2C_1037/2016 - 2017-08-24 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1037/2016

Sentenza del 24 agosto 2017

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Stadelmann,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
1. A.________,
2. B.________,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta 2013,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 6 ottobre 2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
La costituzione della società in nome collettivo C.________, che aveva lo scopo di condurre il ristorante D.________ a X.________ risale all'ottobre 1990. Nel 2006, a seguito del decesso di E.________, la società ha cambiato ragione sociale in F.________. Lo scopo sociale è rimasto invariato. Alla morte di G.________, A.________ è poi subentrato nella quota parte del padre.
La società in nome collettivo F.________ è stata sciolta con accordo sottoscritto tra i soci... marzo 2013. Lo stesso giorno questi ultimi hanno ceduto a terzi i mappali yyy (uuu mq) e zzz (vvv mq) RFD del Comune di X.________ - da loro posseduti in ragione di ½ (A.________), ¼ (I.________) e ¼ (H.________) e che costituivano fino al 2002 un'unica particella (originario mappale yyy di www mq) - per un importo di fr. 4'500'007.--.

B.
L'11 marzo 2015, l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha notificato ai coniugi A.________ e B.________ la decisione di tassazione 2013. In tale contesto, e in particolare in relazione al calcolo dell'imposta federale diretta, ha aggiunto ai proventi dichiarati dai contribuenti un reddito da attività indipendente di fr. 1'768'000.--, definendoli come "valori stabiliti, sulla base degli elementi noti all'autorità fiscale e delle indicazioni fornite dal contribuente o dal rappresentante legale in merito alla vendita delle proprietà immobiliari di X.________, tutte di carattere aziendale".
L'originaria tassazione è stata in seguito confermata, sia su reclamo, sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa in merito con sentenza del 6 ottobre 2016. Confrontata a sua volta con l'argomentazione secondo cui la superficie costituente la particella zzz, che fino al 2002 faceva parte della particella yyy, non era mai stata utilizzata a fini commerciali, anche la Corte cantonale l'ha in effetti respinta.

C.
Il 9 novembre 2016 A.________ e B.________ hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, domandandone la riforma.
In corso di procedura, la Divisione delle contribuzioni ha chiesto al Tribunale federale di confermare la decisione della Camera di diritto tributario. Con una risposta tardiva, la stessa domanda è giunta da quest'ultima.

Diritto:

1.
L'impugnativa concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna eccezione prevista dall'art. 83 LTF ed è diretta contro una decisione finale (art. 90 LTF) resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF). Essa è stata presentata nei termini dai destinatari del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Occorre quindi spiegare in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Rispettate le condizioni che prescrive l'art. 42 cpv. 2 LTF, il Tribunale federale applica comunque il diritto federale d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e può accogliere o respingere un ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati o su cui si è fondata l'autorità precedente (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254).
Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; essa va infatti motivata con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF); può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2).
L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, il Tribunale federale non considera infine fatti o mezzi di prova nuovi (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).

2.3. Il gravame è solo in parte conforme ai requisiti in materia di motivazione indicati. Nella misura in cui non li rispetta - poiché si limita ad esempio a lamentare una carente motivazione del giudizio impugnato senza motivare compiutamente la critica in questione (art. 106 cpv. 2 LITF) - esso non può pertanto essere approfondito oltre.
Dato che non vengono messi validamente in discussione - con una motivazione conforme all'art. 106 cpv. 2 LTF, che ne dimostri un accertamento arbitrario e che indichi perché sarebbero date le condizioni previste dall'art. 97 cpv. 1 LTF per una loro rettifica -, i fatti che emergono dal giudizio impugnato vincolano nel contempo il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 Il 249 consid. 1.2.2 pag. 252; sentenze 2C 550/2015 del 1° ottobre 2015 consid. 4.2.1 e 2C 539/2014 del 23 ottobre 2014 consid. 6.2.1). In effetti, dimostrati non sono neanche gli estremi per produrre rispettivamente chiedere l'assunzione di nuove prove (art. 99 cpv. 1 LTF; sentenza 2C 498/2015 del 5 novembre 2015 consid. 2.4). Neppure esaminabili sono infine le censure rivolte ancora contro la decisione di tassazione e su reclamo, poiché tema del ricorso può essere soltanto la sentenza dell'istanza precedente (DTF 134 II 142 consid. 1.4 pag. 144).

3.
Oggetto della procedura è il trattamento fiscale dell'utile ricavato dalla vendita della particella zzz RFD del Comune di X.________.

3.1. Pronunciandosi sul ricorso davanti ad essa interposto, la Camera di diritto tributario ha riassunto i termini della contesa in questo modo:

"I ricorrenti ritengono che il mapp. zzz RFD di X.________ non facesse parte del patrimonio commerciale della società in nome collettivo F.________ (nella quale A.________ è entrato a far parte in ragione di ½ a seguito del decesso del padre G.________ nel 2006), posto come tale fondo sarebbe sempre stato estrinseco alla società in nome collettivo poiché mai utilizzato a fini commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato "espropriato" dalla part. yyy RFD X.________. In tal senso, secondo gli insorgenti, l'utile ricavato dalla vendita del mappale zzz RFD X.________ non sarebbe imponibile quale reddito da attività indipendente, poiché realizzazione di sostanza privata".

3.2. Richiamati gli art. 10 , 16 e 18 LIFD, essa ha poi rilevato che la natura commerciale del fondo in questione andava invece confermata.

3.2.1. Nel giudizio querelato, la Camera di diritto tributario ha indicato innanzitutto quanto segue:
che dal registro di commercio si evince che lo scopo della società in nome collettivo C.________ (fino al... marzo 2006) e F.________ (fino alla liquidazione) era la conduzione di un ristorante;
che nel bilancio della società in nome collettivo relativo al 1991 e 1992 figura tra gli attivi il mappale yyy, con un valore di fr. 534'946.--;
che il 27 dicembre 2002 G.________ (per ½) e la comunione ereditaria fu E.________ composta da H.________ e I.________ (per l'altro ½) hanno presentato a registro fondiario un'istanza di iscrizione di frazionamento della particella yyy (originariamente di mq www) a seguito della quale è stato creato il mappale zzz (di mq vvv) e il primitivo mappale yyy è divenuto di mq uuu;
che, con verbale del 7 aprile 2005, firmato dai soci dell'allora società, è stata confermata la natura aziendale del mappale yyy;
che nei bilanci della società relativi ai periodi fiscali 2012 e 2013 figura agli attivi - nella sostanza fissa - l'immobile particella yyy, sempre al valore originario di fr. 534'946.--;
che gli immobili yyy e zzz sono stati venduti il 2 aprile 2013 allo stesso acquirente e che dal conto economico della società in nome collettivo per il 2013 emerge un ricavo straordinario di fr. 1'095'056.--.

3.2.2. Ciò detto e ricordato che, finché l'utile in capitale non viene assoggettato all'imposta sul reddito, un immobile rimane nella sostanza commerciale, rispettivamente che la prova di un passaggio dalla sostanza commerciale a quella privata di un bene spetta al contribuente, i Giudici ticinesi hanno poi aggiunto:
che, anche dopo la presentazione dell'istanza di frazionamento dell'originario mappale yyy RFD X.________, nei bilanci della società il mappale yyy RFD ha mantenuto lo stesso valore (fr. 534'946.--), indicato per il fondo yyy RFD quando ancora Io stesso aveva una metratura di www mq;
che, nonostante il numero del nuovo fondo non sia stato riportato a bilancio, dagli atti non si evince che il mappale zzz RFD sia passato nella sostanza privata;
che, benché gliene incombesse l'onere, il contribuente non ha apportato nessuna prova che l'estrazione dalla contabilità di parte dell'originario mappale yyy sia stata imposta, trattandosi comunque del passaggio di un bene dalla sostanza commerciale a quella privata.

3.2.3. Proceduto anche a queste ulteriori constatazioni di fatto, la Corte cantonale ha quindi concluso:
che l'imposizione delle riserve occulte relative al mappale zzz non è mai intervenuta, per la semplice ragione che essa presuppone che l'autorità fiscale venga a conoscenza del trasferimento nella sostanza privata, cosa che non si è mai verificata;
che gli immobili yyy e zzz RFD sono stati venduti il... aprile 2013 allo stesso acquirente e che, di fatto, le riserve occulte sull'intera superficie alienata sono state realizzate solo a quel momento;
che mal si comprende inoltre la tesi del ricorrente, peraltro non documentata, secondo cui, per mappale yyy RFD bisognava fin dall'inizio solo intendere la superficie su cui sorgono gli edifici (ossia quella che ha mantenuto il yyy RFD anche dopo il frazionamento).

4.

4.1. All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi periodici e unici, fatta eccezione per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e 3 LIFD; DTF 139 II 363 consid. 2.1. pag. 365 seg.).
Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (art. 18 cpv. 1 LIFD). Dei proventi da attività indipendente fanno parte anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente (art. 18 cpv. 2 LIFD).

4.2. Vi sono beni che, in base alle loro caratteristiche o alla loro destinazione, costituiscono necessariamente o sostanza commerciale o sostanza privata; vi sono però anche beni come il denaro contante, le carte valori o gli immobili, che possono costituire sia sostanza commerciale che sostanza privata. La questione a sapere se un bene fa parte della sostanza privata o della sostanza commerciale va risolta in base ad un apprezzamento di tutti gli elementi di fatto in discussione. Giusta l'art. 18 cpv. 2 LIFD, decisiva è la sua funzione tecnico-economica (DTF 133 II 420 consid. 3.3 pag. 422; 120 Ia 349 consid. 4c/aa pag. 354 seg.; sentenza 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.2). Se un oggetto serva o meno all'attività commerciale, dipende in definitiva dalla volontà del contribuente. In effetti, è quest'ultimo che lo destina a scopi commerciali (ad esempio attraverso conferimenti in natura, ecc.), rendendolo così un fattore di produzione; in questo senso, l'attribuzione di un bene alla sostanza commerciale si fonda sul libero arbitrio e costituisce un processo soggettivo.
Alla questione dell'appartenenza di un oggetto alla sostanza commerciale non può però essere data risposta solo sulla base di una dichiarazione di volontà del contribuente. Determinanti non sono infatti le sue affermazioni al riguardo, bensì le sue intenzioni effettive in merito all'utilizzazione del bene in discussione a fini commerciali, che trovano oggettivo riscontro nei fatti (MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75, pag. 280 seg.).

4.3. La volontà del contribuente si esprime principalmente nel trattamento contabile dell'oggetto. Nella misura in cui non venga definito a chiare lettere come sostanza privata e i costi rispettivamente i ricavi ad esso relativi non vengano registrati a parte, l'iscrizione a bilancio di un bene costituisce per giurisprudenza un indizio importante della sua appartenenza alla sostanza commerciale, che può essere difficilmente confutato. Sulla base della sua funzione tecnico-economica un oggetto può però costituire sostanza commerciale indipendentemente dall'iscrizione a bilancio. Di rilievo è infine anche la qualità stessa della contabilità (sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.3 e 2C 308/2016 del 9 dicembre 2016 consid. 3.4 con ulteriori rinvii).
Sempre come risulta dall'art. 18 cpv. 2 LIFD, quando un oggetto che può costituire sia sostanza commerciale che sostanza privata viene utilizzato in maniera mista, fa stato il suo uso preponderante (sentenze 2C 156/2015 del 5 aprile 2016 consid. 2.2.7; 2C 1273/2012 del 13 giugno 2013 consid. 2.3 e 2C 802/2012 dell'8 gennaio 2013 consid. 2.2, in: StE 2013 B 23.2 n. 42, StR 68/2013 pag. 222). Con il passaggio dal metodo della divisione del valore a quello della preponderanza - avvenuto il 1° gennaio 1995, al momento dell'entrata in vigore della legge federale sull'imposta federale diretta - oggetti che vengono utilizzati in parte per motivi commerciali in parte per motivi privati devono essere infatti comunque attribuiti interamente o alla sostanza commerciale o alla sostanza privata (DTF 133 II 420 consid. 3.3 dal quale risulta anche che per gli immobili va in principio svolto un raffronto tra i ricavi ottenuti con l'una e con l'altra parte; MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [editori], Kommentar DBG, 3a ed. 2017, n. 43 segg. ad art. 18 LIFD; YVES NOËL, in: Noël/Aubry Girardin [editori], Commentaire LIFD, 2a ed. 2017, n. 65 ad art. 18; FELIX RICHNER/ WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar
zum DBG, 3a ed. 2016, n. 107 ad art. 18; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n. 146 segg. ad art. 18 LIFD).

4.4. Nel valutare se un bene rientra nella sostanza di una società di persone o di un socio bisogna distinguere. Innanzitutto, va ricordato che una società di persone non costituisce un soggetto fiscale indipendente (art. 10 cpv. 1 LIFD) di modo che, da un punto di vista fiscale non esiste - in relazione all'imposizione - sostanza commerciale della società, bensì solo sostanza commerciale dei singoli soci. Questo trattamento per trasparenza, relativo alla questione del soggetto fiscale, avviene tuttavia solo in un secondo tempo. In un primo tempo, dev'essere infatti determinato se un bene vada o no imputato alla società (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [editori], op. cit., n. 3 seg. ad art. 10 LIFD).
In questo contesto, la contabilità riveste un rilievo qualificato; dato che la messa a bilancio di un bene appartenente alla sostanza privata di un socio è vietata, la registrazione di un oggetto nella contabilità di una società di persone conduce infatti a concludere che la stessa ne è proprietaria (MADELEINE SIMONEK, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, pag. 43; sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.4; 2A.228/2006 del 28 novembre 2006 consid. 2 e 2A.168/1998 del 3 settembre 1999 consid. 2b/aa con rinvii). Nel contempo, occorre considerare che il patrimonio sociale di una società di persone serve in maniera illimitata a soddisfare i creditori sociali (per quanto riguarda la società in nome collettivo, cfr. l'art. 570 CO), di modo che i suoi beni hanno sempre un fine commerciale immanente, poiché servono alla società come substrato. Per questa ragione, essi vanno di principio considerati come sostanza commerciale (sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.4 e 2A.401/1993 del 1° settembre 1995 consid. 3) e devono essere attribuiti - nel secondo passo descritto - alla sostanza commerciale del contribuente. Ad altra conclusione occorre solo giungere se, nonostante
l'appartenenza formale alla sostanza commerciale, un oggetto serva esclusivamente per usi privati.

5.
Anche davanti al Tribunale federale, i ricorrenti sostengono che la parte dell'originario mappale yyy divenuta nel 2002 mappale zzz a seguito di parcellizzazione sia sempre stata "estrinseca" alla società in nome collettivo. In questo contesto, considerano infatti pacifico che la "precisa" indicazione utilizzata nei bilanci "immobile part. yyy" vada intesa non già come ha fatto dalla Corte cantonale, che ha compreso con tale dicitura tutta l'originaria particella yyy, bensì secondo l'"intenzione" "degli aventi diritto", che volevano con questa formula indicare solo una parte del mappale.

5.1. La questione di come comprendere la dicitura "immobile part. yyy" contenuta nei bilanci degli anni 1991 e 1992 della società in nome collettivo fondata nel 1990 da G.________ e E.________ riguarda l'apprezzamento delle prove.
Per dimostrare l'arbitrio della lettura datane dalla Corte cantonale non basta quindi presentarne un'altra, come in sostanza fanno i ricorrenti; occorre invece dimostrare che il ragionamento contenuto nel giudizio impugnato è manifestamente insostenibile, gravemente lesivo di una norma o di un principio giuridico indiscusso, o in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia ed equità (DTF 133 I 149 consid. 3.1 pag. 155; 132 III 209 consid. 2.1 pag. 211; sentenza 2C 826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.4).

5.2. Sia come sia, l'arbitrio non è dato. Al contrario. Quella della Corte cantonale è infatti l'unica lettura della formula "immobile part. yyy" che risulta lecito fornire.
In effetti, è vero che nel 1991 e nel 1992, quando sono stati allestiti i primi bilanci della società, trovava applicazione l'art. 21 cpv. 1 lett. d del decreto federale del 9 dicembre 1940 concernente la riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e vigeva ancora il metodo della divisione del valore ("Wertzerlegungsmethode"; "méthode du partage de la valeur"), che permetteva di attribuire alla sostanza commerciale solo quella parte di un oggetto che serviva effettivamente a tale scopo (sentenza 2A.700/2004 del 26 maggio 2005 consid. 4.4.1). Altrettanto vero è però che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, proprio in presenza di una società in nome collettivo la suddivisione di un unico immobile tra sostanza commerciale e sostanza privata non era affatto permessa e questa possibilità - su cui si basa la tesi degli insorgenti - va quindi esclusa anche nel caso che ci occupa (sentenze 2A.401/1993 del 1° settembre 1995 consid. 5 e 2A.66/1988 del 7 febbraio 1989 consid. 2; MARKUS REICH, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 1984, pag. 211 segg., 229; promemoria dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 23 luglio 1969 pubblicato in ASA 38 pag. 128 segg. [in
versione tedesca e francese]).

5.3. Preso atto dei fatti accertati dai Giudici ticinesi (art. 105 cpv. 1 LTF), da cui risulta che il valore di fr. 534'946.-- indicato a bilancio nel 1991 e nel 1992 in corrispondenza della voce "immobile part. yyy" è rimasto poi sempre il medesimo, tant'è che questa cifra figurava ancora nei bilanci 2012 e 2013, occorre nel contempo concordare con la Corte cantonale che un passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza privata del nuovo mappale yyy e del mappale zzz, componenti in precedenza l'originaria particella yyy, non era al momento della loro alienazione ancora intervenuto.
Appurato, da un lato, che fin dagli inizi degli anni '90 l'originaria particella yyy faceva interamente parte della sostanza commerciale, perché una diversa soluzione neppure era permessa (precedente consid. 5.2); constatato, d'altro lato, che il valore indicato a bilancio nel 1991 e nel 1992 è rimasto invariato anche nel seguito, ovvero dopo il cambiamento di regime intervenuto nel 1995 con l'entrata in vigore della legge sull'imposta federale diretta (precedente consid. 4.3) e anche dopo la parcellizzazione del mappale (avvenuta nel 2002), e si ritrova nella contabilità del 2012 e del 2013 della società, spettava del resto ai ricorrenti dimostrare il contrario, ciò che in concreto non hanno fatto. Come pertinentemente indicato anche dalla Camera di diritto tributario, stabilita l'appartenenza di un bene alla sostanza commerciale - come nel caso in esame, dove la stessa risulta di fatto accertata fin dal 1991 - la prova del suo passaggio alla sostanza privata non compete in effetti all'autorità fiscale bensì al contribuente (sentenze 2C 415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 4.3 e 2A.105/2007 del 3 settembre 2007 consid. 5.2).

5.4. Già per le ragioni che precedono, la conclusione alla quale è giunta la Camera di diritto tributario in merito al trattamento fiscale dei proventi relativi alla particella zzz va pertanto condivisa e il giudizio impugnato confermato.

6.
In base ad una lecita (parziale) sostituzione dei motivi indicati dalla Corte cantonale (precedente consid. 2.1), il ricorso dev'essere quindi respinto, poiché infondato. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vengono poste a carico dei ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 6'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 24 agosto 2017

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.88

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 10 - 1 Il reddito di comunioni ereditarie è aggiunto a quello dei singoli eredi, il reddito di società semplici, di società in nome collettivo e società in accomandita è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci.
¹	Il reddito di comunioni ereditarie è aggiunto a quello dei singoli eredi, il reddito di società semplici, di società in nome collettivo e società in accomandita è aggiunto agli elementi imponibili dei singoli soci.
²	Il reddito degli investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200612 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; ne sono eccettuati gli investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto.13

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.32
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 570 - 1 I creditori della società hanno diritto di essere pagati sul patrimonio sociale, ad esclusione dei creditori personali dei singoli soci.
¹	I creditori della società hanno diritto di essere pagati sul patrimonio sociale, ad esclusione dei creditori personali dei singoli soci.
²	I soci non possono concorrere nel fallimento della società come creditori delle quote da essi conferite e degli interessi correnti; possono, invece, far valere i crediti che hanno per interessi scaduti, per onorario e per spese fatte nell'interesse della società.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.