9C_251/2023 - 2023-05-26 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

9C 251/2023

Urteil vom 26. Mai 2023

III. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Stadelmann, präsidierendes Mitglied,
Bundesrichter Beusch, Bundesrichterin Scherrer Reber,
Gerichtsschreiberin Rupf.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________ u. B.A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau, Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau,
Steuerperiode 2014

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 7. März 2023 (WBE.2022.434).

Erwägungen:

1.

1.1. A.A.________ arbeitete 2014 sowohl als selbständiger Rechtsanwalt und Notar (nachfolgend: Einzelunternehmen) als auch als angestellter Rechtsanwalt und Notar bei der in seinem Eigentum stehenden A.________ AG (nachfolgend: AG) mit Sitz in U.________ (Eintrag im Handelsregister per 22. März 2013). Zusammen mit einem weiteren Anwalt war er seit 2004 Mieter von Büroräumlichkeiten in U.________.

1.2. Die Steuerkommission V.________ veranlagte die Eheleute A,A.________ und B.A.________ mit Verfügung vom 17. Dezember 2019 für die Kantons- und Gemeindesteuern 2014 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 161'500.- (satzbestimmendes Einkommen Fr. 170'500.-) sowie zu einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'493'000.- (satzbestimmendes Vermögen Fr. 4'694'000.-). In Abweichung zur Selbstdeklaration wurden diverse Positionen im Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von A.A.________ aufgerechnet, darunter auch ein Anteil von Fr. 30'000.- an den in der Erfolgsrechnung der Einzelunternehmung verbuchten Mietkosten für Büroräumlichkeiten.

1.3. Die am 13. Januar 2019 betreffend die Steuerperiode 2014 erhobene Einsprache durch die Eheleute wurde mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2022 teilweise gutgeheissen; hinsichtlich der aufgerechneten Mietkosten von Fr. 30'000.- für die Büroräumlichkeiten wies die Steuerkommission V.________ die Einsprache ab.

1.4. Das hiergegen geführte kantonale Rechtsmittelverfahren blieb erfolglos (Urteil vom 22. September 2022 des Spezialverwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Verfahrensnummer 3-RV.2022.47; Urteil vom 7. März 2023 des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, Verfahrensnummer: WBE.2022.434).

1.5. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. April 2023 gelangen die Eheleute ans Bundesgericht und beantragen die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts und die Veranlagung des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführer für die Periode 2014 mit Fr. 148'900.- (Reduktion um Fr. 30'000.-; Zulassung als geschäftsmässig begründeter Anteil am Mietaufwand für Büroräumlichkeiten).

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a; Art. 83 e contrario; Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2; Art. 89 Abs. 1; Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist, vorbehältlich nachfolgender Erwägung E. 2.5 einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 148 V 21 E. 2; 147 II 300 E. 1). Bei aller Rechtsanwendung von Amtes wegen werden, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), aber nur die geltend gemachten Rügen geprüft, es sei denn, die rechtlichen Mängel lägen geradezu auf der Hand (zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.2). Die freie Kognition erfasst auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 2C 630/2021 / 2C 631/2021 vom 17. Mai 2022 E. 1.3; 2C 404/2020 vom 16. Dezember 2020 E. 1.2, nicht publ. in: BGE 147 II 248; 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2).
Vorliegend handelt es sich bei den anwendbaren Bestimmungen für die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, soweit hier relevant, um harmonisierte Normen (vgl. insb. § 36 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 des Kantons Aargau [StG/AG; SAR 651.100] zum geschäftsmässig begründeten Aufwand; § 179 Abs. 1 StG/AG und § 182 ff. StG/AG zum Beweisrecht; in Verbindung mit Art. 10 Abs. 1 StHG und Art. 42 ff . StHG), weshalb das Bundesgericht die Streitfrage mit uneingeschränkter (voller) Kognition prüft.

2.3. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 147 I 478 E. 2.4 Ingress; 147 IV 453 E. 1 Ingress; 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1). Fehlt es an einer derartigen Begründung, so ist auf die Rüge nicht einzutreten (BGE 148 IV 39 E. 2.3.5).

2.4. Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bilden die Kantons- und Gemeindesteuern 2014. Namentlich nicht Streitgegenstand ist die direkte Bundessteuer 2014, da diese nicht durch den vorinstanzlichen Entscheid streitgegenständlich abgedeckt ist und hiergegen auch keine Beschwerde geführt wird.

2.5. Die Beschwerdeführer tragen die angebliche Verletzung verschiedener Verfassungsnormen vor und machen insbesondere einen Verstoss gegen den Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV), eine Verletzung des Gesetzesmässigkeitsprinzips und weiterer steuerrechtlicher Prinzipien, insbesondere eine Verletzung des Doppelbesteuerungsverbots (Art. 127 Abs. 3 BV), eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glaubens sowie eine Verletzung des Willkürverbots (Art. 9 BV) geltend. Hierzu fehlen verfassungsbezogene Ausführungen und/oder eine qualifizierte Begründung (Art. 106 Abs. 2 BGG). Darauf ist nicht einzutreten.

3.

3.1. Vorliegend streitig ist der Umfang des geschäftsmässig begründeten Mietaufwands für Büroräumlichkeiten in der Einzelunternehmung des Beschwerdeführers (Nichtanerkennung von Fr. 30'000.- von insgesamt Fr. 50'400.- geltend gemachtem Mietaufwand durch die Steuerkommission).

3.2. Die Vorinstanz hat den Beschwerdeführern die Rechtslage betreffend Beurteilung von geschäftsmässig begründetem Aufwand bei selbständiger Erwerbstätigkeit sowie betreffend das Beweisrecht in steuerlichen Verfahren dargelegt (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.2). Darauf kann an dieser Stelle verwiesen werden (Art. 109 Abs. 3 BGG). Nochmals hervorzuheben ist:

3.2.1. Gemäss § 36 Abs. 1 StG/AG werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen.

3.2.2. Die Frage, ob ein Aufwand geschäftsmässig begründet ist, beurteilt sich in der Regel danach, ob er kaufmännisch angemessen ist (vgl. Urteile 2C 988/2021 vom 27. September 2022 E. 2.1.1; 2C 151/2017, 2C 152/2017, 2C 178/2017, 2C 179/2017 vom 16. Dezember 2019 E. 2.6, nicht publ. in BGE 146 II 111, aber in: StE 2020 B 11.3 Nr. 31; 2C 414/2019 vom 14. November 2019 E. 4.3). Kaufmännisch angemessen und demnach geschäftsmässig begründet sind Kosten, wenn sie aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen (vgl. BGE 124 II 29 E. 3c; 113 lb 114 E. 2c; Urteil 2C 717/2018 vom 24. Januar 2020; siehe auch BGE 113 Ib 114; Urteil 2C 795/2015, 796/2015 vom 3. Mai 2016 E. 2.2 m.H.).

3.2.3. In allgemeiner Weise unterliegt das Veranlagungsverfahren für steuerpflichtige Personen, als Steuersubjekte, der Untersuchungsmaxime (vgl. § 179 Abs. 1 StG/AG für den Kanton Aargau). Die Steuerbehörden haben den gesamten Sachverhalt zu untersuchen, einschliesslich Tatsachen, die sich zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken (BGE 147 II 209 E. 5.1.3, in: StE 2021 B 23.44.2 Nr. 9). Die Steuerbehörden tragen also für sämtliche relevanten Tatsachen die sogenannte Beweisführungs- oder subjektive Beweislast. Der Untersuchungspflicht der Steuerbehörde stehen allerdings Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen gegenüber (vgl. § 182 ff. StG/AG; BGE 148 II 285 E. 3.1.1; Urteil 9C 624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.2).

3.2.4. Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen; vgl. Urteil 2C 480/2019 vom 12. Februar 2020 E. 2.3.1; 2C 669/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.3.1, in: StE 2017 B 99.1 Nr. 16, StR 72/2017 S. 245). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften, indem er das oder die Indizien (Vermutungsbasis), die relevante Tatsache (Vermutungsfolge) oder allenfalls auch den Erfahrungssatz, der Vermutungsbasis und Vermutungsfolge verbindet, widerlegt (sog. Gegenbeweis; vgl. BGE 148 II 285 E. 3.1.2; 147 III 73 E. 3.2; 141 III 241 E. 3.2.3). Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, kann dieses Verhalten ein Indiz für oder gegen die Verwirklichung einer steuerrelevanten Tatsache bilden (Urteile 9C 624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.3; 2C 211/2021 / 2C 212/2021 vom 8. Juni 2021 E. 5.1.2; 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.1, in: StE 2020 B 23.47.2 Nr. 26;
2C 483/2016 / 2C 484/2016 vom 11. November 2016 E. 6.3; vgl. auch ZWEIFEL/CASANOVA/BEUSCH/HUNZIKER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht Direkte Steuern, 2. Aufl. 2018, § 5 N. 12).

3.2.5. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast (BGE 147 II 209 E. 5.1.3). Dabei gilt auch im öffentlichen Recht der Grundsatz, wonach derjenige die (objektive) Beweislast für eine Tatsache trägt, der aus ihr Rechte ableitet (Art. 8 ZGB analog; vgl. BGE 142 II 433 E. 3.2.6 mit Hinweisen). Im Steuerrecht hat die Praxis diesen Grundsatz dahingehend konkretisiert, dass steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen von der Steuerbehörde, steuerausschliessende und -mindernde Tatsachen vom Steuerpflichtigen nachzuweisen sind (sog. Normentheorie; BGE 148 II 285 E. 3.1.3; 144 II 427 E. 8.3.1; 142 II 488 E. 3.8.2; 140 II 248 E. 3.5; Urteile 9C 624/2022 vom 15. März 2023 E. 5.2.4; 2C 247/2020 vom 18. Juni 2020 E. 4.3.3).

3.3. Entgegen den Ansichten der Beschwerdeführer erscheint der vorinstanzlich anerkannte Umfang der geschäftsmässig begründeten Mietaufwendungen (auf Ebene der Einzelunternehmung) im Lichte der genannten Rechtsprechung zur Geschäftsmässigkeit von Aufwendungen (vgl. vorne E. 3.2.2) sowie zur Beweiswürdigung (vgl. vorne E. 3.2.2 bis E. 3.2.5) und mit Verweis auf die vorinstanzlichen Begründungen (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.1 und E. 2.3.2 f.), wonach auch das Argument des sukzessiven Aufbaus der Aktivität der im Jahr zuvor gegründeten AG zulasten der Tätigkeit im Rahmen der Einzelunternehmung überzeugt, aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht für das Jahr 2014 vertretbar:

3.3.1. Die Beschwerdeführer verkennen, dass die von ihnen selbst vorgenommene Aufteilung des Mietaufwands für das Jahr 2014 von gesamt Fr. 88'860.- auf die Einzelunternehmung und die AG (mit Verbuchung zu einem Anteil von Fr. 50'400.- auf die Einzelunternehmung und zu einem Anteil von Fr. 2'650.- auf die AG [wobei der Rest des Mietaufwands vom an der Bürogemeinschaft ebenfalls beteiligten weiteren Rechtsanwalt getragen sein muss]) kein ausschlaggebendes Indiz für die Beurteilung und den Nachweis der Geschäftsmässigkeit des verbuchten Mietaufwands beim jeweiligen Steuersubjekt ist.

3.3.2. Den (auf Ebene der Einzelunternehmung) nicht geschäftsmässig begründeten Anteil am Mietaufwand (und daher steuerlich nicht zum Abzug zugelassenen Anteil von Fr. 30'000.-) stützte die Vorinstanz unter anderem mit der Begründung, dass der Umfang der geschäftsmässig anerkannten Mietaufwendungen vielmehr davon abhänge, in welchem (quantitativen) Verhältnis die gemieteten Räumlichkeiten vom Beschwerdeführer im betreffenden Zeitraum für seine Verrichtungen als selbständiger Rechtsanwalt (Einzelunternehmung) sowie für seine Tätigkeiten im Dienste der AG genutzt worden seien. Denn nur in dem Umfang, in welchem das Büro auch effektiv zur Erfüllung von Mandaten der Einzelunternehmung und nicht von solchen der AG genutzt worden sei, könnte der Einzelunternehmung aus steuerrechtlicher Sicht auch (geschäftsmässig begründete) Anteile an den Mietkosten zugerechnet werden (vgl. angefochtenes Urteil E. 2.3.1). Die hiergegen gerichteten weiteren Argumente der Beschwerdeführer zum Umstoss der vorgenommenen Beweiswürdigung zielen allesamt ins Leere und sind offensichtlich unbegründet.

3.4. Die Beschwerdeführer vermögen die Beweiswürdigung auch nicht mittels den im Verfahren vor Bundesgericht eingebrachten Beweismittel umzustossen: Nach Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel im bundesgerichtlichen Verfahren lediglich insoweit vorgebracht werden, als der angefochtene Entscheid hierzu Anlass gibt. Hinsichtlich der im bundesgerichtlichen Verfahren zusätzlich eingereichten Beilagen (wie hinsichtlich effektiver Mietzinszahlungen, Grundrisspläne mit Angabe der Nutzung der Arbeitsplätze sowie Auszug betreffend Honorareingänge im Verhältnis der Einzelunternehmung und der AG), soweit sie überhaupt Neuigkeitsgehalt haben, ist nicht ersichtlich, dass erst der angefochtene Entscheid zu deren Einbringung Anlass gegeben hat.

3.5. Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Aufrechnung von Fr. 30'000.- beim steuerbaren Einkommen des Beschwerdeführers im Jahr 2014 geschützt und das bei ihr erhobene Rechtsmittel abgewiesen hat.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich als offensichtlich unbegründet und ist im vereinfachten Verfahren (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG) abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Gerichtskosten sind den unterliegenden Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Aargau, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftbarkeit auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Luzern, 26. Mai 2023

Im Namen der III. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Das präsidierende Mitglied: Stadelmann

Die Gerichtsschreiberin: Rupf

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.