2C_767/2021 - 2022-06-24 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 und 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 767/2021

Urteil vom 24. Juni 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
Bundesrichter Hartmann,
Gerichtsschreiber Marti.

Verfahrensbeteiligte
A.________, Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2015 und 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, vom 19. August 2021 (SB.2021.00029 / AB.2021.00030).

Sachverhalt:

A.
A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) ist Eigentümer einer Liegenschaft an der B.________-Strasse in U.________, die aus einem von ihm bewohnten Wohnhaus und einem Schopf besteht. Ihm gehört zudem ein Tiefgaragenparkplatz, den er im Jahr 2009 für einen Kaufpreis von Fr. 30'000.-- erwarb. In der Steuerperiode 2014 waren der Eigenmietwert und Vermögenssteuerwert seiner Liegenschaft umstritten. Abweichend von der Deklaration in der Steuererklärung (Eigenmietwert von Fr. 11'700.-- und Vermögenssteuerwert von Fr. 413'000.--) setzte das kantonale Steueramt den Eigenmietwert auf Fr. 17'5000.-- und den Vermögenssteuerwert auf Fr. 501'000.-- fest. Auf Einsprache hin reduzierte es den Eigenmietwert auf Fr. 15'600.--. Am 30. Mai 2017 entschied das Steuerrekursgericht, dass das kantonale Steueramt den Eigenmietwert korrekt ermittelt habe, reduzierte indessen den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft auf Fr. 448'000.--. Auf die hiergegen erhobenen Beschwerden trat der Einzelrichter des Verwaltungsgerichts wegen verpasster Rechtsmittelfrist mit Verfügung vom 28. November 2017 nicht ein.

B.

B.a. In den Steuererklärungen 2015 und 2016 deklarierte A.________ - analog zur Steuererklärung für die Periode 2014 - für die Liegenschaft einen Eigenmietwert von Fr. 11'700.-- und einen Vermögenssteuerwert von Fr. 413'000.--. Im Einschätzungsentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 2015 bzw. in der Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2015 vom 20. November 2017 setzte das kantonale Steueramt - entsprechend dem steuerrekursgerichtlichen Urteil vom 30. Mai 2017 für die Steuerperiode 2014 - den Eigenmietwert auf Fr. 15'600.-- und den Vermögenssteuerwert auf Fr. 448'000.-- fest. Die hiergegen erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 4. November 2018 in Bezug auf den Eigenmietwert und den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft ab. Damit resultierten ein steuerbares Einkommen von Fr. 129'800.-- und eine steuerbares Vermögen von Fr. 3'822'000.-- (Staats- und Gemeindesteuern 2015) bzw. ein steuerbares Einkommen von Fr. 131'200.-- (direkte Bundessteuer 2015).

B.b. Auch für die Steuerperiode 2016 übernahm das kantonale Steueramt mit Entscheid vom 14. November 2018 den Eigenmietwert gemäss dem steuerrekursgerichtlichen Urteil für die Steuerperiode 2014; den Vermögenssteuerwert der Liegenschaft setzte es auf Fr. 413'000.-- fest. Im Einspracheverfahren bestätigte es dieses Vorgehen, womit sich ein steuerbares Vermögen von Fr. 3'800'000.-- und ein steuerbares Einkommen von Fr. 133'100.-- (Staats- und Gemeindesteuern 2016) bzw. ein steuerbares Einkommen von Fr. 134'400.-- (direkte Bundessteuer 2016) ergaben.

B.c. A.________ erhob in der Folge Rekurs bzw. Beschwerde gegen die entsprechenden Einsprachentscheide betreffend die Steuerperiode 2015 und 2016. Er beantragte im Wesentlichen, der Eigenmietwert und der Vermögenssteuerwert seien gemäss den Steuererklärungen 2015 und 2016 festzusetzen. Das Steuerrekursgericht vereinigte die Rechtsmittelverfahren und wies die Rechtsmittel mit Entscheid vom 4. Februar 2021 ab. Die dagegen erhobenen Beschwerden vor dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich blieben ebenfalls ohne Erfolg (Urteil vom 19. August 2021).

C.
Mit Beschwerde vom 29. September 2021 gelangt A.________ an das Bundesgericht. Er beantragt, das Bundesgericht habe festzustellen, dass ihm das rechtliche Gehör verweigert werde. Das steuerpflichtige Einkommen betreffend die Steuerperiode 2015 sei zudem wie folgt festzusetzen: Steuerpflichtiges Einkommen betreffend die Bundessteuer: Fr. 128'000.--; steuerpflichtiges Einkommen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern: Fr. 126'700.--; steuerpflichtiges Vermögen betreffend die Staats- und Gemeindesteuern: Fr. 3'787'000.--. Das steuerpflichtige Einkommen betreffend die Steuerperiode 2016 sei gemäss eingereichter Steuererklärung 2016 festzusetzen.
Auf eine Vernehmlassung ist verzichtet worden.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind erfüllt. Auf die Beschwerde ist unter Vorbehalt des Nachfolgenden sowie der nachstehenden E. 4.4 einzutreten.

1.2. Der Streitgegenstand wird im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege durch die Beschwerdeanträge festgelegt, die sich ihrerseits im Rahmen des Anfechtungsobjekts und somit des Dispositivs des angefochtenen Entscheids bewegen müssen (BGE 136 II 165 E. 5). Streitgegenstand vor einer Rechtsmittelinstanz kann höchstens sein, was bereits vor der Vorinstanz Streitgegenstand gewesen ist oder richtigerweise hätte sein sollen (BGE 136 II 457 E. 4.2; Urteil 2C 360/2021 vom 8. Dezember 2021 E. 1.2.2). Verfahrensgegenstand bilden vorliegend ausschliesslich die Steuerperioden 2015 und 2016. Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss rügt, das Verwaltungsgericht sei wegen einer verkürzten Frist zu Unrecht nicht auf seine Beschwerde betreffend die Steuerperiode 2014 eingetreten (vgl. vorne lit. A), ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten folglich unzulässig. Diesen Einwand hätte der Beschwerdeführer im Rahmen eines gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts vom 28. November 2017 gerichteten Rechtsmittelverfahrens geltend machen können und müssen.

2.

2.1. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Die freie Kognition erfasst auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (2C 68/2018 vom 30. Januar 2019 E. 2, nicht publ. in: BGE 145 II 2). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (vgl. Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; BGE 144 IV 136 E. 5.9.1). In diesem Fall ist die Kognition auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte - namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV) - beschränkt (Urteil 2C 216/2020 vom 24. April 2020 E. 1.3).

2.2. Die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts prüft das Bundesgericht nur, wenn eine entsprechende Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 144 II 313 E. 5.1). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 145 I 26 E. 1.3). Bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik am vorinstanzlichen Entscheid ist nicht zu hören und führt zum Nichteintreten auf die Eingabe (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG) und kann deren Sachverhaltsfeststellung von Amtes wegen nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig, d.h. willkürlich, ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 146 I 83 E. 1.3).

II. Rüge der Gehörsverletzung (Art. 29 Abs. 2 BV)

3.
Der Beschwerdeführer bringt zunächst sinngemäss vor, die Vorinstanz sei zu Unrecht nicht auf seine Rüge eingetreten, wonach das kantonale Steueramt die Neubewertung seiner Liegenschaft im Jahr 2014 mangelhaft begründet habe. In diesem Zusammenhang scheint auch seine Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs zu stehen (Art. 29 Abs. 2 BV).

3.1. Die Vorinstanz erwog zutreffend, dass die Steuereinschätzung bzw. -veranlagung betreffend die Steuerperiode 2014 nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens bilde (vgl. hierzu vorstehende E. 1.2). Deshalb ist es nicht zu beanstanden, dass sie auf die Rüge des Beschwerdeführers, das kantonale Steueramt habe im Jahr 2014 die Abweichung von der in früheren Steuerperioden akzeptierten Liegenschaftsbewertung mangelhaft begründet, nicht eingetreten ist.

3.2. Die dagegen erhobene Kritik des Beschwerdeführers gründet auf der Annahme, dass er hinsichtlich der Neubewertung seiner Liegenschaft nun für alle folgenden Steuerperioden "damit leben müsse", in Bezug auf die Steuerperiode 2014 die Rechtsmittelfrist verpasst zu haben. Dabei verkennt der Beschwerdeführer, dass er die seiner Ansicht nach falsche (Neu-) Bewertung der Liegenschaft im Rahmen des vorliegenden Verfahrens - in Bezug auf die Steuerperioden 2015 und 2016 - vorbringen konnte, womit sich die Vorinstanz kantonal letztinstanzlich denn auch eingehend befasst hat (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.4 ff.). Dass diese dabei ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen sein soll, macht der Beschwerdeführer nicht geltend (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. vorstehende E. 2.2).

3.3. Die Rüge einer Verletzung des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 BV) erweist sich folglich als unbegründet. Damit kann offenbleiben, ob das hierzu gestellte Feststellungsbegehren (überhaupt) zulässig wäre.

III. Direkte Bundessteuer

4.
Streitig vor Bundesgericht sind einzelne Faktoren der Bewertung der Liegenschaft des Beschwerdeführers an der B.________-Strasse in U.________ sowie die Bewertung seines Garagenplatzes für die Steuerperioden 2015 und 2016.

4.1. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG (SR 642.11) ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft (Art. 21 Abs. 2 DBG).

4.2. Der Eigenmietwert gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b und Abs. 2 DBG bestimmt sich grundsätzlich nach dem objektiven Marktwert, wobei diesbezüglich eine gewisse Bandbreite besteht (BGE 132 I 157 E. 3.3; Urteil 2C 418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.5, zur Publikation vorgesehen). Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst sich dabei den vom betreffenden Kanton für die Zwecke der direkten Bundessteuer festgelegten Eigenmietwerten an, soweit diese die entwickelte Interventionslimite von 70 % im Durchschnitt nicht unterschreiten (BGE 123 II 9 E. 4b; Urteile 2C 418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.5, zur Publikation vorgesehen; 2C 843/2016 und 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.1; je mit Hinweisen). Die Kantone verfügen daher bei der Festlegung des Eigenmietwerts über einen gewissen Handlungsspielraum, der vom kantonalen Recht ausgefüllt wird. In der Praxis und soweit als möglich gilt dabei der volle kantonale Eigenmietwert (vgl. betreffend Art. 7 Abs. 1 StHG nachstehende E. 7.1) auch für die direkte Bundessteuer (vgl. Urteile 2C 22/2021 vom 7. Mai 2021 E. 3.2 und 3.3; 2C 1/2019 vom 16. Januar 2020 E. 5).

4.3. Der Regierungsrat des Kantons Zürich hat vorliegend eine Weisung vom 12. August 2009 an die Steuerbehörden über die Bewertung von Liegenschaften und die Festsetzung der Eigenmietwerte ab Steuerperiode 2009 erlassen (nachfolgend: Weisung 2009; LS 631.32). Dabei handelt es sich um eine reine Verwaltungsverordnung, die eine schematische, formelmässige Bewertungsmethode vorsieht (vgl. hierzu Urteil 2C 194/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 3.2.1 und 3.2.2). Gemäss Ziff. 59 der Weisung 2009 beträgt der Eigenmietwert von durch den Pflichtigen und von zu seinem Haushalt gehörenden Personen genutzten Einfamilienhäusern 3,50 % des Land- und Zeitbauwertes. Übersteigt der Basiswert bei Einfamilienhäusern Fr. 120'000.--, so ist bei der Ermittlung des Eigenmietwerts der diesen Betrag übersteigende Teil bei der Berechnung nur mit 1 % zu berücksichtigen (Ziff. 60 der Weisung 2009).
Den gestützt darauf nach kantonalem Recht ermittelten Eigenmietwert kann das Bundesgericht, soweit keine Verletzung des DBG vorliegt, lediglich unter dem Aspekt der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte prüfen (vgl. Urteile 2C 843/2016 und 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 3.2.4 und 3.2.5; vgl. vorstehende E. 2.1).

4.4. Soweit sich die Einwände des Beschwerdeführers betreffend den Eigenmietwert auf seinen Schopf sowie seinen Kachelofen beziehen, vermag er eine solche Verletzung verfassungsmässiger Rechte nicht darzutun.

4.4.1. Hinsichtlich des Schopfserwog die Vorinstanz, die Anwendung des Faktors von 1 % gemäss Ziff. 60 der Weisung 2009 sei sachgerecht. Zwar handle es sich beim infrage stehenden Schopf nicht um eine Villa, doch würde der reduzierte Satz der beschränkten Nutzbarkeit einer Fläche Rechnung tragen. Ebenso wie sich eine überdimensionierte Grösse des Grundstücks in einer geringeren Nutzbarkeit der Fläche niederschlage, verhalte es sich beim geringen Nutzen des Schopfs (vgl. angefochtener Entscheid E. 4.7). Der Beschwerdeführer bringt dagegen sinngemäss vor, es sei falsch und verletze das Rechtsgleichheitsgebot, wenn die Vorinstanz seinen Schopf mit Villen gleichsetze, indem sie den für letztere vorgesehenen Faktor von 1 % anwende. Damit setzt sich der Beschwerdeführer nicht mit der vorinstanzlichen Begründung, weshalb die Anwendung des Faktors von 1 % vorliegend gleichwohl sachgerecht sei, auseinander. Ebenso wenig substanziiert er, inwiefern darin eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots oder des Willkürverbots liegen soll.

4.4.2. Der Einwand des Beschwerdeführers, aufgrund des in der Stube befindlichen Kachelofens müsse ein Minderwert berücksichtigt werden, erweist sich ebenfalls als nicht hinreichend begründet. Die Vorinstanz schloss die Berücksichtigung eines Minderwerts deshalb aus, weil der Beschwerdeführer nicht behauptet habe, der Kachelofen stelle einen derartigen Minderwert dar, dass der Formelwert über dem Verkehrswert zu liegen komme, was Voraussetzung für eine Korrektur des Formelwerts aufgrund besonderer Verhältnisse gemäss Ziff. 61 der Weisung 2009 sei. Auch vor Bundesgericht macht der Beschwerdeführer nicht geltend, der Kachelofen bewirke einen derartigen Minderwert. Zudem begründet er mit seinen Einwänden nicht, weshalb die vorinstanzlichen Ausführungen diesbezüglich willkürlich sein sollen.

4.5. Der Beschwerdeführer erblickt sodann sinngemäss eine rechtsungleiche Behandlung im Umstand, dass sein Garagenplatz - im Gegensatz zu den Garagenplätzen in derselben Garage von zwei anderen Eigentümern - für die Vermögenssteuer mit Fr. 31'684.-- und nicht mit Fr. 27'000.-- bewertet wurde.

4.5.1. Die Vorinstanz erwog, der Beschwerdeführer mache erstmals vor dem Verwaltungsgericht geltend, dass hinsichtlich der Garagenplätze von zwei anderen Eigentümern vergleichbare Verhältnisse betreffend Lage, Art, Grösse und Ausstattung vorliegen würden. Allein aufgrund der Tatsache, dass sich die Garagenplätze in derselben Garage befinden und damit die gleiche Lage aufweisen, habe das Steuerrekursgericht eine Ungleichbehandlung nicht überprüfen können. Der Vorinstanz sei ihrerseits eine solche Prüfung aufgrund des Novenverbots verwehrt. Der Beschwerdeführer habe ferner zu Recht nicht geltend gemacht, der formelmässig ermittelte Wert von Fr. 31'684.-- sei weisungswidrig oder überschreite den Verkehrswert. Vor Bundesgericht bringt der Beschwerdeführer dagegen vor, für die Bewertung sei ausschliesslich der im Grundbuch eingetragene Anteil vom 1/23 pro Garagenplatz massgebend. Aufgrund derselben Wertquoten, welche den Steuerbehörden bekannt gewesen seien, müssten die Garagenplätze aller Eigentümer gleich bewertet werden.

4.5.2. Die Vorinstanz hält fest, dass der Vermögenssteuerwert von Fr. 31'684.--, worauf auch der festgesetzte Eigenmietwert von Fr. 1'109.-- beruht (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichts E. 5 aa)), korrekt ermittelt wurde. Der Beschwerdeführer macht vor Bundesgericht nicht geltend, diese Auffassung sei willkürlich. Falls es zutreffen würde, dass die beiden anderen Garagenplätze gleich zu bewerten wären wie derjenige des Beschwerdeführers, käme vorliegend somit unter dem Blickwinkel von Art. 8 Abs. 2 BV höchstens ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht infrage.

4.5.3. Der Umstand, dass das Gesetz in andern Fällen nicht oder nicht richtig angewendet worden ist, gibt dem Bürger und der Bürgerin grundsätzlich keinen Anspruch darauf, ebenfalls abweichend vom Gesetz behandelt zu werden. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wird der Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht nur ausnahmsweise anerkannt, wenn eine ständige gesetzwidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenkt (BGE 146 I 105 E. 5.3.1; 139 II 49 E. 7.1; 136 I 65 E. 5.6; Urteil 2C 961/2014 vom 8. Juli 2015 E. 6.2).

4.5.4. Selbst unter der Annahme einer rechtserheblichen Ungleichbehandlung ist vorliegend nicht ausgewiesen, inwiefern die vorgebrachte Bewertung der Garagenplätze anderer Eigentümer mit Fr. 27'000.-- auf einer konstant rechtswidrigen Praxis beruhen würde. Bereits deshalb sind die Voraussetzungen für eine Gleichbehandlung im Unrecht vorliegend nicht erfüllt (vgl. Urteil 2C 961/2014 vom 8. Juli 2015 E. 6.2). Die Rüge einer Verletzung von Art. 8 Abs. 2 BV ist damit unbegründet.

4.6. Im Ergebnis sind die von der Vorinstanz für die Bemessung der direkten Bundessteuer beigezogenen Schätzungsfaktoren unter der eingeschränkten Kognition des Bundesgerichts nicht zu beanstanden.

5.
Der Beschwerdeführer bringt sodann sinngemäss vor, die Vorinstanz habe ihm zu Unrecht einen Unternutzungsabzug verwehrt.

5.1. Nach Art. 21 Abs. 2 DBG erfolgt die Festsetzung des Eigenmietwerts insbesondere unter Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung der selbstbewohnten Liegenschaft (vgl. vorstehende E. 4.1). Betreffend die direkte Bundessteuer sieht das Bundesrecht demnach einen eigentlichen Unternutzungsabzug bzw. -einschlag vor, wobei dieser rechtsprechungsgemäss unter restriktiven Voraussetzungen steht (vgl. BGE 135 II 416 E. 2; Urteile 2C 1039/2015 / 2C 1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.1; 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).

5.2. Der Unternutzungsabzug nach Art. 21 Abs. 2 DBG ist von der steuerpflichtigen Person zu beantragen, darzutun und nachzuweisen (Urteil 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6). Ihm liegt der Modellfall älterer Wohneigentümer zugrunde, welche nach dem Wegzug der Kinder wegen einer zu hohen finanziellen Belastung durch die nunmehr überdimensionierte Liegenschaft in eine finanzielle Notlage geraten würden, müssten sie den Eigenmietwert voll versteuern (BGE 135 II 416 E. 2.5.2). Der umgekehrte Fall, ein Auszug (oder ein Versterben) der Eltern, erscheint im Hinblick auf die Entstehungsgeschichte, den Regelungszweck und die Gesetzessystematik von Art. 21 Abs. 2 DBG nicht gleichbedeutend (BGE 135 II 416 E. 3.2). Ein Unternutzungsabzug rechtfertigt sich dann, wenn der Modell- zugleich zu einem Härtefall Anlass gibt (BGE 135 II 416 E. 2.7; Urteil 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.5).

5.3. Vorliegend begründet der Beschwerdeführer den Unternutzungsabzug mit dem Argument, dass ein Raum mangels Renovation und Bodenbelag nicht nutzbar sei. Zudem sei seine Mutter 1990 verstorben. Die Vorinstanz hielt indessen fest, für eine effektive Unternutzung würden Belege fehlen. Ohnehin würde eine Unternutzung abgelehnt, wenn eine Person - wie hier - in normalen bis guten finanziellen Verhältnissen eine 4-Zimmer Wohnung bewohne. Hinzu komme, dass der Fall des Beschwerdeführers (geltend gemachte Unternutzung aufgrund des Tods der Mutter) grundsätzlich nicht dem Gesetzeszweck von Art. 21 Abs. 2 DBG entspreche.

5.4. Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass die vom Beschwerdeführer geltend gemachte Unternutzung aufgrund des Todes seiner Mutter nicht dem Art. 21 Abs. 2 DBG zugrunde liegenden Modellfall entspricht (vgl. vorstehende E. 5.2). Weiter ist auch nicht ersichtlich und legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass er ohne Unternutzungsabzug Gefahr laufen würde, seine Liegenschaft verkaufen zu müssen oder sonst in finanzielle Schwierigkeiten zu geraten. Folglich kann vorliegend weder von einem Modell- noch von einem Härtefall ausgegangen werden. Der vorinstanzliche Entscheid, den Unternutzungsabzug bei der direkten Bundessteuer nicht zuzulassen, ist somit im Lichte der restriktiven Praxis nicht zu beanstanden (vgl. Urteile 2C 1039/2015 / 2C 1040/2015 vom 28. April 2016 E. 4.3; 2C 279/2015 / 2C 280/2015 vom 30. Oktober 2015 E. 2.6.3).

5.5. Damit kann offenbleiben, ob eine effektive Unternutzung überhaupt hinreichend nachgewiesen wäre, und wie es sich mit den hierzu neu eingereichten Beweismitteln verhält (vgl. Art. 99 Abs. 1 BGG).

6.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer ist somit unbegründet und abzuweisen.

IV . Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

7.
In Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern ist neben dem Eigenmietwert der Vermögenssteuerwert streitig. Diesbezüglich stellen sich indes keine zusätzlichen Fragen, die nicht bereits berücksichtigt wurden.

7.1. Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 7 Abs. 1 StHG). Mit dieser Regelung ist den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwertes von Grundstücken ausdrücklich vorgeschrieben (BGE 132 I 157 E. 3.3). Der Bundesgesetzgeber hat indessen davon abgesehen, die Methodik und Bemessung des Eigenmietwerts vertikal zu harmonisieren (Urteile 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; 2C 757/2015 / 2C 758/2015 vom 8. Dezember 2016 E. 2). Verfassungsrechtlich ergibt sich allerdings eine absolute Untergrenze von 60 % des Marktmietwerts, die auch im Einzelfall nicht unterschritten werden darf (BGE 143 I 137 E. 3.3; Urteil 2C 418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.6, zur Publikation vorgesehen). Die gesetzgeberische Ausfüllung des kantonalen und kommunalen Gestaltungsspielraums, der sich daraus ergibt, und die Auslegung bzw. Anwendung dieses Rechts überprüft das Bundesgericht lediglich unter dem Gesichtswinkel der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte und insbesondere des Willkürverbots (Urteile 2C 843/2016 / 2C 844/2016 vom 31. Januar 2019 E. 2.2.2; vgl. vorstehende E. 2.1).

7.2. Die Kantone erheben von den natürlichen Personen namentlich auch eine Vermögenssteuer (Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG). Gemäss Art. 14 Abs. 1 StHG wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen berücksichtigt werden kann. Diese Bestimmung schreibt den Kantonen die Bewertung zum Verkehrswert vor (Urteile 2C 194/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 2.2.1; 2C 418/2020 vom 21. Dezember 2021 E. 4.4.1, zur Publikation vorgesehen). Nach welchen Regeln letzterer zu ermitteln ist, sieht das StHG indessen nicht vor. Das entsprechende kantonale Recht prüft das Bundesgericht wiederum mit eingeschränkter Kognition (Urteil 2C 321/2019 vom 1. Oktober 2019 E. 2.2; vgl. vorstehende E. 2.1).

7.3. Nach § 21 Abs. 1 lit. b des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [des Kantons Zürich] (StG/ZH; LS 631.1) ist der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum zur Verfügung stehen, als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen steuerbar. Gemäss § 39 Abs. 1 StG/ZH wird das Vermögen zum Verkehrswert bewertet. Massgebend für die Liegenschaftsbewertung ist sowohl für die Zwecke der Einkommens- als auch der Vermögenssteuer die Weisung 2009 (§ 21 Abs. 2 sowie § 39 Abs. 3 StG/ZH; vgl. vorstehende E. 4.3; ferner Urteile 2C 194/2021 vom 23. Dezember 2021 E. 3.3.2.3; 2C 682/2009 vom 8. April 2010 E. 3.3).

7.4. Aus dem Gesagtem ergibt sich, dass die für die Staats- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen denjenigen entsprechen, die für die direkte Bundessteuer zur Anwendung kommen; zudem unterliegt deren Auslegung und Anwendung auch in diesem Zusammenhang der beschränkten Kognition. Das zum DBG Ausgeführte (vgl. vorstehende E. 4) gilt somit ebenfalls für die Staats- und Gemeindesteuern. Auch in Bezug auf den geltend gemachten Unternutzungsabzug stimmt die Regelung aus § 21 Abs. 2 lit. c StG/ZH inhaltlich mit Art. 21 Abs. 2 DBG überein (vgl. BGE 135 II 416 E. 2.4). So kann diesbezüglich ebenfalls auf die Ausführungen zum DBG verwiesen werden (vgl. vorstehende E. 5).

7.5. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit auch betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich als unbegründet und ist daher abzuweisen.

IV. Kosten, Entschädigungsfolge und Zustellung

8.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Die Mitteilung des vor Bundesgericht nicht vertretenen Beschwerdeführers, das Urteil sei "seinem Vertreter" zuzustellen, wird als Vollmacht bzw. Bezeichnung der C.________ GmbH als Zustellungsbevollmächtigte aufgefasst.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2015 und 2016 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2015 und 2016 des Kantons Zürich wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 24. Juni 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: C. Marti

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.19 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.20 21
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue18 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé22, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).23
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.24
²	Les assurances de rentes viagères ainsi que les contrats de rentes viagères et d'entretien viager sont imposables à raison de leur part de rendement. Celle-ci se détermine comme suit:
²	si le rendement est nul ou négatif, la part de rendement est de 0 %.27
^a	pour les prestations garanties provenant d'assurances de rentes viagères soumises à la loi du 2 avril 1908 sur le contrat d'assurance (LCA)25, le taux d'intérêt technique maximal (m) défini conformément à l'art. 36, al. 1, de la loi du 17 décembre 2004 sur la surveillance des assurances26 qui était applicable à la conclusion du contrat est déterminant pendant toute la durée de celui-ci:
^a1	si le taux d'intérêt est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
^b	pour les prestations excédentaires réalisées sur les assurances de rentes viagères qui sont soumises à la LCA, elle est de 70 %;
^c	pour les prestations provenant d'assurances de rentes viagères étrangères ou de contrats de rentes viagères ou d'entretien viager, le rendement annualisé, augmenté de 0,5 point de pourcentage, des obligations émises par la Confédération pour une période de dix ans (r) au cours de l'année fiscale concernée et des neuf années précédentes est déterminant:
^c1	si le rendement est supérieur à zéro, la part de rendement se calcule au moyen de la formule suivante, en arrondissant le résultat au pourcentage entier le plus proche:
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)28; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.29
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)34, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés39.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 14 Règles d'évaluation - 1 La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
¹	La fortune est estimée à la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée.
²	Les immeubles affectés à l'agriculture ou à la sylviculture sont estimés à leur valeur de rendement. Le droit cantonal peut prévoir que la valeur vénale doit être prise en compte lors de l'estimation ou que la différence entre la valeur vénale et la valeur de rendement fait l'objet d'une imposition complémentaire si l'immeuble est aliéné ou n'est plus affecté à l'agriculture ou à la sylviculture. L'imposition complémentaire ne peut excéder une durée de 20 ans.
³	Les biens immatériels et la fortune mobilière qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés à la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu. Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le patrimoine afférent aux droits visés à l'art. 8a.93 94

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.