2C_1037/2016 - 2017-08-24 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1037/2016

Sentenza del 24 agosto 2017

II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Seiler, Presidente,
Zünd, Stadelmann,
Cancelliere Savoldelli.

Partecipanti al procedimento
1. A.________,
2. B.________,
ricorrenti,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6501 Bellinzona.

Oggetto
Imposta federale diretta 2013,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 6 ottobre 2016 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
La costituzione della società in nome collettivo C.________, che aveva lo scopo di condurre il ristorante D.________ a X.________ risale all'ottobre 1990. Nel 2006, a seguito del decesso di E.________, la società ha cambiato ragione sociale in F.________. Lo scopo sociale è rimasto invariato. Alla morte di G.________, A.________ è poi subentrato nella quota parte del padre.
La società in nome collettivo F.________ è stata sciolta con accordo sottoscritto tra i soci... marzo 2013. Lo stesso giorno questi ultimi hanno ceduto a terzi i mappali yyy (uuu mq) e zzz (vvv mq) RFD del Comune di X.________ - da loro posseduti in ragione di ½ (A.________), ¼ (I.________) e ¼ (H.________) e che costituivano fino al 2002 un'unica particella (originario mappale yyy di www mq) - per un importo di fr. 4'500'007.--.

B.
L'11 marzo 2015, l'Ufficio circondariale di tassazione competente ha notificato ai coniugi A.________ e B.________ la decisione di tassazione 2013. In tale contesto, e in particolare in relazione al calcolo dell'imposta federale diretta, ha aggiunto ai proventi dichiarati dai contribuenti un reddito da attività indipendente di fr. 1'768'000.--, definendoli come "valori stabiliti, sulla base degli elementi noti all'autorità fiscale e delle indicazioni fornite dal contribuente o dal rappresentante legale in merito alla vendita delle proprietà immobiliari di X.________, tutte di carattere aziendale".
L'originaria tassazione è stata in seguito confermata, sia su reclamo, sia su ricorso alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, che si è espressa in merito con sentenza del 6 ottobre 2016. Confrontata a sua volta con l'argomentazione secondo cui la superficie costituente la particella zzz, che fino al 2002 faceva parte della particella yyy, non era mai stata utilizzata a fini commerciali, anche la Corte cantonale l'ha in effetti respinta.

C.
Il 9 novembre 2016 A.________ e B.________ hanno impugnato il giudizio della Camera di diritto tributario con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, domandandone la riforma.
In corso di procedura, la Divisione delle contribuzioni ha chiesto al Tribunale federale di confermare la decisione della Camera di diritto tributario. Con una risposta tardiva, la stessa domanda è giunta da quest'ultima.

Diritto:

1.
L'impugnativa concerne una causa di diritto pubblico che non ricade sotto nessuna eccezione prevista dall'art. 83 LTF ed è diretta contro una decisione finale (art. 90 LTF) resa in ultima istanza cantonale da un tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF). Essa è stata presentata nei termini dai destinatari del giudizio contestato (art. 100 cpv. 1 LTF), con interesse al suo annullamento (art. 89 cpv. 1 LTF), ed è pertanto ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico giusta l'art. 82 segg. LTF (al riguardo, cfr. anche l'art. 146 LIFD).

2.

2.1. Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto federale (art. 106 cpv. 1 LTF); nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dalla legge (art. 42 cpv. 1 e 2 LTF), si confronta di regola solo con le censure sollevate. Occorre quindi spiegare in cosa consiste la lesione del diritto e su quali punti il giudizio contestato viene impugnato (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245 seg.). Rispettate le condizioni che prescrive l'art. 42 cpv. 2 LTF, il Tribunale federale applica comunque il diritto federale d'ufficio (art. 106 cpv. 1 LTF) e può accogliere o respingere un ricorso anche per motivi diversi da quelli invocati o su cui si è fondata l'autorità precedente (DTF 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254).
Esigenze più severe valgono invece in relazione alla violazione di diritti fondamentali; essa va infatti motivata con precisione (art. 106 cpv. 2 LTF; DTF 133 II 249 consid. 1.4.2 pag. 254).

2.2. Per quanto riguarda i fatti, il Tribunale federale fonda il suo ragionamento giuridico sull'accertamento svolto dall'autorità inferiore (art. 105 cpv. 1 LTF); può scostarsene solo se è stato eseguito in violazione del diritto ai sensi dell'art. 95 LTF o in modo manifestamente inesatto, ovvero arbitrario, profilo sotto il quale viene esaminato anche l'apprezzamento delle prove agli atti (DTF 136 III 552 consid. 4.2 pag. 560; sentenza 2C 959/2010 del 24 maggio 2011 consid. 2.2).
L'eliminazione del vizio deve inoltre poter influire in maniera determinante sull'esito della causa (art. 97 cpv. 1 LTF). A meno che non ne dia motivo la decisione impugnata, il Tribunale federale non considera infine fatti o mezzi di prova nuovi (art. 99 cpv. 1 LTF; DTF 133 IV 343 consid. 2.1 pag. 343 seg.).

2.3. Il gravame è solo in parte conforme ai requisiti in materia di motivazione indicati. Nella misura in cui non li rispetta - poiché si limita ad esempio a lamentare una carente motivazione del giudizio impugnato senza motivare compiutamente la critica in questione (art. 106 cpv. 2 LITF) - esso non può pertanto essere approfondito oltre.
Dato che non vengono messi validamente in discussione - con una motivazione conforme all'art. 106 cpv. 2 LTF, che ne dimostri un accertamento arbitrario e che indichi perché sarebbero date le condizioni previste dall'art. 97 cpv. 1 LTF per una loro rettifica -, i fatti che emergono dal giudizio impugnato vincolano nel contempo il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF; DTF 134 II 244 consid. 2.2 pag. 246; 133 Il 249 consid. 1.2.2 pag. 252; sentenze 2C 550/2015 del 1° ottobre 2015 consid. 4.2.1 e 2C 539/2014 del 23 ottobre 2014 consid. 6.2.1). In effetti, dimostrati non sono neanche gli estremi per produrre rispettivamente chiedere l'assunzione di nuove prove (art. 99 cpv. 1 LTF; sentenza 2C 498/2015 del 5 novembre 2015 consid. 2.4). Neppure esaminabili sono infine le censure rivolte ancora contro la decisione di tassazione e su reclamo, poiché tema del ricorso può essere soltanto la sentenza dell'istanza precedente (DTF 134 II 142 consid. 1.4 pag. 144).

3.
Oggetto della procedura è il trattamento fiscale dell'utile ricavato dalla vendita della particella zzz RFD del Comune di X.________.

3.1. Pronunciandosi sul ricorso davanti ad essa interposto, la Camera di diritto tributario ha riassunto i termini della contesa in questo modo:

"I ricorrenti ritengono che il mapp. zzz RFD di X.________ non facesse parte del patrimonio commerciale della società in nome collettivo F.________ (nella quale A.________ è entrato a far parte in ragione di ½ a seguito del decesso del padre G.________ nel 2006), posto come tale fondo sarebbe sempre stato estrinseco alla società in nome collettivo poiché mai utilizzato a fini commerciali, e nel 2002 il terreno in questione sarebbe stato "espropriato" dalla part. yyy RFD X.________. In tal senso, secondo gli insorgenti, l'utile ricavato dalla vendita del mappale zzz RFD X.________ non sarebbe imponibile quale reddito da attività indipendente, poiché realizzazione di sostanza privata".

3.2. Richiamati gli art. 10 , 16 e 18 LIFD, essa ha poi rilevato che la natura commerciale del fondo in questione andava invece confermata.

3.2.1. Nel giudizio querelato, la Camera di diritto tributario ha indicato innanzitutto quanto segue:
che dal registro di commercio si evince che lo scopo della società in nome collettivo C.________ (fino al... marzo 2006) e F.________ (fino alla liquidazione) era la conduzione di un ristorante;
che nel bilancio della società in nome collettivo relativo al 1991 e 1992 figura tra gli attivi il mappale yyy, con un valore di fr. 534'946.--;
che il 27 dicembre 2002 G.________ (per ½) e la comunione ereditaria fu E.________ composta da H.________ e I.________ (per l'altro ½) hanno presentato a registro fondiario un'istanza di iscrizione di frazionamento della particella yyy (originariamente di mq www) a seguito della quale è stato creato il mappale zzz (di mq vvv) e il primitivo mappale yyy è divenuto di mq uuu;
che, con verbale del 7 aprile 2005, firmato dai soci dell'allora società, è stata confermata la natura aziendale del mappale yyy;
che nei bilanci della società relativi ai periodi fiscali 2012 e 2013 figura agli attivi - nella sostanza fissa - l'immobile particella yyy, sempre al valore originario di fr. 534'946.--;
che gli immobili yyy e zzz sono stati venduti il 2 aprile 2013 allo stesso acquirente e che dal conto economico della società in nome collettivo per il 2013 emerge un ricavo straordinario di fr. 1'095'056.--.

3.2.2. Ciò detto e ricordato che, finché l'utile in capitale non viene assoggettato all'imposta sul reddito, un immobile rimane nella sostanza commerciale, rispettivamente che la prova di un passaggio dalla sostanza commerciale a quella privata di un bene spetta al contribuente, i Giudici ticinesi hanno poi aggiunto:
che, anche dopo la presentazione dell'istanza di frazionamento dell'originario mappale yyy RFD X.________, nei bilanci della società il mappale yyy RFD ha mantenuto lo stesso valore (fr. 534'946.--), indicato per il fondo yyy RFD quando ancora Io stesso aveva una metratura di www mq;
che, nonostante il numero del nuovo fondo non sia stato riportato a bilancio, dagli atti non si evince che il mappale zzz RFD sia passato nella sostanza privata;
che, benché gliene incombesse l'onere, il contribuente non ha apportato nessuna prova che l'estrazione dalla contabilità di parte dell'originario mappale yyy sia stata imposta, trattandosi comunque del passaggio di un bene dalla sostanza commerciale a quella privata.

3.2.3. Proceduto anche a queste ulteriori constatazioni di fatto, la Corte cantonale ha quindi concluso:
che l'imposizione delle riserve occulte relative al mappale zzz non è mai intervenuta, per la semplice ragione che essa presuppone che l'autorità fiscale venga a conoscenza del trasferimento nella sostanza privata, cosa che non si è mai verificata;
che gli immobili yyy e zzz RFD sono stati venduti il... aprile 2013 allo stesso acquirente e che, di fatto, le riserve occulte sull'intera superficie alienata sono state realizzate solo a quel momento;
che mal si comprende inoltre la tesi del ricorrente, peraltro non documentata, secondo cui, per mappale yyy RFD bisognava fin dall'inizio solo intendere la superficie su cui sorgono gli edifici (ossia quella che ha mantenuto il yyy RFD anche dopo il frazionamento).

4.

4.1. All'imposta sul reddito sottostà la totalità dei proventi periodici e unici, fatta eccezione per gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata (art. 16 cpv. 1 e 3 LIFD; DTF 139 II 363 consid. 2.1. pag. 365 seg.).
Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente (art. 18 cpv. 1 LIFD). Dei proventi da attività indipendente fanno parte anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente (art. 18 cpv. 2 LIFD).

4.2. Vi sono beni che, in base alle loro caratteristiche o alla loro destinazione, costituiscono necessariamente o sostanza commerciale o sostanza privata; vi sono però anche beni come il denaro contante, le carte valori o gli immobili, che possono costituire sia sostanza commerciale che sostanza privata. La questione a sapere se un bene fa parte della sostanza privata o della sostanza commerciale va risolta in base ad un apprezzamento di tutti gli elementi di fatto in discussione. Giusta l'art. 18 cpv. 2 LIFD, decisiva è la sua funzione tecnico-economica (DTF 133 II 420 consid. 3.3 pag. 422; 120 Ia 349 consid. 4c/aa pag. 354 seg.; sentenza 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.2). Se un oggetto serva o meno all'attività commerciale, dipende in definitiva dalla volontà del contribuente. In effetti, è quest'ultimo che lo destina a scopi commerciali (ad esempio attraverso conferimenti in natura, ecc.), rendendolo così un fattore di produzione; in questo senso, l'attribuzione di un bene alla sostanza commerciale si fonda sul libero arbitrio e costituisce un processo soggettivo.
Alla questione dell'appartenenza di un oggetto alla sostanza commerciale non può però essere data risposta solo sulla base di una dichiarazione di volontà del contribuente. Determinanti non sono infatti le sue affermazioni al riguardo, bensì le sue intenzioni effettive in merito all'utilizzazione del bene in discussione a fini commerciali, che trovano oggettivo riscontro nei fatti (MARTIN ARNOLD, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, in: ASA 75, pag. 280 seg.).

4.3. La volontà del contribuente si esprime principalmente nel trattamento contabile dell'oggetto. Nella misura in cui non venga definito a chiare lettere come sostanza privata e i costi rispettivamente i ricavi ad esso relativi non vengano registrati a parte, l'iscrizione a bilancio di un bene costituisce per giurisprudenza un indizio importante della sua appartenenza alla sostanza commerciale, che può essere difficilmente confutato. Sulla base della sua funzione tecnico-economica un oggetto può però costituire sostanza commerciale indipendentemente dall'iscrizione a bilancio. Di rilievo è infine anche la qualità stessa della contabilità (sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.3 e 2C 308/2016 del 9 dicembre 2016 consid. 3.4 con ulteriori rinvii).
Sempre come risulta dall'art. 18 cpv. 2 LIFD, quando un oggetto che può costituire sia sostanza commerciale che sostanza privata viene utilizzato in maniera mista, fa stato il suo uso preponderante (sentenze 2C 156/2015 del 5 aprile 2016 consid. 2.2.7; 2C 1273/2012 del 13 giugno 2013 consid. 2.3 e 2C 802/2012 dell'8 gennaio 2013 consid. 2.2, in: StE 2013 B 23.2 n. 42, StR 68/2013 pag. 222). Con il passaggio dal metodo della divisione del valore a quello della preponderanza - avvenuto il 1° gennaio 1995, al momento dell'entrata in vigore della legge federale sull'imposta federale diretta - oggetti che vengono utilizzati in parte per motivi commerciali in parte per motivi privati devono essere infatti comunque attribuiti interamente o alla sostanza commerciale o alla sostanza privata (DTF 133 II 420 consid. 3.3 dal quale risulta anche che per gli immobili va in principio svolto un raffronto tra i ricavi ottenuti con l'una e con l'altra parte; MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [editori], Kommentar DBG, 3a ed. 2017, n. 43 segg. ad art. 18 LIFD; YVES NOËL, in: Noël/Aubry Girardin [editori], Commentaire LIFD, 2a ed. 2017, n. 65 ad art. 18; FELIX RICHNER/ WALTER FREI/ STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar
zum DBG, 3a ed. 2016, n. 107 ad art. 18; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, n. 146 segg. ad art. 18 LIFD).

4.4. Nel valutare se un bene rientra nella sostanza di una società di persone o di un socio bisogna distinguere. Innanzitutto, va ricordato che una società di persone non costituisce un soggetto fiscale indipendente (art. 10 cpv. 1 LIFD) di modo che, da un punto di vista fiscale non esiste - in relazione all'imposizione - sostanza commerciale della società, bensì solo sostanza commerciale dei singoli soci. Questo trattamento per trasparenza, relativo alla questione del soggetto fiscale, avviene tuttavia solo in un secondo tempo. In un primo tempo, dev'essere infatti determinato se un bene vada o no imputato alla società (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [editori], op. cit., n. 3 seg. ad art. 10 LIFD).
In questo contesto, la contabilità riveste un rilievo qualificato; dato che la messa a bilancio di un bene appartenente alla sostanza privata di un socio è vietata, la registrazione di un oggetto nella contabilità di una società di persone conduce infatti a concludere che la stessa ne è proprietaria (MADELEINE SIMONEK, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, pag. 43; sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.4; 2A.228/2006 del 28 novembre 2006 consid. 2 e 2A.168/1998 del 3 settembre 1999 consid. 2b/aa con rinvii). Nel contempo, occorre considerare che il patrimonio sociale di una società di persone serve in maniera illimitata a soddisfare i creditori sociali (per quanto riguarda la società in nome collettivo, cfr. l'art. 570 CO), di modo che i suoi beni hanno sempre un fine commerciale immanente, poiché servono alla società come substrato. Per questa ragione, essi vanno di principio considerati come sostanza commerciale (sentenze 2C 41/2016 del 25 aprile 2017 consid. 5.4 e 2A.401/1993 del 1° settembre 1995 consid. 3) e devono essere attribuiti - nel secondo passo descritto - alla sostanza commerciale del contribuente. Ad altra conclusione occorre solo giungere se, nonostante
l'appartenenza formale alla sostanza commerciale, un oggetto serva esclusivamente per usi privati.

5.
Anche davanti al Tribunale federale, i ricorrenti sostengono che la parte dell'originario mappale yyy divenuta nel 2002 mappale zzz a seguito di parcellizzazione sia sempre stata "estrinseca" alla società in nome collettivo. In questo contesto, considerano infatti pacifico che la "precisa" indicazione utilizzata nei bilanci "immobile part. yyy" vada intesa non già come ha fatto dalla Corte cantonale, che ha compreso con tale dicitura tutta l'originaria particella yyy, bensì secondo l'"intenzione" "degli aventi diritto", che volevano con questa formula indicare solo una parte del mappale.

5.1. La questione di come comprendere la dicitura "immobile part. yyy" contenuta nei bilanci degli anni 1991 e 1992 della società in nome collettivo fondata nel 1990 da G.________ e E.________ riguarda l'apprezzamento delle prove.
Per dimostrare l'arbitrio della lettura datane dalla Corte cantonale non basta quindi presentarne un'altra, come in sostanza fanno i ricorrenti; occorre invece dimostrare che il ragionamento contenuto nel giudizio impugnato è manifestamente insostenibile, gravemente lesivo di una norma o di un principio giuridico indiscusso, o in contraddizione urtante con il sentimento di giustizia ed equità (DTF 133 I 149 consid. 3.1 pag. 155; 132 III 209 consid. 2.1 pag. 211; sentenza 2C 826/2015 del 5 gennaio 2017 consid. 4.4).

5.2. Sia come sia, l'arbitrio non è dato. Al contrario. Quella della Corte cantonale è infatti l'unica lettura della formula "immobile part. yyy" che risulta lecito fornire.
In effetti, è vero che nel 1991 e nel 1992, quando sono stati allestiti i primi bilanci della società, trovava applicazione l'art. 21 cpv. 1 lett. d del decreto federale del 9 dicembre 1940 concernente la riscossione di un'imposta federale diretta (DIFD) e vigeva ancora il metodo della divisione del valore ("Wertzerlegungsmethode"; "méthode du partage de la valeur"), che permetteva di attribuire alla sostanza commerciale solo quella parte di un oggetto che serviva effettivamente a tale scopo (sentenza 2A.700/2004 del 26 maggio 2005 consid. 4.4.1). Altrettanto vero è però che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, proprio in presenza di una società in nome collettivo la suddivisione di un unico immobile tra sostanza commerciale e sostanza privata non era affatto permessa e questa possibilità - su cui si basa la tesi degli insorgenti - va quindi esclusa anche nel caso che ci occupa (sentenze 2A.401/1993 del 1° settembre 1995 consid. 5 e 2A.66/1988 del 7 febbraio 1989 consid. 2; MARKUS REICH, Die Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen im Einkommenssteuerrecht, SJZ 1984, pag. 211 segg., 229; promemoria dell'Amministrazione federale delle contribuzioni del 23 luglio 1969 pubblicato in ASA 38 pag. 128 segg. [in
versione tedesca e francese]).

5.3. Preso atto dei fatti accertati dai Giudici ticinesi (art. 105 cpv. 1 LTF), da cui risulta che il valore di fr. 534'946.-- indicato a bilancio nel 1991 e nel 1992 in corrispondenza della voce "immobile part. yyy" è rimasto poi sempre il medesimo, tant'è che questa cifra figurava ancora nei bilanci 2012 e 2013, occorre nel contempo concordare con la Corte cantonale che un passaggio dalla sostanza commerciale alla sostanza privata del nuovo mappale yyy e del mappale zzz, componenti in precedenza l'originaria particella yyy, non era al momento della loro alienazione ancora intervenuto.
Appurato, da un lato, che fin dagli inizi degli anni '90 l'originaria particella yyy faceva interamente parte della sostanza commerciale, perché una diversa soluzione neppure era permessa (precedente consid. 5.2); constatato, d'altro lato, che il valore indicato a bilancio nel 1991 e nel 1992 è rimasto invariato anche nel seguito, ovvero dopo il cambiamento di regime intervenuto nel 1995 con l'entrata in vigore della legge sull'imposta federale diretta (precedente consid. 4.3) e anche dopo la parcellizzazione del mappale (avvenuta nel 2002), e si ritrova nella contabilità del 2012 e del 2013 della società, spettava del resto ai ricorrenti dimostrare il contrario, ciò che in concreto non hanno fatto. Come pertinentemente indicato anche dalla Camera di diritto tributario, stabilita l'appartenenza di un bene alla sostanza commerciale - come nel caso in esame, dove la stessa risulta di fatto accertata fin dal 1991 - la prova del suo passaggio alla sostanza privata non compete in effetti all'autorità fiscale bensì al contribuente (sentenze 2C 415/2012 del 2 novembre 2012 consid. 4.3 e 2A.105/2007 del 3 settembre 2007 consid. 5.2).

5.4. Già per le ragioni che precedono, la conclusione alla quale è giunta la Camera di diritto tributario in merito al trattamento fiscale dei proventi relativi alla particella zzz va pertanto condivisa e il giudizio impugnato confermato.

6.
In base ad una lecita (parziale) sostituzione dei motivi indicati dalla Corte cantonale (precedente consid. 2.1), il ricorso dev'essere quindi respinto, poiché infondato. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e vengono poste a carico dei ricorrenti, in solido (art. 66 cpv. 1 e 5 LTF). Non si assegnano ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 6'000.-- sono poste a carico dei ricorrenti, in solido.

3.
Comunicazione ai ricorrenti, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo.

Losanna, 24 agosto 2017

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero

Il Presidente: Seiler

Il Cancelliere: Savoldelli

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^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
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^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
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^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 10 - 1 Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet.
¹	Das Einkommen von Erbengemeinschaften wird den einzelnen Erben, das Einkommen von einfachen Gesellschaften, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften den einzelnen Teilhabern anteilmässig zugerechnet.
²	Das Einkommen der kollektiven Kapitalanlagen gemäss dem Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200611 (KAG) wird den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; ausgenommen hievon sind die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz.12

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 570 - 1 Die Gläubiger der Gesellschaft haben Anspruch darauf, aus dem Gesellschaftsvermögen unter Ausschluss der Privatgläubiger der einzelnen Gesellschafter befriedigt zu werden.
¹	Die Gläubiger der Gesellschaft haben Anspruch darauf, aus dem Gesellschaftsvermögen unter Ausschluss der Privatgläubiger der einzelnen Gesellschafter befriedigt zu werden.
²	Die Gesellschafter können am Konkurse für ihre Kapitaleinlagen und laufenden Zinse nicht als Gläubiger teilnehmen, wohl aber für ihre Ansprüche auf verfallene Zinse sowie auf Forderungen für Honorar oder für Ersatz von im Interesse der Gesellschaft gemachten Auslagen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.