A-3785/2018 - 2020-05-25 - Assistance - assistance administrative (CDI CH-FR)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Cour I

A-3785/2018

Arrêt du 25 mai 2020

Annie Rochat Pauchard (présidente du collège),

Composition Raphaël Gani, Daniel Riedo, juges,

Valérie Humbert, greffière.

1. A._______,

2. B._______,

les deux domiciliés à

Parties et représentés par

Me Yves Noël et Me Laure Dallèves,

Etude Sulliger, Noël, Nguyen, Misteli, Bugnon et Vogel, Avenue du Tribunal-Fédéral 27, Case postale 247, 1000 Lausanne 12,

recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC,

Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne,

autorité inférieure.

Assistance administrative (CDI CH-FR) ;
Objet
décision de l'AFC du 1er juin 2018.

Faits :

A.

A.a En date du 20 décembre 2016, la Direction générale des finances publiques française (ci-après : DGFiP ou autorité requérante ou autorité fiscale française) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC ou autorité inférieure ou autorité requise) une demande d'assistance administrative en matière fiscale, pour les impôts sur le revenu de 2013 et 2014 et pour l'impôt sur la fortune de 2010 à 2016, concernant A._______ et son épouse B._______, née C._______, lesquels étaient mentionnés tant comme personnes concernées en France avec une adresse à Z._______ que comme personnes susceptibles de détenir des renseignements en Suisse, avec une adresse dans le canton de Vaud (cf. pce 1 AFC).

A.b A l'appui de sa demande, la DGFiP indiquait procéder au contrôle fiscal du couple AB._______, résidents français, A._______ faisant par ailleurs l'objet d'une enquête judiciaire. Selon les informations obtenues lors de ce contrôle, le couple AB._______ a acquis en Suisse, en date du (....) et pour un montant de xxx , un bien immobilier, en état futur d'achèvement, situé à Y._______. L'acte de cession a été instrumenté en l'Etude de Me D._______, notaire à X._______. La DGFiP s`interrogeait sur l'origine des fonds ayant permis l`acquisition de ce bien et soupçonnait les époux AB._______ d'avoir disposé de revenus non déclarés au fisc au titre des années 2013 et 2014. Les époux AB._______ n'ayant pas répondu aux convocations de l'autorité fiscale française, les renseignements sollicités étaient nécessaires à l'établissement du montant des impôts éludés. La DGFiP cherchait à savoir et à obtenir les documents suivants :

« a) M. et Mme AB._______ sont-ils connus de l'administration fiscale Suisse ? Dans l'affirmative, veuillez fournir le détail des revenus déclarés à l'administration fiscale suisse ainsi que le montant d'impôt dû et le montant d'impôt payé sur ces revenus.

b) Veuillez communiquer une copie de l'acte du (...) concernant le bien immobilier mentionné ci-dessus.

c) Veuillez communiquer une copie de l'extrait de compte client détenu par Maître D._______ concernant M. A._______, relatif à la transaction mentionnée ci-dessus. Veuillez également mentionner les modalités de versement du prix de cette transaction.

d) Veuillez indiquer le détail et la nature des biens mobiliers et immobiliers détenus par M. et Mme AB._______, directement ou indirectement, quelles que soient les structures interposées. »

B.

B.a Par ordonnance du 11 janvier 2017 résumant la substance de la demande d'assistance, l'AFC a requis de l'Administration fiscale cantonale vaudoise la production des renseignements sollicités en précisant que « les personnes concernées ne doivent pas être informées de la présente procédure ». Il ressort des informations communiquées le 20 suivant par l'Administration fiscale cantonale vaudoise que A._______ et B._______ étaient connus des autorités fiscales suisses. Ils avaient annoncé leur arrivée de France en date du (...) et n'avaient pas encore été taxés au titre de l'impôt sur le revenu pour la période fiscale 2016. L'Administration fiscale cantonale vaudoise a indiqué ne pas avoir connaissance d'autres biens mobiliers et/ou immobiliers détenus par le couple. Elle a transmis une copie de l'acte du (...) intitulé « vente à terme conditionnelle et cession de servitudes » ainsi qu'une copie de l'acte d'exécution de vente du (...).

B.b L'AFC, par ordonnance du 11 janvier 2017, a également demandé à Me D._______, notaire, la production de l'acte du (...) ainsi qu'une copie de l'extrait de compte client concernant A._______, relatif à cette transaction, et les modalités du versement du prix, en l'invitant à prévenir ses clients de l'existence de la présente procédure. Par pli du 18 janvier 2017, Me D._______, agissant par son avocat, a opposé le secret professionnel du notaire, concluant « au retrait pur et simple » de l'ordonnance précitée.

B.c Par ordonnance du 26 janvier 2017, l'AFC a également demandé la production de l'acte du (...) au Registre foncier d'Aigle et de la Riviera, lequel s'est exécuté le lendemain.

C.

C.a N'étant pas parvenu à contacter A._______ et B._______ à leur adresse en Suisse, l'AFC, par deux plis séparés du 25 octobre 2017, les a informés, à leur adresse en France, de l'ouverture de la présente procédure en leur impartissant un délai pour désigner un représentant en Suisse, les avisant qu'à défaut, la procédure serait poursuivie par la publication d'une décision finale dans la Feuille fédérale.

C.b Par courrier du 10 novembre 2017, A._______ et B._______, agissant par le truchement du même avocat qui avait représenté leur notaire, ont demandé un accès au dossier de la cause.

C.c Par pli du 25 janvier 2018, l'AFC a communiqué à l'avocat désigné par le couple AB._______ l'intégralité du dossier tout en lui notifiant la teneur des informations qu'elle envisageait de transmettre à l'autorité fiscale française, lui impartissant un délai pour déposer ses observations.

C.d Le 2 février 2018, A._______ et B._______ se sont opposés, par leur avocat, à la transmission des renseignements recueillis. En substance, ils estimaient que la procédure souffrait d'un vice de forme dans la mesure où l'AFC avait commandé à l'Administration fiscale cantonale vaudoise de ne pas les informer de la procédure alors que l'Etat requérant n'avait pas demandé le secret. Cette attitude les aurait empêchés de s'opposer à la production de l'acte de cession du (...) par l'Administration fiscale cantonale vaudoise. Ils étaient d'avis que l'obtention par des voies détournées de ce document portait atteinte au secret professionnel du notaire.

C.e Par décision du 1er juin 2018, l'AFC a dit vouloir accorder l'assistance fiscale à l'autorité requérante et transmettre les informations demandées en répondant comme suit aux questions posées (cf. infra consid. Ab) :

a) Selon les informations fournies par l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud, Monsieur A._______ et Madame B._______ sont connus des autorités fiscales suisses. Durant la période concernée, ils n'étaient toutefois pas tenus de déclarer leurs revenus.

b) Veuillez trouver, ci-joint, une copie du contrat de vente à terme conditionnelle et de cession de servitudes du (...).

c) D'après l'acte du (...) (cf. annexe), le prix de vente de l'immeuble a été fixé à xxx CHF. Les modalités de paiement sont les suivantes:

«a) Par le virement, ce jour, à titre d'acompte, d'un montant de xxx (fr. xxx) correspondant au 20 % du prix de vente, par un virement sur le compte de l'Association des notaires vaudois, rubrique D._______, en faveur du vendeur. Quittance définitive en est ici donnée.

[ ... ]

b)Le versement de xxx (fr. xxx) dès l'accord définitif et exécutoire de la commission foncière II, étant précisé que ce montant sera déconsigné en faveur du compte de construction du vendeur après remise d'une garantie bancaire de restitution de la somme jusqu'à l'exécution du présent acte.

c)Par le règlement du solde du prix de vente, représentant xxx (fr. xxx.-) par un virement sur le compte de l'Association des notaires vaudois, rubrique D._______, en faveur du vendeur, le jour de la réception de l'ouvrage. »

Les informations relatives au compte client concernant Monsieur A._______, détenu par Maître D._______, notaire, sont couvertes par le secret professionnel (art. 321 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP; RS 31.1.0]), dont ce dernier se prévaut.

d) Selon les informations fournies par l'Administration cantonale des impôts du Canton de Vaud, Monsieur A._______ et·Madame B._______ ne disposent d'aucun autre bien mobilier ou immobilier.

L'AFC a rejeté les arguments allégués par le couple AB._______, considérant en substance que le secret professionnel se rapporte à la personne qui détient l'acte et non à l'acte en soi.

D.

D.a Par acte du 29 juin 2018, A._______ et B._______ interjettent recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal ou le TAF) à l'encontre de cette décision dont ils demandent principalement l'annulation pour vice de forme. A l'appui de leurs conclusions, ils soutiennent, en les développant, les mêmes griefs que dans leur opposition devant l'autorité inférieure, se prévalant d'une part, d'une violation de leur droit d'être entendu au motif qu'ils n'ont pas été informés de l'ordonnance de production adressée à l'Administration fiscale cantonale vaudoise et, d'autre part, d'un comportement contradictoire de l'autorité inférieure qui aurait reconnu que les pièces sollicitées étaient protégées par le secret professionnel tout en cherchant à les obtenir par une autre source.

D.b Par réponse du 16 août 2018, l'autorité inférieure réfute les reproches des recourants, relevant qu'ils ont reçu l'intégralité des pièces du dossier sur lesquelles ils ont pu se déterminer avant le prononcé de la décision litigieuse. Pour le surplus, elle rappelle que le secret de professionnel est lié à une fonction et non à un document.

D.c Par réplique du 4 septembre 2018, les recourants, insatisfaits de la réponse de l'autorité inférieure, sollicitent l'interpellation de celle-ci sur la question de l'interdiction faite à l'Administration fiscale cantonale vaudoise de les informer de la procédure d'assistance.

D.d Dans sa duplique du 24 septembre 2018, l'autorité inférieure motive plus en détail sa position qu'elle maintient intégralement.

D.e Les recourants se déterminent par triplique spontanée du 2 octobre 2018, réitérant leurs conclusions.

E.
Les autres faits, ainsi que les arguments développés par les parties à l'appui de leurs positions respectives, seront repris dans les considérants en droit ci-après, dans la mesure utile à la résolution du litige.

Droit :

1.

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prononcées par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF en lien avec l'art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour statuer sur la présente affaire.

1.2 Pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF).

1.3 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA) par les destinataires de la décision litigieuse, lesquels possèdent un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites.

2.

2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (Moor/ Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; Kölz/Häner/Bertschi, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd., 2013, ch. 1135).

2.2 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA ; cf. Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 2.149, p. 73 ; Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, ch. 1146 ss).

3.

3.1 La jurisprudence a déduit du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), en particulier, le droit pour le justiciable de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d'avoir accès au dossier, celui de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.3, 142 III 48 consid. 4.1.1, 141 V 557 consid. 3, 135 I 279 consid. 2.3).

3.2 L'art. 14 LAAF concrétise dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 Cst. (cf. ATF 145 II 119 consid. 4.1, arrêt du TF 2C_112/2015 du 27 août 2015 consid. 3.1). Ainsi, l'AFC doit informer, selon les modalités décrites par cette disposition, les personnes concernées et les autres personnes habilitées à recourir quant au principe de l'échange et à l'étendue des informations qu'elle entend communiquer (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.4 ; Donatsch/Heimgartner/Meyer/Simonek, Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der Amtshilfe im Steuerrecht, 2e éd. 2015, p. 262). Lorsqu'une personne habilitée à recourir est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications (cf. art. 14 al. 3 LAAF).

Selon l'art. 15 LAAF, les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces. De manière générale, la personne doit être informée de la demande d'assistance administrative après son dépôt, mais en tout cas avant que la décision finale ne soit prise par l'AFC (cf. arrêts du TAF A-769/2015 du 23 avril 2019 consid. 1.5.1.2, A-3951/2015 du 26 avril 2016 consid. 3.1 et A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 3.2 ; Charlotte Schoder, Praxiskommentar StAhiG, 2014, n° 159 ad art. 14 LAAF).

L'art. 15 al. 2 LAAF permet à l'Administration fédérale de refuser à la personne habilitée à recourir, à condition que l'autorité étrangère émette des motifs vraisemblables de garder le secret, la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA. Il y a alors lieu de lui communiquer le contenu essentiel de ces pièces (art. 28 PA).

3.3 De nature formelle, le droit d'être entendu est une garantie de procédure primordiale, dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond (cf. ATF 135 I 187 consid. 2.2, 126 I 19 consid. 2d/bb). Selon la jurisprudence, sa violation peut cependant être réparée lorsque la partie lésée a la possibilité de s'exprimer devant une autorité de recours jouissant d'un plein pouvoir d'examen (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 135 I 279 consid. 2.6.1, 133 I 201 consid. 2.2, 118 Ib 111 consid. 4b). Toutefois, une telle réparation doit rester l'exception et n'est admissible, en principe, que dans l'hypothèse d'une atteinte qui n'est pas particulièrement grave aux droits procéduraux de la partie lésée; cela étant, une réparation de la violation du droit d'être entendu peut également se justifier, même en présence d'un vice grave, lorsque le renvoi constituerait une vaine formalité et aboutirait à un allongement inutile de la procédure, ce qui serait incompatible avec l'intérêt de la partie concernée à ce que sa cause soit tranchée dans un délai raisonnable (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.8.1, 137 I 195 consid. 2.3.2, 136 V 117 consid. 4.2.2.2, 133 I 201 consid. 2.2).

4.

4.1

4.1.1 L'assistance administrative en matière fiscale avec la France est régie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre desquelles on trouve la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (ci-après: CDI CH-F, RS0.672.934.91) et la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu'amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour la France depuis le 1er avril 2012, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]). L'Etat qui présente une demande d'assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même demande. En revanche si une demande d'assistance est rejetée parce qu'elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l'Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d'une autre base légale (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132).

4.1.2 En l'espèce, l'autorité fiscale française a basé sa demande sur l'art. 28 CDI CH-FR, lequel est largement calqué sur l'art. 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC-OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; ATF 142 II 69 consid. 2), et le ch. XI du Protocole additionnel joint à la convention (ci-après : Protocole additionnel CDI CH-FR, aussi au RS 0.672.934.91). Ces dispositions ont été modifiées par un Avenant du 27 août 2009 (ci-après : l'Avenant du 27 août 2009, RO 2010 5683), qui s'applique aux demandes d'assistance qui portent, comme en l'espèce, sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (cf. art. 11 al. 3 de l'Avenant du 27 août 2009).

Pour être complet, il sied encore de signaler que le chiffre XI du Protocole additionnel a été modifié par un Accord du 25 juin 2014 (cf. RO 2016 1195) concernant uniquement les cas dans lesquels les noms des personnes impliquées ne sont pas connus de l'Etat requérant.

4.1.3 Le principe de la bonne foi s'applique (aussi appelé principe de la confiance), en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités, lors de l'application d'une CDI (ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du Tribunal fédéral [TF] 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.3 ; parmi d'autres, arrêt du TAF A-4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 4.1.3).

La bonne foi d'un Etat est présumée. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cette présomption implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant ; il doit se fier aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.3), sauf s'il existe un doute sérieux. Autrement dit, les déclarations de l'autorité requérante doivent être tenues pour correctes tant qu'aucune contradiction manifeste ne résulte des circonstances (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.4, 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4).

En vertu du principe de la confiance, l'Etat requis est lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (cf. parmi d'autres : ATF 142 II 218 consid. 3.1; arrêt du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 3.4.1).

4.2 Sur le plan formel, le ch. XI par. 3 du Protocole additionnel prévoit que la demande d'assistance doit indiquer (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; cette information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l'identification ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d'informations).

4.3 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; ch. XI par. 2 Protocole additionnel CDI CH-FR; voir ATF 143 II 136 notamment consid. 6.3, arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.1). L'interdiction des « fishing expeditions » comme la condition de l'exigence de la pertinence vraisemblable (cf. infra consid. 4.5.1) correspondent au principe de proportionnalité (voir art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative (cf. ATF 139 II 404 consid. 7.2.3, et parmi d'autres : arrêt du TAF A-5893/2017 du 8 octobre 2019 consid. 2.4).

4.4 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité qui dicte que l'autorité requérante doit épuiser au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel CDI CH-FR), ce qui n'implique pas l'épuisement de l'intégralité des moyens envisageables (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-2327/2017 du 21 janvier 2019 consid. 5.3.3).

4.5

4.5.1 Aux termes de l'art. 28 par. 1 CDI CH-F, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale interne des Etats contractants (voir notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4, arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202).

La notion de pertinence vraisemblable - la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne doit pas permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). En conséquence, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois fournis, il s'avère par la suite que l'information demandée n'est finalement pas pertinente.

4.5.2 Comme la procédure d'assistance ne tranche pas matériellement l'affaire (cf. parmi d'autres : arrêts du TAF A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 4.2.2, A-7022/2017 du 30 juillet 2019 consid. 3.6.3), il appartient à chaque Etat d'interpréter sa propre législation. Tout grief qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit donc être tranché par les autorités de cet Etat. En particulier, l'Etat requis n'a pas à vérifier l'application du droit interne procédural de l'Etat requérant pour décider de la pertinence d'une demande d'assistance administrative (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3).

4.6

4.6.1 Les renseignements demandés doivent être compatibles avec les règles de procédure applicables dans l'Etat requérant et dans l'Etat requis. Ainsi un Etat contractant n'est pas tenu (a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre Etat contractant; (b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant et (c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public (cf. art. 28 par. 3 CDI CH-FR ; ég. art. 8 al. 1 LAAF).

4.6.2 L'Etat requis doit utiliser les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales (cf. art. 28 par. 4 CDI CH-FR).

Cela étant un Etat contractant ne peut refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque - les règles sur le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques [LB, RS 952.0] n'ont donc pas à être respectées (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2) -, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne (cf. art. 28 par. 5 CDI CH-FR et art. 8 al. 2 LAAF).

4.6.3 En vertu de l'art. 8 al. 6 LAAF, les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA, RS 935.61) peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel. Les documents que l'avocat possède à un autre titre sont soumis à l'obligation de transmission. Cette protection du secret professionnel des avocats correspond à l'art. 28 par. 3 let. c CDI-FR précité (soit à l'art. 26 par. 3 let. c du modèle OCDE, cf. Message du Conseil fédéral du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une LAAF [MCF LAAF], FF 2011 5771, 5787 ; arrêt du TAF A-6035/2018 du 26 février 2020 consid. 3.9.2).

4.6.4 Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12 , dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements (cf. art. 8 al. 3 LAAF).

L'art. 9 al. 1 LAAF autorise l'AFC à requérir de la personne concernée (soit celle visée par la demande, cf. art. 3 let. a LAAF) assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance. La personne concernée est informée du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements (art. 9 al. 3 LAAF).

L'art. 10 LAAF contraint le détenteur de renseignements à remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle. L'AFC l'informe du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements. Le détenteur des renseignements est défini comme étant la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés (art. 3 let. b LAAF).

L'art. 11 al. 1 LAAF permet à l'AFC d'obtenir de l'Administration fiscale cantonale des renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance. Cette assistance mutuelle est réglée par l'art. 111 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 642.11; cf. MCF LAAF, FF 2011 5771, 5791 ; cf. ATF 142 II 69 consid. 4, arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.1). L'AFC communique à l'Administration fiscale cantonale l'intégralité de la demande et lui fixe un délai pour la remise des renseignements (cf. art. 11 al. 2 LAAF).

L'art. 12 al. 1 LAAF lui permet en outre de requérir les renseignements en main d'autres autorités suisses, fédérales, cantonales ou communales. Dans ce cas, l'AFC informe les autorités requises des éléments essentiels de la demande en leur donnant un délai pour la production des renseignements (cf. art. 12 al. 2 LAAF).

L'art. 13 al. 2 LAAF énumère enfin les mesures de contrainte que l'AFC peut mettre en oeuvre aux fins de l'obtention des renseignements requis.

4.7 Conformément au principe de spécialité (cf. art. 28 par. 2 CDI CH-FR), les informations ne peuvent être utilisées par l'Etat requérant que dans la procédure relative à la personne désignée comme concernée par la demande, pour les faits décrits dans celle-ci, et doivent en principe être tenues secrètes (cf. arrêt du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019 consid. 4 et 5). La Suisse peut à cet égard considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (cf. parmi d'autres : arrêt du TAF A-769/2017 du 23 avril 2019 consid. 2.6).

5.
En l'espèce, en raison du caractère formel du droit d'être entendu, il convient d'examiner ce grief en premier lieu (cf. infra consid. 5.1). Le Tribunal examinera ensuite si les conditions de forme propres à la demande ont été respectées (cf. infra consid. 5.2), puis il se penchera sur les griefs des recourants (cf. infra consid. 5.3) et passera en revue les autres conditions de l'assistance (cf. infra consid. 5.4).

5.1

5.1.1 L'autorité inférieure a adressé deux ordonnances le même jour, soit le 11 janvier 2017, à l'Administration cantonale fiscale vaudoise et à Me D._______, notaire, leur demandant à tous deux la production de l'acte de cession du (...). A l'Administration cantonale fiscale vaudoise, il a été précisé que les personnes concernées ne devaient pas être informées de la procédure alors qu'à l'inverse, à Me D._______, il était demandé de prévenir les personnes concernées de la procédure - dans la mesure où la relation d'affaire était confirmée pour la période concernée - au moyen de courriers joints à l'ordonnance. La date de distribution des courriers ou la difficulté à entrer en contact avec les personnes concernées devaient être communiquées à l'AFC dans les meilleurs délais. Me D._______ a opposé le secret professionnel à l'ordonnance lui ayant été adressée, sans préciser s'il avait été en mesure de prévenir les recourants de l'existence de la procédure. Dès qu'elle a été en possession des renseignements demandés par l'Etat requérant, l'autorité inférieure à chercher à entrer directement en contact avec les recourants. Informée des pouvoirs de leur avocat constitué, elle a transmis à ce dernier l'intégralité du dossier en lui indiquant la teneur des informations qu'elle entendait transmettre, lui octroyant un délai pour se déterminer à cet égard, ce qui a été fait, dans le délai imparti. L'autorité inférieure, dans sa décision finale litigieuse, a par ailleurs répondu aux griefs élevés par les recourants dans leur opposition.

5.1.2 Le Tribunal constate que la procédure a été en tout point conforme aux exigences de la LAAF et de la PA dès lors que les personnes habilitées à recourir ont été informées de la procédure, ont eu un accès complet au dossier et ont pu prendre position avant qu'une décision soit prononcée à leur égard. Il faut rappeler que la personne visée par une décision à prendre ne peut pas exiger d'être informée à chaque stade de la procédure ; ce qui compte c'est qu'elle ait l'occasion de prendre connaissance des pièces sur lesquelles se fonde l'autorité pour prononcer sa décision et se déterminer à leur égard (cf. supra consid. 3.1).

5.1.3 Contrairement à ce que prétendent les recourants, l'autorité inférieure n'a pas placé la procédure sous le sceau du secret. Elle a agi conformément aux dispositions légales applicables (cf. supra consid. 3.2). Les recourants étant domiciliés à l'étranger, elle a demandé au détenteur de renseignements (soit Me D._______) de les informer de la procédure. L'Administration fiscale cantonale vaudoise n'étant pas considérée comme détentrice de renseignements au sens de la LAAF (cf. systématique de la LAAF et supra consid. 4.6.4 et MCF LAAF, FF 2011 57771, 5782), il ne lui revenait en effet pas de le faire. Le Tribunal observe que les deux ordonnances de production sont datées du même jour, ce qui démontre l'absence de volonté de soustraire la procédure à la connaissance des recourants.

Il suit de ce qui précède que les allégations des recourants au sujet d'une violation du droit d'être entendu sont sans aucun fondement dès lors qu'ils ont pu pleinement s'exprimer avant que la décision les concernant soit prononcée, laquelle était également suffisamment motivée.

5.1.4 Par surabondance, le Tribunal relève encore que quand bien même les recourants auraient été informés par l'Administration fiscale cantonale vaudoise de l'ouverture de la procédure, ils n'auraient pas été en droit de s'opposer à ce que celle-là communique les informations demandées.

En effet, toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale (cf. art 19 al. 1 LAAF). Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA (cf. art. 19 al. 2 LAAF). En règle générale, le détenteur de renseignements au sens de l'art. 3 let. b LAAF n'est pas habilité à recourir, à moins qu'il puisse démontrer qu'il satisfait aux conditions de l'art. 48 PA et qu'il est davantage touché dans ses intérêts propres par la publication et la transmission d'informations dans une procédure déterminée que les autres détenteurs d'informations « ordinaires » lesquels sont uniquement impliqués dans la mesure où ils sont en possession des renseignements demandés (cf. arrêts du TAF A-630/2019 du 12 avril 2019 consid. 2.1, A-360/2017 du 5 avril 2017 consid. 3.1, A-4974/2016 du 25 octobre 2016 consid. 2.4.4).

Or, non seulement l'ordonnance de production adressée à l'Administration cantonale fiscale vaudoise n'est pas une décision finale, mais cette administration n'est pas assimilable à une personne détentrice de renseignements et doit, en qualité d'autorité cantonale, prêter assistance à l'AFC pour l'accomplissement de ces tâches (supra consid 4.6.4).

5.2 Pour ce qui est de la forme de la demande, le Tribunal observe qu'elle est conforme aux exigences du ch. XI par. 3 du Protocole additionnel CDI CH-FR (cf. supra consid 4.2) dans la mesure où elle mentionne le nom de la personne concernée (ch. 2 de la demande, pce 1 AFC), le détenteur des informations (ch. 3 de la demande, pce 1 AFC) les impôts concernés et la période visée (ch. 4 de la demande, pce 1 AFC), le but de la demande (ch. 5 de la demande, pce 1 AFC) ainsi qu'une description des renseignements demandés (ch. 6 de la demande, pce 1 AFC).

5.3 Les recourants soutiennent que l'AFC n'a pas respecté les règles de procédure en envisageant de transmettre des documents couverts par le secret professionnel des notaires. Il convient donc dans un premier temps de circonscrire le secret professionnel des notaires (cf. infra consid. 5.3.1), puis d'examiner l'art. 8 al. 6 LAAF qui réserve le secret professionnel des avocats et le contexte dans lequel cette disposition a été adoptée (infra consid. 5.3.2) ainsi que son application au secret professionnel des notaires (infra consid. 5.3.3) et au cas de l'espèce (infra consid. 5.3.4).

5.3.1 Le notaire exerce généralement deux formes d'activités: l'activité ministérielle et des activités accessoires. La première concerne l'instrumentation d'actes authentiques en vertu du monopole que lui confère l'Etat et est soumise à son contrôle. Les activités accessoires correspondent à celles pour lesquelles le notaire ne dispose pas du monopole et qui sont régies généralement par les règles du mandat (cf. Christophe Piguet, Les activités notariales et la législation sur le blanchiment in: François Bianchi [éd.], Mélanges de l'Association des Notaires Vaudois, 2005, p. 9 ; Michel Mooser, Le droit notarial en Suisse, 2e éd., Berne 2014, n° 8 ss). Dans le canton de Vaud, les activités ministérielles du notaire sont régies par la loi sur le notariat du 28 juin 2004 (LNo, RS-VD 178.11). Selon l'art. 42 al. 1 et 2 LNo, le notaire et ses auxiliaires, ainsi que les témoins et traducteurs intervenant à l'acte sont liés par le secret professionnel ; à ce titre, ils ne peuvent être obligés de révéler ce qu'une personne leur a confié en cette qualité, même si l'intéressé les délie de cette obligation. La loi vaudoise a adopté la conception latine qui fait du secret une obligation absolue dans la mesure où le notaire reste maître de la décision de collaborer ou non s'il est libéré du secret par les parties à l'acte (cf. EtienneJeandin, La profession de notaire, 2017, p. 95). Elle correspond à celle reprise pour les avocats à l'art. 13 LLCA. Toutefois, le Code de procédure civile suisse du 19 décembre 2008 (CPC, RS 272) a opté pour la tradition germanique pour les notaires en fixant à l'art. 166 al. 1 let. b CPC qu' « A l'exception des avocats et des ecclésiastiques, le tiers soumis à une obligation de dénoncer ou délié de l'obligation de garder le secret a le devoir de collaborer, à moins qu'il ne rende vraisemblable que l'intérêt à garder le secret l'emporte sur l'intérêt à la manifestation de la vérité ». Cela étant, le fondement de l'obligation du notaire de respecter le secret professionnel est l'art. 321 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP, RS 311.0) ou l'art. 320 CP pour les cantons où les notaires sont employés de l'Etat, ce qui n'est pas le cas du canton de Vaud (cf. art. 1 al. 3 LNo). L'art 321 CP couvre toutes les activités professionnelles typiques du notaire, qu'elles soient ministérielles ou accessoires (cf. Mooser, op. cit., p. 164, n° 246), mais ne s'étend pas à une activité commerciale sortant de ce cadre (cf. ATF 132 II 103 consid. 2.1).

5.3.2

5.3.2.1 Dans le domaine de l'assistance internationale en matière fiscale, l'art. 8 al. 6 LAAF (cf. supra consid. 4.6.3) s'oppose à la transmission d'informations uniquement dans le cas où la personne concernée ou le détenteur d'informations - appelé par l'AFC à fournir les informations vraisemblablement nécessaires pour répondre à la demande d'assistance administrative conformément à l'art. 9 LAAF, respectivement conformément à l'art. 10 LAAF - qui l'invoque est un avocat au sens de la LLCA.

5.3.2.2 La LAAF, entrée en vigueur le 1erfévrier 2013, a été adoptée par le Parlement le 28 septembre 2012 (RO 2013 231).

Le même jour, le Parlement a adopté la Loi fédérale sur l'adaptation des dispositions de procédure relatives au secret professionnel des avocats (RO 2013 847). Cette dernière loi avait pour but d'harmoniser les dispositions de procédure figurant dans les différentes lois fédérales de sorte que la portée du secret professionnel des avocats (protection des documents des avocats) y soit circonscrite de la même manière que dans le CPC et le Code de procédure pénale du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0), entrés tous les deux en vigueur le 1erjanvier 2011. Cela étant, comme même ces deux codes employaient une terminologie différente, le projet de loi visait aussi à faire converger l'art. 160 al. 1 let. b CPC et l'art. 264 al. 1 CPP (cf. Message du Conseil fédéral du 26 octobre 2011 concernant la loi fédérale sur l'adaptation des dispositions de procédure relatives au secret professionnel des avocats [MCF secret de l'avocat], FF 2011 7509, 7511). L'adoption de cette loi a conduit à l'introduction de l'art. 13 al. 1bis PA qui dispose que l'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la LLCA.

5.3.2.3 Pour que l'exception à l'obligation de collaboration de l'art. 13 al. 1bis PA s'applique, il faut que l'avocat soit inscrit à un registre cantonal (cf. art. 6 LLCA) ou au tableau public des avocats membres de l'UE et de l'AELE (cf. art. 28 LLCA) et que l'objet ou le document concerné se rapporte à l'activité typique de l'avocat (cf. Auer/Binder, in : Auer/Müller/ Schindler [éd.], VwVG - Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2e éd., 2019, n° 32 et 33 ad art. 13 PA ; sur l'activité typique de l'avocat, cf. ATF 135 III 410 consid. 3.3). La notion de secret couvre les objets et documents concernant des contacts entre une personne et un avocat inscrit au sens de la LLCA. Seuls sont protégés les objets et documents établis par l'avocat lui-même (ou ses auxiliaires), son client ou un tiers dans le cadre d'un mandat professionnel de représentation. Les documents comprennent non seulement la correspondance au sens classique (lettres et courriers électroniques), mais aussi les notes prises par l'avocat, les expertises juridiques faites avant une procédure, les procès-verbaux d'entretien, les documents stratégiques, les projets de contrat ou d'arrangement, etc. En revanche, il n'importe pas que les documents se trouvent dans le cabinet de l'avocat ou bien en possession de son client ou d'un tiers (cf. MCF secret de l'avocat, FF 2011 7512, et les nombreuses références citées ; Auer/Binder, op. cit., n° 34 ad. art 13 PA ; à noter que cette question n'a été examinée que de manière partielle dans l'arrêt du TAF A- 6035/2018 du 26 février 2020 consid. 4.4.2).

Ce dernier point a été clairement exprimé par le législateur lors des délibérations au sujet de l'art. 160 al. 1 let. b CPC (cf. Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale [BO] 2007 E 514) et de l'art. 264 al. 1 let. a et c CPP (cf. BO 2006 E 1031s, BO 2007 N 990, BO 2007 E 721), les deux dispositions sur lesquelles s'appuie la loi fédéralesur l'adaptation des dispositions de procédure relatives au secret professionnel des avocats qui a introduit le nouvel art. 13 al. 1bisPA. La jurisprudence du Tribunal fédéral antérieure à l'entrée en vigueur de ces deux codes de procédure fédéraux reflétait un autre avis en affirmant que le secret de l'avocat ne s'étendait pas aux documents que le client a en sa possession ou qu'il a remis à des tiers (cf. arrêts du TF 1B_101/2008 du 28 octobre 2008 consid. 4.4.1, 1P.133/2004 du 13 août 2004 consid. 3.2 et 4.2 ; ATF 117 Ia 341, consid. 6c, 114 III 105, consid. 3b).

5.3.2.4 Cette modification de l'art. 13 PA - qui traite de l'obligation des parties à collaborer à la constatation des faits en procédure administrative - est entrée en vigueur le 1er mai 2013, soit 3 mois après la LAAF. Selon une autrice, cette entrée en vigueur a rendu obsolète l'art. 8 al. 6 LAAF (cf. Dina Beti, La nouvelle loi sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale - une vue d'ensemble, Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 81 p. 181ss, 193). Une autre renvoie dans son commentaire de l'art. 8 al. 6 LAAF à l'art. 13 al. 1bis PA (cf. Schoder, op. cit., n° 95 ad art. 8 al. 6 LAAF).

5.3.2.5 Le secret dont il est question à l'art. 8 al. 6 LAAF devrait donc être interprété à l'aune des autres dispositions de procédure, harmonisées par la loi d'adaptation du 28 septembre 2012, en particulier de l'art. 13 al. 1bis PA, étant rappelé par ailleurs que la PA s'applique dans la procédure d'assistance à moins que la LAAF en dispose autrement (cf. supra consid. 1.2).

Toutefois l'art. 8 al. 6 LAAF - comme l'art. 13 al. 1bisPA - ne réserve que le secret professionnel de l'avocat. Un auteur estime qu'il s'agit d'une lacune involontaire de la loi et qu'il faut mettre sur le même plan le secret professionnel du notaire, comme le fait en matière fiscale l'art. 43 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS 642.14) et l'art. 127 al. 2 LIFD (cf. Jeandin, op. cit., p. 106).

5.3.3

5.3.3.1 Avant d'examiner la question de l'application de l'art. 8 al. 6 LAAF au secret professionnel des notaires, le Tribunal rappelle, s'agissant de la portée de cette disposition, qu'en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, les CDI sont directement applicables. La LAAF a été conçue et voulue comme une loi d'exécution des CDI prévoyant un échange de renseignements en matière fiscale (cf. parmi d'autres ATF 143 II 224 consid. 6.1). A ce titre, elle tend donc avant tout à fixer la procédure à suivre pour mettre en oeuvre lesdites conventions (cf. ATF 143 II 136 consid. 4.1- 4.4). Les définitions matérielles que cette loi contient n'ont donc de portée que dans la mesure où elles viennent concrétiser les dispositions conventionnelles applicables dans le cas d'espèce. A cela s'ajoute que l'art. 8 al. 6 LAAF fait référence à la relation entre l'AFC et la personne concernée ou le détenteur d'informations. Dans un arrêt récent qui concernait une demande d'assistance néerlandaise, le TF a relevé que non seulement l'art. 8 al. 6 LAAF ne contient pas de définition du secret professionnel de l'avocat, mais qu'il n'est pas non plus possible d'en déduire l'étendue des obligations de droit international liant les deux Etats contractants à la CDI (cf. arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6.2). Le TF a observé que l'art. 26 par. 3 let. c CDI CH-NL (qui correspond à l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR, tous les deux étant calqués sur l'art. 26 MC-OCDE), contrairement au let. a et b de cette disposition, ne fait pas référence à la disponibilité des informations dans les procédures internes, si bien qu'il n'est pas d'emblée clair que les secrets professionnels dont la divulgation pourrait être exigée dans certaines circonstances par les autorités fiscales suisses ou celles de l'Etat contractant, doivent toujours être communiquées au cocontractant. Puis, la Haute Cour a laissé ouverte la question de savoir si la protection du secret de l'avocat prévue à l'art. 26 par. 3 lit. c CDI CH-NL (qui correspond à l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR) s'étendait aux informations qui ne sont pas détenues par l'avocat mais par son client (cf. arrêt du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 6.3), alors qu'en droit suisse, c'est manifestement le cas (cf. supraconsid. 5.3.2.3).

5.3.3.2 La Cour de céans constate donc que si l'art. 8 al. 6 LAAF n'a pas de portée autonome, il sied donc de se reporter à l'art. 28 par. 3 let. c CDI CH-FR, lequel ne limite pas les secrets professionnels opposables à ceux détenus par l'avocat (cf. supraconsid. 4.6.1). Le commentaire MC OCDE (cf. supraconsid. 4.1.2) précise qu'« Un État requis peut refuser de communiquer des renseignements relatifs aux communications confidentielles entre avocats ou autre représentants légaux agréés agissant dans l'exercice de leurs fonctions et leurs clients dans la mesure où ces communications sont préservées de toutes divulgation en vertu de son droit interne. Toutefois, le champ d'application de la protection dont bénéficient ces communications confidentielles doit être défini d'une manière étroite. [...] Les communications entre avocats ou autres représentants légaux agréés et leurs clients ne sont confidentielles que dans la mesure où ces représentants agissent en leur qualité d'avocats ou autres représentants légaux agréés et non à un autre titre [...] » (cf. OCDE, Modèle de convention fiscale commentaire [version complète, état 2017], n° 19.3 ad art. 26 p. 545).

Cela correspond à la conception du droit suisse qui n'accorde la protection du secret professionnel qu'en lien avec l'activité typique de l'avocat (cf. supraconsid. 5.3.2.3) et du notaire (cf. supraconsid. 5.3.1).

5.3.3.3 Le commentaire MC-OCDE poursuit en affirmant que « La question de savoir si des renseignements sont protégés en tant que communication confidentielle entre un avocat ou autre représentant légal autorisé et son client devrait être jugée uniquement dans l'État contractant sur la base du droit en vertu duquel la question est soulevée ». Il précise que « Les États contractants désireux de se référer expressément à la protection accordée aux communications confidentielles entre un client et un avocat ou autre représentant légal agréé peuvent le faire en ajoutant le texte suivant à la fin du paragraphe 3 :

d) à obtenir ou fournir des renseignements qui divulgueraient des communications confidentielles entre un client et un avocat, ou autre représentant légal agréé, lorsque ces communications sont :

(i) produites dans le but de demander ou de fournir un avis juridique ou

(ii) produites afin d'être utilisées dans une action en justice en cours ou envisagée. » (OCDE, op. cit. n° 19.4 ad art. 26 p. 545).

Cette adjonction est inexistante dans la CDI CH-FR et ne figure pas non plus dans la CDI CH-NL précitée. On peut dès lors douter que l'art. 8 al. 6 LAAF corresponde effectivement - ainsi que l'a affirmé le Conseil fédéral dans son message (cf. supraconsid. 4.6.3) - à l'art 26 par. 3 let. c MC-OCDE. La question de pose de savoir s'il est dès lors impératif de convenir d'une disposition équivalente à l'art. 26 par. 3 let. d MC-OCDE avec un Etat contractant afin de pouvoir opposer l'art. 8 al. 6 LAAF ou si cet article 8 al. 6 LAAF peut être compris comme la concrétisation de l'art. 26 par. 3 let. a ou b MC-OCDE (équivalent à l'art. 28 par. 3 let. a et b CDI CH-FR) qui permet de refuser de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale.

Elle peut souffrir de rester ouverte comme peut finalement l'être celle consistant à déterminer si l'art. 8 al. 6 LAAF inclut le secret professionnel du notaire et si celui-ci, comme celui qui protège l'activité de l'avocat, frappe de manière absolue une information, même détenue par un tiers.

5.3.3.4 En effet, en tout état de cause, ne sont protégées de manière absolue que les communicationsentre l'avocat ou le représentant légal agrée et son client (cf. supraconsid. 5.3.3.2). Ce par quoi, il faut entendre, comme en droit suisse, la correspondanceavec l'avocat, respectivement le notaire (cf. certes dans un sens large, cf. supraconsid 5.3.2.3). En effet, le secret protège avant tout la relation entre le mandant et son mandataire et ne saurait être invoqué pour s'opposer systématiquement à la divulgation de documents au seul motif que ceux-ci se sont trouvés en main du défenseur, respectivement du notaire (cf. ATF 143 IV 462 consid. 2.3 ; arrêts du TF 1B_264/2018 du 26 septembre 2018 consid. 2.1, 1B_376/2017 du 22 novembre 2017 consid. 3.2 ainsi que 1B_158_2019 du 25 juillet 2019 par lequel le TF a admis la saisie par l'AFC, au domicile de la personne qui l'a rédigé, d'un testament identique à celui, olographe, déposé chez le notaire).

En l'espèce, le document litigieux est un acte de vente à terme conditionnelle et cession de servitude, produit non pas par le notaire, mais par l'Administration fiscale cantonale vaudoise et le registre foncier. Il devait impérativement accompagner, dans sa forme originale, la réquisition d'inscription audit registre, cette inscription ayant un effet constitutif pour l'acquisition de la propriété (cf. art. 656 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210] et art. 64 de l'ordonnance du 23 septembre 2011 sur le registre foncier [ORF, RS 211.432.1]). Ce document ne saurait dès lors bénéficier de la protection absolue, instaurée pour la seule correspondance, étant par ailleurs rappelé qu'en matière d'assistance, le champ d'application de la protection accordé par le secret ne doit pas être excessivement large car cela entraverait un échange effectif de renseignements (cf. OCDE, op. cit., n° 19.3 ad art. 26 p. 545).

Il s'en suit que les griefs des recourants à cet égard doivent également être rejetés.

5.4 Pour le surplus, la condition de la pertinence vraisemblable (cf. supraconsid 4.5) est également réalisée dans la mesure où il est manifeste que les renseignements demandés ont un lien de connexité avec les circonstances présentées et sont de nature à être utilisés dans la procédure étrangère.

5.5 L'Etat requérant a fait également valoir suffisamment de points de rattachement fiscaux et l'ensemble des éléments qu'il cite est donc propre à écarter l'idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Il y a donc lieu de retenir que la demande telle que formulée par l'autorité requérante ne constitue pas une pêche aux renseignements (cf. supraconsid. 4.3)

5.6 Le Tribunal ne voit pas de motif - et les recourants n'en soulèvent aucun - de remettre en doute le respect du principe de la subsidiarité (cf. supraconsid. 4.4). Il n'existe pas non plus d'élément qui donnerait à penser que la demande d'assistance repose sur un comportement contraire à la bonne foi (cf. supraconsid. 4.1.3) et que le droit suisse ou le droit interne français s'opposerait - pour d'autres motifs que ceux examinés dans les considérants précédents - à la transmission à l'étranger des documents litigieux (cf supraconsid. 4.6). Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l'autorité requérante du principe de la spécialité (supraconsid 4.7) ; le recourant ne le prétend pas non plus.

Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Dès lors qu'elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être rejeté.

6.

6.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à Fr. 5'000.- (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant.

6.2 Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

7.
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté.

2.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 5'000.-, sont solidairement mis à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent.

3.
Il n'est pas alloué de dépens.

4.
Le présent arrêt est adressé :

- aux recourants (Acte judiciaire)

- à l'autorité inférieure (n° de réf. ; Actes judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière :

Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82 , art. 83 let. h , art. 84a , art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 321 - 1. Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations472, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.473
¹	Les ecclésiastiques, avocats, défenseurs en justice, notaires, conseils en brevet, contrôleurs astreints au secret professionnel en vertu du code des obligations472, médecins, dentistes, chiropraticiens, pharmaciens, sages-femmes, psychologues, infirmiers, physiothérapeutes, ergothérapeutes, diététiciens, optométristes, ostéopathes, ainsi que leurs auxiliaires, qui révèlent un secret à eux confié en vertu de leur profession ou dont ils ont eu connaissance dans l'exercice de celle-ci, sont, sur plainte, punis d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.473
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement de l'intéressé ou si, sur la proposition du détenteur du secret, l'autorité supérieure ou l'autorité de surveillance l'autorise par écrit.475
³	Demeurent réservées les dispositions de la législation fédérale et cantonale statuant un droit d'aviser une autorité et de collaborer, une obligation de renseigner une autorité ou une obligation de témoigner en justice.476

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 19 Procédure de recours - 1 Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
¹	Toute décision précédant la décision finale, y compris une décision relative à des mesures de contrainte, est immédiatement exécutoire et ne peut faire l'objet d'un recours qu'avec la décision finale.
²	Ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA41.
³	Le recours a un effet suspensif. L'art. 55, al. 2 à 4, PA est applicable.
⁴	En principe, il n'y a qu'un seul échange d'écritures.
⁵	Au surplus, les dispositions de la procédure fédérale sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 5 Droit de procédure applicable - 1 Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
¹	Pour autant que la présente loi n'en dispose autrement, la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)15 est applicable.
²	L'art. 22a, al. 1, PA sur les féries n'est pas applicable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 14 Information des personnes habilitées à recourir - 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
¹	L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande.28
²	Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19, al. 2.29
³	Lorsqu'une personne visée à l'al. 1 ou 2 (personne habilitée à recourir) est domiciliée à l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements à faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
⁴	L'AFC peut informer directement la personne habilitée à recourir domiciliée à l'étranger, pour autant que:
^a	la notification par voie postale de documents à destination du pays concerné soit admise, ou que
^b	l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier.30
⁵	Lorsqu'une personne habilitée à recourir ne peut être contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée à recourir à désigner en Suisse un représentant autorisé à recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.31

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 15 Droit de participation et consultation des pièces - 1 Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
¹	Les personnes habilitées à recourir peuvent prendre part à la procédure et consulter les pièces.
²	Dans la mesure où l'autorité étrangère émet des motifs vraisemblables de garder le secret sur certaines pièces du dossier, l'AFC peut refuser à une personne habilitée à recourir la consultation des pièces concernées, en application de l'art. 27 PA36.37

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 27
¹	L'autorité ne peut refuser la consultation des pièces que si:
^a	des intérêts publics importants de la Confédération ou des cantons, en particulier la sécurité intérieure ou extérieure de la Confédération, exigent que le secret soit gardé;
^b	des intérêts privés importants, en particulier ceux de parties adverses, exigent que le secret soit gardé;
^c	l'intérêt d'une enquête officielle non encore close l'exige.
²	Le refus d'autoriser la consultation des pièces ne peut s'étendre qu'à celles qu'il y a lieu de garder secrètes.
³	La consultation par la partie de ses propres mémoires, des documents qu'elle a produits comme moyens de preuves et des décisions qui lui ont été notifiées ne peut pas lui être refusée. La consultation des procès-verbaux relatifs aux déclarations qu'elle a faites ne peut lui être refusée que jusqu'à la clôture de l'enquête.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 8 Principes - 1 Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
¹	Pour obtenir des renseignements, seules sont autorisées les mesures prévues par le droit suisse qui pourraient être prises en vue de la taxation et de la perception des impôts visés par la demande.
²	Les renseignements détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire, un fondé de pouvoirs ou un agent fiduciaire, ou les renseignements concernant les droits de propriété d'une personne ne peuvent être exigés que si la convention applicable prévoit leur transmission.
³	Pour obtenir les renseignements, l'AFC s'adresse aux personnes et autorités citées aux art. 9 à 12, dont elle peut admettre qu'elles détiennent ces renseignements.
⁴	L'autorité requérante ne peut se prévaloir du droit de consulter les pièces ou d'assister aux actes de procédure exécutés en Suisse.
⁵	Les frais engendrés par la recherche de renseignements ne sont pas remboursés.
⁶	Les avocats qui sont autorisés à pratiquer la représentation en justice aux termes de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats (LLCA)24 peuvent refuser de remettre des documents et des informations qui sont couverts par le secret professionnel.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 47
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui, intentionnellement:
^a	révèle un secret à lui confié ou dont il a eu connaissance en sa qualité d'organe, d'employé, de mandataire ou de liquidateur d'une banque ou d'une personne au sens de l'art. 1b, ou encore d'organe ou d'employé d'une société d'audit;
^b	tente d'inciter autrui à commettre une telle violation du secret professionnel;
^c	révèle un secret qui lui a été confié au sens de la let. a ou exploite ce secret à son profit ou au profit d'un tiers.
^1bis	Est puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire celui qui obtient pour lui-même ou pour un tiers un avantage pécuniaire en agissant selon l'al. 1, let. a ou c.198
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...199
⁴	La violation du secret professionnel demeure punissable alors même que la charge, l'emploi ou l'exercice de la profession a pris fin.
⁵	Les dispositions de la législation fédérale et cantonale sur l'obligation de renseigner l'autorité et de témoigner en justice sont réservées.
⁶	La poursuite et le jugement des infractions réprimées par la présente disposition incombent aux cantons. Les dispositions générales du code pénal200 sont applicables.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 9 Obtention de renseignements auprès de la personne concernée - 1 L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert de la personne concernée assujettie à l'impôt en Suisse de manière limitée ou illimitée qu'elle lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe la personne concernée du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	La personne concernée doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	L'AFC exécute des mesures administratives telles que des expertises comptables ou des inspections locales dans la mesure où cela est nécessaire pour pouvoir répondre à la demande. Elle informe dans ce cas l'administration cantonale compétente pour la taxation de la personne concernée et lui donne l'occasion de participer à l'exécution des mesures administratives.
⁵	... 25

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 12 Obtention de renseignements en possession d'autres autorités suisses - 1 L'AFC requiert des autorités fédérales, cantonales et communales qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative.
¹	L'AFC requiert des autorités fédérales, cantonales et communales qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative.
²	Elle informe les autorités requises des éléments essentiels de la demande et leur fixe un délai pour la remise des renseignements.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 3 Définitions - Dans la présente loi, on entend par:
^a	personne concernée: la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements;
^b	détenteur des renseignements: la personne qui détient en Suisse les renseignements demandés;
^bbis	échange de renseignements sur demande: échange de renseignements fondé sur une demande d'assistance administrative;
^c	demande groupée: une demande d'assistance administrative qui exige des renseignements sur plusieurs personnes ayant eu un modèle de comportement identique et étant identifiables à l'aide de données précises;
^d	échange spontané de renseignements: échange non sollicité de renseignements en possession de l'AFC ou des administrations fiscales cantonales, qui présentent vraisemblablement un intérêt pour l'autorité compétente étrangère.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 10 Obtention de renseignements auprès du détenteur - 1 L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
¹	L'AFC requiert du détenteur des renseignements qu'il lui remette les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle lui fixe un délai pour ce faire.
²	Elle informe le détenteur des renseignements du contenu de la demande dans la mesure où cela est nécessaire à l'obtention de renseignements.
³	Le détenteur des renseignements doit remettre tous les renseignements pertinents en sa possession ou sous son contrôle.
⁴	...26

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 11 Obtention de renseignements en possession d'administrations fiscales cantonales - 1 L'AFC requiert des administrations fiscales cantonales concernées qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle peut, si nécessaire, demander la remise de l'intégralité du dossier fiscal.
¹	L'AFC requiert des administrations fiscales cantonales concernées qu'elles lui remettent les renseignements vraisemblablement pertinents pour pouvoir répondre à la demande d'assistance administrative. Elle peut, si nécessaire, demander la remise de l'intégralité du dossier fiscal.
²	Elle communique aux administrations fiscales cantonales l'intégralité de la demande et leur fixe un délai pour la remise des renseignements.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 111 Collaboration entre autorités fiscales - 1 Les autorités chargées de l'application de la présente loi se prêtent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'art. 110.
¹	Les autorités chargées de l'application de la présente loi se prêtent mutuelle assistance dans l'accomplissement de leur tâche; elles communiquent gratuitement aux autorités fiscales de la Confédération, des cantons, des districts, des cercles et des communes toute information utile et, à leur demande, leur permettent de consulter les dossiers fiscaux. Les faits établis par les autorités ou portés à leur connaissance en application de la présente disposition sont protégés par le secret fiscal, conformément à l'art. 110.
²	Si, pour une taxation, la part cantonale doit être répartie entre plusieurs cantons, l'autorité fiscale compétente en informe les administrations cantonales intéressées.

SR 651.1 Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF) - Loi sur l'assistance administrative fiscale LAAF Art. 13 Mesures de contrainte - 1 Des mesures de contrainte peuvent être ordonnées dans les cas suivants:
¹	Des mesures de contrainte peuvent être ordonnées dans les cas suivants:
^a	le droit suisse prévoit l'exécution de telles mesures;
^b	la remise de renseignements au sens de l'art. 8, al. 2, est exigée.
²	L'AFC peut mettre en oeuvre uniquement les mesures de contrainte suivantes aux fins d'obtenir des renseignements:
^a	la perquisition de locaux ou d'objets ainsi que de documents sur papier ou sur d'autres supports d'images ou de données;
^b	le séquestre d'objets et de documents sur papier ou sur d'autres supports d'images ou de données;
^c	la délivrance d'un mandat d'amener à la police contre des témoins régulièrement cités.
³	Les mesures de contrainte doivent être ordonnées par le directeur de l'AFC ou par la personne légitimée à le représenter.
⁴	S'il y a péril en la demeure et qu'une mesure de contrainte ne peut être ordonnée à temps, la personne chargée d'obtenir des renseignements peut elle-même mettre en oeuvre une telle mesure. Celle-ci n'est valable que si elle est approuvée dans un délai de trois jours ouvrables par le directeur de l'AFC ou par la personne légitimée à le représenter.
⁵	Les autorités de police cantonales et communales et les autres autorités concernées assistent l'AFC dans l'exécution des mesures de contrainte.
⁶	Les administrations fiscales cantonales concernées peuvent participer à l'exécution des mesures de contrainte.
⁷	Au surplus, les art. 42 et 45 à 50, al. 1 et 2, de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif27 sont applicables.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 13 Secret professionnel
¹	L'avocat est soumis au secret professionnel pour toutes les affaires qui lui sont confiées par ses clients dans l'exercice de sa profession; cette obligation n'est pas limitée dans le temps et est applicable à l'égard des tiers. Le fait d'être délié du secret professionnel n'oblige pas l'avocat à divulguer des faits qui lui ont été confiés.
²	Il veille à ce que ses auxiliaires respectent le secret professionnel.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 166 Droit de refus restreint - 1 Tout tiers peut refuser de collaborer:
¹	Tout tiers peut refuser de collaborer:
^a	à l'établissement de faits qui risquerait de l'exposer ou d'exposer un de ses proches au sens de l'art. 165 à une poursuite pénale ou d'engager sa responsabilité civile ou celle de ses proches;
^b	dans la mesure où, de ce fait, la révélation d'un secret serait punissable en vertu de l'art. 321 CP71; les réviseurs sont exceptés; à l'exception des avocats et des ecclésiastiques, le tiers soumis à une obligation de dénoncer ou délié de l'obligation de garder le secret a le devoir de collaborer, à moins qu'il ne rende vraisemblable que l'intérêt à garder le secret l'emporte sur l'intérêt à la manifestation de la vérité;
^c	à l'établissement de faits qui lui ont été confiés en sa qualité officielle de fonctionnaire au sens de l'art. 110, al. 3, CP ou de membre d'une autorité, ou dont il a eu connaissance dans l'exercice de ses fonctions ou de son activité auxiliaire pour un fonctionnaire ou une autorité; il doit collaborer s'il est soumis à une obligation de dénoncer ou si l'autorité dont il relève l'y a habilité;
^d	lorsqu'il serait amené en tant qu'ombudsman, conseiller conjugal ou familial, ou encore médiateur à révéler des faits dont il a eu connaissance dans l'exercice de ses fonctions;
^e	lorsqu'il serait amené, en tant que collaborateur ou auxiliaire participant à la publication d'informations dans la partie rédactionnelle d'un média à caractère périodique à révéler l'identité de l'auteur ou le contenu et les sources de ses informations.
²	Les titulaires d'autres droits de garder le secret qui sont protégés par la loi peuvent refuser de collaborer s'ils rendent vraisemblable que l'intérêt à garder le secret l'emporte sur l'intérêt à la manifestation de la vérité.
³	Les dispositions spéciales du droit des assurances sociales concernant la communication de données sont réservées.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 320 - 1. Quiconque révèle un secret à lui confié en sa qualité de membre d'une autorité ou de fonctionnaire, ou dont il a eu connaissance à raison de sa charge ou de son emploi ou en tant qu'auxiliaire d'une autorité ou d'un fonctionnaire, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
¹	Quiconque révèle un secret à lui confié en sa qualité de membre d'une autorité ou de fonctionnaire, ou dont il a eu connaissance à raison de sa charge ou de son emploi ou en tant qu'auxiliaire d'une autorité ou d'un fonctionnaire, est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
²	La révélation n'est pas punissable si elle est faite avec le consentement écrit de l'autorité supérieure.

SR 272 Code de procédure civile du 19 décembre 2008 (CPC) - Loi sur les fors CPC Art. 160 Obligation de collaborer - 1 Les parties et les tiers sont tenus de collaborer à l'administration des preuves. Ils ont en particulier l'obligation:
¹	Les parties et les tiers sont tenus de collaborer à l'administration des preuves. Ils ont en particulier l'obligation:
^a	de faire une déposition conforme à la vérité en qualité de partie ou de témoin;
^b	de produire les titres requis, à l'exception des documents concernant des contacts entre une partie ou un tiers et un avocat autorisé à les représenter à titre professionnel ou un conseil en brevets au sens de l'art. 2 de la loi du 20 mars 2009 sur les conseils en brevets68;
^c	de tolérer un examen de leur personne ou une inspection de leurs biens par un expert.
²	Le tribunal statue librement sur le devoir de collaborer des mineurs. Il tient compte du bien de l'enfant.
³	Les tiers qui ont l'obligation de collaborer ont droit à une indemnité équitable.

SR 312.0 Code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (Code de procédure pénale, CPP) - Code de procédure pénale CPP Art. 264 Restrictions - 1 Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
¹	Quels que soient l'endroit où ils se trouvent et le moment où ils ont été conçus, ne peuvent être séquestrés:
^a	les documents concernant des contacts entre le prévenu et son défenseur;
^b	les documents personnels et la correspondance du prévenu, si l'intérêt à la protection de la personnalité prime l'intérêt à la poursuite pénale;
^c	les objets et les documents concernant des contacts entre le prévenu et une personne qui a le droit de refuser de témoigner en vertu des art. 170 à 173, si cette personne n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire;
^d	les objets et les documents concernant des contacts entre une autre personne et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats154 et n'a pas le statut de prévenu dans la même affaire.
²	Les restrictions prévues à l'al. 1 ne s'appliquent pas aux objets ni aux valeurs patrimoniales qui doivent être mis sous séquestre en vue de leur restitution au lésé ou de leur confiscation.
³	Si le détenteur s'oppose au séquestre d'objets ou de valeurs patrimoniales, les autorités pénales procèdent conformément aux dispositions régissant la mise sous scellés.155

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 28 Inscription au tableau
¹	L'autorité de surveillance tient un tableau public des avocats des États membres de l'UE ou de l'AELE autorisés à pratiquer la représentation en justice en Suisse de manière permanente sous leur titre d'origine.
²	L'avocat s'inscrit auprès de l'autorité de surveillance du canton sur le territoire duquel il a une adresse professionnelle. Il établit sa qualité d'avocat en produisant une attestation de son inscription auprès de l'autorité compétente de son État de provenance; cette attestation ne doit pas dater de plus de trois mois.
³	Après avoir inscrit l'avocat au tableau, l'autorité de surveillance en informe l'autorité compétente de l'État de provenance.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 43 Attestations de tiers - 1 Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l'ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques.
¹	Les tiers qui ont ou ont eu des relations contractuelles avec le contribuable doivent lui remettre les attestations portant sur l'ensemble de leurs relations contractuelles et sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut l'exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 127 - 1 Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
¹	Doivent donner des attestations écrites au contribuable:
^a	l'employeur, sur ses prestations au travailleur;
^b	les créanciers et les débiteurs, sur l'état, le montant, les intérêts des dettes et créances, ainsi que sur les sûretés dont elles sont assorties;
^c	les assureurs, sur la valeur de rachat des assurances et sur les prestations payées ou dues en vertu de contrats d'assurance;
^d	les fiduciaires, gérants de fortune, créanciers gagistes, mandataires et autres personnes qui ont ou avaient la possession ou l'administration de la fortune du contribuable, sur cette fortune et ses revenus;
^e	les personnes qui sont ou étaient en relations d'affaires avec le contribuable, sur leurs prétentions et prestations réciproques.
²	Lorsque, malgré sommation, le contribuable ne produit pas les attestations requises, l'autorité fiscale peut les exiger directement du tiers. Le secret professionnel protégé légalement est réservé.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 656 - 1 L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
¹	L'inscription au registre foncier est nécessaire pour l'acquisition de la propriété foncière.
²	Celui qui acquiert un immeuble par occupation, succession, expropriation, exécution forcée ou jugement en devient toutefois propriétaire avant l'inscription, mais il n'en peut disposer dans le registre foncier qu'après que cette formalité a été remplie.