2C_404/2020

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 404/2020

Urteil vom 16. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Realit Treuhand AG,

gegen

Gemeinderat U.________,

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Tellistrasse 67, 5001 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau,
2. Kammer, vom 27. März 2020 (WBE.2019.282).

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtige) hat steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/AG. In den Jahren 1999 und 2012 unterzog sie sich einer Operation an der linken Hüfte. Die Kosten der Eingriffe wurden von der Grundversicherung übernommen. Nachdem der gewünschte Erfolg trotz zwei Operationen ausgeblieben war, beschloss die Steuerpflichtige im Jahr 2016, sich einer neuerlichen Operation zu unterziehen. Diese sollte der Steuerpflichtigen ermöglichen, wieder ohne Krücken gehen zu können. Auf Empfehlung ihres Hausarztes entschied sie sich, die Operation in der Privatklinik B.________ in V.________/ZH vornehmen zu lassen. Die Klinik ist auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons (Aargau) nicht verzeichnet und verfügt über keine Abteilung für grundversicherte Patienten (KVG). Dennoch liess die Steuerpflichtige, die über keine Zusatzversicherung (VVG) verfügt, den Eingriff vornehmen, wobei sie vorgängig keine Bewilligung des Kantons Aargau (Art. 41 Abs. 3 KVG) einholte. Die Operation fand am 21. März 2016 statt und zog einen stationären Aufenthalt auf der halbprivaten Abteilung nach sich. Die Behandlung verlief erfolgreich.

B.
Die Operation vom 21. März 2016 und der nachfolgende Aufenthalt auf der halbprivaten Abteilung der Privatklinik B.________ verursachten Kosten von insgesamt Fr. 33'892.--, wovon der Kanton Aargau und die Grundversicherung einen Anteil von insgesamt Fr. 9'424.-- übernahmen (alle Zahlen gerundet). Der Betrag von Fr. 24'468.-- verblieb zulasten der Patientin. Er setzte sich zusammen aus der Honorarrechnung des Arztes (Fr. 10'905.--) und der Rechnung der Privatklinik B.________ von Fr. 13'563.--.

C.
Die Steuerpflichtige führte den Betrag von Fr. 24'468.--, den sie selbst getragen hatte, in ihrer Steuererklärung zur Steuerperiode 2016 unter den Krankheitskosten auf. Die Steuerkommission von U.________/AG liess mit Einspracheentscheid vom 8. Mai 2018 diesen Betrag nicht zum Abzug zu und gelangte zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 61'400.--. Die Begründung ging hauptsächlich dahin, dass der Eingriff auch in einem Spital, das allgemeinversicherte Patienten behandelt, hätte ausgeführt werden können. Der Eingriff als solcher sei zwar medizinisch indiziert gewesen, nicht aber die Behandlung in einer halbprivaten Abteilung. Die daraus resultierenden Kosten seien deshalb steuerrechtlich nicht als Krankheitskosten zu berücksichtigen.

D.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, das den Rekurs mit Entscheid vom 23. Mai 2019 guthiess. Die Mehrheit des Spezialverwaltungsgerichts erwog, aus medizinischer Sicht lägen spezielle Umstände vor, da die Steuerpflichtige nach zwei Operationen mit unbefriedigendem Ergebnis erneut dieselbe Hüfte habe operieren lassen müssen. Der dritte Eingriff, nun bei einem spezialisierten Arzt, der ausschliesslich zusatzversicherte Patienten behandle, habe zum gewünschten Ergebnis geführt. Die vorgenommenen Massnahmen seien notwendig gewesen und hätten das ärztlich Gebotene nicht überstiegen.

E.
Dagegen gelangte das Steueramt des Kantons Aargau (KStA/AG; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, das die Beschwerde mit Entscheid WBE.2019.282 vom 27. März 2020 guthiess und den unterinstanzlichen Entscheid aufhob.

F.
Mit Eingabe vom 19. Mai 2020 erhebt die Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der unterinstanzliche Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 23. Mai 2019 zu bestätigen.
Die Vorinstanz und die Veranlagungsbehörde schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sieht von einer Stellungnahme ab. Die Steuerpflichtige repliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241). Die freie Kognition erfasst auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (Urteile 2C 925/2017 vom 11. Juni 2019 E. 1.2; 2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118).

2.
Streitig und zu prüfen ist die Abzugsfähigkeit von Kosten einer ärztlichen Heilbehandlung.

2.1.

2.1.1. Von den steuerbaren Einkünften einer natürlichen Person (Art. 7 ff . StHG) können im harmonisierten Steuerrecht nur die im Gesetz abschliessend genannten Abzüge getätigt werden (Art. 9 Abs. 4 StHG; BGE 128 II 66 E. 4b S. 71). Gemäss Art. 9 Abs. 1 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen.

2.1.2. Zu den allgemeinen Abzügen gehören gemäss Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG: "die Krankheits- und Unfallkosten ("les frais provoqués par la maladie et les accidents" bzw. "le spese per malattia e infortunio") des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen". Gemäss dem hier interessierenden § 40 Abs. 1 lit. i des Steuergesetzes (des Kantons Aargau) vom 15. Dezember 1998 (StG/AG; SAR 651.100) beläuft der Selbstbehalt sich auf 5,0 Prozent der um die Aufwendungen nach den § 35-40 StG/AG verminderten steuerbaren Einkünfte. Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG ist (abgesehen von der kantonalen Kompetenz, die Höhe des Abzugs zu bestimmen) abschliessend bundesrechtlich vorgegeben (BGE 128 II 66 E. 4b S. 71) und lautet wie Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG, so dass auch die dazu ergangene Rechtsprechung herangezogen werden kann (Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 3).

2.1.3. Unter die allgemeinen Abzüge fallen auch die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter lit. f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann (Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Das Steuerrecht des Kantons Aargau sieht hierfür einen Pauschalabzug von Fr. 4'000.-- für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, und von Fr. 2'000.-- für die übrigen steuerpflichtigen Personen vor (§ 40 Abs. 1 lit. g StG/AG).

2.2.

2.2.1. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat Art. 33 Abs. 1 lit. h (und lit. h bis) DBG im Kreisschreiben Nr. 11 vom 31. August 2005 ("Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten") präzisiert. Zu diesem Kreisschreiben hat das Bundesgericht festgestellt, dass es mit dem Wortlaut und dem Geist von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG übereinstimme (vgl. Urteil 2C 450/2020 vom 15. September 2020 E. 3.3.2 f.). Als Verwaltungsverordnung richtet das Kreisschreiben sich vorab an die Vollzugsorgane und ist für das Gericht nicht verbindlich. Dieses berücksichtigt Kreisschreiben aber bei seiner Entscheidung, sofern sie eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Das Gericht weicht also nicht ohne triftigen Grund von Verwaltungsverordnungen ab, sofern deren generell-abstrakter Gehalt eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der massgebenden Rechtssätze zulässt, welche diese überzeugend konkretisiert (BGE 142 II 182 E. 2.3.3 S. 191).

2.2.2. Ziff. 3.1 dieses Kreisschreibens umschreibt den Begriff der Krankheits- und Unfallkosten wie folgt:

"Zu den Krankheits- und Unfallkosten werden die Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet.
Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche
- den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen (vgl. BGE 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004);
- nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung bzw. einer Pflege in Zusammenhang stehen (z.B. Transportkosten zum Arzt, Besucherkosten, Ersatz von Bodenbelägen für Asthmatiker);
- der Prävention dienen (z.B. Abonnement für Fitness-Center);
- zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung (z.B. Psychoanalysen) oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens (z.B. Schönheits- oder Verjüngungsbehandlungen, Schlankheitskuren oder -operationen, sofern sie nicht ärztlich verordnet sind) getätigt werden."

2.3.

2.3.1. Das Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG; SR 832.10) sieht eine obligatorische Krankenpflegeversicherung (OKP) für alle in der Schweiz wohnhaften Personen vor (Art. 3 Abs. 1 KVG). Die obligatorische Krankenpflegeversicherung übernimmt die Kosten für die Leistungen gemäss den Art. 25 -31 KVG nach Massgabe der in den Art. 32 -34 KVG festgelegten Voraussetzungen (Art. 24 KVG). Die Leistungen umfassen unter anderem die Untersuchungen und Behandlungen, die stationär von Ärzten durchgeführt werden (Art. 25 Abs. 2 lit. a KVG), und den Aufenthalt im Spital entsprechend dem Standard der allgemeinen Abteilung (Art. 25 Abs. 2 lit. e KVG). Zur Tätigkeit zulasten der obligatorischen Krankenpflegeversicherung sind die Leistungserbringer zugelassen, welche die Voraussetzungen nach den Art. 36 -40 erfüllen (Art. 35 Abs. 1 KVG). Dazu gehören u.a. Ärzte unter bestimmten Voraussetzungen (Art. 35 Abs. 2 lit. a und Art. 36 KVG) sowie Spitäler, sofern sie (unter anderem) auf der Spitalliste des Kantons aufgeführt sind (Art. 35 Abs. 2 lit. h und Art. 39 Abs. 1 lit. e KVG).

2.3.2. Die Leistungserbringer erstellen ihre Rechnungen nach Tarifen oder Preisen (Art. 43 Abs. 1 KVG). Tarife und Preise werden in Verträgen zwischen Versicherern und Leistungserbringern (Tarifvertrag) vereinbart oder in den vom Gesetz bestimmten Fällen von der zuständigen Behörde festgesetzt (Art. 43 Abs. 4 KVG). Die Leistungserbringer müssen sich an die vertraglich oder behördlich festgelegten Tarife und Preise halten und dürfen für Leistungen nach diesem Gesetz keine weitergehenden Vergütungen berechnen (Tarifschutz) (Art. 44 Abs. 1 Satz 1 KVG). Für die Vergütung der stationären Behandlung einschliesslich Aufenthalt und Pflegeleistungen in einem Spital (Art. 39 Abs. 1 ) vereinbaren die Vertragsparteien Pauschalen (Art. 49 Abs. 1 Satz 1 KVG). Mit diesen Vergütungen sind alle Ansprüche des Spitals für die Leistungen nach diesem Gesetz abgegolten (Art. 49 Abs. 5 KVG).

2.3.3. Die Versicherten können für die stationäre Behandlung unter jenen Spitälern frei wählen, die auf der Spitalliste ihres Wohnkantons oder jener des Standortkantons aufgeführt sind (Listenspital). Der Versicherer und der Wohnkanton übernehmen bei stationärer Behandlung in einem Listenspital die Vergütung anteilsmässig (Art. 49a Abs. 1 und Abs. 2 lit. a KVG), aber höchstens nach dem Tarif, der in einem Listenspital des Wohnkantons für die betreffende Behandlung gilt (Art. 41 Abs. 1bis KVG; vgl. dazu BGE 141 V 206 E. 3.3 S. 212 ff.). Beansprucht die versicherte Person bei einer stationären Behandlung aus medizinischen Gründen ein nicht auf der Spitalliste des Wohnkantons aufgeführtes Spital, so übernehmen der Versicherer und der Wohnkanton die Vergütung anteilsmässig nach Art. 49a . Mit Ausnahme des Notfalls ist dafür eine Bewilligung des Wohnkantons notwendig (Art. 41 Abs. 3 KVG).

2.3.4. Medizinische Gründe in diesem Sinne liegen bei einem Notfall vor oder wenn die erforderlichen Leistungen in einem Spital, das auf der Spitalliste des Wohnkantons aufgeführt ist, nicht angeboten werden (Art. 41 Abs. 3bis KVG). In diesen Fällen wird die Leistung nach dem Tarif vergütet, der für das leistungserbringende Spital gilt. Dadurch wird eine lückenlose und qualitativ hochstehende Grundversorgung sichergestellt (Gebhard Eugster, Rechtsprechung des Bundesgerichts zum KVG, 2. Aufl. 2018, N. 36-38 zu Art. 41 KVG). Besucht der Patient ein Spital, das auf der Spitalliste des Standortkantons, nicht aber des Wohnkantons aufgeführt ist, ohne dass die Voraussetzungen von Art. 41 Abs. 3 und 3bis KVG erfüllt sind (sog. ausserkantonale Wahlbehandlung), so ist dies zwar seit der Revision der Spitalfinanzierung (Gesetzesänderung vom 21. Dezember 2007, in Kraft seit 1. Januar 2009 [AS 2008 2049]) auch eine Pflichtleistung der Grundversicherung, sie wird aber höchstens zum Tarif des Wohnkantons vergütet (BGE 141 V 206 E. 3.3.2 S. 214; 138 II 398 E. 3.7.3 S. 422 f.). Der Versicherte hat die Differenz selber zu übernehmen (zum Ganzen: Eugster, a.a.O., N. 10-16 zu Art. 41 KVG; Thomas Gächter/Bernhard Rütsche, Gesundheitsrecht, 3. Aufl.
2013, S. 270 f.).

2.3.5. Die Regelung des KVG hat somit zur Folge, dass zwar der Patient zwischen allen Listenspitälern in der ganzen Schweiz wählen kann, dass aber der Tarifschutz beschränkt ist (BGE 138 II 398 E. 2.3.2 S. 406 f.). Für stationäre Behandlungen in einem Spital, das nicht auf einer kantonalen Spitalliste aufgeführt ist, sind die Krankenversicherer nicht leistungspflichtig (BGE 145 V 57 E. 8.2 S. 67). Ohnehin deckt die Grundversicherung nur den Aufenthalt in der allgemeinen Abteilung der Spitäler, nicht denjenigen in einer halbprivaten oder privaten Abteilung. Alle diese nicht von der obligatorischen Krankenpflegeversicherung gedeckten Leistungen können durch Zusatzversicherungen abgedeckt werden; diese beruhen nicht auf dem KVG, sondern auf einem privatrechtlichen Vertragsverhältnis in Anwendung des Bundesgesetzes vom 2. April 1908 über den Versicherungsvertrag (VVG; SR 221.229.1; vgl. Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 26. September 2014 betreffend die Aufsicht über die soziale Krankenversicherung [KVAG; SR 832.12]). Patienten, welche solche von der obligatorischen Krankenpflegeversicherung nicht gedeckten Leistungen in Anspruch nehmen, ohne über eine Zusatzversicherung zu verfügen, bezahlen diesen Betrag selber.

2.4.

2.4.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) ist die Steuerpflichtige grundversichert. Eine Zusatzversicherung gemäss VVG (vorne E. 2.3.5) hat sie nicht abgeschlossen. Sodann hat die Vorinstanz festgehalten, dass die Steuerpflichtige auf Empfehlung des Hausarztes ein ausserkantonales Spital aufsuchte, das auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons nicht verzeichnet ist. Eine Kostengutsprache seitens des Kantons Aargau lag nicht vor, zumal die Steuerpflichtige kein solches Gesuch gestellt hatte. Entsprechend gingen die (Mehr-) Kosten der Behandlung und Unterbringung in der halbprivaten Abteilung zulasten der Steuerpflichtigen. Schliesslich anerkannte die Vorinstanz, der Eingriff sei medizinisch indiziert gewesen. Falls im Kanton Aargau keine adäquate stationäre Behandlung möglich gewesen sein sollte, wäre aber, so die Vorinstanz, ersatzweise die Behandlung in einem ausserkantonalen (Listen-) Spital möglich gewesen.

2.4.2. Der Wunsch nach einer Behandlung durch einen spezialisierten Arzt sei - so das Verwaltungsgericht weiter mit Blick auf die beiden nicht zufriedenstellend verlaufenen Operationen in den Jahren 1999 und 2012 - zwar nachvollziehbar. Dennoch seien die Mehrkosten nicht notwendig gewesen. Mit dem System von Art. 41 Abs. 3 und 3bis KVG sei gewährleistet, dass auch bei allgemein Versicherten eine Behandlung in einem Spital erfolgen könne, das nicht auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons aufgeführt sei, wenn die medizinisch erforderliche stationäre Behandlung in einem auf der Spitalliste des Wohnsitzkantons vermerkten Spital nicht angeboten werde. Die Steuerpflichtige habe aber nicht den von Art. 41 Abs. 3 KVG vorgezeichneten Weg beschritten, um die Deckung für die ausserkantonale Behandlung zu erlangen, sondern sich allein auf die Empfehlung des Hausarztes hin dazu entschlossen, sich in der Privatklinik B.________, einem Nichtlistenspital, behandeln zu lassen. Unter Berücksichtigung der Einheit der Rechtsordnung gehe es nicht an, wenn eine Grundversicherte, die nicht den vom KVG vorgezeichneten Weg beschreite, die dadurch verursachten Mehrkosten steuerlich zum Abzug bringen könnte.

2.4.3. Der Krankheitskostenabzug erstrecke sich, fährt das Verwaltungsgericht weiter, nur auf Kosten für Leistungen, die nicht vom Leistungskatalog der Grundversicherung erfasst, aber gleichwohl medizinisch indiziert seien. Soweit eine Deckung von Krankheitskosten durch die Krankenversicherung dem Grundsatz nach möglich sei, der Versicherte aber Kosten nur deswegen trage, weil er selbst für eine von der Versicherung nicht gedeckte Leistung optiere, seien die entsprechenden Kosten nicht als Krankheitskosten im Sinne von Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG abziehbar. Hinzu komme, dass es gegen das Rechtsgleichheitsgebot verstiesse, wenn grundversicherte Personen die gesamten Kosten der halbprivaten oder privaten Abteilung zum Abzug bringen könnten, während die zusatzversicherten Personen lediglich den Versicherungsabzug von zurzeit Fr. 2'000.-- (für Alleinstehende) beanspruchen dürfen, was zudem die Prämien bei weitem nicht decke.

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist somit, ob nach Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG auch Kosten einer ärztlichen Heilbehandlung abziehbar sind, die aufgrund dessen angefallen sind, dass die steuerpflichtige Person lediglich grundversichert ist (KVG), aber eine Leistung in Anspruch nahm, für deren Kosten die Grundversicherung nicht aufkommt, sodass die steuerpflichtige Person diese selber zu tragen hat.

3.2. Die Antwort auf diese Frage lässt sich dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnehmen, was nicht erstaunt, da StHG und DBG vor dem KVG ergangen sind. Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG und Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG sind (abgesehen davon, dass die ursprünglich auch in lit. h enthaltenen Invaliditätskosten mit der Revision vom 13. Dezember 2012 in lit. h bis überführt wurden) seit dem Inkrafttreten dieser Gesetze unverändert geblieben und können daher auf das mit dem KVG eingeführte Versicherungsmodell noch nicht Bezug nehmen. Aus dem gleichen Grund sind die Materialien zum DBG und StHG dazu unergiebig. Die Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1, insb. 95 und 173) besagt nur, dass die "durch die Versicherung nicht gedeckten Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten" als abzugsfähig anerkannt werden sollen.

3.3.

3.3.1. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts hatte diese Frage bisher nicht zu entscheiden. Auch das Kreisschreiben enthält dazu keine Aussage. Im Zentrum der bisherigen Rechtsprechung steht die Abgrenzung zwischen abzugsfähigen Krankheits- (Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG) und nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten (Art. 9 Abs. 4 StHG). In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht sich aus steuersystematischen Überlegungen für eine restriktive Auslegung der Abzugsfähigkeit ausgesprochen (Urteile 2C 1005/2015 vom 8. Dezember 2015 E. 2.2; 2C 103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.1; 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 5.1, in: RDAF 2006 II 409 S. 414 f.), denn es geht dabei um eine Ausnahme vom Grundsatz, dass Lebenshaltungskosten (typische Einkommensverwendung) nicht vom rohen Einkommen abgesetzt werden dürfen.

3.3.2. Unter dem Titel "Krankheits- und Unfallkosten" abziehbar sind nur die Aufwendungen für Heilbehandlungen, die der Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit dienen (finales Element) und hierzu geeignet und erforderlich (kausales Element), insgesamt also "indiziert" sind (Urteile 2C 1005/2015 vom 8. Dezember 2015 E. 2.2; 2C 316/2007 vom 6. Juli 2007 E. 3.2; 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 5.1; 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004 E. 2.2). Soweit es sich um Massnahmen handelt, die nicht von Ärzten oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt (Urteile 2C 258/2010 vom 23. Mai 2011 E. 4.4.2 [zu Art. 33 Abs. 1 lit. h bis DBG]; 2C 103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 3 und 4; 2C 316/2007 vom 6. Juli 2007 E. 3.2; 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 6.2), was allerdings gemäss Kreisschreiben nicht ausnahmslos gilt (Ziff. 3.2 des Kreisschreibens Nr. 11; vgl. auch Urteil 2A.390/2006 vom 28. November 2006 E. 6.3 betreffend Dentalhygiene).

3.3.3. Als nicht abzugsfähig qualifizierte die Rechtsprechung die Kosten für cholesterinarme Ernährung, da die in Frage stehende cholesterinarme Diät sich nicht grundsätzlich von der allgemein empfohlenen, gesundheitsbewussten Ernährung unterschied, die von einem grossen Teil der Bevölkerung befolgt wird (Urteil 2C 722/2007 vom 14. April 2008 E. 3.4), ein Aufenthalt auf Gran Canaria, dessen medizinische Notwendigkeit von der Steuerpflichtigen nicht aufgezeigt worden war (Urteil 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005 E. 4), Transportkosten, wenn nicht dargelegt war, dass infolge des Gesundheitszustands die Benützung der gewöhnlichen Transportmittel nicht möglich oder zumutbar ist (Urteil 2A.209/2005 vom 3. November 2005 E. 4.2.3; vgl. Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 3.2.9) oder Kosten für eine völlig untaugliche psychologische Telefonberatung (Urteil 2A.318/2004 vom 7. Juni 2004 E. 2.2; für Beispiele aus der kantonalen Gerichtspraxis: Silvia Hunziker/Jsabelle Mayer-Knobel, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 32a-32k zu Art. 33; Felix Richner/Walter Frei/ Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar DBG, 3. Aufl. 2016, N. 139-158 zu Art. 33).

3.4.

3.4.1. Im Unterschied zu den genannten Beispielen geht es vorliegend nicht um die Abgrenzung von medizinischer Behandlung und Lebenshaltungs- bzw. Lifestyle-Aufwand. Vielmehr ist unbestritten, dass der Eingriff medizinisch indiziert war (Sachverhalt, lit. C, und vorne E. 2.4.1), was unerlässlich ist (vorne E. 3.3.2). Es wird auch von keiner Seite geltend gemacht, die Behandlung sei über das medizinisch Notwendige (vgl. Kreisschreiben Nr. 11 Ziff. 3.1) hinausgegangen oder stehe nicht in direkter Kausalität zur Krankheit. Die Argumentation der Vorinstanz geht vielmehr dahin, die Steuerpflichtige hätte die Kosten vermeiden können, indem sie ein Spital gewählt hätte, in welchem sie auch in der Grundversicherung eine volle Versicherungsdeckung gehabt hätte, oder indem sie den von Art. 41 Abs. 3 KVG vorgezeichneten Weg beschritten oder eine Zusatzversicherung abgeschlossen hätte.

3.4.2. Den vorinstanzlichen Erwägungen (vorne E. 2.4.3) ist insofern zuzustimmen, als der Abzug für Versicherungsprämien (Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG) mit der Entwicklung der Prämien für Grund- und gegebenenfalls Zusatzversicherung nicht Schritt gehalten hat: Nach dem Steuerrecht des Kantons Aargau kann eine alleinstehende Person unter diesem Titel einen Abzug von Fr. 2'000.-- pro Jahr beanspruchen, wobei die Zinsen von Sparkapitalien zu den eigentlichen Versicherungsprämien hinzuzurechnen sind (§ 40 Abs. 1 lit. g StG/AG).
Es ist offenkundig, dass der Versicherungsprämienabzug in aller Regel nicht ausreicht, um die tatsächlichen Prämien zu decken, nicht einmal diejenigen der Grundversicherung, so dass im Ergebnis die Prämien der Zusatzversicherung nicht abzugsfähig sind. Indessen kann daraus nicht gefolgert werden, dass die Rechtsgleichheit verletzt wäre, wenn in der Situation der Steuerpflichtigen die Kosten abgezogen werden könnten. Die einzelnen Tatbestände von Art. 9 Abs. 2 StHG folgen nicht durchwegs einer einheitlichen Konzeption und sind grundsätzlich unabhängig voneinander anzuwenden. Vergleiche zwischen den in den verschiedenen Tatbeständen vorgesehenen Abzügen sind daher nur beschränkt von Bedeutung.
So sind beispielsweise die Abzüge nach lit. h nur möglich, soweit die Kosten einen Selbstbehalt übersteigen, diejenigen nach lit. h bis jedoch ohne solchen Selbstbehalt. Dies ist als Entscheid des Gesetzgebers hinzunehmen. Dasselbe gilt für den gesetzgeberischen Entscheid, die Versicherungsabzüge zu begrenzen. Daraus kann nichts gefolgert werden für die Abzugsfähigkeit von Krankheitskosten.

3.4.3. Im Übrigen stehen die vorinstanzlichen Überlegungen schwerlich im Einklang mit den Prinzipien der allgemeinen Abzüge. Mit diesen Abzügen (Art. 9 Abs. 2 StHG) wird den effektiven Ausgaben Rechnung getragen, welche die Steuerpflichtigen getätigt haben (Urteile 2C 245/2020 vom 25. Januar 2011 E. 2.5.2; 2C 429/2008 vom 10. Dezember 2008 E. 7). Es sind deshalb in aller Regel die effektiv bezahlten Kosten (gegebenenfalls bis zu einer bestimmten Grenze) abziehbar, unabhängig davon, ob diese Kosten durch eine andere Lebensgestaltung hätten vermieden werden können. So sind die Abzüge für effektiv bezahlte Schuldzinsen (Abs. 2 lit. a) zulässig unabhängig davon, ob die Schulden vermeidbar gewesen wären oder ob ein Darlehen allenfalls zu günstigeren Konditionen erhältlich gewesen wäre, auch wenn diejenigen, welche Schulden haben, dadurch steuerlich begünstigt werden gegenüber denjenigen, welche schuldenfrei sind. Die Beiträge an die Vorsorge (Abs. 2 lit. d und e) sind abziehbar, auch wenn sie freiwillig erfolgen, auch wenn dies zur Folge hat, dass diejenigen, welche solche Beiträge leisten, steuerlich besser behandelt werden als diejenigen, welche solche Beiträge nicht leisten. Die effektiv geleisteten Kosten für Kinderbetreuung (Abs.
2 lit. m) oder der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung (Abs. 2 lit. o) sind abziehbar, unabhängig davon, ob vergleichbare Betreuungs- oder Ausbildungsangebote anderswo günstiger oder gar (weil staatlich finanziert) kostenlos erhältlich gewesen wären.

3.5.

3.5.1. Es bedürfte triftiger Gründe, weshalb Gleiches nicht auch gelten sollte für die Krankheits- und Unfallkosten. Die Vorinstanz beruft sich dazu auf die Einheit der Rechtsordnung und die mit dem KVG vorgezeichnete Regelung. Dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kommt im Abgaberecht rechtsprechungsgemäss einige Bedeutung zu (BGE 144 II 273 E. 2.2.7 S. 278 mit Hinweisen), vor allem dort, wo das Steuerrecht auf fremdrechtliche Gebiete (beispielsweise Zivilrecht, Sozialversicherungsrecht) Bezug nimmt (BGE 143 II 685 E. 4.2.1 S. 690; 140 I 153 E. 2.2 und 2.4 S. 155 f.; 138 II 300 E. 3.6.2 S. 308), wo Wertungswidersprüche entstünden (so BGE 143 II 8 E. 7.3 S. 23 ff.) oder verschiedene Steuerarten ähnliche Fragen aufwerfen (BGE 144 II 273 E. 2.2.7 S. 278 [zum Verhältnis von DBG und MWSTG]).

3.5.2. Eine derartige Bezugnahme zwischen Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG und dem KVG besteht jedoch nicht. Der Abzug für Krankheits- und Unfallkosten ist zwar nicht als Sozialabzug ausgestaltet, er hat aber eine sozialpolitische Stossrichtung. Er bemisst sich nach den effektiv angefallenen Kosten und trägt damit der verminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung (BGE 128 II 66 E. 4c S. 72). In entstehungszeitlicher Betrachtung ist daran zu erinnern, dass DBG und StHG älter sind als das KVG und schon aus diesem Grund nicht auf das damit geschaffene System Bezug nehmen können. In der vor dem Inkrafttreten des KVG erschienenen Literatur wird denn auch die Auffassung vertreten, dass die Abzüge zuzulassen sind unabhängig davon, von welchem Arzt sich der Steuerpflichtige behandeln lässt und ob er sich in der privaten oder der allgemeinen Abteilung eines Spitals behandeln lässt (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum DBG, 1995, N. 23 zu Art. 33 ).

3.5.3. Zu bemerken ist zudem, dass vor dem Inkrafttreten des KVG kein Obligatorium zum Abschluss einer Krankenversicherung bestand. Es gab demnach Personen, welche nicht krankenversichert waren und eine medizinische Behandlung vollständig selber bezahlen mussten. Es wird daher nicht der Sinn des Gesetzes gewesen sein, diesen Personen den Abzug zu verweigern mit dem Argument, die Kosten hätten sich durch den Abschluss einer Krankenversicherung vermeiden lassen. Vielmehr war es aufgrund der sozialpolitischen Zielsetzung sowie der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geboten, derartige Abzüge gerade in solchen Situationen zuzulassen.

3.5.4. Das Inkrafttreten des KVG hat an dieser Überlegung nichts geändert. Der blosse Umstand, dass die Steuerpflichtige durch die Wahl eines anderen Spitals oder den Abschluss einer Zusatzversicherung die Kosten hätte vermeiden können, führt im Lichte des Dargelegten zu keiner Verweigerung des Abzugs. In diesem Zusammenhang ist auch zu beachten, dass Personen ab einem gewissen Alter bzw. mit einer gewissen medizinischen Vorgeschichte kaum mehr eine reelle Chance haben, in eine Zusatzversicherung aufgenommen zu werden. Dennoch herrscht eine gewisse Durchlässigkeit, indem es auch grundversicherten Personen möglich ist, im Einzelfall mit dem Spital bzw. dem (Beleg-) Arzt ein "Upgrade" zu vereinbaren, dessen Kosten zulasten der Patientin oder des Patienten gehen. Diese Kosten nicht zum Abzug zuzulassen, würde diejenigen Personen benachteiligen, welche kaum mehr eine Zusatzversicherung abschliessen können.

3.5.5. Hinzu kommt eine weitere Überlegung: Der Abzug ist nur zulässig, soweit die vom Steuerpflichtigen getragenen Kosten einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen. Im Kanton Aargau beträgt dieser Selbstbehalt - wie im Bundesrecht (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG) und in vielen anderen Kantonen - 5,0 Prozent der um die Aufwendungen nach den § 35-40 StG/AG verminderten steuerbaren Einkünfte (§ 40 Abs. 1 lit. i StG/AG). Soweit eine Behandlung jedoch von Grundversicherung und Kantonsanteil bezahlt wird, trägt der Patient keine Kosten, abgesehen von der Franchise und dem Höchstbetrag des Selbstbehalts (Art. 64 Abs. 2 und 3 KVG; Art. 103 Abs. 1 und 2 KVV). In den meisten Fällen dürfte dieser selbst getragene Betrag weniger als 5 Prozent der steuerbaren Einkünfte ausmachen. Bei Unfallkosten, die von der obligatorischen Unfallversicherung gedeckt werden, entfällt eine Kostenbeteiligung der Versicherten von vornherein. Hätte der Gesetzgeber mit dem Abzug für Krankheits- und Unfallkosten lediglich die Kosten der grundversicherten Leistungen im Auge gehabt, würde der in Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG vorgesehene Abzug kaum je zum Tragen kommen (ausser etwa in Fällen der Zahnbehandlung oder weiterer Kosten, die mit der
Grundversicherung nicht abgerechnet werden können). Auch das spricht gegen die vorinstanzliche Auffassung.

3.5.6. Schliesslich ist daran zu erinnern, dass die Versicherten in einem gewissen Rahmen auch besondere Versicherungsformen wählen können, wodurch sich einerseits die Höhe ihrer Prämie reduzieren lässt, umgekehrt aber im Krankheitsfall zu Lasten der Versicherten höhere Kosten anfallen (Art. 62 KVG; Art. 93 KVV). Mit der Argumentation der Vorinstanz wären auch hier die Abzüge zu begrenzen, weil sich diese Kosten hätten vermeiden lassen.

3.6. Insgesamt ergibt sich, dass die Kosten der ärztlichen und Spitalbehandlung abzugsfähig sind, unabhängig davon, ob sie sich durch die Wahl eines anderen Spitals oder den Abschluss einer Zusatzversicherung hätten vermeiden lassen. Voraussetzung bleibt selbstverständlich, dass die Behandlung als solche überhaupt medizinisch indiziert ist (vorne E. 3.3.2), was vorliegend aber nicht in Frage steht (Sachverhalt, lit. C, und vorne E. 2.4.1). Der geltend gemachte Abzug ist daher grundsätzlich zulässig.

3.7. Anders verhält es sich, was die zusätzlichen Hotelleriekosten auf der halbprivaten Abteilung betrifft. Der zusätzliche Komfort ist im Regelfall medizinisch nicht indiziert. Auch bei gebührender Achtung des sozialpolitischen Ziels spricht nichts dafür, ein einzig dem Komfort und der Bequemlichkeit dienendes "Zimmer-Upgrade" zum Abzug zuzulassen. Anders könnte es sich verhalten, falls aus medizinischen Gründen einzig eine Behandlung in einem Spital in Frage gekommen wäre, welches ausschliesslich Betten auf der halbprivaten oder privaten Station anbietet. In einem solchen Fall müsste zwangsläufig auch die (halb) private Station als medizinisch indiziert gelten. Dass es sich hier so verhält, hat die dafür beweisbelastete Steuerpflichtige indessen nicht dargelegt. Der entsprechende Betrag gehört daher zu den Lebenshaltungskosten und ist vom Abzug für Krankheits- und Unfallkosten auszunehmen. Aus der bei den Akten liegenden Rechnung der Privatklinik B.________ ergibt sich, dass ein Betrag von Fr. 2'870.-- auf "Tagestaxe" entfällt (7x Fr. 410.--). In diesem Umfang ist der Abzug nicht begründet.

3.8. Die Beschwerde erweist sich mithin als teilweise begründet. Sie ist gutzuheissen, der vorinstanzliche Entscheid vom 27. März 2020 aufzuheben und die Sache zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Aargau zurückzuweisen.

4.

4.1. Die Steuerpflichtige obsiegt zu ungefähr neun Zehnteln. Entsprechend sind die Gerichtskosten auf sie und den Kanton Aargau aufzuteilen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

4.2. Der Kanton Aargau hat der Steuerpflichtigen, die sich durch ein Treuhandbüro vertreten lässt, eine um einen Zehntel reduzierte Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 9 des Reglements des Bundesgerichts vom 31. März 2006 über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht [SR 173.110.210.3]).

4.3. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 67 in Verbindung mit Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Entscheid WBE.2019.282 des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 27. März 2020 aufgehoben. Die Sache wird zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Kantonale Steueramt Aargau zurückgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden im Umfang von Fr. 1'800.-- dem Kanton Aargau und im Umfang von Fr. 200.-- der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 1'800.-- auszurichten.

4.
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 16. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

2C_404/2020 16. Dezember 2020 03. Januar 2020 Bundesgericht Publiziert als BGE-147-II-248 Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Gegenstand Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerperiode 2016

DE FR IT EN

Gesetzesregister

BGG 83^e

BGE Register

128-II-66 138-II-300 138-II-398 140-I-153 141-V-206 142-II-182 143-II-685 143-II-8 144-II-273 145-I-239 145-II-2 145-V-57 146-IV-114 146-IV-88

Weitere Urteile ab 2000

2A.209/2005 2A.318/2004 2A.390/2006 2A.84/2005 2C_1005/2015 2C_103/2009 2C_245/2020 2C_258/2010 2C_316/2007 2C_404/2020 2C_429/2008 2C_450/2020 2C_68/2018 2C_722/2007 2C_925/2017

AS 2008/2049

BBl

1983/III/1

RDAF

2006 II 409

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung18, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.19 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.20 21
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196522 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).23
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.24
²	Leibrentenversicherungen sowie Leibrenten- und Verpfründungsverträge sind im Umfang ihres Ertragsanteils steuerbar. Dieser bestimmt sich wie folgt:
²	Ist diese Rendite negativ oder null, so beträgt der Ertragsanteil null Prozent.27
^a	Bei garantierten Leistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 190825 (VVG) unterstehen, ist der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf der Grundlage von Artikel 36 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes vom 17. Dezember 200426 bestimmte maximale technische Zinssatz (m) während der gesamten Vertragsdauer massgebend:
^a1	Ist dieser Zinssatz grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
^b	Bei Überschussleistungen aus Leibrentenversicherungen, die dem VVG unterstehen, entspricht der Ertragsanteil 70 Prozent dieser Leistungen.
^c	Bei Leistungen aus ausländischen Leibrentenversicherungen, aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen ist die Höhe der um 0,5 Prozentpunkte erhöhten annualisierten Rendite zehnjähriger Bundesobligationen (r) während des betreffenden Steuerjahres und der neun vorangegangenen Jahre massgebend:
^c1	Ist diese Rendite grösser als null, so berechnet sich der Ertragsanteil, auf den nächstliegenden ganzen Prozentwert auf- oder abgerundet, wie folgt:
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200628 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.29
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201734 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202039 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.59
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.59
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 7 Absatz 2 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200265, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197668 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:72
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.74
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.88 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie der Ertragsanteil nach Artikel 22 Absatz 3 Buchstabe c der Leistungen aus Leibrenten- und aus Verpfründungsverträgen;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3700 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200295, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 600 Franken an politische Parteien, die:97
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197698 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 13 000 Franken, sofern:100
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.101
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8600 Franken und höchstens 14 100 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.102
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 800 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.103
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5400 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 800 Franken abgezogen.104

SR 832.12 Bundesgesetz vom 26. September 2014 betreffend die Aufsicht über die soziale Krankenversicherung (Krankenversicherungsaufsichtsgesetz, KVAG) - Krankenversicherungsaufsichtsgesetz KVAG Art. 2 Krankenkassen - 1 Krankenkassen sind juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts, die keinen Erwerbszweck verfolgen und die soziale Krankenversicherung nach dem KVG5 durchführen.
¹	Krankenkassen sind juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts, die keinen Erwerbszweck verfolgen und die soziale Krankenversicherung nach dem KVG5 durchführen.
²	Es steht den Krankenkassen frei, neben der sozialen Krankenversicherung nach dem KVG auch Zusatzversicherungen anzubieten; ebenso können sie im Rahmen der vom Bundesrat festgesetzten Bedingungen und Höchstgrenzen weitere Versicherungsarten betreiben. Diese Versicherungen unterliegen dem Versicherungsvertragsgesetz vom 2. April 19086.
³	Die Krankenkassen können zudem die Unfallversicherung mit der Einschränkung nach Artikel 70 Absatz 2 des Bundesgesetzes vom 20. März 19817 über die Unfallversicherung betreiben.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.97
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195498 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.99