2C_687/2014 - 2015-08-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 687/2014

Urteil vom 28. August 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Donzallaz, Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
Erben des A.________ sel. :

1. B.________,
2. C.________,
3. D.________,
4. E.________,
5. F.________,
6. G.________,
7. H.________,
8. I.________,
9. J.________,
10. K.________,
11. L.________,
12. Erbengemeinschaft M.________ Erben :
N.________,
F.________,
G.________,
H.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Rechtsanwalt Erwin Grüter, Willens-vollstrecker für den Nachlass von A.________ sel.,
und dieser vertreten durch Rechtsanwältin Judith Erni,

gegen

Gemeinde X.________,
vertreten durch den Gemeinderat,
Dienststelle Steuern des Kantons Luzern.

Gegenstand
Handänderungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des
Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung,
vom 27. Juni 2014.

Sachverhalt:

A.

Die Erbengemeinschaft von A.________ sel., verstorben am 20. November 2007 (nachfolgend auch: Erbengemeinschaft oder Beschwerdeführer), besteht aus B.________, C.________, D.________, E.________, F.________, G.________, H.________, I.________, J.________, K.________, L.________ sowie der Erbengemeinschaft von M.________ sel., verstorben am 4. Dezember 2011, diese bestehend aus N.________, H.________, F.________ und G.________. Die Erbengemeinschaft erwarb durch den Erbgang diverse Grundstücke in der Gemeinde X.________. Sie veräusserte in der Zeit vom 23. April 2013 bis 15. Mai 2013 einige der im Erbgang erworbenen Grundstücke bzw. davon abparzellierte Grundstücke oder Grundstücksteile an Dritte zum Preis von insgesamt Fr. 13'242'110.--.

B.

Mit Verfügung vom 10. September 2013 veranlagte die Gemeinde X.________ eine Handänderungssteuer von Fr. 195'229.65, basierend auf einem steuerbaren Handänderungswert von insgesamt Fr. 13'015'310.--. Dabei wurde für die Veräusserung des Grundstückes Nr. yyyy nur die Hälfte des Kaufpreises, somit Fr. 226'800.-- berücksichtigt, da der halbe Anteil des Grundstückes weiterhin im Eigentum einer Erbin verblieb. Die gegen diese Veranlagung erhobene Einsprache wies der Gemeinderat X.________ mit Entscheid vom 5. Dezember 2013 ab. Die gegen den Einspracheentscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde wies das Kantonsgericht Luzern mit Urteil vom 27. Juni 2014 ab.

C.

Mit Eingabe vom 31. Juli 2014 erheben die Erben von A.________ sel. Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Angelegenheit sei an das Kantonsgericht, eventualiter die Veranlagungsbehörde, zurückzuweisen zur Veranlagung der Handänderungssteuer berechnet auf Grund des Handänderungswertes der Grundstücke im Zeitpunkt des Erbganges, d.h. per 30. November 2007. Eventualiter sei die Handänderungssteuer aufgrund des Handänderungswertes im Zeitpunkt des Erbganges auf insgesamt Fr. 12'189.-- festzusetzen.
Die Gemeinde X.________ und die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern beantragen die Abweisung der Beschwerde, das Kantonsgericht verzichtet auf eine Vernehmlassung. M it Replik vom 23. September 2014 halten die Beschwerdeführer an ihren Anträgen fest.

Erwägungen:

1.

Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit bzw. die Zulässigkeit des Rechtsmittels von Amtes wegen (Art. 29 Abs. 1 BGG) und mit freier Kognition (BGE 137 III 417 E. 1 S. 417).

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um den Entscheid einer letzten kantonalen Gerichtsinstanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, der beim Bundesgericht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten angefochten werden kann (Art. 82 lit. a , 83 , 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, 90 BGG). Gemäss § 4 Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Luzern vom 28. Juni 1983 über die Handänderungssteuer (HStG/LU; SRL Nr. 645) wird der Erwerber der handändernden Grundstücke subjektiv steuerpflichtig. Als vormalige Erwerber - im Erbgang - der im April und Mai 2013 veräusserten Grundstücke in der Gemeinde X.________/LU wurden die Steuerpflichtigen mit der Handänderungssteuer belastet; sie sind damit zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten der Steuerpflichtigen ist einzutreten.

1.2. Soweit die Anwendung kantonalen (Gesetzes-) Rechts gerügt wird, kann im Wesentlichen geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verstosse gegen Bundesrecht (Art. 95 lit. a BGG), hier namentlich gegen die verfassungsmässigen Rechte und Grundsätze (BGE 137 V 143 E. 1.2 S. 145; 134 II 349 E. 3 S. 351). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur unter Rüge- und Begründungsvorbehalt (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254; zum Ganzen Urteile 2C 674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C 468/2011, 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3). Der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen im Sinne von Art. 106 Abs. 1 BGG gilt insofern nicht. Die bundesgerichtliche Praxis verlangt, dass die Verfassungsverletzung "klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids" dargelegt wird (Urteile 2C 812/2010 vom 23. März 2011 E. 1.2; 1C 155/2007 vom 13. September 2007 E. 1.2; BGE 133 III 393 E. 6 S. 397 mit Hinweis). Auf rein appellatorische Kritik am angefochtenen Entscheid tritt das Bundesgericht nicht ein (BGE 136 II 489 E. 2.8 S. 494 mit Hinweisen; zum Ganzen Urteile 2C 674/2011 vom 7. Februar 2012 E. 1.2; 2C 774/2011 vom 3. Januar 2012
E. 1.2.4; 2C 468/2011, 2C 469/2011 vom 22. Dezember 2011 E. 1.2.3).

2.

2.1. Gemäss § 1 HStG/LU erheben der Staat Luzern und die Einwohnergemeinden eine Handänderungssteuer. Neben - vorliegend nicht relevanten - anderen Tatbeständen begründet der Übergang des Eigentums an einem Grundstück (§ 2 Ziff. 1 HStG/LU) die objektive Steuerpflicht. Subjektiv steuerpflichtig ist nach dem bereits Gesagten (vorne E. 1.1) der Erwerber (§ 4 Abs. 1 HStG/LU). § 3 HStG/LU ordnet an, welche Handänderungen steuerfrei sind. Nach § 3 Ziff. 3 Satz 1 HStG/LU bleibt steuerfrei: "der Übergang eines Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft, ausgenommen bei Veräusserung eines Grundstückes durch die Erbengemeinschaft an einen Dritten sowie bei Übergang eines Grundstückes an einen Alleinerben". Die Aufzählung in § 3 HStG/LU ist abschliessender Natur (dazu Luzerner Steuerbuch, Band 3, Weisungen zum HStG/LU, Ziff. 1 zu den steuerfreien Handänderungen, Stand 1. Juli 2009). Die Handänderungssteuer beträgt 1 ½ Prozent des Handänderungswerts (§ 6 HStG/LU). Der Handänderungswert besteht aus sämtlichen Leistungen des Erwerbers (§ 7 Abs. 1 HStG/LU). Ist der Erwerbspreis nicht feststellbar, zum Beispiel bei Erbgang, so ist gemäss Abs. 2 von § 7 HStG/LU die Steuer bei Grundstücken mit einer land- oder forstwirtschaftlichen
Ertragswertschatzung von dem um 200 Prozent erhöhten Katasterwert, bei den übrigen Grundstücken vom Katasterwert zu berechnen. Übernimmt ein Erbe ein landwirtschaftliches Grundstück im Sinne von Art. 620 ZGB, so ist die Handänderungssteuer vom zivilrechtlichen Anrechnungswert zu berechnen (§ 7 Abs. 3 HStG/LU).

2.2. Vorliegend ist unbestritten, dass die Beschwerdeführer von A.________ sel. als Erben von Gesetzes wegen u.a. die Grundstücke Nr. yy, yy und yy, alle GB X.________, erwarben, sowie dass zu einem späteren Zeitpunkt vom Grundstück Nr. yy das neue Grundstück Nr. yyyy abparzelliert, eine Teilfläche von Grundstück Nr. yy an das Grundstück Nr. yy bzw. dessen Eigentümer abgetreten, sowie vom Grundstück Nr. yyy die neuen Grundstücke Nr. yyyy, yyyy und yyyy abparzelliert wurden. Ferner ist unbestritten, dass die Grundstücke Nr. yy, yyyy, yyyy, yyy, ½ von Grundstück Nr. yyy sowie eine Teilfläche ab Grundstück Nr. yy zu einem Preis von insgesamt Fr. 13'015'310.-- an Dritte veräussert wurden.
Umstritten ist dagegen der massgebende Handänderungswert bzw. die Frage, welcher Zeitpunkt für die Berechnung des Handänderungswertes massgebend ist. Die Gemeinde X.________, die Dienststelle Steuern des Kantons Luzern und die Vorinstanz vertreten die Auffassung, der die Handänderungssteuer auslösende Tatbestand sei erst mit der Veräusserung eines Grundstückes durch die Erbengemeinschaft an einen Dritten erfüllt, womit auch dieser Zeitpunkt als steuerauslösender und für die Berechnung des Handänderungswertes massgebender Sachverhalt gelte. Demgegenüber sind die Beschwerdeführer der Ansicht, massgebend sei der Übergang der Grundstücke infolge Erbganges.

3.

3.1. Die Beschwerdeführer rügen eine Verletzung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht (Art. 127 Abs. 1 BV), des Willkürverbots nach Art. 9 BV sowie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 BV).

3.2. Im Bereich der bundesrechtlichen Abgaben und Steuern (Art. 164 Abs. 1 lit. d BV) sowie der Steuern von Kantonen und Gemeinden (Art. 127 Abs. 1 BV nebst dem jeweiligen kantonalen Verfassungsrecht) herrschen erhöhte Anforderungen an die Gesetzmässigkeit (BGE 139 II 460 E. 2.1 S. 462 f. mit Hinweisen). Das strenge Legalitätsprinzip äussert sich unter anderem im Erfordernis der Normstufe, was bedeutet, dass die Besteuerung in jedem Fall eine rechtssatzmässige und formellgesetzliche Grundlage voraussetzt (Gesetzesvorbehalt; BGE 140 I 176 E. 5.2 S. 180; Urteil 2C 334/2014 vom 9. Juli 2015 E. 2.4.2 mit Hinweisen). Darüber hinaus besteht das Erfordernis der Normdichte. Nach dem Wortlaut von Art. 164 Abs. 1 lit. d BV hat die generell-abstrakte Norm in inhaltlicher Hinsicht (zumindest) den Kreis der Abgabepflichtigen (Abgabesubjekt), den Gegenstand (Abgabeobjekt) und die Bemessung der Abgabe (Abgabebemessungsgrundlage und Abgabetarif) festzulegen (BGE 138 V 32 E. 3.1.1 S. 35; 136 I 142 E. 3.1 S. 144 f.; 135 I 130 E. 7.2 S. 140).
Nach der ständigen Praxis des Bundesgerichts liegt Willkür in der Rechtsanwendung vor, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Das Bundesgericht hebt einen Entscheid jedoch nur auf, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist. Dass eine andere Lösung ebenfalls als vertretbar oder gar zutreffender erscheint, genügt nicht (BGE 141 I 49 E. 3.4 S. 53; 137 I 1 E. 2.4 S. 5; je mit Hinweisen).

3.3. Die Vorinstanz begründet ihre Auffassung im Wesentlichen mit der Entstehungsgeschichte von § 3 Ziff. 3 HStG/LU und stellt fest, daraus ergebe sich, dass die Handänderungssteuer erst im Zeitpunkt des Verkaufs durch die Erbengemeinschaft an Dritte erhoben werden solle. Steuerauslösendes Tatbestandsmerkmal sei die Veräusserung von Grundeigentum der Erbengemeinschaft an einen Dritten; erst in diesem Zeitpunkt sei der bis dahin steuerbefreite Übergang eines Grundstückes vom Nachlass auf die Erbengemeinschaft nicht mehr steuerfrei.

3.4. Diese Auffassung ist nicht haltbar. Die Vorinstanz weist zu Recht darauf hin, dass der Steuertatbestand dem Wortlaut von § 3 Ziff. 3 HStG/LU nach an den Übergang des Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft und somit den Erbanfall anknüpft: Nach der Grundbestimmung von § 2 Ziff. 1 HStG/LU gilt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück als Handänderung, welche der Handänderungssteuer unterliegt. Gemäss Art. 560 ZGB erwerben die Erben mit dem Tode des Erblassers die Erbschaft als Ganzes (Abs. 1). Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen geht u.a. das Eigentum ohne weiteres auf sie über (vgl. Abs. 2). Nach Art. 656 Abs. 2 ZGB erlangt u.a. bei Erbgang der Erwerber schon vor der Eintragung in das Grundbuch das Eigentum, kann aber im Grundbuch erst dann über das Grundstück verfügen, wenn die Eintragung erfolgt ist. Aus dieser zivilrechtlichen Ordnung ergibt sich klar, dass der Übergang eines Grundstückes zufolge Erbgang mit dem Tod des Erblassers erfolgt, somit in diesem Zeitpunkt eine - grundsätzlich steuerbare - Handänderung im Sinne von § 2 Ziff. 1 HStG/LU vorliegt. § 3 Ziff. 3 HStG/LU sieht nun jedoch eine Ausnahme von der Steuerpflicht bei einem solchen Eigentumsübergang von einem Erblasser an die
Erbengemeinschaft vor. Diese Ausnahme gilt jedoch insofern bloss eingeschränkt, als sie nur unter der Bedingung greift, dass ein Grundstück nicht an einen Alleinerben übergeht bzw. dass bei einem Übergang an eine Erbengemeinschaft diese das Grundstück nicht an einen Dritten veräussert. Werden diese Bedingungen nicht eingehalten (Weiterveräusserung) bzw. liegen sie nicht vor (Alleinerbe), so fällt der Eigentumsübergang infolge Erbganges nicht unter die Bestimmung von § 3 Ziff. 3 HStG/LU, sondern unter den Grundtatbestand von § 2 Ziff. 1 HStG/LU. Entgegen der Meinung der Vorinstanzen begründet somit § 3 Ziff. 3 HStG/LU keinen eigenen Steuertatbestand in dem Sinne, dass die Veräusserung eines Grundstückes durch eine Erbengemeinschaft an einen Dritten nicht nur die Steuerpflicht dieses Dritten, sondern gleichzeitig die Steuerpflicht der Erbengemeinschaft für den früheren Erwerb des Grundstückes vom Erblasser auslöst. Eine solche Interpretation liesse sich angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung sowie angesichts der Systematik des Gesetzes - Grundsachverhalt für Besteuerung, mit Steuerbefreiung für einen bestimmten Sachverhalt bei Vorliegen spezieller Bedingungen - nicht rechtfertigen. Zudem wäre sie unbillig: Zur Besteuerung
käme nicht mehr der Eigentumsübergang infolge Erbganges, d.h. besteuert würde abweichend von der sonst geltenden Regelung nicht der Erwerb des Grundstückes mit dem dannzumal massgebenden Wert, sondern besteuert würde der Umstand der Weiterveräusserung des Grundstückes, mit dem dann geltenden Wert. Eine derartige, vom gesamten übrigen im Gesetz angewendeten Besteuerungskonzept abweichende Regelung, bedürfte einer entsprechenden klaren gesetzlichen Grundlage.

3.5. An diesem Ergebnis vermag der Verweis der Vorinstanz auf die Entstehungsgeschichte der Norm nichts zu ändern. Zweifellos ist es so, dass die ursprüngliche Fassung der Bestimmung, welche den Übergang eines Grundstückes vom Erblasser an die Erbengemeinschaft generell - ausgenommen beim Übergang an einen Alleinerben - von der Handänderungssteuer befreite, als überschiessend betrachtet werden muss, wenn die Zielsetzung lediglich darin bestand, eine doppelte Besteuerung der einzelnen Erben - einmal im Rahmen des Erbgangs und ein zweites Mal im Rahmen der Erbteilung - zu verhindern. Richtig ist auch, dass die Anpassung der Bestimmung, wie sie nun seit 1. Januar 2001 in Kraft ist, offensichtlich aufgrund eines Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern (Urteil vom 12. Juli 1999, in: Luzerner Gerichts- und Verwaltungsentscheide [LGVE] 1999 II Nr. 35) mit dem Ziel erfolgte, den Erbanfall besteuern zu können, falls die Erbengemeinschaft ein Grundstück an einen Dritten veräussert. Das bedeutet jedoch nicht mehr, als dass für diesen Fall die Steuerbefreiung des Erbanfalles nicht greifen solle. Dass der Verkauf an einen Dritten nach dem Willen des Gesetzgebers - entgegen dem Wortlaut und der Gesetzessystematik - als
steuerauslösender Sachverhalt auch in Bezug auf den Eigentumserwerb durch die Erbengemeinschaft stipuliert werden sollte, lässt sich dieser Entstehungsgeschichte dagegen nicht entnehmen. Auch der Verweis der Vorinstanz auf die Verhandlungen des Grossen Rates ändern daran nichts: Es liegen keine Hinweise darauf vor, dass die Ausführungen betreffend Besteuerung des Erbanfalles beim Verkauf an einen Dritten im zeitlichen Sinne gemeint waren und nicht bloss, wie vorstehend dargelegt, im Sinne einer Bedingung.
Entgegen der Meinung der Vorinstanz hat die dargelegte Interpretation der fraglichen Norm keineswegs eine systemwidrige rückwirkende Veranlagung zur Folge. Veranlagt wird vielmehr sach- und systemgerecht der Eigentumsübergang infolge Erbganges, woran nichts ändert, dass die Bedingung, welche den Eigentumsübergang - vorerst - als steuerbefreit qualifizierte (kein Verkauf an Dritte), erst nachträglich wegfiel.
Schliesslich vermag auch der Verweis der Vorinstanz auf die Verjährungsproblematik zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Angesichts des Wortlautes von § 13 Abs. 1 HStG/LU, wonach das Recht auf Steuerfestsetzung fünf Jahre nach der Handänderung erlischt, erscheint das Vorbringen der Beschwerdeführer, die Verjährung beginne erst im Zeitpunkt der Veräusserung an Dritte zu laufen, zwar fragwürdig. Der Umstand, dass bei einer Haltedauer von fünf oder mehr Jahren durch eine Erbengemeinschaft und erst anschliessender Veräusserung von Grundstücken an Dritte allenfalls die Verjährung in Bezug auf den Eigentumsübergang im Erbgang eintreten kann, genügt jedoch für sich alleine nicht, um einen neuen Steuertatbestand zu begründen, welcher sich in willkürfreier Auslegung dem Gesetz so nicht entnehmen lässt. Derartige Konsequenzen, sind im Übrigen dem Steuerrecht keineswegs fremd, sondern vielfach sogar bewusst gewollt. Zu verweisen ist hier etwa auf die objektivierte Sperrfrist von fünf Jahren bei Umstrukturierungen (vgl. Art. 19 Abs. 2 DBG [SR 642.11] sowie Art. 61 Abs. 4 DBG), die zur Folge hat, dass im Rahmen der Umstrukturierung steuerbefreit übertragene Reserven nachträglich besteuert werden, falls innert fünf Jahren Beteiligungs- oder
Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden. Mit anderen Worten erfolgt in diesem Fall die Besteuerung auf Grundlage der Werte, welche im Zeitpunkt der Umstrukturierung massgebend waren, ähnlich wie nach dem vorstehend Ausgeführten die Besteuerung beim Eigentumswechsel vom Erblasser auf die Erbengemeinschaft. Erfolgt bei Umstrukturierungen die Veräusserung nach Ablauf der Sperrfirst von fünf Jahren, so bleibt es bei der zuvor zugelassen steuerfreien Übertragung von stillen Reserven. Wenn der Gesetzgeber die analoge Folge im Rahmen der Besteuerung von Handänderungen bei Erbgang, d.h. den Umstand, dass diese Handänderung allenfalls infolge Zeitablaufs steuerfrei bleibt, nicht hinnehmen wollte, so wäre es seine Sache, die gesetzliche Regelung so vorzunehmen, dass entweder die Verjährungsregelung angepasst oder ein neuer Besteuerungstatbestand geschaffen wird.

3.6. Es ist somit festzustellen, dass die Vorinstanz zu Unrecht die Veräusserung an Dritte als steuerauslösenden Tatbestand betreffend den Eigentumsübergang vom Erblasser an die Erbengemeinschaft qualifiziert und entsprechend auch den Handänderungswert unrichtig festgesetzt hat. Massgebend ist für die Besteuerung dieses Eigentumsüberganges der Erwerb der Grundstücke im Erbgang bzw. der in diesem Zeitpunkt relevante Handänderungswert. Vorliegend wurden keine Feststellungen betreffend die massgeblichen Handänderungswerte getroffen, weshalb die Sache an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen ist. Diese wird ebenfalls zu prüfen haben, ob allenfalls die relative Veranlagungsverjährung nach § 13 Abs. 1 HStG/LU bereits eingetreten ist.
Die Beschwerde ist demnach wegen Verletzung der Art. 9 und 127 Abs. 1 BV gutzuheissen und der angefochtene Entscheid aufzuheben. Eine Prüfung der Rüge der Gehörsverletzung erübrigt sich.

4.

Die Gemeinde X.________ und der Kanton Luzern vertreten je die gleichen Vermögensinteressen (vgl. § 22 HStG/LU). Sie werden daher je zur Hälfte kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG) und haben beide anteilsmässig den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung zu bezahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Kantonsgerichts Luzern vom 27. Juni 2014 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Vornahme der neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Gemeinde X.________ zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Gemeinde X.________ und dem Kanton Luzern je zur Hälfte auferlegt.

3.
Die Gemeinde X.________ und der Kanton Luzern haben je den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der kantonalen Rechtsmittelverfahren an das Kantonsgericht Luzern zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. August 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 164 Legislazione - 1 Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
¹	Tutte le disposizioni importanti che contengono norme di diritto sono emanate sotto forma di legge federale. Vi rientrano in particolare le disposizioni fondamentali in materia di:
^a	esercizio dei diritti politici;
^b	restrizioni dei diritti costituzionali;
^c	diritti e doveri delle persone;
^d	cerchia dei contribuenti, oggetto e calcolo dei tributi;
^e	compiti e prestazioni della Confederazione;
^f	obblighi dei Cantoni nell'attuazione e esecuzione del diritto federale;
^g	organizzazione e procedura delle autorità federali.
²	Competenze normative possono essere delegate mediante legge federale, sempreché la presente Costituzione non lo escluda.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 560 - 1 Gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione dal momento della sua apertura.
¹	Gli eredi acquistano per legge l'universalità della successione dal momento della sua apertura.
²	Salve le eccezioni previste dalla legge, i crediti, la proprietà, gli altri diritti reali ed il possesso del defunto passano senz'altro agli eredi, ed i debiti del medesimo diventano loro debiti personali.
³	Per gli eredi istituiti, gli effetti dell'acquisto risalgono al momento dell'apertura della successione, e gli eredi legittimi sono tenuti a consegnar loro l'eredità secondo le regole del possesso.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 656 - 1 Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
¹	Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
²	Nei casi di occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza, l'acquirente diventa proprietario già prima dell'iscrizione, ma può disporre del fondo nel registro fondiario solo dopo che l'iscrizione fu eseguita.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:35
¹	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:35
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.36
²	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.37
³	I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 61 Ristrutturazioni - 1 Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
¹	Le riserve occulte di una persona giuridica non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, in quanto la persona giuridica rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sull'utile vengano ripresi:
^a	in caso di trasformazione in un'impresa di persone o in un'altra persona giuridica;
^b	in caso di divisione o di separazione di una persona giuridica, in quanto vengano trasferiti uno o più esercizi o rami d'attività e nella misura in cui le persone giuridiche che sussistono dopo la scissione continuino un esercizio o un ramo d'attività;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni o di concentrazioni aventi carattere di fusione;
^d	in caso di trasferimento di esercizi o rami d'attività, nonché di immobilizzi aziendali, a una filiale svizzera. È considerata filiale una società di capitali o cooperativa al cui capitale azionario o sociale la società di capitali o cooperativa che procede al trasferimento partecipa nella misura di almeno il 20 per cento.
²	In caso di trasferimento a una filiale secondo il capoverso 1 lettera d, le riserve occulte trasferite vengono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153, nella misura in cui, nei cinque anni dopo la ristrutturazione, i beni trasferiti o i diritti di partecipazione o societari nella filiale vengano alienati; in tal caso la filiale può far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.
³	Partecipazioni dirette o indirette di almeno il 20 per cento al capitale azionario o sociale di un'altra società di capitali o società cooperativa, esercizi o rami di attività e immobilizzi aziendali possono essere trasferiti, al valore fino ad allora determinante per l'imposta sull'utile, tra società di capitali o cooperative svizzere che, nel contesto delle circostanze concrete, grazie alla detenzione della maggioranza dei voti o in altro modo sono riunite sotto la direzione unica di una società di capitali o cooperativa. Rimane salvo il trasferimento a una filiale secondo l'articolo 61 capoverso 1 lettera d.
⁴	Se nei cinque anni seguenti un trasferimento ai sensi del capoverso 3 i beni trasferiti sono alienati o la direzione unica è abbandonata, le riserve occulte trasferite sono tassate a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153. La persona giuridica beneficiaria può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili. Le società di capitali o cooperative svizzere riunite sotto direzione unica al momento della violazione del termine di blocco rispondono solidalmente del pagamento dell'imposta riscossa a posteriori.
⁵	La società di capitali o società cooperativa che subisce una perdita contabile sulla partecipazione a un'altra società di capitali o cooperativa a seguito della ripresa degli attivi e dei passivi di quest'ultima non può dedurre fiscalmente tale perdita; un eventuale utile contabile sulla partecipazione è imponibile.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.