A-1555/2006 - 2008-06-27 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2000); Vorsteuerabzug, Preisauffüllung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1555/2006
{T 0/2}

Urteil vom 27. Juni 2008

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Michael Beusch,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2000); Vorsteuerabzug, Preisauffüllung.

Sachverhalt:
A.
Die A._______AG bezweckt den Import und Export von sowie den Handel mit Lebensmitteln und Kaufmannsgütern aller Art. Aufgrund ihrer Tätigkeit ist sie seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Zusammen mit anderen Geflügelimporteuren einerseits und Geflügelproduzenten andererseits gründete sie gestützt auf einer privatrechtlichen Vereinbarung den G._______ mit dem Zweck der Verbilligung des inländischen Geflügelhandels (Vertrag vom 28. März 1996 bzw. vom 3. November 1998). Danach bezahlt der Importeur bei der Einfuhr jeweils einen gewissen Betrag in den G._______. Anlässlich der Lieferung von inländischem Geflügelfleisch durch den Geflügelproduzenten an den Abnehmer (Importeur) fakturiert der Geflügelproduzent sodann lediglich einen reduzierten Preis und stellt die Differenz dem G._______ in Rechnung.
B.
An verschiedenen Tagen in den Monaten Februar, April und Mai 2002 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Mit Schreiben vom 11. Dezember 2003 teilte die ESTV dieser mit, sie habe anlässlich einer Kontrolle bei einem ebenfalls dem G_______-Vertrag angehörenden Schlachtbetrieb festgestell, dass dieser ab dem 1. Oktober 1996 in seinen Rechungen an die Lieferungsempfänger nicht nur die auf dem in Rechnung gestellten Entgelt berechnete Mehrwertsteuer, sondern zusätzlich auch noch die Mehrwertsteuer auf den Beiträgen des G._______ ausgewiesen habe. Diese Rechnungsstellung sei nicht korrekt, was nunmehr auch von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) bestätigt worden sei. In der Folge könnten die steuerpflichtigen Leistungsempfänger nur die auf den fakturierten Nettopreisen berechnete Mehrwertsteuer als Vorsteuer in Abzug bringen und die zusätzlich ausgewiesene Steuer auf den G._______-Beiträgen sei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Im Sinne einer Einforderungshandlung gemäss Art. 40 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464-1500) bzw. Art. 49 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) unterbreche sie vorsorglich die Verjährung für sämtliche seit dem 1. Januar 1998 gegebenenfalls zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuern.
C.
Am 23. März 2004 bestritt die Steuerpflichtige die Aufrechnung der Vorsteuern. Die ESTV teilte ihr darauf mit Schreiben vom 9. August 2004 mit, dass für den Erlass eines Entscheids zuerst die Höhe der in Abzug gebrachten Vorsteuern ermittelt werden müsse. Die ESTV forderte die Steuerpflichtige deshalb auf, eine Aufstellung einzureichen, aus der die ihr in Rechnung gestellten Steuern auf den G._______-Beträgen und die von ihr diesbezüglich geltend gemachten Vorsteuern ersichtlich sind.
D.
Am 15. Dezember 2004 reichte die Steuerpflichtige die verlangte Auflistung ein. Aufgrund der gemachten Angaben stellte die ESTV ihr mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 07409014 vom 29. Juni 2005 für das 1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2000 Fr. 142'117.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 31. August 1999 in Rechnung. Diese Nachforderung bestätigte die ESTV in ihrem Entscheid vom 7. Juli 2005. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, dass die S._______AG der Steuerpflichtigen vom 1. Quartal 1998 bis 2. Quartal 2000 für Geflügellieferungen insgesamt Fr. 17'284'154.95 fakturiert habe. Die darauf berechnete Steuer zum massgebenden Steuersatz betrage Fr. 372'485.10 und könne von der Steuerpflichtigen grundsätzlich als Vorsteuern geltend gemacht werden. In den Rechnungen seien aber zusätzlich noch die "MWST auf Mengenrabatte" und die "MWST auf G._______-Rückvergütungen" im Umfang von insgesamt Fr. 142'117.45 ausgewiesen worden. Diese Steuerbeträge seien nicht auf dem ihr als Entgelt für die Warenlieferungen in Rechnung gestellten Betrag berechnet worden, sondern auf den zusätzlichen Zahlungen, die die S._______AG vom G._______ erhalten habe. Diese Beträge stellten keine "in Rechnung gestellte Steuer" im Sinn von Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV dar, die als Vorsteuern in Abzug gebracht werden könnten.
E.
Am 7. September 2005 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen den Entscheid der ESTV vom 7. Juli 2005 mit den folgenden Anträgen: "(1) Es sei der Entscheid vom 7. Juli 2005 vollumfänglich aufzuheben. (2) Es sei der nachbelastete Betrag der Ergänzungsabrechnung Nr. 409'014 vom 29. Juni 2005 in der Höhe von Fr. 142'117.-- der A._______AG auszubezahlen bzw. gutzuschreiben". Im Weiteren stellte sie die prozessualen Anträge: "(1) Es sei die Einsprache im Sinne eines Sprungrekurses zur Beurteilung direkt an die Steuerrekurskommission weiterzuleiten. (2) Im Fall der Behandlung als Sprungrekurs alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der Eidgenössischen Steuerverwaltung". Die Einsprecherin machte insbesondere geltend, dass die Zuschüsse des G._______, d.h. eines Dritten, gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV Teil des Entgelts darstellten. Die S._______AG habe deshalb bei den fraglichen Geflügellieferungen sowohl ihre Zahlungen wie auch die Zuschüsse des G._______ versteuert. Die S._______AG habe demnach mit dem Bruttopreis die richtige Berechnungsgrundlage berücksichtigt und den korrekten Mehrwertsteuerbetrag der ESTV abgeliefert. In der Folge habe sie diesen von der S._______AG in der Rechnung ausgewiesenen identischen Mehrwertsteuerbetrag als Vorsteuer geltend gemacht. Dieses Vorgehen entspreche dem Prinzip der Mehrwertsteuer als Netto-Allphasensteuer mit Vorsteurabzug. Entgegen der ESTV bemesse sich die MWST nicht ausschliesslich nach dem Betrag, den die Rechnung als Entgelt ausweise. Art. 28 Abs. 1 Bst. f MWSTV halte denn auch lediglich fest, dass die Rechnung des Leistungserbringers, soll sie den Empfänger zur Geltendmachung der Vorsteuern berechtigen, den vom Entgelt (und damit eben nicht den vom [in derselben Rechnung] fakturierten Entgelt) geschuldeten Steuerbetrag ausweisen müsse. Vorliegend müssten die Rechnungen der S._______AG somit zum vollen Vorsteuerabzug berechtigen, da die Voraussetzungen an die Rechnungsstellung erfüllt seien.

Im Weiteren würden die Mittel des G._______ durch die angeschlossenen Schweizer Geflügelimporteure selber geäuffnet. Indem die G._______-Partner über die Zahlungen an den G._______ die Verbilligung des Schweizer Geflügels selber bezahlten, würden sie es letztlich zum Bruttopreis bei den Schweizer Geflügelproduzenten einkaufen. Somit stehe ihnen auch der volle Vorsteuerabzug zu. Durch die Verweigerung des vollen Vorsteuerabzugsrechts werde das in der Bundesverfassung verankerte Prinzip der Rechtsgleichheit und das daraus abgeleitete Gebot der Wettbewerbsneutralität verletzt. Nicht alle Geflügelimporteure seien Partner des G._______. Diejenigen, die keine Partner seien, würden das inländische Geflügel bei den Produzenten zu Bruttopreisen einkaufen und die darauf lastende MWST vollumfänglich als Vorsteuer abziehen. Durch das Nichtakzeptieren des durch den G._______ bezahlten und von ihr selbst finanzierten Entgeltsteils, erfolge eine erhebliche Wettbewerbsverzerrung. Die G._______-Partner würden durch die Reduktion der Vorsteuerabzugsberechtigung im Vergleich zu den übrigen Geflügelimporteuren erheblich benachteiligt.

Mit Schreiben vom 27. Februar 2006 leitete die ESTV die Einsprache vom 7. September 2005 antragsgemäss im Sinn von Art. 64 Abs. 2 MWSTG als Beschwerde an die SRK weiter. In ihrer Vernehmlassung vom 10. April 2006 schloss die ESTV auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde.
F.
Am 14. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen. Mit Verfügung vom 14. Januar 2008 forderte es diese auf, sich über allfällige Auswirkungen in Bezug auf Art. 15a und 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) auf das vorliegende Verfahren zu äussern. Die ESTV legte darauf mit Eingabe vom 5. Februar 2008 dar, dass vorliegend materiell unrichtige Vorsteuerbelege gegeben seien. Der Grund für die Steuernachforderung liege damit nicht in einem Formmangel und das neue Verordnungsrecht sei deshalb unbeachtlich.

Die A._______AG (Beschwerdeführerin) nahm am 8. Februar 2008 Stellung. Sie machte insbesondere geltend, der von der ESTV beanstandete Mangel in den Rechnungen sei formeller Natur. Fest stehe, dass die S._______AG die MWST auf dem ganzen Entgelt (also auf dem Betrag inkl. G._______-Beitrag) berechnet und der ESTV abgeliefert habe. An wen genau die S._______AG den MWST-Betrag fakturiert habe, spiele dabei keine Rolle. Daraus ergebe sich, dass die Art der von der S._______AG gewählten Fakturierung bezüglich der MWST-Abrechnung keine materiellen Konsequenzen gehabt habe. Demnach könne es sich vorliegend lediglich um einen formellen Mangel in der Rechnungsstellung handeln, bei der die MWST nicht dem Dritten (G._______), sondern direkt ihr, d.h. der Leistungsempfängerin, fakturiert worden sei. Im Weiteren liege kein Steuerausfall vor. Art. 45a MWSTGV sei somit für das vorliegende Verfahren von Relevanz.

Mit Schreiben vom 21. Februar 2008 teilte die ESTV mit, dass sie an ihrer bisher geäusserten Auffassung vollumfänglich festhalte. Am 18. März 2008 reichte die Vertreterin der Beschwerdeführerin ihre Kostennote ein.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die MWSTGV in Kraft getreten. Das neue Recht gilt für Umsätze, die ab Inkrafttreten des MWSTG getätigt worden sind. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1998 bis 2000 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit noch altes Recht, d.h. die MWSTV, anwendbar (Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 MWSTG).
1.4
1.4.1 Die Übergangsbestimmungen in Art. 93 Abs. 1 MWSTG wie auch in Art. 94 Abs. 1 MWSTG beziehen sich indessen nur auf die materiell-rechtlichen Vorschriften und nicht auf Verfahrensbestimmungen (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 9). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind neue Verfahrensvorschriften grundsätzlich sofort anzuwenden, wenn die Kontinuität des materiellen Rechts dadurch nicht gefährdet wird und Übergangsbestimmungen nicht ausdrücklich etwas anderes vorsehen. Das leuchte namentlich dann ein, wenn das neue Recht dem Rechtssuchenden günstiger ist (Urteile des Bundesgerichts 2A.68/2003 und 2A.69/2003 vom 31. August 2004 E. 9; BGE 115 II 97 E. 2c; Entscheid der SRK vom 9. März 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.87 E. 5b/aa mit Hinweisen; vgl. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Auflage, Zürich 1998, S. 29 Rz. 79; Pierre Moor, Droit administratif, Band I, 2. Auflage, Bern 1994, S. 171). Die eidgenössischen Prozessgesetze sehen indessen einschränkend vor, dass neues Prozessrecht keine Anwendung auf die zum Zeitpunkt seines Inkrafttretens bereits bei bestimmten Rechtsmittelinstanzen hängigen Streitigkeiten findet. Dabei knüpfen sie an den Zeitpunkt der Eröffnung der anfechtbaren Verfügungen und Entscheide an: Findet die Eröffnung vor dem Inkrafttreten des neuen Prozessrechts statt, so ist altes, im anderen Falle das neue Recht anzuwenden (vgl. Art. 81 VwVG; BGE 120 Ia 101 E. 1b; Kölz/Häner, a.a.O., Rz. 79). Massgebend ist somit grundsätzlich das im Zeitpunkt der Eröffnung des angefochtenen Entscheids in Kraft stehende Verfahrensrecht. Damit können Konflikte, wie sie sich besonders bei einer Änderung der funktionellen Zuständigkeit, des zulässigen Rechtsmittels oder der Rechtsmittelfrist ergeben, vermieden werden (zum Ganzen: Urteil des Bundesgerichts vom 30. September 1997, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 67 S. 413 ff. E. 3b und c).
1.4.2 Im Gegensatz zur MWSTV sieht das MWSTG in Art. 64 Abs. 2 MWSTG die Möglichkeit der sog. "Sprungbeschwerde" vor. Unter der Voraussetzung, dass sich die Einsprache gegen einen einlässlich begründeten Entscheid der ESTV richtet, kann diese auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers die Einsprache als Beschwerde weiterleiten. Da die Sprungbeschwerde somit nur mit Zustimmung des Einsprechers möglich ist, stellt diese neue Regelung eine Verbesserung seiner Verfahrensrechte dar. Sie kann deshalb grundsätzlich auf alle nach dem Inkrafttreten des MWSTG, d.h. nach dem 1. Januar 2001, eröffneten und einlässlich begründeten Erstentscheide der ESTV im Sinn von Art. 63 Abs. 1 MWSTG zum Zuge kommen. Zu beachten ist aber, dass die Sprungbeschwerde, welche das gesetzlich angeordnete Einspracheverfahren ausschliesst, als verfahrensmässiger Ausnahmefall im Justizverfahren der Mehrwertsteuer zu betrachten ist (vgl. Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 199 Rz. 5). Das MWSTG sieht als Regelfall vor, dass ein Einspracheverfahren stattzufinden hat (Art. 63 ff . MWSTG). Überdies ist Art. 64 Abs. 2 MWSTG, welcher die Sprungbeschwerde ermöglicht, als sogenannte «Kann-Vorschrift» ausgestaltet und überlässt der ESTV einen weiten Spielraum des Ermessens, in Form des Entschliessungsermessens, mit der Folge, dass das Bundesverwaltungsgericht nur mit grosser Zurückhaltung den Ermessensentscheid der Verwaltung prüft, die Sprungbeschwerde zuzulassen oder eben nicht (vgl. Entscheid der SRK vom 9. Februar 2006, veröffentlicht in VPB 70.57 E. 1d/bb).
1.4.3 Im vorliegenden Fall wurde der Entscheid der ESTV vom 7. Juli 2005 nach Inkrafttreten des MWSTG eröffnet und ist einlässlich begründet. Zudem leitete die ESTV die Einsprache - auf Antrag der Beschwerdeführerin - als Sprungbeschwerde weiter. Die Voraussetzungen nach Art. 64 Abs. 2 MWSTG sind demnach erfüllt und das Bundesverwaltungsgericht tritt auf die (Sprung-)Beschwerde ein.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV). Steuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 17 Abs. 1 MWSTV).
2.2 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 28 MWSTV in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 29 Abs. 1 und 2 MWSTV). Der Vorsteuerabzug nach Art. 29 ff . MWSTV ist ein wesentliches Element der schweizerischen Mehrwertsteuer, welche von ihrem System her als Nettoallphasensteuer ausgestaltet ist. Er ermöglicht es, dass der Unternehmer nur seinen effektiven "Mehrwert" zu versteuern hat. Praktisch funktioniert der Vorsteuerabzug so, dass der Mehrwertsteuerpflichtige - bei gegebenen (insbesondere formellen) Voraussetzungen - von der Steuer auf seinem Ausgangsumsatz diejenigen Steuern abziehen darf, welche ihm von seinen Lieferanten und Auftragnehmern überwälzt wurden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.7.1, A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.4.1, A-1535/2006 vom 14. März 2007 E. 2.4).
2.3
2.3.1 Vorsteuerabzugsberechtigt ist somit der steuerpflichtige Leistungsempfänger einer Leistung, auf welcher die Vorsteuern abgezogen werden sollen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 4.1.1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 247, 251, 253; Ivo P. Baumgartner, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 13 zu Art. 38). Das Recht zum Vorsteuerabzug kann der Steuerpflichtige nur bezüglich der ihm selbst durch einen anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer beanspruchen. Kein Steuerpflichtiger kann jedoch einen Vorsteuerabzug geltend machen, der einem Dritten zusteht (Entscheide der SRK vom 8. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.126 E. 2d, 3a, vom 15. Oktober 1999 [SRK 1998-071], teilweise veröffentlicht in VPB 64.47 E. 6b/cc).
2.3.2 Wer Leistungsempfänger ist, wird in der MWSTV nicht explizit definiert. Gewöhnlich wird die mehrwertsteuerliche mit der zivilrechtlichen Ausgangslage übereinstimmen, so dass der Auftraggeber der Leistung bzw. derjenige, der aus dem Vertragsverhältnis berechtigt und verpflichtet ist, gleichzeitig mehrwertsteuerlicher Leistungsempfänger ist (Riedo, a.a.O., S. 253; Baumgartner, mwst.com, a.a.O., N. 15 zu Art. 38; Ivo P. Baumgartner, Die Entgeltlichkeit bei der schweizerischen Mehrwertsteuer, Steuer-Revue [StR] 1996 S. 266; vgl. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.202/2006 vom 27. November 2006 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1, A-1524/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.3, 2.4 und 4.1; Entscheid der SRK vom 20. März 2006 [CRC 2005-021] E. 3b). Für die Frage, ob der Handelnde als Leistungserbringer bzw. -empfänger zu gelten hat, ist in mehrwertsteuerlicher Hinsicht massgeblich, ob er in eigenem Namen auftritt oder nicht. Das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehrwertsteuerlich zugerechnet, der nach Aussen, gegenüber Dritten in eigenem Namen auftritt (statt vieler: Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 2b mit Hinweisen). Unerheblich ist bei der Bestimmung des Leistungsempfängers im Prinzip, wer das Entgelt aufwendet. Das Entgelt kann der Empfänger oder an seiner Stelle auch ein Dritter aufbringen (vgl. Art. 26 Abs. 2 Satz 1 MWSTV; Entscheid der SRK vom 15. Oktober 1999, a.a.O., E. 6b/cc; Baumgartner, mwst.com, a.a.O., N. 15 zu Art. 38; siehe auch Riedo, a.a.O., S. 223).
2.3.3 Vorsteuerabzugsberechtigt ist somit grundsätzlich derjenige Steuerpflichtige, der eine steuerbelastete Leistung (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_263/2007 vom 24. August 2007 E. 3.3) im eigenen Namen bezieht, unabhängig, wer das dafür zu erbringende Entgelt leistet bzw. die Rechnung bezahlt (zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1341/2006 vom 7. März 2007 E. 2.3.1). Die SRK hatte in ihrem Entscheid vom 2. Dezember 2003 betreffend die S._______AG Gelegenheit, die vorliegend in Frage stehenden Rechnungen auf ihre Konformität mit der MWSTV zu prüfen (vgl. Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.72). Sie stellte dabei fest, dass die Art und Weise der Fakturierung nicht dem geltenden Recht entspreche. Bereits aus dem Wortlaut von Art. 28 Abs. 1 MWSTV ergebe sich, dass der in der Rechnung an den Lieferungsempfänger auszuweisende Steuerbetrag sich nach dem darin genannten Entgelt (hier: Nettopreis) zu richten habe. Daraus folge zwingend, dass die S._______AG, falls sie für das Entgelt ihrer Lieferung eine weitere Rechnung an einen Dritten ausstelle, darin die entsprechende Steuer auszuweisen habe. Nichts anderes sei aus der ratio dieser Vorschrift zu schliessen. Art. 28 Abs. 1 MWSTV solle dem steuerpflichtigen Empfänger die Möglichkeit verschaffen, die Vorsteuer abzuziehen, selbstverständlich nur soweit er auch damit belastet worden sei. Dies treffe im Falle der Abnehmer des Geflügels nur nach Massgabe des Nettopreises zu und nicht auch im Umfang des restlichen Entgelts, welches die S._______AG dem G._______ fakturiert habe. Keine der anderen Auslegungsmethoden führe auch nur annähernd zum Schluss, die S._______AG könne gestützt auf Art. 28 Abs. 1 MWSTV die in der Rechnung an den Leistungsempfänger ausgewiesene Steuer nach Massgabe eines anderen Entgeltsbetrages berechnen, als nach jenem, den sie fakturiert habe. Wolle also die S._______AG die Steuer offen ausweisen, dann habe sie dies in der Rechnung an den Leistungsempfänger für den dort fakturierten Teil des Entgelts und in der Rechnung an den G._______ für den Rest des Entgelts zu tun. Die S._______AG dürfe dem Empfänger aufgrund der zwingenden gesetzlichen Ausgangslage nur jene Mehrwertsteuer ausweisen, die sich nach Massgabe ihrer Leistung und des vom Empfänger dafür aufgewendeten Entgelts (hier Nettopreis) als Bemessungsgrundlage ergebe. Fakturiere sie gleichzeitig einem Dritten (hier dem G._______), der den Nettopreis auffülle, habe sie die auf der Differenz zum Bruttopreis geschuldete Steuer in dieser Rechnung auszuweisen. Von dieser Regelung dürfe nicht abgewichen werden, nur weil es sich beim G._______ um keinen Steuerpflichtigen handle (Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, a.a.O., E. 3c).
2.4 Die Durchführung des Vorsteuerabzugs verlangt insbesondere auf der Seite der ESTV nach Belegen, die eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV sieht daher vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTV nachweisen kann (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1554/2006 vom 26. September 2007 E. 2.6, A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.4.2). Demnach muss ein Mehrwertsteuerpflichtiger, um die ihm von einem anderen Mehrwertsteuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer von seiner Ausgangsumsatzsteuer abziehen zu dürfen, Belege beibringen können, welche den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuernummer des Lieferers (Art. 28 Abs. 1 Bst. a MWSTV), den Namen und die Adresse des Empfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hierfür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der darauf geschuldete Steuerbetrag bzw. für den Fall, dass das Entgelt die Steuer einschliesst, der Steuersatz (Bst. f) (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1374/2006 vom 21. Januar 2008 E. 2.7.2). Das fakturierte Entgelt bildet damit die Grundlage für die Berechnung des ausgewiesenen Steuerbetrages (Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.72 E. 3c).
2.5
2.5.1 Am 1. Juli 2006 sind Art. 15a und Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten. Art. 45a MWSTGV hält allgemein fest, dass allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben wird, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Betreffend die Rechnungsstellung bestimmt Art. 15a MWSTGV, dass die ESTV auch Rechnungen und Rechnungen ersetzende Dokumente nach Art. 37 Abs. 1 und 3 MWSTG anerkennt, welche die Anforderungen an die Angaben zu Namen und Adresse der steuerpflichtigen Person und zum Empfänger der Lieferung oder der Dienstleistung nach Artikel 37 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG nicht vollumfänglich erfüllen, sofern die tatsächlich vorhandenen Angaben die betreffenden Personen eindeutig identifizieren. Art. 15a und 45a MWSTGV wurden durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Bundesverwaltungsgericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmungen auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der (alten) Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelangen (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1525/2006 vom 28. Januar 2008 E. 2.7, A-1437/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2 mit Hinweisen).
2.5.2 Art. 15a und 45a MWSTGV betreffen allerdings einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungspraxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich vom neuen Verordnungsrecht unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6). So hat das Bundesverwaltungsgericht entschieden, das Vorhandensein einer Rechnung sei eine materiellrechtliche Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Fehle die Rechnung, könne dieser Mangel nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1476/2006 vom 26. April 2007 E. 5.2.2). Vor diesem Hintergrund erhellt, dass die Rechnung auch nach Inkrafttreten der Art. 15a und 45a MWSTGV ihre in mehrwertsteuerlicher Praxis und Lehre entwickelte materiellrechtliche Bedeutung nicht eingebüsst hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1478/2006 vom 10. März 2008 E. 2.2.1, A-1389/2006 vom 21. Januar 2008 E. 4.1, A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3).
2.6 Nach ständiger Praxis hat sich der Steuerpflichtige bei der von ihm vorgenommenen formellen Gestaltung seiner Rechtsbeziehungen behaften zu lassen. Es kann somit keine Rolle spielen, ob er eine steuerlich günstigere Gestaltung hätte vornehmen können (Urteil des Bundesgerichts 2A.420/2000 vom 11. November 2001 E. 3c; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1428/2006 vom 29. August 2007 E. 3.5, A-1689/2006 vom 13. August 2007 E. 2.4, A-1434/2006 vom 14. Mai 2007 E. 3.4; Entscheide der SRK vom 27. März 2002 [SRK 2000-109] E. 3d/cc, vom 13. Juli 2001 [SRK 1999-155] E. 3b in fine und 6).
2.7 Nach dem Grundsatz von Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ist das Recht von den Behörden auf alle gleichliegenden Fälle gleich anzuwenden (Ulrich Häfelin/Walter Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 6. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2005, Rz. 765). Dabei ist Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich, Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln (BGE 132 I 157 E. 4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 3.2). Die Wirtschaftsfreiheit (Art. 94 Abs. 1 BV) gebietet darüber hinaus, dass Differenzierungen zwischen direkten Konkurrenten wettbewerbsneutral auszugestalten sind (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-391/2007 vom 28. Januar 2008; Häfelin/Haller, a.a.O., Rz. 693).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall fakturierte die S._______AG der Beschwerdeführerin im Rahmen des G._______-Vertrages von 1998 bis zum 2. Quartal 2000 ihre Geflügellieferungen zu einem um die G._______-Beiträge verbilligten Preis (sog. Nettopreis) von insgesamt Fr. 17'284'154.95. In den betreffenden Rechnungen wies die S._______AG die Mehrwertsteuer jeweils nach Massgabe dieser Nettopreise offen aus, ausmachend insgesamt Fr. 372'485.10. Zusätzlich wies sie in den gleichen Rechnungen auch noch zwei weitere MWST-Positionen im Umfang von insgesamt Fr. 142'117.45 aus ("MWST auf Mengenrabatte" und die "MWST auf G._______-Rückvergütungen" gemäss Auflistung der Beschwerdeführerin vom 15. Dezember 2004). Dabei handelt es sich um die Steuer auf den vom G._______ ausgerichteten Beiträgen. Insgesamt stellte die S._______AG der Beschwereführerin somit zwar den Nettopreis in Rechnung, überwälzte ihr aber offen die Steuer auf dem Bruttopreis (einschliesslich G._______-Betrag). In der Folge machte die Beschwerdeführerin das Total dieser ausgewiesenen Steuer im Rahmen des Vorsteuerabzuges geltend. Dieser Sachverhalt ist unbestritten. Strittig ist hingegen, ob die Beschwerdeführerin (auch) die Vorsteuern auf den G._______-Beiträgen im Umfang von Fr. 142'117.45 in Abzug bringen durfte bzw. ob die ESTV diesbezüglich zu Recht eine Aufrechnung vornahm.
3.2 Wie bereits ausgeführt, hatte die SRK in ihrem Entscheid vom 2. Dezember 2003 betreffend die S._______AG Gelegenheit die vorliegend in Frage stehenden Rechnungen auf ihre Konformität mit der MWSTV zu prüfen (vgl. E. 2.3.3). Sie stellte dabei fest, dass die Art und Weise der Fakturierung nicht dem geltenden Recht entspreche. Die S._______AG dürfe dem Leistungsempfänger aufgrund der zwingenden gesetzlichen Ausgangslage nur jene Mehrwertsteuer offen ausweisen, die sich nach Massgabe ihrer Leistung und des vom Empfänger dafür aufgewendeten Entgelts (hier Nettopreis) als Bemessungsgrundlage ergebe. Fakturiere sie gleichzeitig einem Dritten (hier dem G._______), der den Nettopreis auffülle, habe sie die auf der Differenz zum Bruttopreis geschuldete Steuer in dieser Rechnung auszuweisen. Von dieser Regelung dürfe nicht abgewichen werden, nur weil es sich beim G._______ um keinen Steuerpflichtigen handle (Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.72, E. 3c). Das Bundesverwaltungsgericht teilt diese Ansicht der SRK. Der vorliegende Ausweis der Steuer auf den Beiträgen des G._______ in den Rechnungen an die Beschwerdeführerin ist deshalb vorschriftswidrig. In diesem Umfang ist demnach auch der Vorsteuerabzug ungerechtfertigt (Art. 29 Abs. 1 Bst. a MWSTV; vgl. auch Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, a.a.O., E. 3d).
3.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, dass die Zahlungen des G._______ Zuschüsse eines Dritten darstellten, die gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV Teil des von der S._______AG zu versteuernden Entgelts bildeten. Diese habe somit richtigerweise die Steuer auf dem Bruttopreis der ESTV abgeliefert. Als Leistungsempfängerin habe sie deshalb in der Folge den in der Rechnung ausgewiesenen identischen Mehrwertsteuerbetrag als Vorsteuer geltend gemacht. Dies entspreche dem Prinzip der Mehrwertsteuer als Netto-Allphasensteuer. Art. 28 Abs. 1 Bst. f MWSTV halte lediglich fest, dass die Rechnung des Leistungserbringers, soll sie den Empfänger zum Vorsteuerabzug berechtigen, den vom Entgelt (und damit eben nicht den vom [in derselben Rechnung] fakturierten Entgelt) geschuldeten Steuerbetrag ausweisen müsse. Das Bundesverwaltungsgericht teilt die Meinung der Beschwerdeführerin insoweit, dass es sich bei den Zahlungen des G._______ um sog. Preisauffüllungen handelt, die gemäss Art. 26 Abs. 2 MWSTV Teil des von der Leistungserbringerin zu versteuernden Entgelts bilden. Nicht gefolgt werden kann jedoch der Ansicht, dass in der Rechnung an die Beschwerdeführerin der Steuerbetrag vom Gesamtentgelt und nicht vom konkreten Rechnungsbetrag zu berechnen sei. Art. 28 Abs. 1 Bst. e MWSTV verlangt, dass das Entgelt für die Lieferung oder Dienstleistung angegeben werden muss. Gemeint ist dabei das Entgelt, das dem Leistungsempfänger belastet wird (wer indessen die Rechnung bezahlt ist nicht relevant, vgl. E. 2.3.3) und damit nicht das Gesamtentgelt, das allenfalls auch noch zusätzliche Zahlungen von dritter Seite zur Auffüllung des Preises enthält. Entsprechend muss gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. f MWSTV der Steuerbetrag nach dem für den Leistungsempfänger massgebenden Entgelt, d.h. dasjenige, das er aufzuwenden hat, berechnet werden (vgl. E. 2.4 in fine). Nur dieser Steuerbetrag soll ihn belasten und auf ihn überwälzt werden. Das vom Leistungserbringer zu versteuernde Gesamtentgelt ist für die Vorsteuerabzugsberechtigung des einzelnen Leistungsempfängers nicht entscheidend. Die von der Beschwerdeführerin angeführten - theoretisch möglichen - Beispiele von Rechnungsstellungen, die alle die Steuer auf dem Bruttopreis (inkl. Preisauffüllung des G._______) ausweisen, entsprechen somit nicht den Vorgaben von Art. 28 Abs. 1 Bst. e und f MWSTV. Im Übrigen ist vorliegend die tatsächlich vorgenommene Fakturierung zu prüfen und nicht auf andere theoretisch mögliche Rechnungsstellungen einzugehen. Soweit die Beschwerdeführerin das Prinzip der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug ins Feld führt, ist ihr zu entgegnen, dass der G._______ als nicht Steuerpflichtiger nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und sie die Folgen der gewählten
Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen zu tragen hat (E. 2.6).
3.4 Auch aus dem Hinweis auf das deutsche Recht kann die Beschwerdeführerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die schweizerischen Vorschriften (Art. 28 Abs. 1 Bst. e und f MWSTV) lassen keinen Spielraum offen (Entscheid der SRK vom 2. Dezember 2003, a.a.O., E. 3c). Zudem ist die Vergleichbarkeit des vorliegenden Falles mit dem von der Beschwerdeführerin zitierten Abschnitt 188 der Umsatzsteuerrichtlinie nicht gegeben, wird vorliegend doch dem Dritten sein (Teil-)Entgelt in Rechnung gestellt. Im Weiteren ist die betreffende Stelle der Umsatzsteuerrichtlinie in Deutschland offenbar nicht unumstritten (vgl. Holger Stadie in: Günter Rau/Erich Dürrwächter/Hans Flick/Reinhold Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., 1997, § 14 Anm. 257 mit Hinweisen). Im Übrigen ist für die Schweiz weder das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Gemeinschaft noch ihrer Mitgliedstaaten verbindlich; es kann nur als Interpretationshilfe für die Auslegung des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts herangezogen werden (Urteile des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005 E. 5.2, 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 4.2, 2A.334/2003 vom 30. April 2004 E. 2.3).
3.5 Die Beschwerdeführerin bringt zudem vor, dass die Mittel des G._______ durch die angeschlossenen Schweizer Geflügelimporteure selbst geäuffnet würden. Indem die G._______-Partner über die Zahlungen an den G._______ die Verbilligung des Schweizer Geflügels selber bezahlten, kauften sie es letztlich zum Bruttopreis bei den Schweizer Geflügelproduzenten ein. Deshalb stehe ihnen auch der volle Vorsteuerabzug zu. Auch hier muss der Beschwerdeführerin entgegnet werden, dass sie sich bei der von ihr vorgenommenen formellen Gestaltung ihrer Rechtsbeziehungen behaften lassen muss (E. 2.6) und deshalb die Frage, wer letztlich das Entgelt zu bezahlen hat, nicht entscheidend ist. Der Beschwerdeführerin und ihren Geschäftspartnern steht es indessen frei, für die betreffende Abwicklung ein anderes, steuerlich günstigeres Vorgehen zu wählen. Aus dem gleichen Grund kann sich die Beschwerdeführerin auch nicht erfolgreich auf das Gebot der Rechtsgleichheit oder der Wettbewerbsneutralität berufen. Diejenigen Importeure, die nicht dem G._______-Vertrag angehören, können den vollen Vorsteuerabzug vornehmen, da sie über - ihrer Gestaltung der Geschäftsbeziehungen entsprechende - mehrwertsteuerkonforme Vorsteuerbelege verfügen. Es liegen deshalb zwingende sachliche Gründe für eine Ungleichbehandlung vor (E. 2.7).
3.6 Der Ausweis einer Steuer in der Faktura, der nicht dem in Rechnung gestellten Entgelt entspricht, verstösst gegen die materiellen Vorschriften von Art. 28 Abs. 1 e und f MWSTV. Dieser Mangel kann nicht durch Art. 15a oder 45a MWSTGV geheilt werden (E. 2.5.2). Das neue Verordnungsrecht kann deshalb am vorliegenden Ergebnis nichts ändern, dass die Beschwerdeführerin die Vorsteuern auf den Beiträgen des G._______ nicht geltend machen kann. Im Übrigen kann der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden, dass es keine Rolle spiele, an wen genau die S._______AG die Steuer fakturiere. Entscheidend ist, dass bei einer Überwälzung der fraglichen Steuer auf den G._______-Beiträgen an den G._______, dieser als Nichtsteuerpflichtiger von vornherein kein Vorsteuerabzugsrecht gehabt hätte. Die Zulassung des Vorsteuerabzugs bei der Beschwerdeführerin würde vorliegend somit zu einem Steuerausfall für den Bund führen. Auch aus diesem Grund kann das neue Verordnungsrecht gemäss Art. 45a MWSTV demnach nicht zur Anwendung kommen.
4.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 3'500.-- festgesetzt (Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 3'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 3'500.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Pascal Mollard Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 29 Subventions et autres contributions de droit public - (art. 18, al. 2, let. a, LTVA)
^a	les aides financières au sens de l'art. 3, al. 1, de la loi du 5 octobre 1990 sur les subventions (LSu)32;
^b	les indemnités au sens de l'art. 3, al. 2, let. a, LSu, dans la mesure où il n'y a pas de rapport de prestations;
^c	les subsides en faveur de la recherche, dans la mesure où la collectivité n'a aucun droit exclusif sur les résultats de la recherche;
^d	les fonds analogues à ceux des let. a à c versés sur la base du droit cantonal ou communal.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 94 Principes de l'ordre économique - 1 La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
¹	La Confédération et les cantons respectent le principe de la liberté économique.
²	Ils veillent à sauvegarder les intérêts de l'économie nationale et contribuent, avec le secteur de l'économie privée, à la prospérité et à la sécurité économique de la population.
³	Dans les limites de leurs compétences respectives, ils veillent à créer un environnement favorable au secteur de l'économie privée.
⁴	Les dérogations au principe de la liberté économique, en particulier les mesures menaçant la concurrence, ne sont admises que si elles sont prévues par la Constitution fédérale ou fondées sur les droits régaliens des cantons.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.