2C_685/2008 - 2009-05-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuer (Nach- und Strafsteuern)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_685/2008

Urteil vom 27. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Jan Boltshauser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Nach- und Strafsteuern),

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ arbeitet als ________. Er war mit Y.________ verheiratet. Seit Juli 1992 leben die Ehegatten getrennt, im Jahre 1996 wurde die Ehe geschieden. Zwischen den Ehegatten bestand Gütertrennung. Y.________ betrieb zusammen mit ihrer Schwester A.________ das private Alters- und Pflegeheim B.________ in C.________. Neben den beiden Betriebsinhaberinnen arbeiteten auch X.________ (zu ca. 50 %) und der gemeinsame Sohn Z.________ (in geringem Umfang) im Altersheim mit. Z.________ bezog einen Lohn, X.________ erhielt keinen Lohn ausbezahlt.
Wegen finanzieller Schwierigkeiten des Altersheims beschlossen die Beteiligten, ein "Schwarzgeldkonto" einzurichten (das später durch andere Konten abgelöst wurde). Es wurden darauf ab März 1988 in der Buchhaltung nicht erfasste Pensionsgelder von Altersheimbewohnern einbezahlt. Inhaber des Kontos war X.________. Im März 1988 wurde auf den Namen Z.________ ein weiteres Konto eröffnet, auf welches überhöhte Lohnzahlungen flossen.
Am 1. Dezember 1993 erstatteten Y.________, A.________ und Z.________ Strafanzeige gegen X.________ wegen Veruntreuung, ev. Unterschlagung, Betrug usw. Am 4. Juli 1996 unterzeichneten die Ehegatten eine Ehescheidungskonvention, wonach X.________ der Ehefrau aus Güterrecht noch einen Betrag von Fr. 90'000.-- schuldet. Die Strafanträge wurden hierauf (bezüglich der Antragsdelikte) zurückgezogen. In der Folge wurde X.________ durch das zuständige Kreisgericht wegen Veruntreuung verurteilt. Das Obergericht des Kantons Bern stellte das Strafverfahren infolge Verjährung mit Urteil vom 15. April 2002 ein.

B.
Im Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren gegen X.________ kam die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuer, zum Schluss, dass X.________ aus der "Schwarzgeldwirtschaft" insgesamt Fr. 100'000.-- bezogen habe.
Mit Nachsteuer- und Bussenverfügung N 40213/02 A 01 vom 4. Februar 2005 auferlegte die kantonale Steuerverwaltung X.________ für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995-2000 insgesamt Fr. 8'190.55 für Nachsteuern, Busse und aufgelaufene Verzugszinsen. Die Busse von Fr. 4'007.50 betrug das 1.25-fache der Nachsteuer (Fr. 3'206.--). Weitere Verfügungen ergingen zu den kantonalen direkten Steuern. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer kam es zu den folgenden Aufrechnungen:
Steuerperiode 1995/96
Nebeneinkommen X.________ "Altersheim B.________" Fr. 1'855.--
Übrige Bezüge X.________ "Altersheim B.________" Fr. 300.--
Zinserträge Fr. 8'833.--

Steuerperiode 1997/98
Alimentenzahlungen Y.________ an X.________ Fr. 4'500.--
Zinserträge Fr. 7'159.--

Steuerperiode 1999/2000
Zinserträge Fr. 593.--.
Mit Einspracheverfügung vom 8. April 2005 bestätigte die kantonale Steuerverwaltung die Nachsteuer- und Bussenverfügung für die direkte Bundessteuer.

C.
X.________ führte Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese wies mit Entscheid vom 12. August 2008 die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuern (Nachsteuern und Busse) ab, auferlegte dem Beschwerdeführer die Kosten des Nachsteuerverfahrens und - anteilsmässig - des Strafsteuerverfahrens und sprach ihm eine Parteientschädigung für das Obsiegen im Strafsteuerverfahren betreffend die bernische Strafsteuer pro 1991/92 zu.

D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei hinsichtlich der Nachsteuern und Busse für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995 bis 2000 aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Einem Gesuch des Beschwerdeführers, es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen, gab der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung mit Verfügung vom 23. Oktober 2008 nicht statt.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen dem Bundesgericht, es sei die Beschwerde abzuweisen.
Hinsichtlich der kantonalen Steuern erhob der Steuerpflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Verfügung vom 18. September 2008 sistierte dieses das Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung, da die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) offen steht, in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen war. Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche spezialgesetzliche Grundlage, um
während der Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Zum Bundesrecht zählt auch das Bundesverfassungsrecht. Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder die kantonalen verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Gemäss Art. 152 Abs. 1 DBG (SR 642.11) erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist. Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt nach Absatz 3 dieser Vorschrift 15 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Die Strafverfolgung verjährt bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für welche der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen, kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte der ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG).
Am 26. September 2002 leitete die kantonale Steuerverwaltung gegenüber dem Beschwerdeführer das Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend die Steuerjahre 1991/92 und 1993/94 ein. Spätestens mit Schreiben vom 23. Mai 2003 gab die Steuerverwaltung dem Vertreter des Beschwerdeführers Kenntnis, dass sich die Aufrechnungen auch auf die Steuerperioden 1993/94 bis 1999/2000 beziehen, und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme. Mit Schreiben vom 9. August 2004 orientierte die Steuerverwaltung den Vertreter über die vorgesehenen Aufrechnungen und Steuerbussen für die direkte Bundessteuer 1995 bis 2000. Zugleich räumte sie dem Beschwerdeführer das Recht ein, eine persönliche Anhörung zu verlangen.
Daraus erhellt, dass hinsichtlich der hier in Frage stehenden Steuerjahre 1995 bis 2000 sowohl das Nachsteuer- wie auch das Strafverfahren rechtzeitig eingeleitet und mehrmals unterbrochen wurden. Die Verjährung ist bis heute nicht eingetreten.

3.
Der Beschwerdeführer rügt, die kantonale Steuerverwaltung (Nachsteuerabteilung) habe im gleichen Verfahren verschiedene Berechnungsmethoden angewendet. Einerseits habe sie ihm die Zinserträge des Schwarzgeldkontos nach dem Zuflussprinzip aufgerechnet. Begründet worden sei dies mit der Verbuchung der Erträge auf dem Schwarzgeldkonto und damit, dass er den Nachweis nicht erbracht habe, dass diese Erträge dem Heim zugeflossen seien. Andererseits habe die Nachsteuerabteilung in Bezug auf die Verwendung der Gelder auf dem Schwarzgeldkonto den Zeitpunkt des Abflusses als massgebend erachtet. Die Verwendung von mehreren Berechnungsmethoden und die Beweislastumkehr bei der Zuflussmethode bezüglich der Zinserträge stelle eine Rechtsverletzung dar.
Dazu ist Folgendes zu bemerken: Anfänglich rechnete die Veranlagungsbehörde die Zinsen und Kapitalbestände auf den Schwarzgeldkonten bei der Bank in C.________, Nr. 1.________ (Nachfolgekonto SBV 1A.________) und Nr. 2.________, dem Beschwerdeführer zu. Diese Konten lauteten auf seinen Namen, weshalb die Veranlagungsbehörde davon ausging, dass er wirtschaftlich Berechtigter sei (s. Einspracheverfügung vom 8. April 2005 betreffend die kantonalen Steuern 1991-1992). Andererseits rechnete sie die auf die Schwarzgeldkonten einbezahlten Pensionsgelder von Heimbewohnern - ebenfalls nach dem Zuflussprinzip - je zur Hälfte der damaligen Ehefrau des Beschwerdeführers und ihrer Schwester als Teilhaberinnen zu (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 23. Mai 2003 betreffend Steuerperiode 1991/92 und zugehörige Berechnung S. 2).
Aufgrund der Umstände, wie sie namentlich im Schreiben der Steuerverwaltung vom 9. August 2004 an den Vertreter des Beschwerdeführers dargestellt sind, konnte jedoch die Veranlagungsbehörde für den einkommenssteuerrechtlich relevanten Realisierungszeitpunkt der Einnahmen aus dem Altersheim B.________ (Pensionsgelder) nicht auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Schwarzgeldkonto abstellen, welches vom Beschwerdeführer verwaltet wurde, da die Einnahmen aus dem Altersheim nicht ohne Weiteres den Betriebsinhaberinnen zugerechnet werden. Erforderlich war vielmehr, dass diese den Mittelzufluss auch erkennen konnten oder mussten. Aus diesen Gründen hat die Veranlagungsbehörde auf den Zeitpunkt der Mittelverwendung bzw. der definitiven Abdisposition auf den Schwarzgeldkonten abgestellt. Die gleiche Berechnungsweise hat sie auch zugunsten des Beschwerdeführers angewendet, soweit dieser Pensionsgeldzahlungen für eigene Zwecke (Auto, Steuern) verwendet hat. Diese Berechnungsmethode betrifft indessen nur die Pensionsgeldzahlungen, nicht auch die dem Beschwerdeführer zugerechneten Zinserträge. Für diese Einkommenszuflüsse stellte die Veranlagungsbehörde zu Recht weiterhin auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto als Zahlungseingang ab.
Was die Einnahmen aus dem Betrieb des Altersheims betrifft, verfiel die Steuerverwaltung in keinen Methodendualismus. Dem Beschwerdeführer ist aus den gerügten Berechnungsmethoden kein Nachteil erwachsen. Jedenfalls legt er nicht dar, dass er Kapital- und Zinserträge auf dem Schwarzgeldkonto für Zwecke des Altersheims oder zugunsten der Teilhaberinnen verwendet hätte.

4.
In der am 4. Juli 1996 zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau Y.________ geschlossenen Ehescheidungskonvention verpflichtete sich der Beschwerdeführer, seiner Ehefrau "aus Güterrecht den Betrag von Fr. 90'000.--" zu bezahlen. Die Forderung wurde mit einer Forderungsabtretung sowie durch einen Pfandvertrag gesichert. Der Beschwerdeführer macht geltend, mit der vereinbarten Zahlung aus Güterrecht habe er gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau die ihm aus der Schwarzgeldwirtschaft im Laufe der Jahre zugekommenen Vorteile wettgemacht. Das hätte bewiesen werden können, wenn ihm Einblick in die Steuerdossiers seiner geschiedenen Ehefrau und deren Schwester A.________ gewährt worden wäre. Sein Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV wie auch die allgemeinen Grundsätze eines fairen Strafverfahrens im Sinne von Art. 6 Ziff. 3 lit. a -d EMRK seien verletzt. Die Unterlassung durch die Vorinstanzen führe ausserdem dazu, dass der Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt worden sei.
Alle diese Rügen dringen nicht durch: Die Ausgleichszahlung von Fr. 90'000.-- wurde im Rahmen einer Ehescheidungskonvention vereinbart und als Zahlung "aus Güterrecht" bezeichnet. Dass die Parteien Gütertrennung vereinbart hatten, schliesst eine solche pauschale Ausgleichszahlung nicht aus. Es deutet nichts darauf hin, dass die Zahlung etwas anderes abgelten würde als vom Beschwerdeführer selber (in der Konvention) angegeben. Die Zahlungsverpflichtung allein gegenüber der Ehefrau (unter Ausschluss der Schwester, des Sohnes, des Altersheims bzw. der Heimbewohner) spricht dafür, dass es um eine Abfindung gestützt auf Eherecht ging. Soweit der Ehefrau bekanntermassen Vorteile aus der Schwarzgeldwirtschaft zugeflossen sind, wurden sie einkommenssteuerrechtlich bei ihr erfasst. Eine Zahlung aus Güterrecht ist zudem beim Verpflichteten nicht abzugsfähig und bildet beim Empfänger kein Einkommen.
Der Beschwerdeführer hätte daher zumindest in Umrissen darstellen müssen, dass und weshalb es sich nach seiner Meinung um eine Zahlung aus der Schwarzgeldwirtschaft handelte. Dann hätten auch die allenfalls vorhandenen, erheblichen Beweise abgenommen werden können. Über die Hintergründe der Zahlungsverpflichtung kann der Beschwerdeführer am ehesten Auskunft geben, sofern es sich nicht um eine Zahlung aus Eherecht gehandelt haben sollte. Dass er eine solche Sachdarstellung gegeben hätte, macht der Beschwerdeführer nicht geltend. Allein der Umstand, dass das Mobilhome und das Fahrzeug BMW 325 schon immer ihm gehörten, beweist nicht, dass der Zahlung "aus Güterrecht" andere Motive zugrunde lagen. Unter diesen Umständen musste nicht vermutet werden, dass die Zahlung aus Güterrecht steuerlich als etwas anderes behandelt wurde oder dass die beiden Frauen in den sie betreffenden Verfahren Aussagen gemacht hätten, die auf einen anderen Zahlungszweck schliessen liessen. Die Vorinstanz durfte in zulässiger antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung der erwähnten Verfassungs- und Konventionsgarantien den Beizug der Steuerdossiers der beiden Frauen ablehnen.

5.
Hinsichtlich der weiteren Aufrechnungen für "Nebeneinkommen X.________ 'Altersheim B.________'", "Übrige Bezüge X.________ 'Altersheim B.________'" und "Alimentenzahlungen Y.________ an X.________" legte der Beschwerdeführer nicht dar, inwiefern sie zu Unrecht erfolgt sein sollen. Es ist darauf nicht weiter einzugehen. Das Bundesgericht beschränkt sich auch bei der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) auf die vorgetragenen Beschwerdegründe (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

6.
Schliesslich stellt der Beschwerdeführer auch die vorsätzliche Steuerhinterziehung und die Bemessung der Busse nicht in Frage. Er macht bloss geltend, bei der Zahlung aus Güterrecht handle es sich in Wirklichkeit um eine Zahlung aus der Schwarzgeldwirtschaft und es sei ihm durch Verweigerung von Akteneinsicht der Beweis vereitelt worden. Hierzu hätte er indessen, wie dargelegt, eine substantiierte Sachdarstellung geben können, so dass hierüber hätte Beweis erhoben werden können.

7.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Mai 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 152 Perenzione - 1 Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
¹	Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
²	L'apertura del procedimento penale per sottrazione d'imposta o per delitto fiscale vale contemporaneamente come avvio della procedura di ricupero d'imposta.
³	Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo 15 anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive:
¹	L'azione penale si prescrive:
^a	nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione;
^b	nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine:
^b1	del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure
^b2	dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3).
²	La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1).

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 6 Diritto ad un processo equo - 1. Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
¹	Ogni persona ha diritto ad un'equa e pubblica udienza entro un termine ragionevole, davanti a un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge, al fine della determinazione sia dei suoi diritti e dei suoi doveri di carattere civile, sia della fondatezza di ogni accusa penale che gli venga rivolta. La sentenza deve essere resa pubblicamente, ma l'accesso alla sala d'udienza può essere vietato alla stampa e al pubblico durante tutto o una parte del processo nell'interesse della morale, dell'ordine pubblico o della sicurezza nazionale in una società democratica, quando lo esigono gli interessi dei minori o la tutela della vita privata delle parti nel processo, nella misura giudicata strettamente necessaria dal tribunale quando, in speciali circostanze, la pubblicità potrebbe pregiudicare gli interessi della giustizia.
²	Ogni persona accusata di un reato è presunta innocente sino a quando la sua colpevolezza non sia stata legalmente accertata.
³	Ogni accusato ha segnatamente diritto a:
^a	essere informato, nel più breve tempo possibile, in una lingua a lui comprensibile e in un modo dettagliato, della natura e dei motivi dell'accusa elevata a suo carico;
^b	disporre del tempo e delle facilitazioni necessarie per preparare la sua difesa;
^c	difendersi da sé o avere l'assistenza di un difensore di propria scelta e, se non ha i mezzi per ricompensare un difensore, poter essere assistito gratuitamente da un avvocato d'ufficio quando lo esigano gli interessi della giustizia;
^d	interrogare o far interrogare i testimoni a carico ed ottenere la convocazione e l'interrogazione dei testimoni a discarico nelle stesse condizioni dei testimoni a carico;
^e	farsi assistere gratuitamente da un interprete se non comprende o non parla la lingua impiegata nell'udienza.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.