2C_385/2020 - 2020-06-25 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerbefreiung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 385/2020

Urteil vom 25. Juni 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterinnen Aubry Girardin, Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
Stiftung A.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Conrad M. Walther,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Aargau, Steuerbefreiung,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 27. März 2020 (WBE.2019.377).

Sachverhalt:

A.
Mit öffentlich beurkundeter letztwilliger Verfügung vom 18. Dezember 1980 ordnete A.________ an, dass sein gesamtes Nachlassvermögen in eine nach seinem Tod durch seinen Willensvollstrecker zu errichtende Stiftung eingebracht werde. Am 16. Januar 2012 verstarb A.________ (nachfolgend: Stifter). Am 6. Dezember 2013 liess sein Willensvollstrecker B.__________ die Stiftungsurkunde der Stiftung A.________ notariell erstellen. Die Stiftung A.________ wurde am 24. Dezember 2013 im Handelsregister mit Sitz in U.________ (Kanton Aargau) eingetragen.

A.a. Gemäss den Art. 2 der letztwilligen Verfügung vom 18. Dezember 1980 sowie der Stiftungsurkunde vom 6. Dezember 2013 bezweckt die Stiftung die Gewährung von Ausbildungs- und Weiterbildungsbeiträgen an junge Sänger und Schauspieler, welche in U.________ oder einer der umliegenden Gemeinden heimatberechtigt oder wohnhaft sind. Die Stiftungsurkunde enthielt in Art. 10, der wörtlich Art. 9 der letztwilligen Verfügung entsprach, folgende Liquidationsbestimmung: Liegt ein gesetzlicher Auflösungsgrund vor oder kann die Stiftung auch mit entsprechender Anpassung des Stiftungsstatuts mangels genügendem Vermögen oder aus irgendeinem anderen Grund ihren Zweck nicht mehr erfüllen, so ist die Stiftung mit einer anderen gemeinnützigen Stiftung mit ähnlichem Zweck zusammenzulegen oder das Stiftungsvermögen unter Wahrung des Stiftungszwecks zu verwenden.
Am 20. April 2016 beschloss der Stiftungsrat der Stiftung A.________ Art. 10 der Stiftungsurkunde wie folgt neu zu fassen: Liegt ein gesetzlicher Auflösungsgrund vor oder kann die Stiftung auch mit entsprechender Anpassung des Stiftungsstatuts mangels genügendem Vermögen oder aus irgendeinem anderen Grund ihren Zweck nicht mehr erfüllen, werden Gewinn und Kapital einer anderen steuerbefreiten juristischen Person mit ähnlichem Zweck und Sitz in der Schweiz zugewendet.

A.b. Aus den Bilanzen der Stiftung A.________ per 31. Dezember der Jahre 2014-2018 ergeben sich Darlehen an die C.________ AG (2014: Fr. 150'000.--; 2015: Fr. 130'000.--; 2016: Fr. 110'000.--; 2017: Fr. 90'000.--; 2018: Fr. 70'000.--) sowie ein Darlehen in der Höhe von jeweils Fr. 300'000.-- an D.________ (vgl. auch E. 3.2 hiernach). Während D.________ Mitglied des Stiftungsrats der Stiftung A.________ ist, amtiert der Willensvollstrecker B.__________ sowohl als Präsident des Stiftungsrats der Stiftung A.________ als auch als Delegierter des Verwaltungsrats der C.________ AG.

B.
Mit Schreiben vom 16. Juli 2014 ersuchte die Stiftung A.________ das Kantonale Steueramt Aargau um die Befreiung von den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer wegen Verfolgung öffentlicher oder gemeinnütziger Zwecke. Das Steueramt wies das Gesuch mit Verfügung vom 3. August 2015 ab. Die dagegen von der Stiftung A.________ erhobene Einsprache wies das Steueramt mit Einspracheentscheid vom 23. Dezember 2015 ab.

B.a. Die gegen den Einspracheentscheid vom 23. Dezember 2015 betreffend die Befreiung von der direkten Bundessteuererhobene Beschwerde wies das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau, Abteilung Steuern, am 28. April 2016 ab. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau bestätigte diesen Entscheid im kantonalen Verfahren WBE.2016.236 mit Urteil vom 12. Januar 2017. Dieses Urteil betreffend die direkte Bundessteuer erwuchs in Rechtskraft.

B.b. Mit Blick auf die Befreiung von den Kantons- und Gemeindesteuern wies das Spezialverwaltungsgericht die Angelegenheit am 27. August 2017 zur Neubeurteilung und Durchführung einer Einspracheverhandlung an das Steueramt zurück, da sich aus dem kantonalen Steuerrecht ein Anspruch auf eine solche Verhandlung ergebe. Mit Einspracheentscheid vom 15. Februar 2018 wies das Steueramt die Einsprache betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern erneut ab. Sowohl der Rekurs beim Spezialverwaltungsgericht (Urteil vom 19. September 2019) als auch die Beschwerde beim Verwaltungsgericht (Urteil vom 27. März 2020) blieben ohne Erfolg.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 15. Mai 2020 gelangt die Stiftung A.________ an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils vom 27. März 2020. Sie sei von den Kantons- und Gemeindesteuern ab ihrer Errichtung von der Steuerpflicht zu befreien. Eventualiter sei - für den Fall, dass ab dem 6. Dezember 2013 (Datum der Stiftungsurkunde) die Voraussetzung der Steuerbefreiung bis zur Anpassung der Stiftungsurkunde am 20. April 2016 infolge unvollständiger Liquidationsbestimmung nicht erfüllt gewesen sein sollte - die Steuerbefreiung für den Zeitraum vom 16. Januar 2012 bis zum 6. Dezember 2013 und die Steuerbefreiung ab dem Jahr 2016 (nach der Korrektur der Liquidationsbestimmung) zu gewähren.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 83 BGG), zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) vorgesehen ist. Die Beschwerdeführerin ist bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem ist sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie ist somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Die Anwendung des kantonalen Rechts wird sodann vom Bundesgericht nur daraufhin geprüft, ob dadurch Bundesrecht - namentlich das Willkürverbot - verletzt wurde (vgl. BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372; 138 I 143 E. 2 S. 149 f.).
Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255).

3.
Die Beschwerdeführerin beanstandet eine offensichtlich unrichtige vorinstanzliche Feststellung des Sachverhalts.

3.1. Sie macht geltend, die Vorinstanz behaupte aufgrund von zwei Darlehen, dass sie die Eigeninteressen der darlehensnehmenden Mitglieder des Stiftungsrats verfolge. Die Darlehen seien aber noch zu Lebzeiten des Stifters von diesem an die zwei Stiftungsräte gewährt worden und im Zeitpunkt des Todes des Stifters als Bestandteil des Nachlasses in das Vermögen der Beschwerdeführerin übergegangen. Die Vorinstanz führe weder aus, welche Eigeninteressen konkret verfolgt würden, noch was die Stiftungsräte konkret unternommen haben sollten oder nicht hätten unternehmen dürfen. Die Vorinstanz nehme vielmehr eine haltlose Beweiswürdigung vor, da die Aufsichtsbehörde der Beschwerdeführerin die Jahresrechnungen jedes Jahr ohne Beanstandung genehmigt habe. Solange die Stiftungsaufsicht die Jahresrechnungen genehmige, sei erstellt, dass die Mittel für den Stiftungszweck verwendet würden und weder eine zweckwidrige Verwendung dieser Mittel noch die Verfolgung von Eigeninteressen der Stiftungsräte vorliege.

3.2. Nach den Feststellungen der Vorinstanz ergeben sich aus den Bilanzen der Beschwerdeführerin zwei Darlehen. Das der C.________ AG mit Vertrag vom 22. September 2010 gewährte Darlehen sei jährlich mit 3 % zu verzinsen und ungesichert. Die C.________ AG bezwecke gemäss Handelsregistereintrag die Wirtschaftsprüfung und -beratung sowie den Handel und die Vermittlung von Industrie- und Konsumgütern aller Art. Der Delegierte des Verwaltungsrats der C.________ AG sei B.__________, der gleichzeitig Willensvollstrecker und Präsident des Stiftungsrats der Beschwerdeführerin sei. Das am 13. Januar 2012 an D.________ gewährte Darlehen in der Höhe von Fr. 300'000.-- bilde gemäss dem öffentlich beurkundeten Grundstückkaufvertrag desselben Tages die Restanz des Kaufpreises für eine Liegenschaft in U.________, die D.________ vom Stifter erworben habe. Das Darlehen sei unverzinslich und durch einen Schuldbrief in der Höhe der Darlehenssumme gesichert. D.________ sei Mitglied des Stiftungsrats der Beschwerdeführerin (vgl. E. II.3.3.2.2 des angefochtenen Urteils).
In tatsächlicher Hinsicht gelangt die Vorinstanz zum Schluss, dass die den Darlehen zugrunde liegenden Verträge noch zu Lebzeiten des Stifters geschlossen worden und zufolge Erbgangs auf die Beschwerdeführerin übergegangen seien. Dies änderte aber nichts am Umstand, dass seit Entstehung der Beschwerdeführerin am 16. Januar 2012 (Todestag des Stifters; zur deklaratorischen Bedeutung des Handelsregistereintrags vom 24. Dezember 2013 vgl. E. I.2.2 des angefochtenen Urteils) mehr als die Hälfte ihres Vermögens in Form dieser Darlehen den beiden Mitgliedern des Stiftungsrats dienten. Dies ergebe sich aus den Bilanzen der Beschwerdeführerin per 31. Dezember der Jahre 2014-2018 (2014: Fr. 450'000.-- [Darlehenssumme] zu Fr. 844'631.52 [Bilanzsumme]; 2015: Fr. 430'000.-- [Darlehenssumme] zu Fr. 786'862.74 [Bilanzsumme]; 2016: Fr. 410'000.-- [Darlehenssumme] zu Fr. 734'213.12 [Bilanzsumme]; 2017: Fr. 390'000.-- [Darlehenssumme] zu Fr. 699'646.86 [Bilanzsumme]; 2018: Fr. 370'000.-- [Darlehenssumme] zu Fr. 653'430.55 [Bilanzsumme]; vgl. E. II.3.3.2.1 des angefochtenen Urteils; vgl. auch Ziff. A.b hiervor).

3.3. Die Beschwerdeführerin lässt ausser Acht, dass die Beurteilung, ob sie mit ihrer Stiftungstätigkeit den Eigeninteressen ihrer Stiftungsräte diene oder ihre Mittel für den (gemeinnützigen) Stiftungszweck verwende - mithin aus steuerrechtlicher Sicht gemeinnützige Zwecke verfolge -, eine Rechtsfrage darstellt. Sie zielt mit ihrer Sachverhaltsrüge denn auch vielmehr auf die Beurteilung des Erfordernisses der Uneigennützigkeit ab (vgl. E. 4.2.3 und E. 5 hiernach). Insoweit sie im Zusammenhang mit ihrer Mittelverwendung eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhalts rügt, ist ihr daher nicht zu folgen.
Insoweit sich aus den Genehmigungen der Jahresrechnungen durch die Stiftungsaufsicht überhaupt etwas mit Blick auf das steuerrechtliche Erfordernis der Uneigennützigkeit ableiten liesse, kann der Vorinstanz nach dem Gesagten auch keine willkürliche Beweiswürdigung vorgeworfen werden, falls sie von den Genehmigungsentscheiden der Stiftungsaufsicht abweichen sollte. Bei reinen Rechtsfragen sind die Verwaltungs- und Justizbehörden grundsätzlich nicht an die Beurteilung durch eine andere Behörde gebunden, da sie sonst in ihrer freien Rechtsanwendung beschränkt würden (vgl. BGE 124 II 8 E. 3d/aa S. 14; 102 Ib 365 E. 4 S. 369 f.; Urteil 1C 178/2016 vom 7. November 2016 E. 3.1). Für die steuerrechtliche Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung vorliegen, ist denn auch die Steuerbehörde und nicht die Stiftungsaufsicht zuständig.
Zusammenfassend ergibt sich, dass für das bundesgerichtliche Verfahren keine Veranlassung besteht, vom soeben dargelegten (vgl. E. 3.2 hiervor), vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen.

4.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie erfülle die Voraussetzungen der Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit gemäss § 14 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG AG; SAR 651.100).

4.1. Laut § 14 Abs. 1 lit. c StG AG sind juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn und das Kapital, die ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet sind, von der Steuerpflicht befreit. Diese kantonale Bestimmung ist gleichlautend mit Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG und Art. 56 lit. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) betreffend die Ausnahmen von der Steuerpflicht juristischer Personen.

4.1.1. Als detaillierte Regelung belässt Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG dem kantonalen Gesetzgeber mit Blick auf die kantonale Gewinn- und Kapitalsteuer keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht. Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; vgl. auch BGE 139 II 363 E. 3.2 i.f. S. 371; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.).
Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen ist damit Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG, wobei die erfolgte Rechtsanwendung mit freier Kognition und unter Berücksichtigung von Art. 56 lit. g DBG überprüft werden kann (vgl. Urteile 2C 740/2018 vom 18. Juni 2019 E. 3.1 und E. 7; 2C 835/2016 vom 21. März 2017 E. 4).

4.1.2. Nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet indes die Befreiung von der direkten Bundessteuer, über die das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 12. Januar 2017 bereits rechtskräftig entschieden hat (vgl. Ziff. B.a hiervor). Insoweit die vorliegende Angelegenheit auch Auswirkungen auf die kantonale Erbschaftssteuer zeitigt (vgl. § 1 Abs. 1 lit. f StG AG; §§ 142 ff. StG AG), betrifft dies kantonales Recht, dessen Verletzung das Bundesgericht nur mit eingeschränkter Kognition überprüft (vgl. E. 2 hiervor). Die Vorinstanz hat in diesem Zusammenhang willkürfrei erwogen, dass § 14 Abs. 1 lit. c StG AG in Bezug auf die Erbschaftssteuer gleich auszulegen sei, wie in Bezug auf die Gewinn- und Kapitalsteuer (vgl. E. II.2.2 des angefochtenen Urteils).

4.2. Sowohl vor der Vorinstanz als auch vor Bundesgericht beruft sich die Beschwerdeführerin für die Steuerbefreiung nicht auf die Verfolgung eines öffentlichen Zwecks, sondern lediglich auf die Verfolgung eines gemeinnützigen Zwecks.

4.2.1. Die Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit nach Massgabe von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG und Art. 56 lit. g DBG setzt voraus, dass die Tätigkeit der juristischen Person im Interesse der Allgemeinheit liegt und uneigennützig erfolgt (vgl. BGE 131 II 1 E. 3.3 S. 6; Urteil 2C 162/2011 vom 17. Oktober 2011 E. 3.2). Hierfür müssen nach ständiger Rechtsprechung die folgenden allgemeinen Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein: Erstens muss die Mittelverwendung ausschliesslich auf die öffentliche Aufgabe oder das Wohl Dritter ausgerichtet sein. Zweitens müssen die der Zweckbindung gewidmeten Mittel unwiderruflich steuerbefreiten Zwecken verhaftet sein. Drittens muss die gemäss den Statuten vorgegebene Zwecksetzung tatsächlich verwirklicht werden. Erforderlich ist damit die konkrete, überprüfbare, tatsächliche Verwirklichung der vorgegebenen Zwecksetzung. Die bloss statutarische Proklamation einer steuerbefreiten Tätigkeit genügt nicht (vgl. Urteile 2C 147/2019 vom 20. August 2019 E. 4.1; 2C 740/2018 vom 18. Juni 2019 E. 5.1; 2C 835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.1 und E. 2.4; vgl. auch Kreisschreiben Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung [ESTV] vom 8. Juli 1994).

4.2.2. Nach ständiger Praxis liegt eine dauerhafte Tätigkeit im Allgemeininteresse vor, wenn das Gemeinwohl in karitativen, humanitären, gesundheitsfördernden, ökologischen, erzieherischen, wissenschaftlichen, sportlichen und kulturellen Bereichen gefördert wird. Ein Allgemeininteresse wird regelmässig nur dann angenommen, wenn der Kreis der begünstigten Personen grundsätzlich offen ist. Ein allzu enger Destinatärskreis beispielsweise durch die Begrenzung auf den Kreis der Familie oder die Mitglieder eines Vereins schliesst eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit aus. Dasselbe gilt, wenn zwar der Destinatärskreis im Zweckartikel der Statuten weit gefasst ist, faktisch aber nur sehr wenige Personen begünstigt werden (vgl. Urteile 2C 147/2019 vom 20. August 2019 E. 5.1; 2C 835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.2; 2C 592/2008 vom 2. Februar 2009 E. 4.1 f.).

4.2.3. Der Begriff der Gemeinnützigkeit erfordert neben der Tätigkeit im Allgemeininteresse Uneigennützigkeit - d.h. ein altruistisches Handeln. Unternehmerische Zwecke gelten grundsätzlich nicht als gemeinnützig, ebenso wenig wie eine Tätigkeit, die darin besteht, einen grundsätzlich gewinnorientierten Betrieb zu unterstützen. Wo eine Erwerbstätigkeit besteht, darf sie jedenfalls nicht den eigentlichen Zweck der Institution bilden, sondern muss eine blosse Hilfs- und untergeordnete Funktion darstellen. Uneigennützigkeit wird insbesondere auch dann verneint, wenn neben gemeinnützigen Zielen Erwerbs- oder Selbsthilfezwecke, Eigeninteressen der juristischen Person sowie Sonderinteressen ihrer Mitglieder in nicht-untergeordneter Weise verfolgt werden. Die zugunsten der Allgemeinheit zu erbringenden wirksamen Opfer müssen gemessen an den verfügbaren Mitteln bedeutend sein (vgl. Urteile 2C 740/2018 vom 18. Juni 2019 E. 5.3; 2C 835/2016 vom 21. März 2017 E. 2.3; 2C 251/2012 vom 17. August 2012 E. 3.1.1).

5.
Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin mit der Unterstützung der Aus- und Weiterbildung von jungen Sängerinnen und Sängern sowie Schauspielerinnen und Schauspielern grundsätzlich einen im Allgemeininteresse liegenden Zweck in den Statuten vorsieht. Die Beschwerdeführerin beanstandet indes die vorinstanzliche Auffassung, wonach sie das Kriterium der Uneigennützigkeit nicht verwirkliche (vgl. E. 5.2 hiernach). Nachfolgend ist deshalb zu beurteilen, ob die gemäss den Statuten der Beschwerdeführerin vorgegebene Zwecksetzung in einem dem Erfordernis der Uneigennützigkeit hinreichender Weise dauerhaft und tatsächlich verwirklicht wird.

5.1. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin werden sämtliche Mittel der Stiftung ausschliesslich für einen gemeinnützigen Zweck verwendet. Die beiden Darlehen hätten bereits im Zeitpunkt des Todes des Stifters bestanden und seien danach zur Darlehensforderung der Beschwerdeführerin geworden, ohne dass die beiden Mitglieder des Stiftungsrats einen Einfluss darauf gehabt hätten. Der Beschwerdeführerin könne daher nicht entgegengehalten werden, dass der Stifter vor ihrer Errichtung diese beiden Darlehen gewährt habe. Ausserdem dienten die beiden Darlehen im momentanen Umfeld tiefer Zinsen der langfristigen Sicherung des Stiftungszwecks, zumal eine sichere Anlage auf dem Kapitalmarkt zurzeit nicht höhere Zinsen abwerfe. Bei den Darlehen handle es sich um gewöhnliche Vermögensanlagen, die mit marktüblichen Zinsen oder Sicherheiten versehen seien. Zudem seien hinreichend liquide Mittel vorhanden, um die jährlich geplante Unterstützung gemäss dem Stiftungszweck zu gewährleisten.

5.2. Die Vorinstanz erwägt, aus dem festgestellten Sachverhalt (vgl. E. 3.2 hiervor) ergebe sich, dass mehr als die Hälfte des Vermögens der Beschwerdeführerin zur Förderung und Sicherung wirtschaftlicher Interessen (C.________ AG) und persönlicher Interessen (Grundstückkauf) ihrer zwei Mitglieder des Stiftungsrats verwendet würden. Daran ändere nichts, dass zumindest das Darlehen an die C.________ AG zufolge seiner Verzinslichkeit auch als Vermögensanlage der Beschwerdeführerin betrachtet werden könne. Folglich diente das Vermögen der Beschwerdeführerin bislang nicht ausschliesslich oder zumindest überwiegend der Verfolgung des vorgegebenen Stiftungszwecks. Deshalb sei das Kriterium der Uneigennützigkeit nicht erfüllt (vgl. E. II.3.3 des angefochtenen Urteils).

5.3. Der Auffassung der Vorinstanz ist im Ergebnis zu folgen.

5.3.1. Zwar bringt die Beschwerdeführerin zu Recht vor, es könne nicht verlangt werden, dass das gesamte Stiftungsvermögen jederzeit dem steuerbefreiten Stiftungszweck zugeführt werde. Eine Stiftung darf ohne Weiteres einen Teil ihres nicht benötigten Stiftungsvermögens drittmarktkonform, im Sinne einer langfristigen Sicherung des Stiftungszwecks anlegen, solange zur Verfolgung des im Allgemeininteresse liegenden Zwecks ausreichend Mittel vorhanden sind. Indessen lässt die Beschwerdeführerin ausser Acht, dass sich in der vorliegend zu beurteilenden Angelegenheit nicht die Anlage des Stiftungsvermögens in Form von Darlehen oder die Verwendung der Darlehen als problematisch erweist. Massgebend sind vielmehr die Stellung der darlehensnehmenden Personen in Kombination mit dem Umfang der Darlehen an der Bilanzsumme und der mit diesen beiden Umständen einhergehende - zumindest objektive - Anschein eines Interessenkonflikts der darlehensnehmenden Mitgliedern des Stiftungsrats.

5.3.2. Damit Gemeinnützigkeit in steuerrechtlicher Hinsicht vorliegt, bedarf es der konkreten, überprüfbaren, tatsächlichen Verwirklichung einer dauerhaften Tätigkeit im Allgemeininteresse, mit der uneigennützige, indes keine übergeordneten Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder verknüpft sind (vgl. E. 4.2.1 hiervor). Es ist infolgedessen nicht grundsätzlich ausgeschlossen, dass eine Stiftung gegenüber den Mitgliedern ihres Stiftungsrats zwecks Vermögensanlage Darlehensforderungen haben darf. Dies muss insbesondere dann gelten, wenn die Darlehen - wie vorliegend - bereits vor dem Tode des Stifters bestanden haben und als Bestandteil des Nachlassvermögens zufolge letztwilliger Verfügung zum Stiftungsvermögen werden (vgl. Art. 81 Abs. 1 ZGB i.V.m. Art. 493 ZGB). Jedoch darf aufgrund solcher Darlehen kein Konflikt zwischen den Eigeninteressen der Mitglieder des Stiftungsrats und der Verfolgung des im Allgemeininteresse liegenden Stiftungszwecks entstehen. Der Massstab für die Beurteilung des Vorliegens eines solchen Interessenkonflikts ist der nach aussen erkennbare objektive Anschein, zumal sich ein Konflikt im Beurteilungszeitpunkt der Steuerbefreiung noch nicht manifestiert haben muss.

5.3.3. Im Jahr 2018 sind rund 57 % des Stiftungsvermögens der Beschwerdeführerin in Form von Darlehen an zwei Mitglieder ihres Stiftungsrats gebunden gewesen. Auch für die Jahre davor ergibt sich aus den Bilanzen der Beschwerdeführerin ein stetes Verhältnis zwischen diesen beiden Darlehen und der Bilanzsumme (vgl. E. 3.2 hiervor). Selbst wenn kurzfristig kein Liquiditätsbedarf im Umfang der übrigen 43 % des Stiftungsvermögens besteht, ist nicht gewährleistet, dass die zwei Mitglieder des Stiftungsrats ohne Verfolgung von Eigeninteressen den Stiftungszweck jederzeit verwirklichen. Es ist nicht ausgeschlossen, dass die beiden Stiftungsräte in einem späteren Zeitpunkt ein erhebliches Interesse an der Erneuerung oder Verlängerung ihrer Darlehensverträge haben, was der langfristigen Verwirklichung des Stiftungszwecks entgegenstehen kann. Ferner besteht bei dieser Höhe der Vermögensbindung ebenso der Anschein einer gewissen Gefahr, dass die beiden Stiftungsräte mittelfristig den Stiftungszweck in geringerem finanziellem Umfang fördern als sie dies ohne eigenes Interesse an den Darlehen täten, um den Liquiditätsbedarf zu reduzieren und ihre Darlehen nicht zu gefährden. Aufgrund dieses potenziellen Interessenkonflikts der Stiftungsräte
ist die Verfolgung des im Allgemeininteresse liegenden Stiftungszwecks der Beschwerdeführerin - aus steuerrechtlicher Hinsicht - nicht hinreichend dauerhaft sichergestellt. Dieser - aufgrund des überwiegenden Anteils der Darlehen an der Bilanzsumme - immanente Interessenkonflikt entfiele, wenn das nicht benötigte Stiftungsvermögen überwiegend am Aktien- oder Fremdkapitalmarkt investiert wäre.

5.3.4. Uneigennützigkeit in steuerrechtlicher Hinsicht fehlt bereits dann, wenn neben gemeinnützigen Zielen Eigeninteressen der juristischen Person oder Sonderinteressen der Mitglieder verfolgt werden (vgl. E. 4.2.3 hiervor; vgl. auch BGE 114 Ib 277 E. 2b S. 279; 113 Ib 7 E. 2b S. 10 und E. 3b S. 11; 73 I 321 E. 2 S. 324 f.; Urteile 2A.153/1997 vom 8. März 1999 E. 5 i.f.; 2A.408/1990 vom 2. Juli 1991 E. 2 i.f.). Deshalb ist die Uneigennützigkeit zu verneinen, wenn die Interessen der juristischen Person oder ihrer Mitglieder die Verwirklichung des Stiftungszwecks gefährden können. Vorliegend besteht der objektive Anschein, dass sich die Beschwerdeführerin nicht dauerhaft ihrer Tätigkeit im Allgemeininteresse widmen kann, da das Stiftungsvermögen in überwiegendem Umfang in Form von Darlehen an zwei Mitglieder des Stiftungsrats gebunden ist.

5.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass das Erfordernis der Uneigennützigkeit nicht gegeben und das Vorliegen von Gemeinnützigkeit im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. f StHG demzufolge zu verneinen ist. Aufgrund des festgestellten Sachverhalts - insbesondere der Bilanzen per 31. Dezember der Jahre 2014-2018 - muss dies zumindest bis und mit der Steuerperiode 2018 gelten. Da die Steuerbehörden für jede Steuerperiode neu prüfen können, ob eine juristische Person die Voraussetzungen der Steuerbefreiung erfüllt, steht es der Beschwerdeführerin offen, für die nachfolgenden Steuerperioden ein neues Gesuch um Steuerbefreiung zu stellen, sobald sich die massgebenden Umstände verändert haben (vgl. Urteile 2C 41/2016 und 2C 42/2016 vom 25. April 2017 E. 4.2; 2C 484/2015 und 2C 485/2015 vom 10. Dezember 2015 E. 5.5.3 i.f.).

6.
Nach dem Dargelegten ist nicht massgebend, dass mit der Änderung der statutarischen Liquidationsbestimmung am 20. April 2016 die unwiderrufliche Zuwendung eines allfälligen Liquidationsergebnisses der Beschwerdeführerin an eine steuerbefreite juristische Person gewährleistet wird (vgl. Ziff. A.a und E. 4.2.1 hiervor). Sodann kann offenbleiben, ob der Beschwerdeführerin eine Übergangsfrist hätte eingeräumt werden müssen, innert derer sie ihre Liquidationsbestimmung hätte anpassen dürfen. Dass sich die Vorinstanz zu dieser Frage nicht geäussert hat, stellt keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör dar. Es ist nicht erforderlich, dass sich die Vorinstanz mit allen Standpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV; BGE 142 I 135 E. 2.1 S. 145; 136 I 229 E. 5.2 S. 236; 134 I 83 E. 4.1 S. 88). Da die Steuerbefreiung bereits am Erfordernis der Uneigennützigkeit scheitert, hat sich die Vorinstanz auch nicht mehr mit der Frage der Übergangsfrist auseinandersetzen müssen. Gleiches gilt mit Blick auf die Phase zwischen dem Tod des Stifters am 16. Januar 2012 und der notariellen
Erstellung der Stiftungsurkunde am 6. Dezember 2013. Ferner ist im Lichte des Dargelegten - soweit überhaupt hinreichend gerügt (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG; E. 2 hiervor) - im Zusammenhang mit der geforderten Übergangsfrist auch keine Verletzung des Gleichbehandlungsanspruchs ersichtlich.

7.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend hat die Beschwerdeführerin die Gerichtskosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 25. Juni 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 81 - 1 La fondation est constituée par acte authentique ou par disposition pour cause de mort.97
¹	La fondation est constituée par acte authentique ou par disposition pour cause de mort.97
²	L'inscription au registre du commerce s'opère à teneur de l'acte de fondation et, au besoin, suivant les instructions de l'autorité de surveillance; elle indique les noms des membres de la direction.
³	L'autorité qui procède à l'ouverture de la disposition pour cause de mort avise le préposé au registre du commerce de la constitution de la fondation.98

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 493 - 1 La quotité disponible peut être consacrée, en totalité ou en partie, à une fondation.
¹	La quotité disponible peut être consacrée, en totalité ou en partie, à une fondation.
²	La fondation n'est toutefois valable que si elle satisfait aux exigences de la loi.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.