2C_1077/2012 - 2014-05-24 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer 1. Januar bis 30. Juni 2010 (Ermessenseinschätzung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1077/2012

2C 1078/2012

Urteil vom 24. Mai 2014

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Kneubühler,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
vertreten durch KPMG AG, Steuerberatung,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
2C 1077/2009
Mehrwertsteuer 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 (Ermessenseinschätzung),

2C 1078/2009
Mehrwertsteuer 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 (Ermessenseinschätzung),

Beschwerde gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 27. September 2012.

Sachverhalt:

A.
Die A.________ (hiernach: die Steuerpflichtige) betreibt in U.________ (TG) unter dem Namen "B.________" ein Unterhaltungslokal bzw. eine "Kontaktbar", wo auch sexuelle Dienstleistungen angeboten werden. Sie ist seit dem 1. Oktober 2005 als Mehrwertsteuerpflichtige eingetragen.

Anlässlich einer Kontrolle vom 26. und 27. September 2011 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV), fest, dass die Umsätze aus sexuellen Dienstleistungen in der Buchhaltung nicht enthalten waren. Die darauf geschuldete Steuer ermittelte sie ermessensweise, da keine genügenden Aufzeichnungen vorlagen. Für die Bemessung des Umsatzes setzte sie die Zahl der bezogenen sexuellen Dienstleistungen auf zwei Drittel der Anzahl der verkauften "Cüpli Hausmarke", die jeweils für eine Kontaktaufnahme offeriert werden mussten, fest. Den Ansatz pro sexuelle Dienstleistung schätzte sie auf durchschnittlich Fr. 180.--. Da durch den Einbezug dieser Umsätze zudem die Grenze für die Anwendung der Saldosteuersatzmethode überschritten wurde, entzog sie der Steuerpflichtigen rückwirkend ab 1. Januar 2009 die Bewilligung zur Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode und schritt zu einer entsprechenden Vorsteuerkorrektur.

Mit Einschätzungsmitteilungen (EM) und Verfügungen vom 18. Oktober 2011 forderte die ESTV von der Steuerpflichtigen für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. xxx (EM Nr. 360589) und für den Zeitraum vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010 Mehrwertsteuern im Betrag von Fr. xxx (EM Nr. 360590) nach. Mit zwei Einspracheentscheiden vom 13. Januar 2012 bestätigte die ESTV diese Steuerkorrekturen.

B.
Mit Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht beantragte die Steuerpflichtige, die Steuerkorrekturen seien auf Fr. xxx (EM Nr. 360589) resp. auf Fr. xxx (EM Nr. 360590) festzusetzen und es sei auf dem ermittelten Umsatz der Vorsteuerabzug zu gewähren. Sie macht geltend, eigene (betriebsinterne) Untersuchungen hätten gezeigt, dass weniger sexuelle Dienstleistungen als von der ESTV angenommen erbracht worden seien. Deren Schätzung sei zudem methodisch nicht vertretbar. Ausserdem sei nicht begründet worden, warum kein statistisches Zahlenmaterial der Branche herangezogen worden sei. Mit zwei Urteilen vom 27. September 2012 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde der Steuerpflichtigen gut, hob die beiden Einspracheentscheide vom 13. Januar 2012 auf und wies die Sache zur weiteren Abklärung und zum Erlass neuer Entscheide an die ESTV zurück.

C.
Gegen die beiden Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2010 führt die ESTV mit separaten Eingaben Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Gestützt hierauf wurden zwei Verfahren eröffnet, nämlich das Verfahren 2C 1078/2009 betreffend die Mehrwertsteuer vom 1. Januar 2007 bis 31. Dezember 2009 und das Verfahren 2C 1077/2009 betreffend die Mehrwertsteuer vom 1. Januar 2010 bis 31. Dezember 2010. Die ESTV beantragt, die angefochtenen Urteile seien aufzuheben und die Einspracheentscheide vom 13. Januar 2012 zu bestätigen.

Die Steuerpflichtige und das Bundesverwaltungsgericht beantragen, die Beschwerden abzuweisen (soweit darauf einzutreten sei).

Erwägungen:

1.

1.1. Das Bundesverwaltungsgericht hat über die Mehrwertsteuern der Jahre 2007-2009 und 2010 mit Rücksicht auf das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene neue Mehrwertsteuergesetz zwei Entscheide gefällt. Da es um den gleichen Sachverhalt geht und sich die gleichen Rechtsfragen stellen, wenn auch teilweise vor dem Hintergrund des geänderten Rechts, rechtfertigt es sich, die beiden Verfahren 2C 1077/2009 und 2C 1078/2009 zu vereinigen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP).

1.2. Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und mit freier Kognition, ob auf eine Beschwerde eingetreten werden kann. Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über die Mehrwertsteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Das Beschwerderecht steht gemäss Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 141 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV 2010; SR 641.201) auch der ESTV zu (Urteil 2C 678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 1.3). Die beiden Beschwerden wurden durch diese innert der vorgeschriebenen Frist (Art. 100 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht.

1.3. Die Beschwerde ist zulässig gegen End- oder Teilentscheide (Art. 90 und 91 BGG), gegen Vor- oder Zwischenentscheide jedoch nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG.

1.3.1. Die Vorinstanz hat den Einspracheentscheid aufgehoben und die Sache an die ESTV zur Fällung eines neuen Entscheids im Sinne der Erwägungen zurückgewiesen. Angefochten ist somit ein Rückweisungsentscheid. Solche Entscheide sind grundsätzlich Zwischenentscheide, gegen die nur unter den Voraussetzungen von Art. 92 oder 93 BGG beim Bundesgericht Beschwerde erhoben werden kann, selbst wenn damit über materielle Teilaspekte der Streitsache entschieden wird (BGE 134 II 124 E. 1.3; 133 V 477 E. 4.2 und 4.3 S. 481 f.). Wenn jedoch der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient, handelt es sich in Wirklichkeit um einen Endentscheid (BGE 135 V 141 E. 1.1; 134 II 124 E. 1.3; Urteil des Bundesgerichts 9C 684/2007 vom 27. Dezember 2007 E. 1.1).
Vorliegend hob die Vorinstanz die Einspracheentscheide auf, weil die ESTV mit der ohne hinreichende Begründung vorgenommenen Gleichsetzung von zwei Dritteln der verkauften Cüpli mit der Zahl der bezogenen sexuellen Dienstleistungen und dem ebenfalls unbegründeten Ansatz von Fr. 180.-- pro Dienstleistung ihr Ermessen überschritten habe. Sie habe deshalb eine neue Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen durchzuführen und ausreichend zu begründen. Der ESTV verbleibt damit nicht bloss die (rechnerische) Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten, sondern sie hat den Fall umfassend zu prüfen und neu zu entscheiden. Beim angefochtenen Rückweisungsentscheid handelt es sich folglich nicht um einen Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG, sondern um einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG.

1.3.2. Gegen selbstständig eröffnete Zwischenentscheide, die weder die Zuständigkeit noch den Ausstand betreffen, ist die Beschwerde nur zulässig, wenn der Zwischenentscheid einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Die selbstständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet aus prozessökonomischen Gründen eine Ausnahme vom Grundsatz, dass sich das Bundesgericht mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 135 II 30 E. 1.3.2 S. 34; 135 I 261 E. 1.2; 134 III 188 E. 2.2; 133 III 629 E. 2.1). Die Ausnahme ist restriktiv zu handhaben, zumal die Parteien keine Rechte verlieren. Wenn sie einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG nicht selbstständig anfechten, können sie ihn doch mit dem Endentscheid anfechten, soweit er sich auf dessen Inhalt auswirkt (Art. 93 Abs. 3 BGG; BGE 133 IV 288 E. 3.2). Es obliegt der beschwerdeführenden Partei darzutun, dass die Eintretensvoraussetzungen von Art. 93 BGG erfüllt sind, soweit deren Vorliegen nicht offensichtlich ist
(vgl. dazu BGE 134 III 426 E. 1.2 in fine; 133 III 629 E. 2.3.1 und 2.4.2).

1.3.3. Von einem nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG wird gesprochen, wenn dieser auch durch ein nachfolgendes günstiges Urteil nicht oder nicht mehr vollständig behoben werden kann (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 135 I 261 E. 1.2 S. 263 mit Hinweisen). Ein Rückweisungsentscheid, mit dem eine Sache zu neuer Abklärung und Entscheidung an die Vorinstanz zurückgewiesen wird, bewirkt in der Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil, sondern führt bloss zu einer Verlängerung des Verfahrens (BGE 137 III 380 E. 1.2.1; 136 II 165 E. 1.2.1 S. 170; 133 V 477 E. 5.2.1 S. 483). Anders verhält es sich, wenn eine Behörde oder eine Gemeinde durch materielle Anordnungen im Rückweisungsentscheid gezwungen wird, eine ihres Erachtens rechtswidrige neue Verfügung zu erlassen, die sie anschliessend nicht mehr anfechten könnte (BGE 133 V 477 E. 5.2.4 S. 484). Das ist dann der Fall, wenn der Rückweisungsentscheid materiellrechtliche Vorgaben enthält, welche die untere Instanz bei ihrem neuen Entscheid befolgen muss. Erschöpft sich der Rückweisungsentscheid darin, dass eine Frage ungenügend abgeklärt und deshalb näher zu prüfen sei, ohne dass damit materiellrechtliche Vorgaben
verbunden sind, so entsteht der Behörde, an die zurückgewiesen wird, kein nicht wieder gutzumachender Nachteil (Urteil 2C 742/2013 vom 23. Januar 2013 E. 2.4 mit Hinweis).
Ein nicht wieder gutzumachender Nachteil ist vorliegend durch die Rückweisung nicht zu befürchten: Wie erwähnt, wies die Vorinstanz die Angelegenheit an die ESTV zurück, damit diese weitere umfassende Abklärungen vornehme und neu entscheide. Damit bleibt aber der Ausgang des Verfahrens offen; die von der Vorinstanz geforderte neue Ermessenstaxation kann zu einer tieferen, aber auch zu einer höheren Umsatzschätzung führen. Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG ist folglich nicht anwendbar.

1.3.4. Fraglich ist, ob die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde. In diesem Fall wäre die Beschwerde nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zulässig.
Die ESTV hat glaubhaft dargelegt, dass sie durch die Rückweisung der Sache und die vorinstanzlichen Anordnungen mit erheblichen Schwierigkeiten konfrontiert wäre: So sei ihr kein Etablissement bekannt, welches mit dem vorliegend eingeschätzten Betrieb vergleichbar sei. Entgegen den Ausführungen der Vorinstanz sei es auch nicht möglich, anhand der Kreditkartenabrechnungen (Postcard, EC- Direkt VISA-Card, Maestro, Mastercard) verlässliche Rückschlüsse auf die Höhe der Einnahmen zu ziehen. Auch das Konto 6020 Reinigung und Wäsche erlaube keine Rückschlüsse, da nicht anzunehmen sei, dass die Zimmer nach jedem Gebrauch neu hergerichtet worden seien. Angesichts der Fluktuationen in diesem Gewerbe sei es zudem nicht möglich, Personen, die in den hier massgebenden Perioden ihre Dienste angeboten hätten, zu befragen; es sei vielmehr davon auszugehen, die betreffenden Frauen seien inzwischen aus der Schweiz weggezogen. Ohnehin würden sich diese - aus direktsteuerlichen Gründen - hüten, ihre Verhältnisse offenzulegen.

Offensichtlich würde die ESTV gezwungen, Nachforschungen zu führen und Beweise zu erheben, die nach ihrer Ansicht von vornherein nicht zielführend sein können. Der Aufwand dürfte zudem erheblich sein, muss die Beschwerdeführerin doch gemäss den Anweisungen der Vorinstanz weitere Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholen, Erfahrungszahlen bei vergleichbar strukturierten Betrieben - sofern es solche gibt - erheben und im Lokal beschäftigte oder ehemals beschäftigte Frauen, das Reinigungspersonal und die allfällig weiteren Angestellten befragen und sodann die Einnahmen aus sexuellen Dienstleistungen schätzen.

Würde demgegenüber das Bundesgericht vorliegend in Gutheissung der Beschwerde zum Schluss gelangen, die Ermessenseinschätzung der ESTV sei - entgegen der vorinstanzlichen Auffassung - nicht zu beanstanden, wäre das Verfahren abgeschlossen und der ESTV bliebe der gesamte weitere Instruktionsaufwand erspart.

In Anbetracht dieser Umstände rechtfertigt es sich, auf die Beschwerde gegen die angefochtenen Zwischenentscheide in Anwendung von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG einzutreten (s. auch BGE 134 II 142 E. 1.2.4 S. 144; Urteil 2C 111/2011 vom 7. Juli 2011 E. 1.1.3, in: RDAF 2011 I 594).

1.4. Mit der Beschwerde können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und 96 BGG geltend gemacht werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Immerhin prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern der rechtliche Mangel nicht geradezu offensichtlich ist. Die Verletzung von Grundrechten kann es nur insofern prüfen, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; zum Ganzen BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389; 135 III 397 E. 1.4 S. 400; 133 II 249 E. 1.4.1 f. S. 254 mit Hinweisen).

1.5. Am 1. Januar 2010 trat das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft. Dessen Verfahrensbestimmungen finden auf hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf die vor diesem Datum eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vorliegend finden daher in materieller Hinsicht auf die Mehrwertsteuern der Jahre 2007 bis 2009 das Mehrwertsteuergesetz vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300) und die zugehörigen Ausführungsbestimmungen Anwendung; für die Mehrwertsteuer des Jahres 2010 ist das MWSTG massgebend.

2.

2.1. Im System der Mehrwertsteuer gilt das Selbstveranlagungsprinzip, das heisst, Veranlagung und Entrichtung der Steuer erfolgen grundsätzlich durch die steuerpflichtige Person selbst. Diese hat gegenüber der ESTV unaufgefordert innert der gesetzlichen Frist und in der vorgeschriebenen Form über die Steuer und die Vorsteuer (Art. 46 aMWSTG) resp. über die Steuerforderung (Art. 71 Abs. 1 MWSTG) abzurechnen. Sie hat ihre Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich daraus die für die Feststellung der Steuerpflicht und die Berechnung der Steuer und abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 aMWSTG; Urteil 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 2.2 f., in: ASA 76 S. 773; 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.1- 3.2, 4.1, in: RDAF 2007 II 318; s. auch Urteil 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.1-2.2, in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]; so bereits für die Warenumsatzsteuer BGE 105 Ib 181 E. 2a).
Daran hat sich unter dem neuen Recht, was die Pflicht der steuerpflichtigen Person zur Berechnung und Abführung der Steuer (Art. 71 Abs. 1 MWSTG) wie auch die Buchführungspflicht (Art. 70 Abs. 1 MWSTG) betrifft, grundsätzlich nichts geändert (s. dazu Baumgartner/ Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 10 Rz. 9 und 39).

2.2. Die Vorinstanz hat in den angefochtenen Urteilen die prozessualen Besonderheiten der Ermessensveranlagung korrekt dargestellt und - entgegen dem Vorbringen der ESTV - auch keine Praxisänderung vorgenommen.
Demnach ist die ESTV berechtigt und verpflichtet, eine Schätzung der steuerbaren Umsätze sowie der Steuer und der Vorsteuern nach pflichtgemässem Ermessen (sog. Ermessenseinschätzung) vorzunehmen, wenn die steuerpflichtige Person ihren Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten nicht nachgekommen ist oder sich aus ihren Geschäftsbüchern und Unterlagen die für die Bestimmung der Steuer erforderlichen Einzelheiten nicht ergeben oder wenn die Buchhaltung aus anderen (formellen) Gründen keine Gewähr für die Richtigkeit bietet (vgl. Art. 60 aMWSTG). In der zweiten Tatbestandsvariante schreibt Art. 60 aMWSTG eine Ermessenseinschätzung auch vor, wenn die ausgewiesenen Ergebnisse - selbst bei formell einwandfreien Aufzeichnungen - mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen (Urteil 2C 426/2007 vom 22. November 2007 E. 5.2, in ASA 77 S. 343, RDAF 2008 II 20; 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003 E. 5.3, in: ASA S. 74 S. 234; Urteil 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 2.3, in: StR 67/2012 S. 709 [Zusammenfassung]; 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 3.2, in: RDAF 2007 II 318). Daran hat das neue Recht nichts geändert (vgl. Art. 79 Abs. 1 MWSTG).

2.3. Sind die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung nach einer der beiden Tatbestandsvarianten des Art. 60 aMWSTG bzw. Art. 79 Abs. 1 MWSTG erfüllt, so hat die ESTV bei beiden Tatbestandsvarianten diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Annahmen beruht und deren Ergebnisse der wirklichen Situation möglichst nahe kommen (Urteil 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1, in: RDAF 2007 II 318; Urteil 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2, in: ASA 76 S. 773; 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; für die Warenumsatzsteuer, s. BGE 105 Ib 181 E. 4a).
Die ESTV hat alle Umstände zu beachten, von denen sie Kenntnis hat. Wohl hat die Steuerbehörde eine vorsichtige Schätzung anzustellen, doch ist sie nicht verpflichtet, im Zweifelsfall die für die steuerpflichtige Person günstigste Annahme zu treffen. Im Gegenteil soll vermieden werden, dass der Steuerpflichtige, der seinen Mitwirkungspflichten genügt hat, höhere Steuern zu bezahlen hat als derjenige, bei dem eine Nachprüfung aus Gründen unmöglich ist, die er zu vertreten hat. Die Verletzung von Verfahrenspflichten darf sich nicht lohnen (Urteile 2C 835/2011 vom 4. Juni 2012 E. 4.3; 2C 441/2008 vom 30. Januar 2009 E. 2.2; 2A.53/2003 vom 13. August 2003 E. 4.1, in: NStP 57 S. 139 ff., insb. 144, RDAF 2003 II 581; A.74/1987 vom 30. Oktober 1987 E. 3b, in: ASA 58 S. 673 f. mit Hinweisen). Diese Grundsätze gelten auch unter dem neuen Recht unverändert fort.

2.4. Die ESTV kann im Rahmen einer Ermessensveranlagung zur Klärung des Sachverhalts nach Massgabe von Art. 73 Abs. 1 und 2 MWSTG auch auskunftspflichtige Drittpersonen befragen und Unterlagen herausverlangen, die bei der steuerpflichtigen Person nicht erhältlich sind (Art. 73 Abs. 1 und 2 MWSTG). Sie stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest (Art. 12 VwVG, der neuerdings gemäss Art. 81 MWSTG direkt Anwendung findet). Dabei ist aber die steuerpflichtige Person zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. Art. 13 VwVG). Obschon das Selbstveranlagungsprinzip nicht mehr gilt, wenn die Behörden aktiv werden und Verfügungen erlassen (was Art. 81 Abs. 1 MWSTG nunmehr ausdrücklich klarstellen soll, vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 7004 ad Art. 81 E-MWSTG), bleibt der Steuerpflichtige zur Mitwirkung verpflichtet.

2.5. Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, überprüft das Bundesgericht derartige Schätzungen nur mit Zurückhaltung auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin, wobei es dem Steuerpflichtigen obliegt, die Unrichtigkeit der Schätzung zu beweisen. Der Beschwerdeführer darf sich somit nicht darauf beschränken, die Kalkulationsgrundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; er muss vielmehr anhand von Belegen nachweisen, dass die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung vorgenommene Schätzung offensichtlich falsch ist (Urteile 2C 970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.3; 2C 831/2013 vom 26. Februar 2014 E. 6.4 mit weiteren Hinweisen).

3.

3.1. Vorliegend steht fest, dass die Beschwerdegegnerin die Umsätze aus den sexuellen Dienstleistungen nicht verbuchte und über diese bei der Mehrwertsteuer nicht abgerechnet hatte. Es ist auch nicht mehr bestritten, dass im Sinne der Rechtsprechung zum Begriff der Selbständigkeit gemäss Art. 21 Abs. 1 aMWSTG (jetzt Art. 10 Abs. 1 lit. a und b MWSTG) die Umsätze aus diesen Dienstleistungen mehrwertsteuerrechtlich der Beschwerdegegnerin zuzurechnen sind (vgl. Urteile 2C 518/2007, 2C 519/2007 vom 11. März 2008 E. 3, in ASA 77 S. 567; 2C 261/2012 vom 23. Juni 2012 E. 4). Da die Beschwerdegegnerin diese Umsätze nicht verbuchte und darüber auch keinerlei Aufzeichnungen führte, beispielsweise in Form eines Kassabuchs, wie das für einen bargeldintensiven Betrieb unerlässlich ist, musste die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vornehmen (Art. 60 aMWSTG, Art. 79 Abs. 1 MWSTG). Die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung sind unstreitig erfüllt.

3.2. Die ESTV legte den Umsatz aus sexuellen Dienstleistungen aufgrund der ihr zur Verfügung stehenden (unvollständigen) Unterlagen nach Ermessen fest. Die Vorinstanz hob die Ermessensveranlagung auf. Sie erwog, in Ausübung ihres pflichtgemässen Ermessens habe die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb der steuerpflichtigen Person soweit als möglich Rechnung trage, auf plausiblen Angaben beruhe und deren Ergebnisse der wirklichen Situation möglichst nahe kommen. In Betracht fielen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinausliefen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen. Die brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandenen Belege seien soweit als möglich bei der Schätzung mitzuberücksichtigen. Sie könnten durchaus als Basiswerte der Ermessenstaxation fungieren (angefochtenes Urteil E. 2.3.3 f.). Im vorliegenden Fall habe die ESTV keine der zwei möglichen Schätzungsmethoden angewandt. Einzig die Zahl der verkauften "Cüpli-Hausmarke" habe sie der Buchhaltung entnommen. Im Übrigen habe sie Annahmen getroffen (vgl. sogleich E. 3.4), bei
denen mit den zur Verfügung stehenden Unterlagen nicht überprüfbar sei, ob sie der Wahrheit auch nur ansatzweise nahe kämen. Der Schätzung ermangle es an plausiblen Berechnungsgrundlagen und damit an einer zulässigen Basis (angefochtenes Urteil E. 3.5.1).

3.3. Nach den verbindlichen tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz stellte die Beschwerdegegnerin nebst einem Unterhaltungsprogramm mit Darbietungen 12 Zimmer zur Verfügung, in denen die jeweils 15-20 im Lokal beschäftigten Sexarbeiterinnen Dienstleistungen anboten. Die Zimmer wurden von der Beschwerdegegnerin zur Verfügung gestellt; als Gegenleistung mussten die Sexarbeiterinnen bei den verschiedenen Darbietungen im Lokal mitwirken. Zur Kontaktanbahnung musste der Kunde oder Freier der auserwählten Dame ein "Cüpli Hausmarke" offerieren. Dessen Preis betrug Fr. 25.--. Die Anzahl der verkauften Cüpli ist aus den Tagesabrechnungen der Beschwerdegegnerin zuverlässig bestimmbar. Die Preise für die sexuellen Dienstleistungen lagen bei Fr. 150.-- für eine halbe und Fr. 300.-- für eine volle Stunde. Diese Einnahmen standen den Sexarbeiterinnen zu.

3.4. Zur Vornahme ihrer Schätzung standen der ESTV die Aufzeichnungen über die täglichen Einnahmen aus dem Cüpli-Verkauf sowie die monatlichen Abrechnungen über den Einkauf von Kondomen zur Verfügung. Sie nahm an, dass die Zahl der verkauften Cüpli in einer bestimmten Relation mit der Anzahl sexueller Dienstleistungen stehe. Diese Relation liess sich aber nicht genau bestimmen, da die Beschwerdegegnerin über die erfolgten Dienstleistungen resp. über die diesbezüglichen Einnahmen keine Aufzeichnungen führte. Die ESTV traf daher die nicht weiter belegte Annahme, dass im Durchschnitt auf drei abgerechnete "Cüpli-Hausmarke" zwei sexuelle Dienstleistungen entfielen. Sie ging ferner davon aus, dass 80 % der Besucher eine halbe Stunde à Fr. 150.-- und 20 % der Besucher eine ganze Stunde à Fr. 300.-- in Anspruch nahmen. Den gemittelten Wert daraus berechnete sie auf Fr. 180.-- pro Dienstleistung.
Weitere unbelegte Annahmen hat die ESTV - entgegen der Ansicht des Bundesverwaltungsgerichts - aber keine getroffen; weder hat sie angenommen, genau zwei Drittel der Cüpli seien von den Sexarbeiterinnen konsumiert worden, noch hat sie festgehalten, nach jedem von einer Sexarbeiterin konsumierten Cüpli sei eine sexuelle Dienstleistung erbracht worden oder Dienstleistungen seien auch ohne vorgängige Konsumation erfolgt. Für derartige Feststellungen lägen keinerlei Anhaltspunkte tatsächlicher Art vor.
Ausgehend von der verbuchten Anzahl "Cüpli Hausmarke" ergaben sich nach der Berechnung der ESTV - unter Zugrundelegung der genannten beiden Annahmen - für das Jahr 2007 durchschnittlich pro Tag 19 Dienstleistungen (à Fr. 180.--), für 2008 täglich 28 Dienstleistungen und für 2009 deren 33.
Für das Jahr 2009 (365 Tage) ergaben sich somit 12'045 sexuelle Dienstleistungen. Diese Zahl (12'045 Dienstleistungen) stellte die ESTV in Relation zur Anzahl der eingekauften Kondome. Im Jahr 2009 kaufte die Beschwerdegegnerin 21'000 und im Jahr 2010 22'200 Kondome ein. Die ESTV schloss daraus, dass ihre Umsatzannahme den wirklichen Verhältnissen nahe kommt.

3.5. Wenig plausibel erscheint demgegenüber die Schätzung der Beschwerdegegnerin, die von 17 sexuellen Dienstleistungen pro Tag ausgeht, was 6'205 Dienstleistungen pro Jahr ergäbe. Diese Zahl steht in einem offensichtlichen Missverhältnis zu den über 20'000 pro Jahr eingekauften Kondomen. Ihr Einwand, Ende 2009 sei noch ein grosser Bestand an Kondomen vorhanden gewesen, steht im Widerspruch zur Tatsache, dass sie bereits am 8. Januar 2010 und erneut am 22. und 23. Januar 2010 wiederum 2'200 Kondome, also rund 1/10 des Jahresbedarfs, eingekauft hatte, und erweist sich als blosse Schutzbehauptung.

3.6. Die Vorinstanz hat mit einem gewissen Recht auf die Schwächen der behördlichen Umsatzschätzung hingewiesen; diese beruht zum einen auf Annahmen, denen etwas Zufälliges anhaftet, zum andern erweist sich der Versuch der Plausibilisierung mit Hilfe des Umsatzes von Kondomen als wenig genau. Allerdings erscheinen die alternativen Berechnungsmethoden, auf welche die Vorinstanz hinweist (vgl. vorn E. 3.2), kaum zielführend. Eine Rekonstruktion der unvollständigen Buchhaltung kommt schon deshalb nicht in Frage, weil die zu schätzenden Umsätze gerade nicht verbucht worden sind. Welche anderen "brauchbaren Teile der Buchhaltung und allenfalls vorhandener Belege" als jene, welche die ESTV bereits berücksichtigt hat, zusätzlich hätten herangezogen werden können, ist nicht ersichtlich. Inwiefern hier aufgrund weiterer Teilbetriebsergebnisse oder Teilrechnungsergebnisse auf die Anzahl sexueller Dienstleistungen hochgerechnet werden könnte, legt die Vorinstanz ebenfalls nicht dar. Der gastgewerbliche Umsatz steht - mit Ausnahme der "Cüpli Hausmarke" - nicht in einem direkten, unmittelbaren Kausalzusammenhang mit den sexuellen Dienstleistungen und kommt als Bezugsgrösse nicht in Frage. Was das Konto 6020 Reinigung und Wäsche anbelangt, geht
daraus hervor, dass keine externe Reinigungsfirma beauftragt worden war, bei der Auskünfte hätten eingeholt werden können.
Für eine zuverlässige Schätzung des Umsatzes der Beschwerdegegnerin käme wohl, wie die Vorinstanz zu Recht annimmt, amehesten ein Vergleich mit ähnlichen Betrieben in Frage. Allerdings praktiziert die Beschwerdegegnerin gemäss den - unbestritten gebliebenen - Ausführungen der ESTV in ihrer Beschwerdeschrift insofern ein spezielles Geschäftsmodell, als weder die Kunden ein Eintrittsgeld für den Besuch der Kontaktbar zu entrichten haben, noch die Sexarbeiterinnen einen Teil ihrer Entschädigung abliefern müssen; stattdessen finanziert sich die Beschwerdegegnerin offenbar mit den Konsumationen, u.a. der Cüpli, die vor dem Bezug einer sexuellen Dienstleistung zu bestellen sind. Vor diesem Hintergrund erscheint der Einwand der ESTV plausibel, sie verfüge über keine Zahlen von einem Betrieb vergleichbarer Art, zumal in der Erotikbranche ohnehin grosse Unterschiede zwischen den einzelnen Betrieben bestehen, wie die ESTV dargelegt hat (Kombinationen der sexuellen Dienstleistungen mit Bar, Show, Massage, Poolbenützung etc. sowie unterschiedliche Regelung der Eintrittspreise). Aus der Frequentierung anderer Betriebe auf die Anzahl Besuche im Betrieb der Beschwerdegegnerin zu schliessen, wäre angesichts dieser Umstände kaum möglich.

3.7. Die Vorinstanz ist der Auffassung, die ESTV hätte bei dieser Ausgangslage weitere Beweise erheben müssen. Insbesondere hätte sie im Rahmen des Zumutbaren weitere Auskünfte, Nachweise und Belege bei Dritten einholen und namentlich die im Lokal arbeitenden Frauen, die weiteren Angestellten (insb. Reinigungspersonal) oder Betreiber und Angestellte anderer Betriebe befragen sollen. Für den vorliegenden Fall erscheinen diese Beweismassnahmen allerdings wenig tauglich. Gewiss wären wahrheitsgemässe Aussagen von Sexarbeiterinnen, die im interessierenden Zeitraum in der Kontaktbar tätig waren, ein zuverlässiges Beweismittel. Die ESTV weist allerdings zu Recht auf das Problem hin, dass diese in der Regel nur wenige Monate in der Schweiz arbeiten und anschliessend aus ausländerrechtlichen Gründen wieder ausreisen; eine Befragung dieser Personen käme somit wohl bloss mit grenzüberschreitender polizeilicher Unterstützung in Frage. Diese Schwierigkeiten mögen bei einer Befragung der Angestellten der Kontaktbar weniger zutreffen, doch dürften diese Personen kaum zu präzisen Angaben in der Lage sein, und ihre Aussagen wären darüber hinaus aufgrund ihrer Nähe zur Beschwerdegegnerin nur von geringer Beweiskraft. Wie weiter oben bereits
aufgezeigt wurde, ist auch nicht ersichtlich, welche weiteren Auskünfte oder Belege geeignet wären, den mehrwertsteuerlichen Umsatz genauer zu beziffern, und auf das Fehlen von Vergleichsbetrieben wurde weiter oben ebenfalls bereits hingewiesen.
Dabei darf nicht vergessen werden, dass vorliegend eine Ermessenstaxation im Streite liegt, welche notwendig wurde, weil die Beschwerdegegnerin ihr zurechenbare Umsätze nicht verbucht hat und ihren Pflichten im Rahmen der Selbstveranlagung insoweit nicht nachgekommen ist. Sie hat sich auch im weiteren Verfahren darauf beschränkt, die sachverhaltlichen Annahmen der ESTV zu kritisieren, ohne aber ihrerseits sachdienliche Informationen zu liefern. Bei dieser Ausgangslage hiesse es die Pflichten der ESTV zu überdehnen, wollte man von ihr aufwändige oder aber wenig aussichtsreiche Beweiserhebungen verlangen, sofern eine zwar anfechtbare, aber nicht unplausible Schätzung vorliegt. Angesichts der besonderen Umstände genügt deren Ermessenstaxation daher dem von der Vorinstanz in ihrer Vernehmlassung richtigerweise formulierten Erfordernis, wonach auch eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gewissen - wenn auch nicht allzu hohen - Anforderungen bezüglich der Berechnungsgrundlage und der Begründungsdichte genügen muss. Nach der zutreffenden Ansicht der Vorinstanz muss die Ermessenseinschätzung - zumindest ansatzweise - auch validierbar sein. Das hat die ESTV erreicht, indem sie ihre Schätzung auf nachvollziehbare Überlegungen
stützt, diese im Ergebnis richtiger erscheint als das von der Beschwerdegegnerin aufgrund "betriebsinterner Beobachtungen" präsentierte Resultat und - trotz der erheblichen Unschärfe der angewandten Methode - keine tauglichere, präzisere Schätzung ersichtlich ist, die mit vernünftigem Aufwand durchgeführt werden könnte.

3.8. Die ESTV hat folglich ihr Ermessen pflichtgemäss ausgeübt und den ihr zustehenden Spielraum nicht überschritten, indem sie die fraglichen Annahmen getroffen und anhand der Anzahl verkaufter "Cüpli Hausmarke" und der Dienstleistungspreise auf die Höhe des mutmasslichen Umsatzes geschlossen hat. Eine genauere Schätzung war wegen unzureichender Aufzeichnungen und fehlender Mitwirkung der Gegenpartei nicht möglich. Es ist daher zu prüfen, ob der Beschwerdegegnerin der Nachweis gelungen ist, dass die Veranlagung offensichtlich unrichtig ist (vgl. vorn E. 2.5).
Das ist zu verneinen. Die Beschwerdegegnerin machte im vorinstanzlichen Verfahren geltend, die Ermessensveranlagung sei entsprechend ihrer eigenen Berechnung vorzunehmen. Dass diese Berechnung angesichts der Betriebsgrösse und weiteren Faktoren erheblichen Zweifeln unterliegt, wurde bereits dargelegt (vorn E. 3.5 ). Für diese Berechnung hat die Beschwerdegegnerin im Übrigen auch gar keine Nachweise erbracht. Die Berechnung der Beschwerdegegnerin ist daher nicht geeignet, diejenige der ESTV als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen. Deren Ermessenseinschätzung ist folglich zu bestätigen.

4.

4.1. Im Rahmen der Ermessensveranlagung hat die ESTV auch alle Vorsteuern im Zusammenhang mit Getränken, Unterhaltskosten und Aufwendungen für die Liegenschaft berücksichtigt, soweit diese aus den Unterlagen ersichtlich waren. Im Einspracheverfahren verlangte die Beschwerdegegnerin, dass auch alle Vorsteuern im Zusammenhang mit den Erotik-Dienstleistungen zu berücksichtigen seien; sie sei nicht im Besitz dieser Belege, weshalb die Vorsteuern ermessensweise zu bestimmen seien. Für die ESTV war dieses Begehren unverständlich, zumal sie anhand aller verfügbaren Belege die in Frage kommenden Vorsteuern bereits berücksichtigt hat. Im vorinstanzlichen Verfahren präzisierte die Beschwerdegegnerin, dass es sich um die Auslagen der Frauen für Tanzkostüme handle. Diese Auslagen seien eindeutig unternehmerisch begründet.

4.2. Soweit Auslagen für Berufs- und Arbeitskleidung des Arbeitnehmers von diesem selbst getätigt werden, stellen sie dessen Privatauslagen dar. Das Umsatzgeschäft - der Leistungsaustausch - findet ausschliesslich zwischen dem Arbeitnehmer und dem Lieferanten statt. Das gilt selbst dann, wenn ihm diese Kosten durch den Arbeitgeber, z.B. in Form einer Spesenentschädigung, ganz oder teilweise ersetzt werden. Kleidung, welche die Frauen für die Ausübung ihres Berufes privat gekauft haben, stellen daher keine Eingangsumsätze dar und berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug bei der Beschwerdegegnerin.

5.
Nach dem Gesagten sind die beiden Beschwerden begründet. Die angefochtenen Urteile sind aufzuheben und die Einspracheentscheide der ESTV zu bestätigen.
Die Kosten der bundesgerichtlichen Verfahren sind der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Anspruch auf Parteientschädigung besteht seitens der Beschwerde führenden Verwaltung nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz neu zu befinden.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 1077/2009 und 2C 1078/2009 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde 2C 1077/2012 wird gutgeheissen, das Urteil A- 849/2012 des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2012 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Mehrwertsteuer 1. und 2. Semester 2010 vom 13. Januar 2012 bestätigt.

3.
Die Beschwerde 2C 1078/2012 wird gutgeheissen, das Urteil A- 852/2012 des Bundesverwaltungsgerichts vom 27. September 2012 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend Mehrwertsteuer 1. Semester 2007 bis 2. Semester 2009 vom 13. Januar 2012 bestätigt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 9'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat die Vorinstanz in einem Zusatzurteil zu diesem Urteil zu befinden.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 24. Mai 2014

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 91 Décisions partielles - Le recours est recevable contre toute décision:
^a	qui statue sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause;
^b	qui met fin à la procédure à l'égard d'une partie des consorts.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 113 Application du nouveau droit - 1 Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
¹	Pour déterminer si les conditions de libération de l'assujettissement fixées à l'art. 10, al. 2, sont remplies à l'entrée en vigueur de la présente loi, le nouveau droit doit être appliqué aux opérations imposables en vertu de la présente loi et exécutées dans les douze mois qui précèdent.
²	Les dispositions sur le dégrèvement ultérieur de l'impôt préalable fixées à l'art. 32 s'appliquent également aux prestations pour lesquelles le droit à la déduction de l'impôt préalable n'existait pas avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	L'art. 91 excepté, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 71 Remise du décompte - 1 L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
¹	L'assujetti est tenu de remettre spontanément le décompte de la créance fiscale à l'AFC, en la forme prescrite, dans les 60 jours qui suivent l'expiration de la période de décompte.
²	Si l'assujettissement prend fin, le délai commence à courir à partir de ce moment.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 70 Comptabilité et conservation des pièces - 1 L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
¹	L'assujetti doit tenir ses livres comptables et les documents pertinents conformément aux principes du droit commercial. L'AFC peut exceptionnellement fixer des obligations allant au-delà des dispositions du droit commercial si ces contraintes sont indispensables à une perception correcte de l'impôt.
²	L'assujetti doit conserver dûment ses livres comptables, pièces justificatives, papiers d'affaires et autres documents pertinents jusqu'à l'expiration de la prescription absolue de la créance fiscale (art. 42, al. 6). L'art. 958f du code des obligations117 est réservé.118
³	Les documents commerciaux nécessaires au calcul des prestations à soi-même ou du montant du dégrèvement ultérieur de l'impôt sur les biens immobiliers doivent être conservés pendant 20 ans (art. 31, al. 3, et 32, al. 2).
⁴	Le Conseil fédéral règle les conditions auxquelles les pièces nécessaires à l'exécution de l'impôt en vertu de la présente loi peuvent être transmises et conservées sans support papier.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 79 Taxation par voie d'estimation - 1 Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
¹	Si les documents comptables font défaut ou sont incomplets ou que les résultats présentés par l'assujetti ne correspondent manifestement pas à la réalité, l'AFC procède, dans les limites de son pouvoir d'appréciation, à une taxation par estimation.
²	La créance fiscale est établie par une notification d'estimation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 73 - 1 À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
¹	À la demande de l'AFC, les tiers visés à l'al. 2 sont tenus de:
^a	lui fournir gratuitement les renseignements nécessaires à la détermination de l'assujettissement ou au calcul de la créance fiscale d'un assujetti;
^b	lui accorder gratuitement l'accès aux livres comptables, aux pièces justificatives, aux papiers d'affaires et autres documents, dans la mesure où les informations nécessaires ne peuvent être obtenues de l'assujetti.
²	Sont astreints à fournir des renseignements les tiers:
^a	qui pourraient être des assujettis;
^b	qui sont responsables du paiement de l'impôt solidairement avec l'assujetti ou à la place de ce dernier;
^c	qui ont reçu ou effectué des prestations;
^d	qui détiennent une participation déterminante dans une société soumise à l'imposition de groupe.
³	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
¹	Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits:
^a	dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes;
^b	dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes;
^c	en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler.
^1bis	L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35
²	L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 10 Principe - 1 Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
¹	Est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et:
^a	fournit des prestations sur le territoire suisse dans le cadre de l'activité de cette entreprise, ou
^b	a son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse.13
^1bis	Exploite une entreprise quiconque:
^a	exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale en vue de réaliser, à partir de prestations, des recettes ayant un caractère de permanence, quelle que soit la valeur de l'apport des éléments qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne valent pas contre-prestation, et
^b	agit en son propre nom vis-à-vis des tiers.14
^1ter	L'acquisition, la détention et l'aliénation de participations visées à l'art. 29, al. 2 et 3, constitue une activité entrepreneuriale.15
²	Est libéré de l'assujettissement quiconque:
^a	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, un chiffre d'affaires total inférieur à 100 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2;
^b	exploite une entreprise ayant son siège à l'étranger qui, quel que soit le chiffre d'affaires réalisé, fournit, sur le territoire suisse, exclusivement un ou plusieurs des types de prestations suivants:
^b1	prestations exonérées de l'impôt,
^b2	prestations de services dont le lieu se situe sur le territoire suisse en vertu de l'art. 8, al. 1; n'est toutefois pas libéré de l'assujettissement quiconque fournit des prestations de services en matière de télécommunications ou d'informatique à des destinataires qui ne sont pas assujettis à l'impôt,
^b3	livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel ou de chaleur produite à distance à des assujettis sur le territoire suisse;
^c	réalise en l'espace d'un an, sur le territoire suisse et à l'étranger, au titre d'association sportive ou culturelle sans but lucratif et gérée de façon bénévole ou d'institution d'utilité publique, un chiffre d'affaires total inférieur à 250 000 francs à partir de prestations qui ne sont pas exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21, al. 2.17
^2bis	Le chiffre d'affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).18
³	L'entreprise ayant son siège sur le territoire suisse et tous ses établissements stables qui se trouvent sur le territoire suisse forment ensemble un sujet fiscal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.