2C_988/2021 - 2022-09-27 - Finances publiques et droit fiscal - Direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 988/2021

Urteil vom 27. September 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
vertreten durch Rechtsanwalt Remo Busslinger,
Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden,
Gutenberg-Zentrum, 9102 Herisau,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015,

Beschwerden gegen die Urteile des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, vom 26. Oktober 2021 (O2V 21 8 u. 10).

Sachverhalt:

A.
Am 23. September 2020 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden die A.________ AG (nachstehend: A.________) mit (damals) Sitz in U.________ für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer der Steuerperiode 1. Januar bis 31. Dezember 2015. Dabei wurden gegenüber dem mit der Steuererklärung deklarierten Reingewinn verschiedene Aufrechnungen vorgenommen.

B.
Von der A.________ gegen diese Veranlagungen erhobene Einsprachen wies die Steuerverwaltung mit getrennten Entscheiden, beide vom 7. Januar 2021, ab. Gegen diese Entscheide von der A.________ erhobene Beschwerden hiess das Obergericht Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, wiederum mit getrennten Entscheiden für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und die direkte Bundessteuer 2015, beide vom 26. Oktober 2021, teilweise gut, wobei es indessen an der Mehrzahl der Aufrechnungen festhielt.

C.
Mit getrennten Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten, beide vom 6. Dezember 2021, beantragt die A.________ die Aufhebung der beiden Urteile des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden und die Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer 2015 unter Nichtberücksichtigung (mit einer Ausnahme) der vom Obergericht geschützten Aufrechnungen. Die Vorinstanz hat auf eine Stellungnahme zur Beschwerde verzichtet; ebenso die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern, hinsichtlich der direkten Bundessteuer schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung dagegen auf Abweisung der Beschwerde. Die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden hat sich nicht vernehmen lassen.

D.
Am 15. Dezember 2021 hat der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung in beiden Verfahren (2C 988/2021 und 2C 990/2021) ein Gesuch um aufschiebende Wirkung abgewiesen.

Erwägungen:

1.

1.1. Dem Bundesgericht liegt je eine Beschwerde der steuerpflichtigen Person zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Appenzell Ausserrhoden (2C 990/2021) und zur direkten Bundessteuer (2C 988/2021), Steuerperiode 2015, vor. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] bzw. Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind in beiden Fällen gegeben. Auf die Beschwerden ist einzutreten.

1.2. Die beiden Beschwerden beruhen auf demselben Sachverhalt und werfen dieselben Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu entscheiden (Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2; Urteil 2C 174/2022, 2C 175/2022 vom 31. März 2022 E. 2.1).

1.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. b BGG; BGE 147 II 300 E. 1). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen werden, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), aber nur die geltend gemachten Rügen geprüft, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.2).

1.4. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des kantonalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 147 I 478 E. 2.4 Ingress; 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1).

1.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Es stellt deshalb grundsätzlich auf die sachverhaltlichen Elemente im Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids ab (BGE 147 II 49 E. 3.3). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn zudem die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3). Vorbehalten bleiben offensichtliche Sachverhaltsmängel, im Sinne von Art. 105 Abs. 2 BGG, die dem Richter geradezu in die Augen springen (BGE 133 II 249 E. 1.4.3; 133 IV 286 E. 6.2; siehe auch JOHANNA DORMANN, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [Hrsg.], Basler Kommentar BGG, 3. Aufl. 2018, N. 65 zu Art. 105 BGG).

2.
Der Streit dreht sich um verschiedene Aufrechnungen gegenüber dem von der Beschwerdeführerin deklarierten Gewinn, wobei die Vorinstanz für einen Teil der infrage stehenden Beträge zur Auffassung gelangt ist, der Nachweis für die geschäftsmässige Begründetheit der als Aufwendungen verbuchten Beträge sei nicht erbracht; andere Aufrechnungen beruhen darauf, dass es sich um verdeckte Gewinnausschüttungen an Beteiligte handle.

2.1. Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG unterliegt ebenso wie nach Art. 24 Abs. 1 StHG der Gewinnsteuer der gesamte Reingewinn, wozu insbesondere auch der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand zählt. Daraus ergibt sich e contrario, dass generell (nur) jener Aufwand steuerlich abzugsfähig ist, der geschäftsmässig begründet ist (vgl. Urteil 2C 987/2020 vom 22. Juni 2021 E. 3.1 m.H.).

2.1.1. Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beurteilt sich in der Regel danach, ob er kaufmännisch angemessen ist (vgl. Urteile 2C 151/2017, 2C 152/2017, 2C 178/2017, 2C 179/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.6, nicht publ. in BGE 146 II 111, aber in: StE 2020 B 11.3 Nr. 31; 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Kaufmännisch angemessen und demnach geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (vgl. BGE 124 II 29 E. 3c; 113 lb 114 E. 2c; Urteil 2C 717/2018 vom 24. Januar 2020; siehe auch BGE 113 Ib 114; Urteil 2C 795/2015, 796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.2 m.H.).

2.1.2. Von der rechtlichen Qualifikation von Aufwendungen als geschäftsmässig begründet zu unterscheiden ist die Frage von deren Nachweis. Dieser obliegt, da es um steuermindernde Tatsachen geht, dem Steuerpflichtigen (vgl. BGE 143 II 661 E. 7.2). Während es hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung eines verbuchten Aufwands als geschäftsmässig begründet grundsätzlich nicht Sache der Steuerbehörden ist, dessen Zweckmässigkeit in Frage zu stellen (vgl. oben E. 2.1.1), bleibt es hinsichtlich der Frage, ob und in welchem Umfang tatsächlich entsprechende Aufwendungen entstanden sind (namentlich ob mit solchen Aufwendungen der steuerpflichtigen Person tatsächlich zugeflossene Leistungen "eingekauft" wurden), bei der Beweislastverteilung gemäss der Normentheorie, d.h. im Fall der Beweislosigkeit trägt die steuerpflichtige Person deren Folgen.

2.2. Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG sind ebenso wie nach Art. 7 Abs. 1 StHG als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Dabei wird, wenn - wie hier - die Optik der Gesellschaft zur Diskussion steht, von verdeckten Gewinnausschüttungen gesprochen. Der Begriff der geldwerten Leistung wird dagegen aus der Sicht des Anteilinhabers verwendet (Urteil 2C 578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.2 m.H.).

2.2.1. Die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bzw. einer geldwerten Leistung setzt in ständiger Rechtsprechung voraus, dass erstens die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft für ihre Leistung keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erhält, zweitens die Beteiligungsinhaberin oder der Beteiligungsinhaber der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft direkt oder indirekt einen Vorteil erlangt, drittens die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft diesen Vorteil einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugestanden hätte (Drittvergleich) und viertens der Charakter dieser Leistung - insbesondere das Missverhältnis zur Gegenleistung - für die Organe der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erkennbar gewesen ist (vgl. BGE 144 II 427 E. 6.1; 140 II 88 E. 4.1; 138 II 57 E. 2.2; 131 II 593 E. 5.1; Urteil 2C 578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3).

2.2.2. Stets vorausgesetzt ist dabei, dass die Zuwendung ihren Rechts grund im Beteiligungsverhältnis hat (vgl. Urteile 2C 578/2019 vom 31. März 2020 E. 3.3 und 2C 449/2017 vom 26. Februar 2019 E. 2.3).

3.
Mehrere der durch das Obergericht vorgenommenen Aufrechnungen beziehen sich auf Aufwendungen, deren geschäftsmässige Begründetheit nicht genügend nachgewiesen sei.

3.1. Eine erste solche Aufwendung betrifft die Aufrechnung von durch die Beschwerdeführerin übernommenen Kosten für die Versicherungsprämie sowie für zwei Reifen des Motorrads von B.________, der damals als 16-jähriger bei ihr als Lehrling angestellt gewesen sei.

3.1.1. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid u.a. festgestellt, die Beschwerdeführerin habe nicht belegt, dass B.________ bei ihr angestellt gewesen sei (angefochtener Entscheid E. 3f S. 14). Die Beschwerdeführerin bestreitet diese Feststellung im bundesgerichtlichen Verfahren nicht etwa als willkürlich, so dass schon aus diesem Grund nicht weiter geprüft werden muss, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen die Übernahme persönlicher Aufwendungen eines Angestellten als geschäftsmässig begründeter Aufwand qualifiziert werden könnte, ist doch mangels eines Anstellungsverhältnisses von vornherein nicht erkennbar, inwiefern die Übernahme von Kosten für ein B.________ gehöriges Motorrad geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen sollen.

3.1.2. Die Vorbringen der Beschwerdeführerin diesbezüglich erweisen sich im Übrigen als offensichtlich unbegründet. Beim infrage stehenden Motorrad handelte es sich gemäss Rechnung der Versicherung um ein 600 cm³ leistungsstarkes Motorrad, das ein Sechzehnjähriger nicht (legal) fahren kann.

3.2. Unbegründet ist die Beschwerde weiter mit Blick auf die von der Beschwerdeführerin beanstandete Aufrechnung einer freiwilligen Zuwendung an die C.________ GmbH von Fr. 1'600.--.

3.2.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich ausdrücklich auf Art. 59 Abs. 1 lit. c DBG (inhaltsgleich Art. 70 Abs. 1 lit c StG/AR), wonach freiwillige Leistungen an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind, bis zu 20 Prozent des Reingewinns zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehören.

3.2.2. Unabhängig davon, ob die bedachte C.________ GmbH öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt, fehlt es hier, wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, am Nachweis, dass die Gesellschaft von der Steuerpflicht befreit wurde. Art. 59 Abs. 1 lit. c DBG setzt aber ebenso wie Art. 70 Abs. 1 lit c StG/AR nicht nur voraus, dass die Empfängerin einer Zuwendung öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgt, sondern dass sie deshalb von der Steuerpflicht befreit ist. Ein entsprechender Nachweis ist hier nicht erbracht. Unter diesen Umständen ist entgegen der Beschwerdeführerin nicht zu beanstanden, wenn die ohne Gegenleistung an die C.________ GmbH geleisteten Zahlungen nicht als geschäftsmässig begründete Aufwand anerkannt, sondern dem steuerbaren Gewinn hinzugerechnet worden sind.

3.3. Nichts Anderes ergibt sich hinsichtlich der Aufrechnung von Fr. 2'400.-- für eine von der Beschwerdeführerin gemäss ihrer eigenen Darstellung an die D.________ GmbH entrichtete Provision.

3.3.1. Zwar hat die Beschwerdeführerin dazu im Verfahren vor der Vor instanz ein Schreiben an die genannte Gesellschaft eingereicht, mit dem dieser eine «Abrechnung für die Provision der "E.________ AG» zugestellt worden sei, woraufhin eine entsprechende Überweisung an die D.________ GmbH erfolgt sei. Worin die Leistung der D.________ GmbH an die Beschwerdeführerin bestanden haben soll, wurde aber weder im Veranlagungsverfahren noch im Verfahren vor der Vorinstanz in nachvollziehbarer Weise dargelegt.

3.3.2. Der bei der Kontierung der Leistung an die D.________ GmbH angeführte Beleg Nr. xxx (vgl. Konto Nr. yyy Aufwand Drit tleistungen) fehlt, wie die Vorinstanz in für das Bundesgericht verbindlicher Weise festgestellt hat, nach wie vor. Damit mangelt es aber auch an jeglichem Anhaltspunkt geschweige denn am Nachweis für die angeblich von der D.________ GmbH an die Beschwerdeführerin erbrachte (Dritt-) Leistung. Auch diese Aufrechnung ist somit mangels Nachweises der geschäftsmässigen Begründetheit der Leistung nicht zu beanstanden.

3.4. Das gleiche Ergebnis ergibt sich mit Bezug auf eine als übriger Aufwand verbuchte Barzahlung an F.________ von Fr. 1'000.-- (Konto Nr. zzz Übriger Aufwand an Konto Nr. xxx1 Kasse).

3.4.1. Die Beschwerdeführerin hat vor Vorinstanz die Barzahlung einer Vermittlungsprovision an F.________ behauptet, ist aber gemäss den Feststellungen der Vorinstanz dafür, dass F.________ eine entsprechende Leistung an sie erbracht habe, den Nachweis schuldig geblieben, indem sie weder eine Sachdarstellung zur behaupteten Vermittlungsleistung abgegeben noch den zugehörigen Buchhaltungsbeleg (Nr. yyy1) eingereicht hat (angefochtener Entscheid E. 3k S. 19 f.).

3.4.2. Die Beschwerdeführerin rügt die entsprechenden Feststellungen der Vorinstanz vor Bundesgericht nicht (ausreichend) substanziiert (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5); so ist für diese Aufrechnung die geschäftsmässige Begründetheit der Aufwandbuchung nicht nachgewiesen.

3.5. Eine weitere Aufrechnung von Fr. 878.-- betrifft eine Leasingrate für ein Geschäftsfahrzeug (Mercedes GLK 4Matic) aus einem im Februar 2013 abgeschlossenen Leasingvertrag. Gemäss diesem waren für das Fahrzeug (nach Bezahlung einer ersten Leasingrate von Fr. 5'000.--) 47 weitere Raten von monatlich je Fr. 878.-- zu entrichten.

3.5.1. Die Vorinstanz führt in diesem Zusammenhang aus, der Beschwerdeführerin könne zwar insoweit gefolgt werden, als diese eine Leasingschuld behaupte. Das von ihr als Beleg für die Bezahlung der Leasingrate aufgelegte Kontoblatt betreffe indessen einen Betrag von Fr. 837.80. Dieser scheine vielmehr mit einer seitens Mercedes Benz gestellten «Werkstatt Rechnung» vom 23. Oktober 2015 zusammenzuhängen. Unter diesen Umständen könne der von der Beschwerdeführerin geltend gemachte Geschäftsaufwand nicht als erstellt gelten, weshalb die Aufrechnung von Fr. 878.-- zu Recht erfolgt sei (angefochtener Entscheid E. 3m S. 21).

3.5.2. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, die Leasingrate sei geschäftlich begründet, und beruft sich - wie bereits im Verfahren vor der Vorinstanz - auf den in einem Buchhaltungskonto verbuchten Betrag von Fr. 837.80. Dieses Vorbringen genügt jedoch den Anforderungen an die Rüge einer unhaltbaren Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5) offenkundig nicht.

3.5.3. Aufgrund der Aktenlage springt indessen geradezu in die Augen, dass die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz auf einem Versehen beruht: Aufgerechnet wurde ein nach Auffassung der Steuerverwaltung nicht nachgewiesener Leasingaufwand (Fr. 878.--). Auch wenn die Beschwerdeführerin sich in diesem Zusammenhang auf einen nicht das Leasing des infrage stehenden Fahrzeugs betreffenden Kontoauszug (sondern auf einen einen anderen Betrag [Fr. 837.80] ausweisenden Eintrag im Konto Nr. zzz1 «Servicearbeiten») beruft, ist aufgrund der in den Akten liegenden Kontenauszüge aus ihrer Buchhaltung (Konto Nr. xxx2 «Fahrzeugleasing») offensichtlich, dass im Zusammenhang mit dem infrage stehenden Fahrzeug im Geschäftsjahr 2015 (d.h. vor Ablauf der Vertragsdauer von 48 Monaten) zehn Leasingraten verbucht wurden. Es liegt somit kein Überausweis von Leasingaufwand vor. Die infrage stehende Aufrechnung erweist sich als unbegründet.

4.
Mehrere andere Aufrechnungen im angefochtenen Urteil beruhen auf der Begründung, ihnen liege jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung zugrunde.

4.1. Eine solche hat die Vorinstanz zunächst im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Fahrzeugs (Porsche Panamera) bejaht. Dabei wurde ein bisheriges Firmenfahrzeug (Mercedes Benz A 45 AMG) an den Verkäufer abgegeben und dessen Wert an den Kaufpreis angerechnet. Die Vorinstanz hat eine verdeckte Gewinnausschüttung deshalb angenommen, weil es sich bei der Gutschrift für das Eintauschfahrzeug um einen Ertrag handle, welcher der Erfolgsrechnung nicht gutgeschrieben worden sei (angefochtener Entscheid E. 3a S. 5).

4.1.1. Dagegen bringt die Beschwerdeführerin namentlich vor, es fehle schon deshalb an den Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung, weil durch den Vorgang keine nahestehende Person begünstigt worden sei. Im Übrigen habe gar kein Ertrag realisiert werden können, da der Eintauschwert des bisherigen Fahrzeugs unter dessen Buchwert gelegen habe, so dass aus dem Geschäft ein Verlust resultiert habe, welcher über die Abschreibungen Eingang in die Buchhaltung gefunden habe. Die Buchung des Eintausches selbst berühre die Erfolgsrechnung gar nicht und könne zu keinem Ertrag führen. Sowohl die Rechtsanwendung der Vorinstanz als auch deren Sachverhaltsfeststellung erwiesen sich damit als willkürlich.

4.1.2. Die Rüge der offensichtlich unrichtigen Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz vermag den gesetzlichen Anforderungen nicht zu genügen (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5). Offensichtlich unbegründet ist die Beschwerde auch insoweit, als dort von einer Abschreibung des Werts des bisherigen Fahrzeugs gesprochen wird, das gar nicht aktiviert war.
Grundlegend ergibt sich diesbezüglich, dass die buchhalterische Behandlung der beiden Fahrzeugkäufe bzw. des Eintauschs des Mercedes gegen den Porsche mit Bezug auf die beiden Fahrzeuge nicht ordnungsgemäss war (keine Aktivierung der beiden als Firmenwagen bezeichneten und auf die Beschwerdeführerin als Halterin eingelösten Fahrzeuge).
Ursprünglich erwarb die Beschwerdeführerin den Mercedes für Fr. 43'229.55, nachdem sie ihn zuvor geleast hatte. Die Bezahlung des Kaufbetrags erfolgte über ein Bankkonto der Beschwerdeführerin, wobei für den entsprechenden Betrag das Kontokorrent von G.________erhöht wurde. Der nachfolgende Eintausch gegen den Porsche, dessen Preis Fr. 87'900.-- betrug, verlief so, dass dieser letztlich Fr. 50'000.-- bezahlte, unter Anrechnung eines für den Mercedes gegenüber dem Erwerbspreis reduzierten Eintauschpreis von Fr. 37'900.--. Diese zweite Fahrzeug-Anschaffung des Porsche verbuchte die Beschwerdeführerin in der gleichen Weise wie schon diejenige des Mercedes, indem ein ihr gehöriges Bankkonto belastet und gleichzeitig das Aktionärskontokorrent erhöht wurde. Im Ergebnis wuchsen damit die Forderungen der Beschwerdeführerin gegenüber ihrem Aktionär aufgrund der beiden Transaktionen um insgesamt Fr. 93'229.55 (Erhöhung Aktionärskontokorrent um Fr. 43'229.-- + Fr. 50'000.--) an, während die entsprechenden Mittel vom Bankkonto der Beschwerdeführerin abflossen.

4.1.3. Trotz der besagten Mängel der buchhalterischen Behandlung der beiden Transaktionen durch die Beschwerdeführerin (wie auch der Beschwerdeschrift vor Bundesgericht) ist weiter festzustellen, dass sich aus dem angefochtenen Urteil nicht (genügend klar) ergibt, inwiefern eine verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt sein soll.
Grundlegend ist zu fragen, ob wirklich eine Entreicherung der Gesellschaft stattfand, nachdem die Bezahlung der Fahrzeuge via das Aktionärskontokorrent abgewickelt wurde. Damit eine solche Entreicherung angenommen werden kann, muss gemäss der Rechtsprechung stets eine Leistung der Kapitalgesellschaft ohne (oder ohne eine gleichwertige) Gegenleistung erfolgen. Davon wäre allenfalls dann auszugehen, wenn die Verbuchung der tatsächlich abgeflossenen Mittel auf dem Aktionärskontokorrent simuliert wäre bzw. von vornherein keine Chance der Gesellschaft bestanden hätte, die entsprechende Forderung gegenüber ihrem Aktionär durchzusetzen (vgl. zu den Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Zusammenhang mit Aktionärsdarlehen BGE 138 II 57 E. 3.2, Urteil 2C 322/2017 vom 3. Juli 2018 E. 3 m.H.). Anhaltspunkte dafür fehlen hier indessen (Aktionärskontokorrent per Ende 2015 gemäss Bilanz Fr. 0.--).

4.1.4. Im Zusammenhang mit den beiden Fahrzeug-Anschaffungen ergibt sich somit aus dem von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt nicht mit der erforderlichen Klarheit, dass mit Bezug auf den angerechneten bzw. gutgeschriebenen Eintauschwert des bisherigen Fahrzeugs die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung erfüllt sind. Da sich die Sachverhalts-Ermittlung des Obergerichts auf nicht ordnungsgemässe Buchhaltungsgrundlagen bezieht und sich die Beschwerdeschrift vor Bundesgericht ebenfalls als unzureichend erweist, erscheint es angemessen, die Sache diesbezüglich zwecks Neuerfassung der steuerlichen Grundlagen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen.

4.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen hat die Vorinstanz weiter mit Bezug auf drei als Aufwand verbuchte Zahlungen für Rechtsberatungen bzw. -vertretungen angenommen. Im Einzelnen handelt es sich dabei um Anwaltskosten im Zusammenhang mit einem Strafverfahren gegen einen Angestellten der Beschwerdeführerin («H.________ Straf verfahren»; Fr. 965.65), aus einem Rechtsstreit im Zusammenhang mit einer gemäss Darstellung der Beschwerdeführerin für einen Kunden durchgeführten Firmengründung («I.________»; Fr. 5'096.50) sowie weitere, als übriger Aufwand verbuchte Anwaltskosten von Fr. 1'326.25.

4.2.1. Die Beschwerdeführerin bringt gegen diese Aufrechnung vor, da sie ein Immobilienvermittlungsunternehmen sei, erscheine es unumgänglich, dass bei Bedarf Anwälte für bestimmte Projekte bzw. Rechtsstreitigkeiten beauftragt werden müssten. Die Zahlung von insgesamt Fr. 7'380.-- sei zu geschäftlichen Zwecken erfolgt; auch seien weder Missverhältnisse in Leistung/Gegenleistung noch eine Begünstigung einer nahestehenden Person ersichtlich, so dass kein geldwerter Vorteil erzielt worden sei.

4.2.2. Die Vorinstanz hat dargelegt, dass eine nachvollziehbare Darstellung, warum die infrage stehenden Anwaltskosten in Verbindung mit der geschäftlichen Tätigkeit der Beschwerdeführerin stünden, fehle. Zum als übriger Aufwand verbuchten Betrag von Fr. 1'326.25 habe die Beschwerdeführerin in sachverhaltlicher Hinsicht gar nichts ausgeführt. Hinsichtlich der Summe von Fr. 965.65 gehe es offenbar um eine Auseinandersetzung auf einem Parkplatz, an welcher ein Angestellter der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen sei und welche zur Einleitung eines Strafverfahrens geführt habe. Es sei nicht ohne weiteres klar, inwiefern eine solche Auseinandersetzung einen geschäftlichen Bezug haben solle. Von der Beschwerdeführerin wären deshalb nähere Informationen zu erwarten gewesen, welche sich indessen auch der von dieser nachgereichten Einstellungsverfügung nicht entnehmen liessen. Für den Betrag von Fr. 5'096.50 fehle ebenfalls nach wie vor eine substanziierte Sachdarstellung, worin der Bezug dieser Aufwendungen zur Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin bestehen solle (angefochtener Entscheid E. 3b S. 5 ff.).

4.2.3. Auch vor Bundesgericht fehlt es von vornherein an einer substanziierten Sachverhaltsdarstellung (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5) mit Bezug auf den Betrag von Fr. 1'326.25. Hinsichtlich der beiden anderen Beträge («Strafverfahren H.________», Fr. 965.65; «I.________», Fr. 5'096.50) hat die Beschwerdeführerin ebenfalls weder im kantonalen Verfahren noch vor Bundesgericht eine Sachverhaltsschilderung vorgebracht, welche erlauben würde zu verstehen, warum diese Beträge verausgabt wurden. Nicht ersichtlich ist, inwiefern Anwaltskosten in einem Strafverfahren, welches aus einer Auseinandersetzung eines Angestellten der Beschwerdeführerin auf einem Parkplatz vor ihrem Büro resultierte, einen Bezug zu ihrer Betriebstätigkeit haben sollen.
Zudem ist zwar vorstellbar, dass eine von der Beschwerdeführerin gemäss ihrer Darstellung im Auftrag eines Kunden durchgeführte Unternehmensgründung zu Aufwendungen geführt hat. Mangels jeglicher nachvollziehbarer Angaben über einen angeblich im Zusammenhang mit dieser Firmengründung entstandenen Streit, welcher zu den Anwaltskosten von Fr. 5'096.50 geführt haben soll, ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz die geschäftsmässige Begründetheit dieser Aufwendungen verneint hat. Im Ergebnis erweisen sich damit die drei Gewinnaufrechnungen als rechtmässig.

4.3. Die Vorinstanz hat sodann mit Bezug auf den Verkauf eines Firmenfahrzeugs (Opel Corsa) für Fr. 2'700.-- eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen. Zur Begründung hat sie ausgeführt, dass der Erlös für das Fahrzeug nicht verbucht worden sei (angefochtener Entscheid E. 3d S. 11 f.).

4.3.1. Die Beschwerdeführerin macht dagegen geltend, der Firmenwagen habe verkauft werden müssen, da der Lehrling darauf das falsche Firmenlogo verwendet und damit den Wagen verunstaltet habe. Aufgrund eines Lackierungsschadens habe der Wagen auch nicht mit einem Gewinn verkauft werden können. Die Aufrechnung von Fr. 2'700.-- als verdeckte Gewinnausschüttung beruhe auf einer offensichtlich willkürlichen Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz.

4.3.2. Die Vorbringen der Beschwerdeführerin erweisen sich auch in diesem Punkt als unzureichend substanziiert (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5). Mit dem Obergericht sind hinsichtlich der Gewinnaufrechnung von Fr. 2'700.-- die Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung als erfüllt anzusehen. Wie im angefochtenen Urteil zu Recht festgestellt, ist zwar eine Rechnung betreffend den Verkauf des Fahrzeugs vorhanden; ein Beleg für die Verbuchung des vereinnahmten Kaufpreises fehlt indessen. Auch eine Buchung betreffend den Abgang des Fahrzeugs wurde nicht nachgewiesen, so dass insoweit entgegen der Beschwerdeführerin von einem Ertrag auszugehen ist. Daher ist es jedenfalls nicht unhaltbar anzunehmen, der Verkaufserlös für das (nicht aktivierte oder einen Buchwert von Fr. 0.-- aufweisende) Fahrzeug sei - ohne Verbuchung bei der Beschwerdeführerin - direkt einem Beteiligten zugeflossen. Deshalb ist auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz eine Leistung der Gesellschaft causa societatis ohne Gegenleistung angenommen hat (sog. «Gewinnvorwegnahme»; vgl. zur - problematischen - Terminologie PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, II. Teil 2004, N. 133 f zu Art. 58).

4.4. Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat die Vorinstanz im Übrigen darin erblickt, dass die Beschwerdeführerin von K.J.________, der gemäss Mietvertrag vom 1. Juli 2010 von ihr ein Gebäude gemietet hatte, anstelle des vertraglich geschuldeten Bruttomietzinses von Fr. 3'000.-- jeweils nur monatliche Mietzinszahlungen von Fr. 2'000.-- erhielt (Aufrechnung von 12 x Fr. 1'000.-- = Fr. 12'000.--).

4.4.1. In diesem Zusammenhang wird vor Bundesgericht geltend gemacht, das Gebäude sei zu einem marktüblichen Wert an den Mitarbeiter K.J.________ und seine Ehefrau L.J.________ vermietet worden. Gemäss Mietvertrag betrage die Miete Fr. 3'000.--, diese sei so indessen nie von ihm bezahlt worden. Die Beschwerdeführerin habe sich in einem Rechtsstreit mit den Mietern befunden, der letztendlich zur Ausweisung der Mieter geführt habe. Ein Vorzugsmietzins werde bestritten, da der gesamte Mietertrag nie erhalten worden sei.

4.4.2. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid zum einen ausgeführt, K.J.________ sei bei der Beschwerdeführerin angestellt und gemäss dem Handelsregisterauszug der Beschwerdeführerin 2019 für kurze Zeit sogar Mitglied des Verwaltungsrats mit Einzelunterschrift gewesen. Die Ausweisung im November 2020 sei ohne Belang für die hier massgebliche Steuerperiode 2015. Vielmehr sei davon auszugehen, dass K.J.________ in der hier relevanten Periode als nahestehend zu betrachten gewesen sei und auch die monatliche Minderzahlung von Fr. 1'000.-- gegenüber dem vereinbarten Mietzins allein durch dessen Näheverhältnis zur Beschwerdeführerin erklärt werden könne (angefochtener Entscheid E. 3g S. 15 f.).
Diese Würdigung der Tatsachen, soweit sie sich aus den Akten ergeben, erweist sich - namentlich angesichts der nur unzureichend substanziierten Vorbringen der Beschwerdeführerin (vgl. oben E. 1.4 u. 1.5) - jedenfalls nicht als unhaltbar. Zum einen stellen das unbestrittene Anstellungsverhältnis K.J.________s bei der Beschwerdeführerin und dessen - wenn auch nur kurze - Mitgliedschaft im Verwaltungsrat der Gesellschaft Indizien für ein Näheverhältnis dar. Zum anderen lässt der Umstand, dass K.J.________ Ende 2020 aus dem per 1. Juli 2010 angemieteten Gebäude ausgewiesen wurde, keine Rückschlüsse darauf zu, dass das Verhältnis zwischen ihm und der Beschwerdeführerin bereits 2015 zerrüttet gewesen wäre. Im Gegenteil: Die nur kurze Mitgliedschaft K.J.________s im Verwaltungsrat der Beschwerdeführerin im Jahr 2019 lässt es als nicht unwahrscheinlich erscheinen, dass es zwischen ihm und der Beschwerdeführerin erst nach diesem Zeitpunkt zum Konflikt gekommen sein dürfte.
Die Beschwerdeführerin hat weder im kantonalen noch im bundesgerichtlichen Verfahren geltend gemacht geschweige denn tatsächliche Anhaltspunkte dafür vorgebracht, dass sie sich bereits 2015 gegen die regelmässige Zahlung eines Mietzinses von (nur) rund 2/3 des vertraglich vereinbarten Mietzinses gewehrt bzw. andere - nicht im Näheverhältnis K.J.________s zur Gesellschaft liegende - Gründe gehabt hätte, sich mit den gegenüber dem Mietvertrag zu niedrigen Mietzinszahlungen zufrieden zu geben.

5.

5.1. Zusammenfassend erweist sich eine Gewinnaufrechnung (Mercedes Benz Leasing Fr. 878.--) als unbegründet (vgl. oben E. 3.5). Im Zusammenhang mit einer zweiten Aufrechnung (Porsche Zentrum [Eintausch Mercedes Benz A 45] Fr. 35'900.--) wird die Veranlagungsbehörde die steuerlichen Grundlagen neu zu erfassen haben (vgl. oben E. 4.1). Die übrigen Aufrechnungen sind nicht zu beanstanden. Das führt zur teilweisen Gutheissung der Beschwerde. Der angefochtene Entscheid ist aufzuheben und die Angelegenheit zur Durchführung der Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer der Steuerperiode 2015 an die Steuerverwaltung des Kantons Appenzell Ausserrhoden zurückzuweisen.

5.2. Ausgangsgemäss sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zwischen dem Gemeinwesen und der Beschwerdeführerin aufzuteilen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Der Kanton Appenzell Ausserrhoden schuldet der Beschwerdeführerin entsprechend dem Ausmass von deren Obsiegen Parteikostenersatz (Art. 68 Abs. 2 BGG); dem Kanton Appenzell Ausserrhoden, der in seinem amtlichen Wirkungskreis teilweise obsiegt, steht kein reduzierter Parteikostenersatz zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Die Vorinstanz wird die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens neu zu verlegen haben (Art. 67 , Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 988/2021 und 2C 990/2021 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, wird mit Bezug auf die direkte Bundessteuer aufgehoben und die Sache im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Ausserrhoden zur Vornahme einer neuen Veranlagung zurückgewiesen.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Obergerichts Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, wird mit Bezug auf die Kantons- und Gemeindesteuern aufgehoben; die Sache wird im Sinne der Erwägungen an die Kantonale Steuerverwaltung Ausserrhoden zur Vornahme einer neuen Veranlagung zurückgewiesen.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 4'000.-- werden je zur Hälfte der Beschwerdeführerin und dem Kanton Appenzell Ausserrhoden auferlegt.

5.
Der Kanton Appenzell Ausserrhoden hat der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- auszurichten.

6.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht Appenzell Ausserrhoden, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 27. September 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 59 Charges justifiées par l'usage commercial - 1 Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
¹	Les charges justifiées par l'usage commercial comprennent également:
^a	les impôts fédéraux, cantonaux et communaux;
^b	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^c	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence de 20 % du bénéfice net, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 56, let. g) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 56, let. a à c);
^d	les rabais, escomptes, bonifications et ristournes accordés sur la contre-valeur de livraisons et de prestations, ainsi que les parts de bénéfice des compagnies d'assurances destinées à être réparties entre les assurés;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
²	Ne font notamment pas partie des charges justifiées par l'usage commercial:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.138
³	Si des sanctions au sens de l'al. 2, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.139

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.