2C_685/2008 - 2009-05-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Direkte Bundessteuer (Nach- und Strafsteuern)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_685/2008

Urteil vom 27. Mai 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Jan Boltshauser,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer (Nach- und Strafsteuern),

Beschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 12. August 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ arbeitet als ________. Er war mit Y.________ verheiratet. Seit Juli 1992 leben die Ehegatten getrennt, im Jahre 1996 wurde die Ehe geschieden. Zwischen den Ehegatten bestand Gütertrennung. Y.________ betrieb zusammen mit ihrer Schwester A.________ das private Alters- und Pflegeheim B.________ in C.________. Neben den beiden Betriebsinhaberinnen arbeiteten auch X.________ (zu ca. 50 %) und der gemeinsame Sohn Z.________ (in geringem Umfang) im Altersheim mit. Z.________ bezog einen Lohn, X.________ erhielt keinen Lohn ausbezahlt.
Wegen finanzieller Schwierigkeiten des Altersheims beschlossen die Beteiligten, ein "Schwarzgeldkonto" einzurichten (das später durch andere Konten abgelöst wurde). Es wurden darauf ab März 1988 in der Buchhaltung nicht erfasste Pensionsgelder von Altersheimbewohnern einbezahlt. Inhaber des Kontos war X.________. Im März 1988 wurde auf den Namen Z.________ ein weiteres Konto eröffnet, auf welches überhöhte Lohnzahlungen flossen.
Am 1. Dezember 1993 erstatteten Y.________, A.________ und Z.________ Strafanzeige gegen X.________ wegen Veruntreuung, ev. Unterschlagung, Betrug usw. Am 4. Juli 1996 unterzeichneten die Ehegatten eine Ehescheidungskonvention, wonach X.________ der Ehefrau aus Güterrecht noch einen Betrag von Fr. 90'000.-- schuldet. Die Strafanträge wurden hierauf (bezüglich der Antragsdelikte) zurückgezogen. In der Folge wurde X.________ durch das zuständige Kreisgericht wegen Veruntreuung verurteilt. Das Obergericht des Kantons Bern stellte das Strafverfahren infolge Verjährung mit Urteil vom 15. April 2002 ein.

B.
Im Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren gegen X.________ kam die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Erbschafts-, Schenkungs- und Nachsteuer, zum Schluss, dass X.________ aus der "Schwarzgeldwirtschaft" insgesamt Fr. 100'000.-- bezogen habe.
Mit Nachsteuer- und Bussenverfügung N 40213/02 A 01 vom 4. Februar 2005 auferlegte die kantonale Steuerverwaltung X.________ für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995-2000 insgesamt Fr. 8'190.55 für Nachsteuern, Busse und aufgelaufene Verzugszinsen. Die Busse von Fr. 4'007.50 betrug das 1.25-fache der Nachsteuer (Fr. 3'206.--). Weitere Verfügungen ergingen zu den kantonalen direkten Steuern. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer kam es zu den folgenden Aufrechnungen:
Steuerperiode 1995/96
Nebeneinkommen X.________ "Altersheim B.________" Fr. 1'855.--
Übrige Bezüge X.________ "Altersheim B.________" Fr. 300.--
Zinserträge Fr. 8'833.--

Steuerperiode 1997/98
Alimentenzahlungen Y.________ an X.________ Fr. 4'500.--
Zinserträge Fr. 7'159.--

Steuerperiode 1999/2000
Zinserträge Fr. 593.--.
Mit Einspracheverfügung vom 8. April 2005 bestätigte die kantonale Steuerverwaltung die Nachsteuer- und Bussenverfügung für die direkte Bundessteuer.

C.
X.________ führte Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern. Diese wies mit Entscheid vom 12. August 2008 die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuern (Nachsteuern und Busse) ab, auferlegte dem Beschwerdeführer die Kosten des Nachsteuerverfahrens und - anteilsmässig - des Strafsteuerverfahrens und sprach ihm eine Parteientschädigung für das Obsiegen im Strafsteuerverfahren betreffend die bernische Strafsteuer pro 1991/92 zu.

D.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sei hinsichtlich der Nachsteuern und Busse für die direkte Bundessteuer der Jahre 1995 bis 2000 aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Einem Gesuch des Beschwerdeführers, es sei der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen, gab der Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung mit Verfügung vom 23. Oktober 2008 nicht statt.
Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission des Kantons Bern beantragen dem Bundesgericht, es sei die Beschwerde abzuweisen.
Hinsichtlich der kantonalen Steuern erhob der Steuerpflichtige Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Mit Verfügung vom 18. September 2008 sistierte dieses das Verfahren bis zum Entscheid des Bundesgerichts.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch den angefochtenen Entscheid besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen den Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Die sich nach der Rechtsprechung aus der Steuerharmonisierung ergebende Verpflichtung der Kantone, für die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer eine zweite kantonale Gerichtsinstanz vorzusehen, wenn - wie im Kanton Bern - für die direkten kantonalen Steuern ein zweifacher kantonaler Instanzenzug besteht (vgl. BGE 130 II 65 ff.), kommt im vorliegenden Fall noch nicht zur Anwendung, da die Frist von acht Jahren, die den Kantonen gemäss Art. 72 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) offen steht, in der hier in Frage stehenden Steuerperiode 1999/2000 noch nicht abgelaufen war. Art. 146 DBG bildet die nach Art. 86 Abs. 2 BGG erforderliche spezialgesetzliche Grundlage, um
während der Übergangsfrist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ausnahmsweise gegen den Entscheid einer unteren richterlichen Behörde zuzulassen (s. auch Esther Tophinke, in: Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2008, N. 15 zu Art. 86 BGG mit Hinweis auf die Botschaft vom 28. Februar 2001 in: BBl 2001 S. 4326 f. ad Art. 80 Abs. 2). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht geltend gemacht werden (Art. 95 lit. a BGG). Zum Bundesrecht zählt auch das Bundesverfassungsrecht. Das Bundesgericht prüft frei, ob der angefochtene Entscheid Bundesrecht oder die kantonalen verfassungsmässigen Rechte verletzt (Art. 106 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Gemäss Art. 152 Abs. 1 DBG (SR 642.11) erlischt das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben ist. Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt nach Absatz 3 dieser Vorschrift 15 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht. Die Strafverfolgung verjährt bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach dem Ablauf der Steuerperiode, für welche der Steuerpflichtige nicht oder unvollständig veranlagt wurde (Art. 184 Abs. 1 lit. b DBG). Die Verjährung wird durch jede Strafverfolgungshandlung unterbrochen, kann aber insgesamt um nicht mehr als die Hälfte der ursprünglichen Dauer hinausgeschoben werden (Art. 184 Abs. 2 DBG).
Am 26. September 2002 leitete die kantonale Steuerverwaltung gegenüber dem Beschwerdeführer das Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren betreffend die Steuerjahre 1991/92 und 1993/94 ein. Spätestens mit Schreiben vom 23. Mai 2003 gab die Steuerverwaltung dem Vertreter des Beschwerdeführers Kenntnis, dass sich die Aufrechnungen auch auf die Steuerperioden 1993/94 bis 1999/2000 beziehen, und gab ihm Gelegenheit zur Stellungnahme. Mit Schreiben vom 9. August 2004 orientierte die Steuerverwaltung den Vertreter über die vorgesehenen Aufrechnungen und Steuerbussen für die direkte Bundessteuer 1995 bis 2000. Zugleich räumte sie dem Beschwerdeführer das Recht ein, eine persönliche Anhörung zu verlangen.
Daraus erhellt, dass hinsichtlich der hier in Frage stehenden Steuerjahre 1995 bis 2000 sowohl das Nachsteuer- wie auch das Strafverfahren rechtzeitig eingeleitet und mehrmals unterbrochen wurden. Die Verjährung ist bis heute nicht eingetreten.

3.
Der Beschwerdeführer rügt, die kantonale Steuerverwaltung (Nachsteuerabteilung) habe im gleichen Verfahren verschiedene Berechnungsmethoden angewendet. Einerseits habe sie ihm die Zinserträge des Schwarzgeldkontos nach dem Zuflussprinzip aufgerechnet. Begründet worden sei dies mit der Verbuchung der Erträge auf dem Schwarzgeldkonto und damit, dass er den Nachweis nicht erbracht habe, dass diese Erträge dem Heim zugeflossen seien. Andererseits habe die Nachsteuerabteilung in Bezug auf die Verwendung der Gelder auf dem Schwarzgeldkonto den Zeitpunkt des Abflusses als massgebend erachtet. Die Verwendung von mehreren Berechnungsmethoden und die Beweislastumkehr bei der Zuflussmethode bezüglich der Zinserträge stelle eine Rechtsverletzung dar.
Dazu ist Folgendes zu bemerken: Anfänglich rechnete die Veranlagungsbehörde die Zinsen und Kapitalbestände auf den Schwarzgeldkonten bei der Bank in C.________, Nr. 1.________ (Nachfolgekonto SBV 1A.________) und Nr. 2.________, dem Beschwerdeführer zu. Diese Konten lauteten auf seinen Namen, weshalb die Veranlagungsbehörde davon ausging, dass er wirtschaftlich Berechtigter sei (s. Einspracheverfügung vom 8. April 2005 betreffend die kantonalen Steuern 1991-1992). Andererseits rechnete sie die auf die Schwarzgeldkonten einbezahlten Pensionsgelder von Heimbewohnern - ebenfalls nach dem Zuflussprinzip - je zur Hälfte der damaligen Ehefrau des Beschwerdeführers und ihrer Schwester als Teilhaberinnen zu (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 23. Mai 2003 betreffend Steuerperiode 1991/92 und zugehörige Berechnung S. 2).
Aufgrund der Umstände, wie sie namentlich im Schreiben der Steuerverwaltung vom 9. August 2004 an den Vertreter des Beschwerdeführers dargestellt sind, konnte jedoch die Veranlagungsbehörde für den einkommenssteuerrechtlich relevanten Realisierungszeitpunkt der Einnahmen aus dem Altersheim B.________ (Pensionsgelder) nicht auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Schwarzgeldkonto abstellen, welches vom Beschwerdeführer verwaltet wurde, da die Einnahmen aus dem Altersheim nicht ohne Weiteres den Betriebsinhaberinnen zugerechnet werden. Erforderlich war vielmehr, dass diese den Mittelzufluss auch erkennen konnten oder mussten. Aus diesen Gründen hat die Veranlagungsbehörde auf den Zeitpunkt der Mittelverwendung bzw. der definitiven Abdisposition auf den Schwarzgeldkonten abgestellt. Die gleiche Berechnungsweise hat sie auch zugunsten des Beschwerdeführers angewendet, soweit dieser Pensionsgeldzahlungen für eigene Zwecke (Auto, Steuern) verwendet hat. Diese Berechnungsmethode betrifft indessen nur die Pensionsgeldzahlungen, nicht auch die dem Beschwerdeführer zugerechneten Zinserträge. Für diese Einkommenszuflüsse stellte die Veranlagungsbehörde zu Recht weiterhin auf den Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto als Zahlungseingang ab.
Was die Einnahmen aus dem Betrieb des Altersheims betrifft, verfiel die Steuerverwaltung in keinen Methodendualismus. Dem Beschwerdeführer ist aus den gerügten Berechnungsmethoden kein Nachteil erwachsen. Jedenfalls legt er nicht dar, dass er Kapital- und Zinserträge auf dem Schwarzgeldkonto für Zwecke des Altersheims oder zugunsten der Teilhaberinnen verwendet hätte.

4.
In der am 4. Juli 1996 zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Ehefrau Y.________ geschlossenen Ehescheidungskonvention verpflichtete sich der Beschwerdeführer, seiner Ehefrau "aus Güterrecht den Betrag von Fr. 90'000.--" zu bezahlen. Die Forderung wurde mit einer Forderungsabtretung sowie durch einen Pfandvertrag gesichert. Der Beschwerdeführer macht geltend, mit der vereinbarten Zahlung aus Güterrecht habe er gegenüber seiner geschiedenen Ehefrau die ihm aus der Schwarzgeldwirtschaft im Laufe der Jahre zugekommenen Vorteile wettgemacht. Das hätte bewiesen werden können, wenn ihm Einblick in die Steuerdossiers seiner geschiedenen Ehefrau und deren Schwester A.________ gewährt worden wäre. Sein Anspruch auf rechtliches Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 BV wie auch die allgemeinen Grundsätze eines fairen Strafverfahrens im Sinne von Art. 6 Ziff. 3 lit. a -d EMRK seien verletzt. Die Unterlassung durch die Vorinstanzen führe ausserdem dazu, dass der Sachverhalt offensichtlich unrichtig festgestellt worden sei.
Alle diese Rügen dringen nicht durch: Die Ausgleichszahlung von Fr. 90'000.-- wurde im Rahmen einer Ehescheidungskonvention vereinbart und als Zahlung "aus Güterrecht" bezeichnet. Dass die Parteien Gütertrennung vereinbart hatten, schliesst eine solche pauschale Ausgleichszahlung nicht aus. Es deutet nichts darauf hin, dass die Zahlung etwas anderes abgelten würde als vom Beschwerdeführer selber (in der Konvention) angegeben. Die Zahlungsverpflichtung allein gegenüber der Ehefrau (unter Ausschluss der Schwester, des Sohnes, des Altersheims bzw. der Heimbewohner) spricht dafür, dass es um eine Abfindung gestützt auf Eherecht ging. Soweit der Ehefrau bekanntermassen Vorteile aus der Schwarzgeldwirtschaft zugeflossen sind, wurden sie einkommenssteuerrechtlich bei ihr erfasst. Eine Zahlung aus Güterrecht ist zudem beim Verpflichteten nicht abzugsfähig und bildet beim Empfänger kein Einkommen.
Der Beschwerdeführer hätte daher zumindest in Umrissen darstellen müssen, dass und weshalb es sich nach seiner Meinung um eine Zahlung aus der Schwarzgeldwirtschaft handelte. Dann hätten auch die allenfalls vorhandenen, erheblichen Beweise abgenommen werden können. Über die Hintergründe der Zahlungsverpflichtung kann der Beschwerdeführer am ehesten Auskunft geben, sofern es sich nicht um eine Zahlung aus Eherecht gehandelt haben sollte. Dass er eine solche Sachdarstellung gegeben hätte, macht der Beschwerdeführer nicht geltend. Allein der Umstand, dass das Mobilhome und das Fahrzeug BMW 325 schon immer ihm gehörten, beweist nicht, dass der Zahlung "aus Güterrecht" andere Motive zugrunde lagen. Unter diesen Umständen musste nicht vermutet werden, dass die Zahlung aus Güterrecht steuerlich als etwas anderes behandelt wurde oder dass die beiden Frauen in den sie betreffenden Verfahren Aussagen gemacht hätten, die auf einen anderen Zahlungszweck schliessen liessen. Die Vorinstanz durfte in zulässiger antizipierter Beweiswürdigung ohne Verletzung der erwähnten Verfassungs- und Konventionsgarantien den Beizug der Steuerdossiers der beiden Frauen ablehnen.

5.
Hinsichtlich der weiteren Aufrechnungen für "Nebeneinkommen X.________ 'Altersheim B.________'", "Übrige Bezüge X.________ 'Altersheim B.________'" und "Alimentenzahlungen Y.________ an X.________" legte der Beschwerdeführer nicht dar, inwiefern sie zu Unrecht erfolgt sein sollen. Es ist darauf nicht weiter einzugehen. Das Bundesgericht beschränkt sich auch bei der Rechtsanwendung von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG) auf die vorgetragenen Beschwerdegründe (vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254).

6.
Schliesslich stellt der Beschwerdeführer auch die vorsätzliche Steuerhinterziehung und die Bemessung der Busse nicht in Frage. Er macht bloss geltend, bei der Zahlung aus Güterrecht handle es sich in Wirklichkeit um eine Zahlung aus der Schwarzgeldwirtschaft und es sei ihm durch Verweigerung von Akteneinsicht der Beweis vereitelt worden. Hierzu hätte er indessen, wie dargelegt, eine substantiierte Sachdarstellung geben können, so dass hierüber hätte Beweis erhoben werden können.

7.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. Mai 2009

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 152 Verwirkung - 1 Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
¹	Das Recht, ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, erlischt zehn Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist.
²	Die Eröffnung der Strafverfolgung wegen Steuerhinterziehung oder Steuervergehens gilt zugleich als Einleitung des Nachsteuerverfahrens.
³	Das Recht, die Nachsteuer festzusetzen, erlischt 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, auf die sie sich bezieht.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 184 - 1 Die Strafverfolgung verjährt:
¹	Die Strafverfolgung verjährt:
^a	bei Verletzung von Verfahrenspflichten drei Jahre und bei versuchter Steuerhinterziehung sechs Jahre nach dem rechtskräftigen Abschluss des Verfahrens, in dem die Verfahrenspflichten verletzt oder die Steuern zu hinterziehen versucht wurden;
^b	bei vollendeter Steuerhinterziehung zehn Jahre nach Ablauf:
^b1	der Steuerperiode, für welche die steuerpflichtige Person nicht oder unvollständig veranlagt wurde oder der Steuerabzug an der Quelle nicht gesetzmässig erfolgte (Art. 175 Abs. 1),
^b2	des Kalenderjahres, in dem eine unrechtmässige Rückerstattung oder ein ungerechtfertigter Erlass erwirkt wurde (Art. 175 Abs. 1) oder Nachlasswerte im Inventarverfahren verheimlicht oder beiseitegeschafft wurden (Art. 178 Abs. 1-3).
²	Die Verjährung tritt nicht mehr ein, wenn die zuständige kantonale Behörde (Art. 182 Abs. 1) vor Ablauf der Verjährungsfrist eine Verfügung erlassen hat.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

IR 0.101 Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) EMRK Art. 6 Recht auf ein faires Verfahren - (1) Jede Person hat ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen Ansprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche Anklage von einem unabhängigen und unparteiischen, auf Gesetz beruhenden Gericht in einem fairen Verfahren, öffentlich und innerhalb angemessener Frist verhandelt wird. Das Urteil muss öffentlich verkündet werden; Presse und Öffentlichkeit können jedoch während des ganzen oder eines Teiles des Verfahrens ausgeschlossen werden, wenn dies im Interesse der Moral, der öffentlichen Ordnung oder der nationalen Sicherheit in einer demokratischen Gesellschaft liegt, wenn die Interessen von Jugendlichen oder der Schutz des Privatlebens der Prozessparteien es verlangen oder - soweit das Gericht es für unbedingt erforderlich hält - wenn unter besonderen Umständen eine öffentliche Verhandlung die Interessen der Rechtspflege beeinträchtigen würde.
^a	innerhalb möglichst kurzer Frist in einer ihr verständlichen Sprache in allen Einzelheiten über Art und Grund der gegen sie erhobenen Beschuldigung unterrichtet zu werden;
^b	ausreichende Zeit und Gelegenheit zur Vorbereitung ihrer Verteidigung zu haben;
^c	sich selbst zu verteidigen, sich durch einen Verteidiger ihrer Wahl verteidigen zu lassen oder, falls ihr die Mittel zur Bezahlung fehlen, unentgeltlich den Beistand eines Verteidigers zu erhalten, wenn dies im Interesse der Rechtspflege erforderlich ist;
^d	Fragen an Belastungszeugen zu stellen oder stellen zu lassen und die Ladung und Vernehmung von Entlastungszeugen unter denselben Bedingungen zu erwirken, wie sie für Belastungszeugen gelten;
^e	unentgeltliche Unterstützung durch einen Dolmetscher zu erhalten, wenn sie die Verhandlungssprache des Gerichts nicht versteht oder spricht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.