2A.228/2006 - 2006-11-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.228/2006/ble

Urteil vom 28. November 2006
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
die 14 S-Konzept AG,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug,
Postfach, 6301 Zug,
Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, Postfach 760, 6301 Zug.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2001,

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 28. März 2006.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ ist Unternehmensberater und B.X.________ arbeitet als Trustmanagerin. Beide betrieben ihre selbständigen Erwerbstätigkeiten bis Ende 1998 in eigenen Einzelfirmen, ab 1. Januar 1999 angeblich als Kollektivgesellschaft "A. und B. X.________", wobei Gesellschaftsvertrag und Handelsregistereintrag fehlen. Am 29. Juli 1999 trat A.X.________ 26 Namenaktien der Y.________ AG seiner Ehefrau ab, womit nunmehr beide je 75 Aktien zu je Fr. 2'000.-- besassen. Die Y.________ AG (Steuerwert: Fr. 300'000.--) war in keiner der beiden Einzelfirmen unter den Aktiven aufgeführt, sondern in den Steuererklärungen als Privatvermögen deklariert worden.
In den am 1. August 2002 eingereichten Jahresabschlüssen 1999 und 2000 der "A. und B. X.________" war noch keine Beteiligung an der Y.________ AG bilanziert. Hingegen war diese Beteiligung in den rektifizierten Jahresabschlüssen 1999 und 2000, die der Steuererklärung 2001A (per Ende 2002) beilagen, mit Fr. 300'000.-- aufgeführt. Im Jahresabschluss 2001, welcher der am 28. März 2003 eingereichten Steuererklärung 2001B beigelegt war, wurde die Beteiligung zufolge Konkurses der Gesellschaft am 3. Dezember 2002 auf Fr. 0.-- abgeschrieben. In diesem Jahresabschluss wurde zudem erstmals ein "Darlehen Z.________" von Fr. 95'000.-- ausgewiesen, für das im gleichen Umfang eine Rückstellung gebildet wurde. Schliesslich wurde eine Honorarforderung gegenüber der W.________ AG von Fr. 511'100.-- im Betrag von Fr. 112'655.24 als nicht einbringlich abgeschrieben.
B.
In ihrer Steuererklärung 2001B für die Steuerperiode 2001 deklarierten A. und B. X.________ ein Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 210'900.-- und für die direkte Bundessteuer von Fr. 223'800.--. Demgegenüber wurden sie mit Veranlagung vom 3. Juni 2005 für ein Einkommen für die Kantons- und Gemeindesteuern von Fr. 731'400.-- und für die direkte Bundessteuer von Fr. 744'300.-- eingeschätzt. Dabei wurden die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG, die Rückstellung von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ sowie die Abschreibung von Fr. 112'655.-- auf dem Honorarguthaben gegenüber der W.________ AG steuerlich nicht anerkannt. Dies führte zur Aufrechnung von insgesamt Fr. 507'655.--. Daran hielt die Steuerverwaltung des Kantons Zug mit Einspracheentscheid vom 20. September 2005 fest.
Der dagegen erhobene Rekurs bzw. die Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wurde mit Urteil vom 28. März 2006 abgewiesen.
C.
A. und B. X.________ haben Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit dem sinngemässen Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug vom 28. März 2006 sei aufzuheben und das steuerbare Einkommen 2001 sei unter Verzicht auf die Aufrechnung der Abschreibungen und der Rückstellung festzusetzen.
D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerde abzuweisen.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, welches Rechtsmittel zulässig und in welchem Umfang darauf einzutreten ist (BGE 132 I 140 E. 1.1 S. 142; 131 II 58 E. 1 S. 60, je mit Hinweisen).
1.1 Sowohl mit Bezug auf die direkte Bundessteuer als auch hinsichtlich der Staatssteuer steht gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug die Verwaltungsgerichtsbeschwerde offen (Art. 146 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14).
1.2 Mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde können die Verletzung von Bundesrecht einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 104 lit. a OG) sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 104 lit. b OG) gerügt werden. An die Sachverhaltsfeststellung im angefochtenen Entscheid ist das Bundesgericht allerdings gebunden, wenn wie hier eine richterliche Behörde als Vorinstanz entschieden und den Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt hat (Art. 105 Abs. 2 OG).
1.3 Für die direkte Bundessteuer ist Art. 114 OG zu beachten. Danach kann das Bundesgericht in der Sache entscheiden und gegebenenfalls auch über die Anträge der Parteien hinausgehen (ausführlich dazu: BGE 130 II 509 E. 8.3; 131 II 553 E. 4.2). Im Fall der Staatssteuer hingegen kann das Bundesgericht bei Gutheissung der Beschwerde den angefochtenen Entscheid nur kassieren und nicht an Stelle der kantonalen Behörde neu entscheiden (Art. 73 Abs. 3 StHG; BGE 130 II 509 E. 8.3). Soweit die Beschwerdeführer mehr verlangen, kann auf die Beschwerde nicht eingetreten werden.
1.4 Die Beschwerdeführer sind zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 103 lit. a OG; Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten.
I. Direkte Bundessteuer
2.
2.1 Nach Art. 18 Abs. 1 DBG unterliegen alle Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer, wobei auch die Bezüge der Teilhaber einer Kollektivgesellschaft Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit darstellen (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 19 zu Art. 18 ). Das Einkommen einer Kollektivgesellschaft wird den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet (Art. 10 DBG). Gemäss Art. 27 ff . DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere Abschreibungen und Rückstellungen, abgezogen werden (Art. 27 Abs. 2 lit. a und Art. 28 bzw. 29 DBG). Solche Aufwendungen sind nur auf Geschäftsvermögen zulässig, wogegen sie auf Gegenständen des Privatvermögens ausgeschlossen sind (statt vieler: Urteil 2A.314/2004 vom 8. November 2004, E. 2.1, mit Hinweisen).
2.2 Eine Kollektivgesellschaft im Sinn der Art. 552 ff . OR vereinigt natürliche Personen unter einer gemeinsamen Firma zur Führung eines kaufmännischen Unternehmens (kaufmännische Kollektivgesellschaft) oder vereinigt natürliche Personen zur Verwaltung des Vermögens der Teilhaber (nichtkaufmännische Kollektivgesellschaft). Betreibt eine Kollektivgesellschaft ein nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe, ist sie verpflichtet, sich im Handelsregister eintragen zu lassen (Art. 552 Abs. 2 bzw. Art. 934 Abs. 1 OR). Der Handelsregistereintrag ist allerdings nicht konstitutiv, sondern nur deklaratorisch. Die kaufmännische Kollektivgesellschaft entsteht, sobald sich die Beteiligten vertraglich (auch durch konkludentes Verhalten) geeinigt haben, gemeinsam ein nach kaufmännischer Art geführtes Unternehmen zu betreiben (Arthur Meier-Hayoz/Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9 Aufl., Bern 2004, S. 324 f.).
Bei Personengesellschaften ist die Bilanzierung von Privatvermögen der Teilhaber untersagt. Da eine handelsrechtswidrige Behandlung von Vermögenswerten nicht zu vermuten ist, spricht die Aufnahme von solchen in die Bilanz einer Kollektivgesellschaft an sich mit besonderem Gewicht dafür, dass es sich um Geschäftsvermögen handelt (vgl. ASA 62 409 E. 3d, mit Hinweisen; Urteil 2A. 168/1998 vom 3. September 1999, E. 2b/aa, mit Hinweis).
3.
3.1 Vorliegend ist schon die Existenz einer Kollektivgesellschaft fraglich: Diese soll anfangs 1999 aus dem Zusammenschluss der beiden Einzelfirmen entstanden sein. So wird dies jedenfalls buchmässig dargestellt, wobei allerdings eine Eröffnungsbilanz der Kollektivgesellschaft nicht vorliegt. Zudem sind die beiden bisherigen Einzelfirmen weiterhin im Handelsregister eingetragen, die angebliche Kollektivgesellschaft jedoch auch nach Jahren noch nicht. Ferner ist unklar, was für ein gemeinsames kaufmännisches Gewerbe die beiden Teilhaber betreiben, zumal ein schriftlicher Gesellschaftsvertrag nicht vorhanden ist. Offenbar wurden einfach die bisher getrennt geführten Bücher zusammengelegt, ohne dass sich faktisch etwas geändert hätte. Unter den gegebenen Umständen liegt die Vermutung nahe, dass die angebliche Kollektivgesellschaft nachträglich (erstmalige Unerbreitung von Jahresabschlüssen 1999 und 2000 am 1. August 2002) zur Übernahme sich abzeichnender Verluste vorgeschoben wird (vgl. das Urteil 2P.149/2005 vom 13. Dezember 2005, E. 3.2, wo es um eine künstlich geschaffene Geschäftsniederlassung ging).
Für die Beurteilung der umstrittenen Punkte braucht indessen die Frage, ob die Kollektivgesellschaft in der hier massgebenden Steuerperiode 2001 überhaupt existierte, nicht abschliessend erörtert zu werden.
3.2 Die Abschreibungen von Fr. 300'000.-- auf der Beteiligung an der Y.________ AG wurde zu Recht steuerlich nicht anerkannt. Dies ergibt sich schon aus der der - fragwürdigen - Art und Weise, wie die Beteiligung in der angeblichen Kollektivgesellschaft bilanziert wurde: Nachdem die Beteiligung in den ersten Abschlüssen 1999 und 2000 noch "vergessen" worden war, wurde sie in den rektifizierten Jahresabschlüssen 1999 bzw. 2000, die der Steuererklärung 2001A per Ende 2002 beigelegt waren, mit Fr. 300'000-- bilanziert. Allerdings war schon am 3. Dezember 2002 über die Y.________ AG der Konkurs eröffnet worden, weil im Jahr 2001 wichtige Verträge gekündigt worden waren. Damit stand aus der Retrospektive fest, dass jene Beteiligung bereits bei ihrer erstmaligen Bilanzierung wertlos war. Wenn sie gleichwohl zum Nennwert in den rektifizierten Abschlüssen 1999 und 2000 aufschien, handelte es sich um die Bilanzierung eines fiktiven Aktivums bzw. eines Nonvaleurs. Die Steuerbehörde musste diese Abschlüsse der Übergangsperiode 1999/2000 (Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung) nicht umfassend prüfen und brauchte deshalb keine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Gleichwohl sind die auf diesen Nonvaleurs vorgenommenen
Abschreibungen nicht geschäftsmässig begründet und können daher offensichtlich auch steuerlich nicht anerkannt werden (vgl. Locher, a.a.O., Rz. 17 zu Art. 28 DBG; Markus Reich, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/ München 2000, Rz. 9 in fine zu Art. 28).
3.3 Die "Rückstellung" von Fr. 95'000.-- auf dem Darlehen Z.________ erweist sich aus ähnlichen Überlegungen als offensichtlich nicht geschäftsmässig begründet: Der Beschwerdeführer gewährte mit - nicht datiertem Vertrag - namens seiner Einzelfirma per 1. Februar 2001 einer Reinigungsfrau der Y.________ Gruppe ein Darlehen von Fr. 95'000.--. Dieses Darlehen wird in der im März 2003 eingereichten Bilanz per Ende 2001 unter dem Umlaufvermögen aufgeführt, unter gleichzeitiger Bildung einer entsprechenden Rückstellung. Auch hier wurde (wenn überhaupt) ein Nonvaleur eingebracht und sogleich erfolgswirksam wertberichtigt. Im Übrigen wäre bei diesem Darlehen auch dessen Geschäftsvermögensqualität fraglich, war es doch nicht Sache der angeblichen Kollektivgesellschaft, Teilzeitmitarbeitende der Y.________ Gruppe finanziell zu unterstützen. Die Steuerbehörden haben somit auch diese Rückstellung zu Recht steuerlich nicht anerkannt.
3.4 Anders verhält es sich mit der "Abschreibung" von Fr. 112'655.-- auf der Forderung der angeblichen Kollektivgesellschaft gegenüber der W.________ AG, welche sich auf nicht eingegangene Honorare aus Dienstleistungen bezieht. Diese Gesellschaft war am 22. Dezember 2000 gegründet worden und bereits im November 2002 (unter anderem Namen) in Konkurs gefallen. Es steht ausser Frage, dass der Erfolgsrechnung 2001 nur der Nettobetrag der Dienstleistungshonorare gutgeschrieben werden darf. Wie aus den einschlägigen Kontoblättern ersichtlich ist, wurden per 31.12.2001 Honorarerträge für erbrachte Dienstleistungen von total Fr. 511'100.-- (= Fr. 475'000.-- x 1.076) verbucht und ein Betrag von Fr. 112'655.24 als "Abschreibung Forderung" abgebucht. Weil sich wie gesagt nur der Nettobetrag erfolgswirksam auswirken darf, muss der unbestrittenermassen eingetretene, als "Abschreibung" verbuchte Debitorenverlust zum Abzug zugelassen werden. Zudem haben jene Dienstleistungserträge in jedem Fall als geschäftlich veranlasst zu gelten, ob sie nun die Einzelfirmen oder aber die angebliche Kollektivgesellschaft betreffen; ihre Geschäftsvermögensqualität ist also eindeutig gegeben. Erweist sich die "Korrekturbuchung" von Fr. 112'655.24 damit als
geschäftsmässig begründet, so ist die diesbezügliche Aufrechnung zu Unrecht erfolgt.
4.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 ist dem Gesagten zufolge im Umfang von Fr. 112'655.-- begründet und deshalb teilweise gutzuheissen. Das für die direkte Bundessteuer 2001 massgebende Einkommen ist auf Fr. 631'600.-- (Fr. 744'300.-- ./. Fr. 112'655.--) festzusetzen.
II. Kantons- und Gemeindesteuer
5.
Die nach dem Steuergesetz vom 25. Mai 2000 für den Kanton Zug (StG/ZG) der Einkommenssteuer unterliegenden Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (§ 17 Abs. 1 StG/ZG), die anteilmässige Zurechnung der Einkünfte aus einer Kollektivgesellschaft (§ 10 StG/ZG), die bei Selbständigerwerbenden abziehbaren geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten, insbesondere die Abschreibungen und Rückstellungen (§ 26 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und b StG/ZG) stimmen mit den entsprechenden Vorschriften des DBG überein. Dazu steht das kantonale Recht mit Art. 8 Abs. 1 bzw. Art. 10 Abs. 1 StHG in Einklang. Es kann deshalb mit Bezug auf die kantonalen Steuern auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden.

6.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 ist demnach teilweise begründet und der angefochtene Entscheid insoweit aufzuheben, soweit darauf eingetreten wird.
III. Kosten und Entschädigung
7.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu drei Vierteln den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen und zu einem Viertel dem Kanton Zug, der Vermögensinteressen verfolgt (Art. 156 Abs. 1 , 2 und 7 OG in Verbindung mit Art. 153 und Art. 153a OG). Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen (Art. 159 OG). Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wird über die Kostenverlegung auf kantonaler Ebene neu zu befinden haben.

Das Bundesgericht erkennt:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid aufgehoben und das steuerbare Einkommen auf Fr. 631'600.-- bestimmt.
2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuer 2001 wird teilweise gutgeheissen und der angefochtene Entscheid insoweit aufgehoben, soweit darauf einzutreten ist. Die Sache wird zu neuem Entscheid im Sinne der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug zurückgewiesen.
3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4000.-- wird zu drei Vierteln den Beschwerdeführern unter Solidarhaft und zu einem Viertel dem Kanton Zug auferlegt.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. November 2006
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
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SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
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SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 10 - 1 Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet.
¹	Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet.
²	Das Einkommen der kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200611 (KAG) wird den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; ausgenommen hievon sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz.12

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 28 Abschreibungen - 1 Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR74, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.75
¹	Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR74, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.75
²	In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt.
³	Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten aufgewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 31 Absatz 1 verrechenbar gewesen wären.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 29 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 552 - 1 Die Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere natürliche Personen, ohne Beschränkung ihrer Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, sich zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben.
¹	Die Kollektivgesellschaft ist eine Gesellschaft, in der zwei oder mehrere natürliche Personen, ohne Beschränkung ihrer Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern, sich zum Zwecke vereinigen, unter einer gemeinsamen Firma ein Handels-, ein Fabrikations- oder ein anderes nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe zu betreiben.
²	Die Gesellschafter haben die Gesellschaft in das Handelsregister eintragen zu lassen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 934 - 1 Weist eine Rechtseinheit keine Geschäftstätigkeit mehr auf und hat sie keine verwertbaren Aktiven mehr, so löscht das Handelsregisteramt sie aus dem Handelsregister.
¹	Weist eine Rechtseinheit keine Geschäftstätigkeit mehr auf und hat sie keine verwertbaren Aktiven mehr, so löscht das Handelsregisteramt sie aus dem Handelsregister.
²	Das Handelsregisteramt fordert die Rechtseinheit auf, ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Eintrags mitzuteilen. Bleibt diese Aufforderung ergebnislos, so fordert es weitere Betroffene durch Publikation im Schweizerischen Handelsamtsblatt auf, ein solches Interesse mitzuteilen. Bleibt auch diese Aufforderung ergebnislos, so wird die Rechtseinheit gelöscht.765
³	Machen weitere Betroffene ein Interesse an der Aufrechterhaltung des Eintrags geltend, so überweist das Handelsregisteramt die Angelegenheit dem Gericht zum Entscheid.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 8 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
¹	Zu den steuerbaren Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen aus Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung, Privatentnahme oder aus Verlegung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten; ausgenommen sind Gewinne aus Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken, soweit der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteigt. Artikel 12 Absatz 4 bleibt vorbehalten.
²	Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.45
^2bis	Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.46
^2ter	Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.47
^2quater	Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.48
^2quinquies	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen. Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen. Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder Personenunternehmung waren.49
³	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:50
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 24 Absatz 3 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.51
^3bis	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 3 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während der der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahre Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.52
⁴	Werden Gegenstände des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ersetzt, so können die stillen Reserven auf die als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befinden. Vorbehalten bleibt die Besteuerung beim Ersatz von Liegenschaften durch Gegenstände des beweglichen Vermögens.53

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77