A-5556/2019 - 2020-05-28 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (2010

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5556/2019

Urteil vom 28. Mai 2020

Richter Daniel Riedo (Vorsitz),

Besetzung Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani,

Gerichtsschreiber Matthias Gartenmann.

A._______ GmbH,

(...),

Parteien vertreten durch
Gerhard Hofmann, Rechtsanwalt,
(...),

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
(...),

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer (2011 - 2014); Leistung an
eng verbundene Personen; Bemessungsgrundlage.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige) mit Sitz in (...) bezweckt laut elektronischem Handelsregisterauszug vom 31. März 2020 das Planen, Erstellen und Abreissen von Gebäuden aller Art als Generalunternehmerin. Sie war vom 1. Januar 2011 bis zum 31. Dezember 2015 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen und rechnete mit der effektiven Methode ab.

Die Steuerpflichtige handelt durch ihre beiden im Handelsregister eingetragenen Gesellschafter M._______ (nachfolgend: M) und C._______ (nachfolgend: C).

Nach dem am 31. März 2020 abgerufenen elektronischen Handelsregisterauszug handelte die im Jahre 2011 liquidierte R._______ GmbH mit Sitz in (...) (nachfolgend: R GmbH) ebenfalls durch die Gesellschafter M und C.

B.

Die ESTV führte bei der Steuerpflichtigen an mehreren Tagen im Oktober 2013 sowie im September 2015 eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend die Steuerperioden 2011 bis 2014 (für die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2014) durch. Mit der Einschätzungsmitteilung Nr. (...) vom 8. Oktober 2015 setzte die ESTV eine Nachbelastung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperioden 2011 bis 2014 in der Höhe von CHF 75'060.- fest. Sie begründete ihre Nachforderung mit diversen Umsatz- und Steuersatzdifferenzen sowie unverbuchten Umsätzen, geldwerten Leistungen, Vorsteuerabzugskorrekturen und ungerechtfertigten Vorsteuerabzügen infolge gemischter Verwendung.

C.
Mit Schreiben vom 4. November 2015 an die ESTV bestritt die Steuerpflichtige die ihr gegenüber erhobenen Nachforderungen.

D.
Mit Verfügung vom 28. September 2017 setzte sich die ESTV mit den
Bestreitungen der Steuerpflichtigen einzeln auseinander und hiess diese im Umfang von rund CHF 3'189.- gut, lehnte sie ansonsten aber ab. Die ESTV hielt für die Steuerperioden 2011 bis 2014 an Mehrwertsteuernachforderungen in der Höhe von CHF 71'872.- zuzüglich Verzugszins gegenüber der Steuerpflichtigen fest.

E.

Mit Schreiben vom 27. Oktober 2017 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die genannte Verfügung. Sie beantragte, die Verfügung sei aufzuheben und im Sinne ihrer Ausführungen zu korrigieren. Sie akzeptierte jedoch eine Steuernachbelastung im Umfang von CHF 420.- aufgrund von nicht verbuchtem Umsatz von CHF 5'670.- in der Steuerperiode 2014.

F.
Mit Einspracheentscheid vom 23. September 2019 wies die ESTV die Einsprache gegen die Verfügung vom 28. September 2017 ab und bestätigte die Nachbelastung gegenüber der Steuerpflichtigen in der Höhe von CHF 71'872.- zuzüglich Verzugszinsen.

G.
Gegen den Einspracheentscheid erhob die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Schreiben vom 23. Oktober 2019 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, die Nachforderungsverfügung der ESTV gemäss Einspracheentschied vom 23. September 2019 im Sinne ihrer Ausführungen zu korrigieren unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdegegnerin.

H.
Mit Vernehmlassung vom 12. Dezember 2019 beantragt die Vorinstanz die Abweisung der Beschwerde unter entsprechender Kostenfolge.

Auf die Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten ist - soweit für die Entscheidfindung erforderlich - in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG; SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG; SR 172.021). Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vor-instanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.

Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG).

Auf die Beschwerde ist demnach einzutreten.

1.2 Der vorliegende Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2014. In materieller Hinsicht findet daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene Mehrwertsteuergesetz (MWSTG, SR 641.20) bzw. die dazugehörige Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) Anwendung. Massgebend ist dabei die in den zu beurteilenden Steuerperioden geltende Fassung des MWSTG, auf die nachfolgend referenziert wird. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 und 1. Januar 2019 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

Soweit im Folgenden auch auf die Rechtsprechung zum früheren Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG, AS 2000 1300) bzw. zur Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass die gesetzlichen Vorschriften soweit hier interessierend inhaltlich nicht geändert haben und die Rechtsprechung für das MWSTG übernommen werden kann.

1.3 Im Verwaltungsverfahren und in der Verwaltungsrechtspflege gilt der Untersuchungsgrundsatz, wonach die Behörde den rechtserheblichen Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen hat (Art. 12 VwVG). Die Untersuchungsmaxime erfährt allerdings durch die Mitwirkungspflicht der Verfahrensparteien eine Einschränkung (Art. 13 VwVG; vgl. André Moser/ Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 1.49 ff.). Im Mehrwertsteuerverfahren wird die Untersuchungsmaxime insbesondere durch das Selbstveranlagungsprinzip als spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person relativiert (vgl. Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.3).

1.3.1 Gemäss der Untersuchungsmaxime trägt die Behörde die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Gelangt der Richter aufgrund der freien Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, eine rechtserhebliche Tatsache habe sich verwirklicht, so stellt sich die Frage, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, mit anderen Worten, wer die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat (sog. materielle Beweislast; Urteil des BVGer A-2900/2014 vom 29. Januar 2015 E. 1.4).

1.3.2 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen beweisbelastet ist, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4 c/aa und E. 3 c sowie Urteil des BVGer A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 1.4).

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. a -c VwVG; vgl. statt vieler: Urteil des BVGer
A-3050/2015 vom 6. Oktober 2015 E. 2.8.1; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.149 ff.).

2.

2.1 Der vom Bund erhobenen Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer; Art. 130 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV; SR 101]; Art. 1 . Abs. 2 Bst. a und Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Als Leistung gilt die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts (Art. 3 Bst. c MWSTG). Eine Lieferung eines Gegenstands liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über den Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG). Die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht gehört demzufolge zum Grundtatbestand der Lieferung. Eine Lieferung liegt ebenfalls vor, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung überlassen wird (Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 3 Bst. e MWSTG).

2.2 Damit überhaupt eine steuerbare Leistung vorliegt, muss sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgen (sog. Leistungsverhältnis). Die Entgeltlichkeit stellt ein unabdingbares Tatbestandsmerkmal einer mehrwertsteuerlichen Leistung dar. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen und Urteil des BVGer
A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.5).

2.2.1 Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben ist (BGE 138 II 239 E. 3.2; 132 II 353 E. 4.1 sowie Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.6). Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (Urteil des BGer 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.6). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1). Nicht von Bedeutung für die Frage des Leistungsverhältnisses ist weiter, ob das Entgelt wertmässig der erbrachten Leistung entspricht bzw. ob die Leistung freiwillig oder aufgrund eines Rechtsanspruchs erbracht wird. Entscheidend ist allein, dass eine Leistung im Austausch gegen ein Entgelt erbracht wird (Urteil des BGer 2A.43/2002 vom 8. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.6 mit Hinweisen). Entgeltlichkeit liegt auch vor, wenn überhaupt kein Entgelt bezeichnet und bezahlt wird, jedoch die Leistung, die dem nahestehenden Dritten erbracht wird, üblicherweise nur gegen Entgelt erhältlich ist (vgl. BGE 138 II 239 E. 3.3 sowie Urteil des BGer 2A.264/2006 vom 3. September 2008 E. 5.3).

2.2.2 Bei der Beurteilung der Frage nach dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt, wie auch bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen, was der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer entspricht. Es ist zu prüfen, ob der Aufwand vom Leistungsempfänger erbracht wird, um die Leistung des Leistungserbringers zu erhalten (sog. kausale Verknüpfung; Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; BVGE 2009/34 E. 2.2.2; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.).

2.2.3 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat (vgl. Urteil des BGer 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 f.; Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.1.8). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich gemäss konstanter Rechtsprechung nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer
A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4 mit Hinweisen; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, ASA 78 S. 772; Derselbe, Der mehrwertsteuerliche "Aussenauftritt", ASA 82 S. 451 ff.).

2.3

2.3.1 Das Entgelt stellt nicht nur Tatbestandselement des Steuerobjekts dar, sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer (Art. 24 MWSTG; vgl. BGE 132 II 353 E. 4.1). Die Mehrwertsteuer wird vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst, wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben (Art. 24 Abs. 1 MWSTG). Massgeblich ist der tatsächliche Vermögenszugang beim Leistungserbringer (vgl. Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.1).

Nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen wird demgegenüber der Anteil des Entgelts, der bei der Veräusserung eines unbeweglichen Gegenstandes auf den Wert des Bodens entfällt (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG).

2.3.2 Der Grundsatz, demgemäss das tatsächlich empfangene Entgelt massgeblich ist, wird durch Art. 24 Abs. 2 MWSTG eingeschränkt. Danach gilt im Fall einer Lieferung oder Dienstleistung an eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG als Entgelt der Wert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Diese Bestimmung entspricht dem im Steuerrecht bekannten Grundsatz des Drittvergleichs (sog. dealing at arm's length; vgl. Urteile des BGer 2C_576/2015 vom 29. Februar 2016 E. 3.2; 2A.11/2007 vom 25. Oktober 2007 E. 2.3.2; Urteil des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3).

2.3.3 Die Anwendbarkeit dieses Artikels bedingt eine Leistung zu einem Vorzugspreis, also zu einem Entgelt, welches nicht mit dem Preis übereinstimmt, den ein unabhängiger Dritter zu bezahlen hätte (sog. Drittpreis; vgl. Urteil des BVGer A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.2).

Im Weiteren muss es sich beim Empfänger der Leistung um eine eng verbundene Person im Sinne von Art. 3 Bst. h MWSTG handeln. Als solche gelten die Inhaber und Inhaberinnen von massgebenden Beteiligungen an einem Unternehmen oder ihnen nahe stehende Personen. Eine massgebende Beteiligung liegt vor, wenn die Schwellenwerte gemäss Art. 69 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) überschritten werden oder wenn eine entsprechende Beteiligung an einer Personengesellschaft vorliegt (vgl. Urteile des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 und A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.2).

2.3.4 Rechtsfolge einer solchen Leistung zu einem Vorzugspreis an eine eng verbundene Person ist, dass für die Bemessung der MWST eine besondere (fiktive) Bemessungsgrundlage herangezogen wird. Die Leistung wird auf den Wert korrigiert, der unter unabhängigen Dritten vereinbart würde. Massgebend ist der Drittpreis, d.h. der Preis, den ein Dritter der gleichen Abnehmerkategorie auf dem Markt üblicherweise für dieselbe Leistung zu bezahlen hätte (sog. Marktwert; vgl. Urteil des BGer 2C_778/2008 vom 8. April 2009 E. 3.1; zum Ganzen auch: Urteile des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 mit Hinweisen und
A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.3).

Dieser Drittpreis ist in den meisten Fällen kein exakter Wert, sondern kann nur annäherungsweise bestimmt werden (Urteil des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3 mit weiteren Hinweisen). Zur Ermittlung des Drittpreises können Methoden, die auch bei den direkten Steuern Anwendung finden, herangezogen werden (namentlich die Kostenaufschlags-, Preisvergleichs- oder die Wiederverkaufspreismethode; vgl. Urteile des BVGer A-104/2013 vom 22. Juli 2013 E. 4.3; A-1501/2006 vom 6. November 2008 E. 3.3.2 sowie E. 8.5; A-1355/2006 vom 21. Mai 2007 E. 3.4; Bossart/Clavadetscher, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, Art. 24 N. 59 ff.). Diese Methoden wurden im Wesentlichen entsprechend vom Bundesgericht bestätigt (Urteil des BGer 2C_495/2017, 2C_512/2017 vom 27. Mai 2019 E. 7.2.2 und E. 11.1; siehe auch Urteil des BVGer A-2304/2019 vom 20. April 2020 E. 2.2.4.4 und E. 3.4).

2.3.5 Die ESTV hat somit zur Ermittlung des Drittpreises grundsätzlich eine Schätzung durchzuführen und sich dabei an die im Zusammenhang mit der Ermessenseinschätzung von Art. 79 Abs. 1 MWSTG entwickelten Prinzipien zu halten. Dies gilt insbesondere für die Rechte und Pflichten der ESTV bei einer Veranlagung, für die Möglichkeit des Steuerpflichtigen die Veranlagung anzufechten, sowie für die Zurückhaltung, die das Bundesverwaltungsgericht bei der Überprüfung der Richtigkeit der Veranlagung an den Tag legt (Urteile des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 3;
A-6831/2013 vom 8. Juli 2015 E. 3.2.2.4; A-3376/2014 vom 10. Februar 2015 E. 3.3.4; A-3734/2011 vom 9. Januar 2013 E. 2.3.4). Letzteres bedeutet namentlich, dass das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich nur dann sein eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz setzt, wenn dieser bei der Schätzung erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind. Aus den bei der Ermessenseinschätzung geltenden Grundsätzen ist ferner abzuleiten, dass falls die Voraussetzungen für eine Schätzung des Werts erfüllt sind (erste Stufe), und die vorinstanzliche Schätzung nicht bereits im Rahmen der durch das Bundesverwaltungsgericht mit der gebotenen Zurückhaltung vorzunehmenden Prüfung als pflichtwidrig erscheint (zweite Stufe), es in Umkehr der allgemeinen Beweislast dem Steuerpflichtigen obliegt, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (dritte Stufe; vgl. hierzu Urteile des BVGer A-2137/2018 vom 15. Januar 2020 E. 4.3 und A-3292/2015 vom 8. Januar 2016 E. 3.5).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist die Festsetzung bzw. die Bemessung der Mehrwertsteuernachforderung gegenüber der Beschwerdeführerin für folgende drei Bereiche noch umstritten (E. 3.2 - 3.4):

3.2 «Bodenwert der Parzelle (...) in (...)»

Der Umstand, dass eine mehrwertsteuerliche Leistung an sich vorliegt, welche die Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit dem Verkauf eines Hauses in (...) am 7. Juni 2012 erbrachte, ist soweit unbestritten. Strittig ist die Höhe des von Gesetzes wegen (Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG) nicht in die Bemessungsgrundlage fallenden und daher abziehbaren Anteils des Entgelts, der auf den Boden der Parzelle (...) in (...) entfällt.

Die ESTV begründete ihre Nachforderung für die Steuerperiode 2012 im Einspracheentscheid vom 23. September 2019 im Wesentlichen damit, dass die Steuerpflichtige den nicht in die Bemessungsgrundlage einfliessenden Bodenwert der Parzelle (...) in (...) beim Verkauf des Terrassenhauses zu hoch eingesetzt habe. Sie erwog in ihrem Einsprache-
entscheid, dass bei einem Verkaufspreis für das Haus in (...) von
CHF 1'220'000.-, die Bemessungsgrundlage CHF 702'000.- betrage. Es sei nicht der Bodenwert von CHF 740'000.- massgebend, sondern ein Bodenwert von CHF 518'000.-. Der Bodenwert von CHF 518'000.- ergebe sich aus den Aufzeichnungen der Steuerpflichtigen, namentlich aus der dem Kauf- und Werkvertrag vom 7. Juni 2012 beiliegenden Kaufpreisaufteilung vom 25. Februar 2012. Die daraus folgende Umsatzdifferenz von CHF 222'000.- sei gegenüber der Steuerpflichtigen nachzubelasten.

Die Beschwerdeführerin moniert im Wesentlichen die vorinstanzliche
Bemessung der Nachforderung. Sie bringt in der Beschwerdeschrift vom 23. Oktober 2019 betreffend Hausverkauf in (...) und Bodenwert der Parzelle (...) vor, dass zwei völlig verschiedene Verträge, ein Kaufvertrag vom 7. Juni 2012 sowie ein Werkvertrag vom 7. Juni 2012, für zwei verschiedene Leistungen abgeschlossen worden seien bzw. kein einheitliches Vertragsverhältnis vorliege. Die Beschwerdeführerin geht so gesehen von einem höheren Bodenwert aus, nämlich vom im Kaufvertrag vom 7. Juni 2012 erwähnten Betrag von CHF 740'000.-.

Mit der Vorinstanz ist davon auszugehen, dass der in Zusammenhang mit dem Verkauf des Hauses in (...) von der Beschwerdeführerin angeführte (und nicht in die Bemessungsgrundlage fallende) Anteil des Entgelts, der auf den Boden der Parzelle (...) entfällt, mit CHF 740'000.- als deutlich zu hoch anzusehen ist. Nach den sich in den Akten befindlichen eigenen Unterlagen der Beschwerdeführerin ergibt sich ein tieferer Wert. Insbesondere aus der dem Kauf- sowie Werkvertrag vom 7. Juni 2012 beigelegten Kaufpreisaufteilung vom 25. Februar 2012 ist ersichtlich, dass der Anteil des Entgelts für den Boden nicht CHF 740'000.-, sondern nur CHF 518'000.- betragen kann. Zwar möchte die Beschwerdeführerin sinngemäss das Entgelt für zwei Positionen in der Kaufpreisaufteilung («bestehende Liegenschaft [Rohbau 1 inkl. Erarbeiten] in der Höhe von CHF 148'000.- sowie die Zusatzkosten der bestehenden Liegenschaft in der Höhe von CHF 74'000.-») nicht in die Bemessungsgrundlage eingerechnet wissen. Entgegen dieser Auffassung können jedoch die bestehende Liegenschaft und die dazugehörenden Zusatzkosten nicht als blosser Boden im Sinn von Art. 24 Abs. 6 Bst. c MWSTG gelten, womit der Anteil des Entgelts für diese beiden Positionen in der Höhe von CHF 222'000.- in die mehrwertsteuerliche Bemessungsgrundlage miteinzubeziehen ist (vgl. E. 2.3.1).

In Zusammenhang mit dem Verkauf des Hauses in (...) und der Parzelle (...) hat die Vorinstanz den Anteil des Entgelts, welches auf den Boden entfällt, folglich bundesrechtskonform von CHF 740'000.- auf CHF 518'000.- und damit um CHF 222'000.- korrigiert. Die in erster Linie zivilrechtliche Argumentationsweise der Beschwerdeführerin ist nicht zu hören, aber auch wirtschaftlich betrachtet vermögen ihre Ausführungen nicht zu überzeugen.

3.3 «Fahrzeug Saab»

Wie die Beschwerdeführerin in der Beschwerde vom 23. Oktober 2019 ausführt, ist das Vorliegen einer mehrwertsteuerlichen Leistung (Vermietung) an sich, welche die Beschwerdeführerin in Zusammenhang mit dem Fahrzeug der Marke Saab gegenüber der eng verbundenen Gesellschafterin C erbrachte, unbestritten.

Strittig ist dagegen die Bemessungsgrundlage. Beide Parteien gehen zwar zu Recht davon aus, dass die Eingangsleistung an die Beschwerdeführerin (Kauf des Fahrzeugs Saab bei der R GmbH) massgebend für die Bemessung des Mietentgelts ist. Betreffend den Übernahmewert dieses im Jahre 2010 durch die Beschwerdeführerin von der ebenfalls und unbestrittenermassen eng verbundenen R GmbH erworbenen Fahrzeugs Saab vertreten die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz allerdings unterschiedliche Standpunkte.

Die Vorinstanz ging im Einspracheentscheid vom 23. September 2019 von einer Bemessungsgrundlage von CHF 40'000.- aus. Sie machte vom ursprünglich durch die R GmbH im Jahre 2008 bezahlten Anschaffungspreis von CHF 67'000.-, exklusiv Mehrwertsteuer, eine lineare Abschreibung von je 20% für die Jahre 2008 und 2009.

Die Beschwerdeführerin dagegen erachtet den effektiv verbuchten Übernahmewert von CHF 24'200.-, also den von der eng verbundenen R GmbH mit der Beschwerdeführerin ausgehandelten Kaufpreis gemäss Rechnung vom 20. Oktober 2010, als massgebend. Sie führt argumentativ insbesondere eine Schätzung eines Garagisten an, der mit E-Mail vom 27. Oktober 2015 von einem Preis von CHF 33'183.50 ausgeht.

Selbst die von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Preisangabe des Garagisten zeigt auf, dass der verbuchte Anschaffungspreis im Jahr 2010 für das Fahrzeug von CHF 24'200.- als zu tief anzusehen ist und nicht dem Verkehrs- bzw. Marktwert entsprechen kann (vgl. E. 2.3.2). Folgerichtig ging die Vorinstanz davon aus, dass das bei der Leistung an die eng verbundene Person R GmbH bezahlte Entgelt von CHF 24'200.- im Jahre 2010 für das Fahrzeug der Marke Saab dem Drittvergleich nach Art. 24 Abs. 2 MWSTG nicht standhält, also ein Vorzugspreis vorliegt, der so unter unabhängigen Dritten nicht vereinbart würde (vgl. E. 2.3.3).

Die Rechtsfolge daraus ist, dass die Vorinstanz berechtigt und verpflichtet war, für die Bemessung der Mehrwertsteuer für das Mietgeschäft mit ihrer Gesellschafterin C eine höhere fiktive Bemessungsgrundlage heranzuziehen sowie die Leistung auf den Marktwert zu korrigieren, den unabhängige Dritte vereinbaren würden.

Die Kalkulation des Drittpreises, ausgehend vom ursprünglich bezahlten marktkonformen Kaufpreis der R GmbH im Jahre 2008 (zum Bruttopreis von CHF 72'138.- inkl. MWST), abzüglich einer linearen Abschreibung, auch wenn durch das Bundesverwaltungsgericht nur mit Zurückhaltung überprüft, erscheint bundesrechtskonform (vgl. E. 2.3.4 f.). Damit ist die von der Vorinstanz berechnete Bemessungsgrundlage von CHF 40'000.- für das Mietgeschäft mit ihrer Gesellschafterin C zu bestätigen.

Die Argumente der Beschwerdeführerin dagegen vermögen nicht durchzudringen. Die Beschwerdeführerin hätte zu substanziieren, inwiefern der von der Vorinstanz berechnete Drittpreis offensichtlich fehlerhaft ist. Erst dann würde das Bundesverwaltungsgericht eine Berichtigung der vorinstanzlichen Berechnungsweise vornehmen (vgl. E. 2.3.5).

3.4 «Leistungen an eng verbundene Personen»

3.4.1 Die ESTV bestätigte im Einspracheentscheid auch die Umsatznachbelastungen für die Steuerperiode 2014 aufgrund von geldwerten Leistungen an die eng verbundenen Gesellschafter M und C. Die Steuerpflichtige habe diverse Aufwendungen für eingekauftes Material über Aufwandkonten verbucht und bezahlt, welche für den privaten Gebrauch der eng verbundenen Gesellschafter M und C bestimmt gewesen seien. Die geldwerten Leistungen an die Gesellschafter M und C seien daher mit einem Unkosten- und Gewinnzuschlag von 10% als steuerbarer Umsatz bei der Beschwerdeführerin nachzubelasten.

Die Beschwerdeführerin führt dagegen ins Feld, dass keine mehrwertsteuerlich geldwerten Leistungen an die eng verbundenen Gesellschafter M und C vorliegen. Es handle sich bei dem eingekauften Material nicht um Aufwand für geldwerte Leistungen an die eng verbundenen Gesellschafter M und C, sondern vielmehr um Investitionen und Unterhalt betreffend das Mietobjekt, die von der Beschwerdeführerin als Vermieterin zu übernehmen seien; bzw. dass solche Leistungen auch in einem normalen Mietverhältnis von der Vermieterin zu tragen wären.

Die im Einspracheentscheid vom 23. September 2019 getroffene Annahme der Vorinstanz, dass diese Leistungen bei der Beschwerdeführerin zu erfassen sind, ist zu stützen. Denn aus den Aufwandkonten der Erfolgsrechnung 2014 der Beschwerdeführerin sind Einkäufe, wie namentlich von einer Whirlpool-Abdeckung, einem Hochdruckreiniger, einer Aluleiter, einem Winkelschleifer, einem Gartenschlauch-Set, einem Trennscheiben-Set, einem Abdeckband sowie diversen Muttern ersichtlich. Dadurch hat die Beschwerdeführerin diverse Materialien für das an die unbestrittenermassen eng verbundenen Gesellschafter M und C vermietete Wohnhaus eingekauft. Anschaffungen in der Art wie sie die Beschwerdeführerin vorgenommen hat, schlagen sich normalweise in einem Entgelt nieder bzw. sind vom Mieter selbst zu tragen. Die Vorinstanz vermag damit den Bezug von üblicherweise entgeltlichen Leistungen, den privaten Anschaffungen, durch die Gesellschafter M und C von der eng verbundenen Beschwerdeführerin (bzw. die Leistungen der Beschwerdeführerin an die Gesellschafter M und C) darzulegen und den Nachweis zu erbringen, dass die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit von Art. 24 Abs. 2 MWSTG sowie die Ermittlung eines Drittpreises erfüllt sind (vgl. E.2.2.1 und E. 2.3.3). Die Beschwerdeführerin kann mit ihren Vorbringen hinsichtlich der Leistungen an eng verbundene Personen nichts für sich ableiten.

3.4.2 Wie unter vorangehender Erwägung3.4.1 ersichtlich ist, lagen hinsichtlich der eingekauften Materialien der Beschwerdeführerin keine Aufzeichnungen über die Leistungen an die eng verbundenen Gesellschafter M und C vor und damit auch nicht über die entsprechenden Entgelte, womit die Vorinstanz unter den gegebenen Umständen befugt und verpflichtet war, eine Schätzung des anzuwendenden Drittpreises vorzunehmen.

Die Vorgehensweise der Vorinstanz bei dieser Schätzung der Umsätze wird durch das Bundesverwaltungsgericht nur mit Zurückhaltung überprüft (vgl. E. 2.3.5). Zur Ermittlung des Drittpreises kann unter Berücksichtigung der Ausgangslage eine der möglichen Methoden der direkten Steuern angewendet werden (namentlich die Kostenaufschlags-, Preisvergleichs-
oder Wiederverkaufspreismethode, vgl. E. 2.3.4). Die Vorinstanz hat im vorliegend zu beurteilenden Fall zur Bemessung des Drittpreises die Kostenaufschlagsmethode verwendet. Diese Methode ist, hinsichtlich der Bemessung des Drittpreises, in casu ohne weiteres als zulässig zu erachten. Damit ist der Gewinnzuschlag von 10% auf den jeweilig ausgewiesenen Aufwandkonten als bundesrechtskonform anzusehen (vgl. E. 2.3.4).

Die Beschwerdeführerin kann sich gegen eine zulässigerweise durchgeführte Ermessenseinschätzung nicht mit allgemeiner Kritik sowie Behauptungen zur Wehr setzen. Vielmehr hätte sie einzeln darzulegen, inwiefern die von der ESTV vorgenommene Schätzung offensichtlich fehlerhaft ist und den Nachweis für ihre vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (vgl. E. 2.3.5). Dies gelingt ihr aber vorliegend nicht.

3.5
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen.

4.
Abschliessend bleibt über die Verfahrenskosten und eine allfällige Partei-entschädigung zu befinden.

4.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind in Anwendung von Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE; SR 173.320.2) auf CHF 3'000.- festzusetzen. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe ist zur Bezahlung dieser Kosten zu verwenden.

4.2 Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario sowie Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario und Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von CHF 3'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Matthias Gartenmann

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 130 * - 1 La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
¹	La Confédération peut percevoir une taxe sur la valeur ajoutée, d'un taux normal de 6,5 % au plus et d'un taux réduit d'au moins 2,0 %, sur les livraisons de biens et les prestations de services, y compris les prestations à soi-même, ainsi que sur les importations.
²	Pour l'imposition des prestations du secteur de l'hébergement, la loi peut fixer un taux plus bas, inférieur au taux normal et supérieur au taux réduit.105
³	Si, par suite de l'évolution de la pyramide des âges, le financement de l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité n'est plus assuré, la Confédération peut, dans une loi fédérale, relever de 1 point au plus le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée et de 0,3 point au plus son taux réduit.106
^3bis	Les taux sont augmentés de 0,1 point pour financer l'infrastructure ferroviaire.107
^3ter	Pour garantir le financement de l'assurance-vieillesse et survivants, le Conseil fédéral relève le taux normal de 0,4 point, le taux réduit de 0,1 point et l'impôt grevant les prestations du secteur de l'hébergement de 0,1 point, si le principe de l'harmonisation de l'âge de référence des femmes et des hommes dans l'assurance-vieillesse et survivants est inscrit dans la loi.108
^3quater	Le produit du relèvement visé à l'al. 3ter est attribué intégralement au Fonds de compensation de l'assurance-vieillesse et survivants.109
⁴	5 % du produit non affecté de la taxe sont employés à la réduction des primes de l'assurance-maladie en faveur des classes de revenus inférieures, à moins que la loi n'attribue ce montant à une autre utilisation en faveur de ces classes.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 24 - 1 L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
¹	L'impôt se calcule sur la contre-prestation effective. La contre-prestation comprend notamment la couverture de tous les frais, qu'ils soient facturés séparément ou non ainsi que les contributions de droit public dues par l'assujetti. Les al. 2 et 6 sont réservés.
²	Lorsque la prestation est fournie à une personne étroitement liée (art. 3, let. h), la contre-prestation correspond à la valeur qui aurait été convenue entre des tiers indépendants.57
³	En cas d'échange, la contre-prestation correspond à la valeur marchande de la prestation fournie en contrepartie.
⁴	Lorsqu'il y a réparation avec échange de biens, la contre-prestation ne comprend que le coût du travail exécuté.
⁵	Lorsqu'une prestation est effectuée en paiement d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut contre-prestation.
⁶	N'entrent pas dans la base de calcul de l'impôt:
^a	les impôts sur les billets d'entrée ni les droits de mutation et la TVA elle-même due sur la prestation;
^b	les montants que l'assujetti reçoit du destinataire de la prestation en remboursement des frais engagés au nom et pour le compte de celui-ci, pour autant qu'ils soient facturés séparément (postes neutres);
^c	la part de la contre-prestation afférant à la valeur du sol en cas d'aliénation d'un bien immobilier;
^d	les taxes cantonales comprises dans le prix des prestations et destinées à des fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets, dans la mesure où ces fonds versent des contributions aux établissements qui assurent ces tâches.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 69 Réduction - Dans les cas suivants, l'impôt sur le bénéfice d'une société de capitaux ou d'une société coopérative est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des droits de participation et le bénéfice net total:
^a	la société possède 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société;
^b	elle participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société;
^c	elle détient des droits de participation d'une valeur vénale de un million de francs au moins.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.