A-1446/2006 - 2008-01-24 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. und 2. Quartal 2004)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1446/2006
{T 0/2}

Urteil vom 24. Januar 2008

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Gerichtsschreiberin Jeannine Müller.

Parteien
X._______,
vertreten durch Y._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. und 2. Quartal 2004); erstinstanzliche Verfahrenskosten.

Sachverhalt:
A.
X._______ ist seit dem 1. Januar 2004 bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Am 30. Juni 2004 bzw. am 22. Oktober 2004 reichte er verspätet die Mehrwertsteuerdeklarationen für das 1. bzw. das 2. Quartal 2004 ein. Diese enthielten beide den expliziten Hinweis, dass die vorliegenden Abrechnungen unter dem generellen Vorbehalt einer allfälligen Änderung der Rechtsprechung oder der anwendbaren gesetzlichen Grundlagen erstellt worden seien.
B.
Mit Entscheiden vom 30. September und 15. Dezember 2004 bestätigte die ESTV - unter Vorbehalt einer Kontrolle - das in der Mehrwertsteuerabrechnung 1. Quartal 2004 ausgewiesene Steuerguthaben von Fr. 5'041.75 (Steuerbetrag in Höhe von Fr. 1'845.60 gegenüber einer Vorsteuer von Fr. 6'887.35) sowie die in der Abrechnung 2. Quartal 2004 aufgeführte und in der Zwischenzeit bezahlte Steuerschuld von insgesamt Fr. 360.70. In der Begründung führte die ESTV jeweils an, dass ein "genereller Vorbehalt", wie er vorliegend formuliert sei, ausgeschlossen sei und die formellen Voraussetzungen für eine rechtsgenügliche Bestreitung nicht erfülle. Sie hob die Vorbehalte auf, ohne dies jedoch ins Dispositiv aufzunehmen.
C.
Dagegen liess X._______ (auch Steuerpflichtiger) am 27. Oktober 2004 bzw. am 10. Januar 2005 Einsprache erheben und beantragen, Ziff. 1 der beiden Dispositive wie folgt zu korrigieren: "X._______ hat gegenüber der ESTV für die Steuerperiode 1. Quartal 2004 einen Umsatz von Fr. 76'907.45 mit einem Steuerbetrag von Fr. 1'845.60 deklariert und mit der Vorsteuer von Fr. 6'887.35 verrechnet bzw. für die Steuerperiode 2. Quartal 2004 einen Umsatz von Fr. 89'488.85 mit einem Steuerbetrag von Fr. 2'147.80 deklariert und mit der Vorsteuer von Fr. 1'787.10 verrechnet, was nach der zur Zeit gültigen Praxis, Rechtsprechung und den Gesetzen zu Recht geschah". Zur Begründung machte er im Wesentlichen geltend, berechtigt zu sein, einen "generellen Vorbehalt" anzubringen und die Höhe der abgelieferten Mehrwertsteuer bzw. der Steuerforderung und der Vorsteuer bis zum Eintritt der Verjährung zu bestreiten, um allfälligen Praxis-, Rechtsprechungs- oder Gesetzesänderungen Rechnung zu tragen; dies sei die einzige Möglichkeit, über die gleichen Rechte zu verfügen wie die ESTV, welche die Steuerforderung bis zum Eintritt der Verjährung abändern könne.
D.
Mit Einspracheentscheid vom 11. April 2005 vereinigte die ESTV die beiden Verfahren, trat auf die Einsprachen vom 27. Oktober 2004 bzw. 10. Januar 2005 nicht ein und stellte fest, dass die vom Steuerpflichtigen erhobenen "generellen Vorbehalte" den inhaltlichen Anforderungen, die an eine mehrwertsteuerrechtlich wirksame Bestreitung gestellt würden, nicht genügen würden. Sofern der Steuerpflichtige nicht bereit gewesen sei, die Steuerfestsetzungen gemäss den Feststellungsentscheiden anzuerkennen, hätte er in rechtsgültiger Form Einsprache erheben und darlegen müssen, in welcher Höhe und aus welchem Grund er die Entscheide bestreite. Dies habe er vorliegend - insbesondere auch während der eingeräumten Nachfrist - versäumt. Damit überhaupt von einem rechtswirksamen Vorbehalt ausgegangen werden könnte, hätte das in der Abrechnung ausgewiesene Steuerguthaben bzw. die Steuerforderung - in Übereinstimmung mit den allgemeinen Anforderungen, welche an eine gültige Einsprache gestellt werden - konkret beanstandet werden müssen. Schliesslich auferlegte sie dem Steuerpflichtigen die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 430.--; er habe mangels Verbesserung oder Rückzugs der Einsprachen innert der Nachfrist die Fortführung eines unnötigen, da bereits unter formellen Aspekten aussichtslosen Verwaltungsverfahren verschuldet.
E.
Dagegen lässt X._______ (Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 10. Mai 2005 bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde erheben und betreffend die Auflage von Verfahrenskosten die Aufhebung des Nichteintretensentscheids beantragen. Zur Begründung hält er im Wesentlichen dafür, dass er in der Sachfrage zum generellen Vorbehalt zwar gegenteiliger Ansicht als die ESTV sei, auf eine Behandlung der Einsprache aber schliesslich verzichtete. Dies habe er durch das Nichteinreichen von weiteren Unterlagen und Belegen innert der eingeräumten Nachfrist von drei Tagen klar zum Ausdruck gebracht. Es sei daher nicht zulässig, ihm die Verfahrenskosten aufzuerlegen; dies lasse sich auch nicht aus Art. 68 des Mehrwertsteuergesetzes ableiten.
F.
In ihrer Vernehmlassung vom 18. Juli 2005 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.
G.
Am 9. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, dass es das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen habe.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 konnten Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer nach Art. 44 ff . des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.201], in der Fassung vom 1. Januar 2001 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die Ende 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 172.32]). Das Verfahren richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 , 32 und 33 Bst. d VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).
1.3 Die Beschwerde an die SRK bzw. an das Bundesverwaltungsgericht richtet sich vorliegend einzig gegen die Auferlegung der Kosten von Fr. 430.-- für das Verfahren vor der ESTV. Die Frage nach der Zulässigkeit des auf den Abrechnungen angebrachten "generellen Vorbehalts", der den Beschwerdeführer vor jeglicher zukünftiger Änderung der Praxis, der Rechtsprechung und der Gesetzgebung schützen soll, bzw. die Frage, ob die ESTV zu Recht mangels Einhaltung der formellen Voraussetzungen auf die Einsprachen nicht eingetreten ist, bildet demgegenüber grundsätzlich nicht Gegenstand der Beschwerde.
2.
2.1 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgen nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f . des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern hat. Die Verwaltung ermittelt die Höhe des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrages nur dann an Stelle des Mehrwertsteuerpflichtigen, wenn dieser seinen Pflichten nicht nachkommt (Art. 60 MWSTG, Ermessenseinschätzung; vgl. Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern 2003, Rz. 1680 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist als schwerwiegend anzusehen, da durch die Nichteinhaltung dieser Vorschrift der Mehrwertsteuerpflichtige die ordnungsgemässe Erhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. Entscheide der SRK [zur Mehrwertsteuerverordnung] vom 18. September 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.80 E. 2a, vom 25. August 1998, veröffentlicht in VPB 63.27 E. 3a; vgl. auch den Entscheid der SRK vom 19. Mai 2004, veröffentlicht in VPB 68.131 E. 2b). Das Bundesverwaltungsgericht hat diese Rechtsprechung übernommen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.2, A-1476/2006 und A-1492/2006 vom 26. April 2007 E. 4.2.1, A-1553/2006 und A-1554/2006 vom 26. September 2007 E. 2.4).
2.2 Im Veranlagungs- und im Einspracheverfahren werden in der Regel keine Kosten erhoben und keine Parteientschädigungen ausgerichtet (Art. 68 Abs. 1 MWSTG); vom Grundsatz der Kostenlosigkeit wird jedoch dann abgewichen, wenn der Steuerpflichtige das Verfahren schuldhaft verursacht hat (vgl. Peter A. Müller-Stoll, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 3 zu Art. 68 ). Überdies sieht Art. 68 Abs. 2 MWSTG explizit vor, dass die Kosten von Untersuchungshandlungen ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens derjenigen Partei auferlegt werden können, die sie schuldhaft verursacht hat. Ein Verfahren gilt als unnötigerweise verursacht, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist und beispielsweise ein Beweismittel, mithin die Mehrwertsteuerabrechnung, nicht oder zu spät, also erst im Verlaufe des Einsprache- oder Beschwerdeverfahrens, eingereicht hat (vgl. die Rechtsprechung zu Art. 63 Abs. 3 VwVG betreffend Auferlegung von Verfahrenskosten an eine obsiegende Partei: Entscheide der SRK vom 18. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.80 E. 2c und 4c; vom 23. April 2003, veröffentlicht in VPB 67.123 E. 5b; vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in VPB 64.83 E. 5b). Dieser Auffassung hat sich auch das Bundesverwaltungsgericht angeschlossen (Urteil A-1435/2006 und A-1584/2006 vom 20. Februar 2007 E. 2.1).
3.
Im vorliegenden Fall hat die ESTV in ihrem Nichteintretensentscheid, in welchem sie gleichzeitig die Unzulässigkeit des erhobenen Vorbehalts festgestellt hat (Ziff. 4 des Dispositivs), dem Beschwerdeführer in Anwendung von Art. 68 Abs. 1 MWSTG ausnahmsweise die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 430.-- auferlegt. Zur Begründung hat sie angeführt, kostenfrei seien behördliche Verfahren, die ein Steuerpflichtiger anstrenge, um eine ihn betreffende Regelung bzw. eine gegen ihn gerichtete Verfügung hinsichtlich ihrer Vereinbarkeit mit dem geltenden Recht überprüfen zu lassen. Zur Einleitung eines solchen Verfahrens bedürfe es der Bezeichnung und sachbezogenen Auseinandersetzung mit der infrage gestellten Norm respektive deren Auslegung. Eine "Bestreitung" oder "Einsprache", die diese an sie gestellten Minimalanforderungen nicht erfülle, sei nicht geeignet, dem den Steuerpflichtigen gesetzlich zugestandenen Recht auf behördliche Überprüfung eines Sachverhalts Rechnung zu tragen. Mit Nachfristansetzung vom 15. März 2005 habe sie den Beschwerdeführer aufgefordert, wahlweise die Einsprachebegründungen zu verbessern oder seine Rechtsmittel zurückzuziehen. Darauf habe er jedoch nicht reagiert und mangels Vervollständigung resp. Rückzugs seiner Einsprachen die Fortführung eines unnötigen - da bereits unter formellen Aspekten aussichtslosen - Verwaltungsverfahrens verschuldet.
Auch wenn sich der Beschwerdeführer grundsätzlich einzig gegen die Auflage der Verfahrenskosten wendet, ist zur Beantwortung der Frage, ob das Verfahren vor der ESTV als unnötig und von ihm verschuldet zu betrachten ist, vorab zu prüfen, ob die Verwaltung in verfahrensrechtlicher Hinsicht überhaupt rechtmässig gehandelt hat.
3.1 Der Beschwerdeführer hat in seinen Abrechnungen für das 1. und 2. Quartal 2004 folgenden Vermerk angebracht: "Die vorliegende Abrechnung wurde aufgrund der gesetzlichen Grundlagen und der bis heute veröffentlichten und uns bekannten Rechtsprechung erstellt. Gegen eine allfällige Änderung der Rechtsprechung oder der gesetzlichen Grundlagen wird ein genereller Vorbehalt angebracht." Daraufhin hat die ESTV je einen Feststellungsentscheid erlassen und das Steuerguthaben bzw. die Steuerschuld gemäss den eingereichten Abrechnungen - unter Vorbehalt einer Kontrolle - bestätigt; zudem hat sie erwogen, dass derartige "generellen Vorbehalte" nicht gültig seien. Art. 63 Abs. 1 Bst. f MWSTG sieht - im Rahmen der Steuererhebung - den Erlass eines Feststellungsentscheids von Amtes wegen vor, wenn für einen bestimmten Fall vorsorglich die amtliche Feststellung der Steuerpflicht, der Steuerschuld, des Anspruchs auf Vorsteuerabzug, der Grundlagen der Steuerbemessung, des anwendbaren Steuersatzes oder der Mithaftung geboten erscheint. Gegenstand einer Feststellungsverfügung können dabei nur die konkreten, sich aus einem hinreichend festgelegten Sachverhalt ergebenden Rechte und Pflichten sein (Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 2b). Man könnte sich allenfalls fragen, ob die ESTV unter den gegebenen Umständen überhaupt einen (Feststellungs-)Entscheid hätte erlassen dürfen. Dies kann indes vorliegend offenbleiben. Zum einen bildet der vom Beschwerdeführer erhobene "generelle Vorbehalt" nicht Streitgegenstand und zum anderen hat die ESTV im erwähnten Feststellungsentscheid explizit auf das Einspracherecht verwiesen. Da sich ferner auch nicht die Frage nach der Vorrangigkeit eines Leistungsentscheids stellt, konnte es dem Beschwerdeführer nicht verwehrt sein, von diesem Einspracherecht Gebrauch zu machen (vgl. zum Ganzen auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 3.1.1).
3.2 Der Auffassung der ESTV, wonach die Einsprachen des Beschwerdeführers nicht hinreichend konkretisiert seien und deshalb darauf nicht eingetreten werden könne, kann nicht gefolgt werden. Die Eingaben enthalten ein Begehren (jeweils Abänderung der Ziff. 1 des Dispositivs der angefochtenen Entscheide) sowie eine Begründung, die sich mit den von ihm erhobenen "generellen Vorbehalten" auseinandersetzt (vgl. Art. 64 Abs. 3 MWSTG, Art. 52 VwVG). Der Beschwerdeführer hat die Vorbehalte denn auch auf einer spezifischen Abrechnung mit einem ganz bestimmten Steuerguthaben bzw. Steuerbetrag angebracht, welchen er auch bezahlt hat. Seine Vorbehalte richten sich ausschliesslich gegen diese Beträge, die im Zusammenhang mit konkreten Gesetzesbestimmungen stehen. Zweifellos sind diese Vorbehalte generell, aber der Beschwerdeführer hält - bezogen auf ein ganz bestimmtes Guthaben bzw. eine Forderung - unmissverständlich dafür, dass solche "generellen Vorbehalte" gültig seien. Der Streitgegenstand bildete demnach die Frage, welche Wirkungen die genannten Vorbehalte haben. Der konkrete und individuelle Charakter, wie er nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verlangt wird, ist vorliegend ungeachtet der Tatsache, dass es sich um Feststellungsentscheide gemäss Art. 63 Abs. 1 Bst. f MWSTG handelt, gegeben (BGE 123 II 16 E. 2b in fine) und der Beschwerdeführer war freilich zur Ansicht berechtigt, ein weiter gefasster Vorbehalt als von der ESTV anerkannt sei zulässig. Der Beschwerdeführer wollte mit seinen Einsprachen erreichen, dass ein "genereller Vorbehalt" auf der Abrechnung, mit Bezug auf einen konkreten Sachverhalt, als zulässig erachtet wird. Er war berechtigt, dies geltend zu machen, ohne dass er mit Nichteintretensfolgen rechnen musste. Folglich war es auch von vornherein nicht zulässig, dass die ESTV mittels Nachfristansetzung eingehendere Einsprachen verlangt (bzw. auf die Möglichkeit des Rückzugs der Einsprachen hingewiesen) und diesbezüglich das Nichteintreten im Säumnisfall angedroht hat.
3.3 Die ESTV hätte demnach - ohne Nachfristansetzung - auf die Einsprachen eintreten und einen materiellen Entscheid hinsichtlich der erhobenen "generellen Vorbehalte" treffen müssen; der Beschwerdeführer hätte nämlich die Möglichkeit haben müssen, seine Sichtweise zum erklärten Vorbehalt gegebenenfalls auch von der Beschwerdeinstanz materiell beurteilen zu lassen. Andernfalls könnte diese bezüglich der Frage nach der erforderlichen Form des Vorbehalts zwangsläufig gar nicht auf die Sache eintreten (BGE 123 V 335, BGE 118 Ib 134 E. 2; s. auch Urteil des Bundesgerichts 2A.283/2002 vom 10. Juni 2002 E. 2). Für die vorliegend umstrittene Frage der Auflage der Verfahrenskosten ergibt sich somit, dass die ESTV bei der Beurteilung den rechtserheblichen Sachverhalt nicht korrekt gewürdigt hat. Man könnte sich mithin fragen, ob die Beschwerde nicht gutgeheissen und die Sache an die ESTV zurückgewiesen werden müsste, damit diese einen neuen, materiellen Entscheid (einschliesslich Verfahrenskosten) fällt, welcher wiederum beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbar wäre. Da sich die Beschwerde jedoch ausschliesslich gegen die Auflage der Verfahrenskosten richtet, ist die Sache aus Gründen der Prozessökonomie sogleich durch das angerufene Gericht selbst zu entscheiden.
3.4 Der Beschwerdeführer behauptet, durch das Nichteinreichen von weiteren Unterlagen und Belegen innerhalb der Nachfrist klar zum Ausdruck gebracht zu haben, auf eine Weiterführung des Einspracheverfahrens zu verzichten. Die ESTV habe im Schreiben vom 15. März 2005 ausdrücklich festgehalten, dass auf die Einsprachen nicht eingetreten werde, falls die Nachfrist ungenutzt ablaufe. Darauf habe er sich verlassen. Deshalb dürften ihm auch keine Kosten auferlegt werden. Diese Ansicht ist - ungeachtet dessen, dass die ESTV vorliegend gar keine Nachfrist zur Verbesserung der Einsprachen unter Androhung des Nichteintretens hätte setzen dürfen - grundsätzlich unzutreffend. Zum einen hat die ESTV im erwähnten Schreiben vom 15. März 2005 explizit darauf hingewiesen, dass das Verfahren im Falle eines Rückzugs der Einsprachen ohne Kostenfolge vom Protokoll abgeschrieben werden kann, währenddem ein solcher Hinweis bei der angedrohten Nichteintretensfolge vollständig fehlt. Zum andern obliegt es demjenigen, der ein Einsprache- bzw. Rechtsmittelverfahren einleitet, bzw. seinem Vertreter, sich über die massgeblichen Bestimmungen und die damit verbundenen, möglichen Rechts- und Kostenfolgen hinreichend Kenntnis zu verschaffen. Dies gilt umso mehr für den Fall, dass der Betroffene berufsmässig vertreten ist. Wird einem Einsprecher oder Beschwerdeführer eine Nachfrist gesetzt und diese mit der Androhung des Nichteintretens im Säumnisfall verbunden, so hat die angerufene Instanz im Unterlassungsfall grundsätzlich einen Nichteintretensentscheid zu fällen. Ob dieser Entscheid mit Kostenfolgen für den Einsprecher bzw. Beschwerdeführer verbunden ist, beurteilt sich wiederum nach den anwendbaren Gesetzes- oder Verordnungsbestimmungen.
Nichtsdestotrotz war das Handeln der ESTV - wie gesehen - in verfahrensrechtlicher Hinsicht nicht zulässig: Sie hat die Einsprachen zu Unrecht als mangelhaft betrachtet und den Beschwerdeführer fälschlicherweise zur Verbesserung aufgefordert (vgl. E. 3.1 und 3.2). Bei dieser Sachlage hat offensichtlich Art. 68 Abs. 1 MWSTG Anwendung zu finden, wobei nicht ersichtlich ist, weshalb vom Grundsatz der Kostenlosigkeit des Einspracheverfahrens abzuweichen wäre. Die Beschwerde ist demzufolge gutzuheissen und Ziff. 5 des Dispositivs (Auflage der Kosten für das Einspracheverfahren) aufzuheben. Unter diesen Umständen kann im Übrigen offenbleiben, wie die Auflage der Verfahrenskosten zu beurteilen wäre, wenn die Nachfristansetzung mit Androhung der Nichteintretensfolge im Säumnisfall vorliegend zulässig gewesen wäre.
3.5 Der Vollständigkeit halber und in Anbetracht der weiteren Ausführungen in der Beschwerdeschrift sowie der Anzahl der bei der SRK bzw. beim Bundesverwaltungsgericht durch denselben Rechtsvertreter anhängig gemachten parallelen Beschwerdefälle sei abschliessend darauf hingewiesen, dass das Bundesverwaltungsgericht sich mit Urteil A-1450/2006 vom 24. Januar 2007 materiellrechtlich mit der Problematik des "generellen Vorbehalts" auseinandergesetzt und erwogen hat, dass der Steuerpflichtige, der einen Vorbehalt auf seiner Abrechnung anbringt, zu erkennen gebe, dass er die geltende Praxis der ESTV und damit die Steuer bestreite und hierüber implizit den Erlass eines anfechtbaren Entscheids anstrenge. Vorbehalte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, müssten im Mehrwertsteuerrecht hingegen als unbegründet und unzulässig betrachtet werden. Dies gelte namentlich auch für einen Vorbehalt, der lediglich im Sinne einer Absicherung angebracht werde und den Steuerpflichtigen vor dem Risiko allfälliger zukünftiger Praxis-, Rechtsprechungs- oder Gesetzesänderungen schützen solle (vgl. E. 2.6 des erwähnten Urteils).
4.
Bei diesem Ergebnis sind weder dem Beschwerdeführer noch der ESTV Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 und 2 VwVG). Gemäss Art. 64 Abs. 1 VwVG ist der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren hin eine Entschädigung für die ihr erwachsenen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten zuzusprechen (vgl. auch Art. 7 ff . des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]. In Anbetracht des geringen Streitwerts von Fr. 430.-- und der gesamten Umstände des vorliegenden Beschwerdeverfahrens ist die Parteientschädigung auf Fr. 250.-- festzusetzen.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und Ziff. 5 des Dispositivs des Einspracheentscheids der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 11. April 2005, wonach X._______ die Verfahrenskosten von Fr. 430.--, bestehend aus einer Spruchgebühr von Fr. 400.-- und einer Schreibgebühr von Fr. 30.--, auferlegt werden, aufgehoben.
2.
Es werden keine Verfahrenskosten auferlegt.
3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 250.-- auszurichten.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Pascal Mollard Jeannine Müller

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 60 Remboursement pour cause de réexportation - 1 Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
¹	Sur demande, l'impôt perçu à l'importation est remboursé si les conditions d'une déduction de l'impôt préalable en vertu de l'art. 28 ne sont pas réunies et que l'une des conditions suivantes est remplie:
^a	les biens non modifiés sont réexportés sans avoir été préalablement remis à un tiers dans le cadre d'une livraison sur le territoire suisse et sans avoir été utilisés auparavant;
^b	les biens ont été utilisés sur le territoire suisse mais sont réexportés en raison de l'annulation de la livraison; dans ce cas, le remboursement ne comprend ni l'impôt calculé sur la contre-prestation due pour l'utilisation des biens ou sur la perte de valeur subie du fait de leur utilisation, ni l'impôt sur le montant non remboursé des droits de douane à l'importation et des redevances dues en vertu de lois fédérales autres que douanières.
²	L'impôt est remboursé uniquement aux conditions suivantes:
^a	la réexportation a lieu dans les cinq ans à compter de la fin de l'année civile pendant laquelle l'impôt a été perçu;
^b	il est prouvé que le bien réexporté est celui qui avait été importé.
³	Dans certains cas, le remboursement peut dépendre d'une déclaration faite en bonne et due forme dans le pays étranger où le bien a été importé.
⁴	Les demandes de remboursement doivent être présentées lorsque les biens sont déclarés pour le régime de l'exportation. Les demandes de remboursement ultérieures peuvent être prises en considération si elles sont remises par écrit à l'OFDF dans les 60 jours qui suivent l'établissement du document d'exportation avec lequel les biens ont été taxés selon le régime de l'exportation (art. 61 LD108).

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt - 1 Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
¹	Les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt), pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable.
²	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
³	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 64 Remise de l'impôt - 1 L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
¹	L'impôt grevant l'importation de biens peut être remis en tout ou en partie dans les cas suivants:
^a	des biens sous la garde de l'OFDF ou placés sous le régime du transit (art. 49 LD112), de l'entrepôt douanier (art. 50 à 57 LD), de l'admission temporaire (art. 58 LD) ou du perfectionnement actif (art. 59 LD) sont totalement ou partiellement détruits, par cas fortuit ou de force majeure ou avec l'assentiment des autorités;
^b	des biens mis en libre pratique sont totalement ou partiellement détruits ou réexportés en vertu d'une décision des autorités;
^c	du fait de circonstances particulières, la perception subséquente (art. 85 LD) des montants dus représenterait une charge disproportionnée pour le débiteur visé à l'art. 51;
^d	le mandataire chargé de la déclaration en douane (p. ex. le transitaire) ne peut transférer l'impôt en raison de l'insolvabilité de l'importateur et ce dernier, au moment de l'acceptation de la déclaration en douane, était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse; l'insolvabilité de l'importateur est admise si la créance du mandataire semble sérieusement mise en péril.
²	La Direction générale des douanes statue sur la remise de l'impôt sur présentation d'une demande écrite accompagnée des pièces justificatives.
³	Le délai de production de la demande est:
^a	pour les taxations assorties d'une dette inconditionnelle: de un an à compter de l'établissement du document d'importation sur la base duquel l'impôt sur les importations a été déterminé;
^b	pour les taxations assorties d'une dette conditionnelle: de un an à compter de l'apurement du régime douanier choisi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.