour trancher le cas d'espèce; en effet, tant sous l'angle de la circulaire no 16 que no 11, le contribuable qui veut déduire des frais médicaux doit établir que ceux-ci sont "provoqués par la maladie", ce que le recourant, en l'absence d'ordonnance médicale, n'est pas parvenu à démontrer.
6.2 L'exigence de l'ordonnance médicale retenue par le fisc est un critère simple à appliquer et cohérent. Il permet de distinguer de façon objective les traitements destinés à maintenir l'état de santé, déductibles, des mesures préventives générales ou destinées à accroître le bien-être, non déductibles. En effet, pour que les dépenses engagées dans le but de conserver ou maintenir l'état de santé soient considérées comme des "frais provoqués par la maladie", il doit exister un lien de causalité direct entre le traitement entrepris et la conservation de l'état de santé (cf. consid. 5.1 ci-dessus). S'agissant de mesures qui interviennent justement avant la survenance d'une maladie ou d'un accident, il n'est pas toujours aisé d'établir si elles sont nécessaires au point de vue médical. Il est dès lors tout à fait logique de laisser le soin en particulier aux médecins de décider lorsqu'un traitement est nécessaire, voire indispensable, pour éviter une péjoration de l'état de santé. Le critère de l'ordonnance est ainsi déterminant pour la déduction des frais de cures et opérations d'amaigrissement, de thérapeutiques naturelles, de certaines thérapies telles les massages, les radiothérapies, les balnéothérapies, les physiothérapies,
les ergothérapies, les logopédies, les psychothérapies, etc. (cf. circulaire n° 11); ces traitements peuvent en effet aussi bien être indiqués médicalement qu'être motivés par une simple convenance personnelle.

Au surplus, la thérapie du recourant n'a fait l'objet d'aucun remboursement par la caisse-maladie. Or, de manière générale, il faut considérer que les traitements non remboursés par les caisses-maladie ne sont pas nécessaires du point de vue médical (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n. 23 ad art. 33, p. 140).
6.3 D'après le recourant il n'existe aucun motif pour refuser la déduction des frais engagés pour une psychothérapie qui n'a pas été ordonnée par un médecin et admettre celle des frais d'hygiène dentaire; les deux traitements auraient pourtant une vocation préventive. D'une part, il est notoire que l'hygiène dentaire est un facteur déterminant pour la prévention des caries et des maladies de gencive en général; ainsi, la nécessité médicale du traitement ne doit pas être confirmée dans chaque cas particulier par un médecin. D'autre part, les soins dentaires n'étant, fréquemment encore, pas pris en charge par les caisses-maladie, leur déduction est admise - semble-il - plus largement par le fisc, dans une optique de politique sociale (cf. consid. 5.1 ci-dessus et Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, op. cit., n. 23 ad art. 33, p. 140). Il n'est par contre pas possible d'appliquer ces considérations aux mesures psychothérapeutiques, lesquelles ne peuvent pas être systématiquement considérées comme indispensables au maintien de la santé psychique.
6.4 Finalement, le recourant prétend, sans en apporter la preuve, que sa psychothérapie a été considérée comme un traitement médical au sens de l'art. 18 ch. 3 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: LTVA ou la loi sur la TVA; RS 641.20) et a, de ce fait, été exonérée de la TVA. Or, le système de la TVA relève d'une législation différente et obéit à ses propres règles; il n'y a donc pas lieu d'interpréter les termes utilisés dans la loi sur l'impôt fédéral direct dans le sens qui leur est donné dans la loi sur la TVA, et inversement. Par ailleurs, l'interprétation de la notion de traitement médical au sens de la législation sur la TVA ne serait d'aucun secours pour le recourant. En effet, est réputé traitement médical, au sens de la loi sur la TVA, le diagnostic et le traitement de maladies, de blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain (art. 2 al. 1 de l'ordonnance du 29 mars 2000 relative à la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée ([OLTVA; RS 641.201]); et la brochure n° 20 "Santé" de l'Administration fédérale des
contributions, valable à partir de l'entrée en vigueur de la loi sur la TVA le 1er janvier 2001, de souligner que les traitements psychothérapiques (thérapie individuelle, de couple, familiale et de groupe) sont considérés comme traitements médicaux s'il existe un trouble psychique au sens du Classement International des troubles psychiques (CIM-10) (brochure n° 20, n. 2.4.2).

Au surplus, l'exonération prévue à l'art. 18 ch. 3 LTVA est une exonération improprement dite. En effet, les prestations énumérées à l'art. 18 LTVA sont exclues du champ de l'impôt, mais elles ne donnent pas droit à la déduction de l'impôt préalable, générant ainsi une taxe occulte (cf. art. 17 LTVA).
6.5 En confirmant le refus du fisc de déduire les frais de psychothérapie du recourant, celle-ci n'ayant pas été prescrite par un médecin, l'autorité intimée a correctement appliqué le droit fédéral.
7.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1 , 153 et 153a OJ) et n'a pas droit à des dépens (art. 159 al. 1 OJ).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge du recourant.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au recourant, à l'Administration fiscale cantonale et au Tribunal administratif du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre.
Lausanne, le 28 novembre 2006
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière:

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 34 - Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier:
^a	les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle;
^b	...
^c	les dépenses affectées au remboursement des dettes;
^d	les frais d'acquisition, de production ou d'amélioration d'éléments de fortune;
^e	les impôts de la Confédération, des cantons et des communes sur le revenu, sur les gains immobiliers et sur la fortune, ainsi que les impôts étrangers analogues.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.